"Бухгалтерский учет", N 12, 2002

КАТЕГОРИИ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИИ

И ИХ ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗНАЧЕНИЕ

Общеизвестно, что людьми движут интересы. В экономической сфере конечный интерес заключается в извлечении экономических выгод в форме, которая соответствует статусу соответствующего лица: заработная плата выступает в форме вознаграждения наемным работникам (персоналу) за труд; налоги, пошлины и отчисления тесно связаны с нуждами общества в целом (публичные интересы представляют органы государства); проценты получают кредиторы за предоставление во временное пользование денежных, товарных и имущественных ресурсов; наконец, прибыль соответствует выгоде, извлекаемой собственником из вложенного капитала. Указанные формы экономических выгод соответствуют интересам реальных институциональных участников рыночных отношений.

Мотивацией деятельности (целью деятельности) юридического лица любой организационно - правовой формы как участника гражданско - правового оборота признается извлечение экономической выгоды в виде систематического получения прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в установленном законодательством порядке (п.1 ст.2 ГК РФ). В связи с этим прибыль можно рассматривать также как инструмент урегулирования и защиты экономических интересов каждого физического и юридического лица, заинтересованного в делах организации.

В бухгалтерском учете и отчетности прибыль организации определяется как мера превышения доходов над расходами отчетного периода. Прибыль от осуществления хозяйственных операций выполняет роль меры экономических выгод собственника (участника, учредителя, то есть одной из групп заинтересованных лиц) тогда, когда:

- собственник сам выполняет функции исполнительного органа юридического лица;

- нет различий интересов лиц в рамках коллективной собственности;

- интересы персонала, собственников, партнеров и государства гармонизированы;

- действиями менеджмента обеспечивается баланс интересов всех заинтересованных лиц.

Однако такой характер взаимоотношений лиц в рамках организации является сильным упрощением и не всегда соответствует действительности.

Финансовый контроль за поддержанием баланса экономических интересов основных групп лиц коммерческих организаций можно было бы осуществлять путем раскрытия информации о размерах выгод, получаемых заинтересованными лицами.

На практике проблема сводится к поиску способа раскрытия информации об экономических выгодах, которые получает каждая группа заинтересованных лиц, при достижении конечного финансового результата деятельности организации в целом. В табл. 1 приводится классификация категорий прибыли, важных, с точки зрения собственника, при оценке результатов деятельности менеджеров по наращению капитала.

Таблица 1

Категории финансовых результатов

деятельности по их получателям

     
   ———————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
   |    Характеристика    |     Получатель     |     Категория      |
   |     составляющих     |экономических выгод |    финансового     |
   | экономических выгод  |                    |     результата     |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Доходы организации    |Организация в целом |Прибыль от продаж;  |
   |минус расходы         |                    |прибыль от обычной  |
   |организации           |                    |деятельности (отчет |
   |                      |                    |о прибылях и        |
   |                      |                    |убытках)            |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Доходы организации    |Организация в целом |Чистая прибыль;     |
   |минус расходы         |                    |нераспределенная    |
   |организации минус     |                    |прибыль отчетного   |
   |налог на прибыль и    |                    |периода (отчет о    |
   |иные аналогичные      |                    |прибылях и убытках) |
   |обязательные платежи  |                    |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Прибыль, полученная   |Бюджет              |Налог на прибыль    |
   |налогоплательщиком в  |                    |(налоговая          |
   |виде разности доходов |                    |отчетность)         |
   |и расходов организации|                    |                    |
   |(в соответствии с     |                    |                    |
   |гл.25 НК РФ)          |                    |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Доходы организации    |Собственники,       |Чистая прибыль к    |
   |минус экономически    |участники,          |распределению       |
   |обоснованные          |учредители, пайщики,|(отчет о финансовых |
   |расходы организации   |акционеры           |результатах)        |
   |(без образования      |                    |                    |
   |резервов и вычетов из |                    |                    |
   |прибыли, остающейся в |                    |                    |
   |распоряжении          |                    |                    |
   |организации)          |                    |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Чистая прибыль к      |Собственники,       |Прибыль, не         |
   |распределению минус   |участники,          |распределенная      |
   |начисленные           |учредители,         |между собственниками|
   |(объявленные)         |акционеры           |(отчет о финансовых |
   |дивиденды (или        |                    |результатах)        |
   |распределенная        |                    |                    |
   |прибыль)              |                    |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Нераспределенная      |Организация в целом |Остаточная прибыль  |
   |прибыль между         |                    |(отчет о финансовых |
   |акционерами минус     |                    |результатах)        |
   |резервы, образованные |                    |                    |
   |в соответствии с      |                    |                    |
   |требованиями          |                    |                    |
   |законодательства и    |                    |                    |
   |учредительными        |                    |                    |
   |документами           |                    |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Остаточная прибыль    |Собственники,       |Реинвестированная   |
   |минус отвлечение      |участники,          |прибыль (отчет о    |
   |средств               |учредители,         |финансовых          |
   |                      |акционеры           |результатах)        |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Начисленные дивиденды |Собственники,       |Прибыль до вычета   |
   |плюс реинвестированная|партнеры,           |процентов и налогов |
   |прибыль плюс          |государство         |(отчет о финансовых |
   |финансовые расходы по |                    |результатах)        |
   |обслуживанию          |                    |                    |
   |коммерческих          |                    |                    |
   |обязательств плюс     |                    |                    |
   |налоги, сборы,        |                    |                    |
   |отчисления в бюджет и |                    |                    |
   |во внебюджетные       |                    |                    |
   |государственные фонды |                    |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Прибыль до вычета     |Все заинтересованные|Добавленная         |
   |процентов и налогов   |лица                |стоимость, чистый   |
   |плюс оплата труда плюс|                    |доход всех          |
   |социальные выплаты и  |                    |заинтересованных лиц|
   |вознаграждения за     |                    |в делах организации |
   |счет чистой прибыли   |                    |(отчет о финансовых |
   |организации           |                    |результатах)        |
   L——————————————————————+————————————————————+—————————————————————
   

Конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период должен в максимальной степени соответствовать сумме прироста капитала собственника за счет ведения операционной, финансовой и инвестиционной деятельности. Определяя конечный финансовый результат как меру превышения доходов над расходами организации, собственник оценивает чистую прибыль в виде максимально возможного приращения стоимости собственного капитала от хозяйственных операций, соответствующих обычной экономической деятельности, приносящей чистый доход собственнику в рамках организации.

Учитывая рисковый характер функционирования собственного капитала, конечную финансовую выгоду собственника выражают в виде чистой прибыли к распределению после вычета из совокупных доходов организации нормальных, экономически обоснованных расходов организации (без дополнительных расходов организации, связанных с просчетами и ошибками менеджмента по управлению ресурсами организации). Чистая прибыль к распределению характеризует потенциально возможный объем чистой прибыли, который мог бы быть изъят из экономического оборота данной организации для личных целей при прочих равных, нормальных условиях. Такой категории прибыли собственника должен соответствовать счет 99 "Прибыли и убытки"; сальдо этого счета за отчетный период должно характеризовать чистую прибыль к распределению между собственниками.

Однако фактические действия рационального менеджмента по распределению чистой прибыли между собственниками в значительной мере ограничиваются:

- требованиями законодательных актов;

- положениями нормативных актов;

- положениями учредительных и уставных документов;

- обстоятельствами экономической конъюнктуры и т.п.

Так, в силу приоритетности признания и исполнения обязательств организации перед третьими лицами (кредиторами, бюджетом, поручителями) собственник не вправе претендовать на изъятие заработанного приращения капитала за отчетный период, пока не будут погашены обязательства, образующие дополнительные расходы организации: штрафы и пени, начисленные налоговыми органами; экономические санкции за нарушение предельно допустимых норм и концентраций выброса в окружающую среду отходов; штрафы, пени и неустойки в пользу коммерческих партнеров за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договорам; суммы повышенных процентных платежей за нарушение условий кредитного договора и т.п. Наконец, ограничительные меры могут возникать в силу действия договора залога, поручительства, иного способа обеспечения обязательств третьих лиц.

При соблюдении ряда требований законодательства чистая прибыль к распределению может быть принята в качестве базы распределения (100%-ное формирование уставного капитала, благоприятная структура баланса, соблюдение регламента собрания акционеров и т.п.).

Категория нераспределенной прибыли между собственниками соответствует чистой прибыли к распределению между акционерами, уменьшенной на суммы обязательных дополнительных расходов организации по погашению законно требуемых обязательств со стороны третьих лиц, а также суммы начисленных в соответствии с действующим законодательством дивидендов по привилегированным и обыкновенным акциям. После списания чистой прибыли к распределению со счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (который правильней было бы назвать "капитализированная прибыль") все отмеченные операции находились бы под контролем собственника (с точки зрения соответствия действий менеджмента интересам собственника).

Помимо корректировки чистой прибыли к распределению на суммы первоочередных обязательных дополнительных расходов в пользу коммерческих партнеров и государства, а также суммы начисленных дивидендов важно в соответствии с законодательством отразить процесс резервирования капитала. Это особенно важно для обеспечения гарантий исполнения обязательств по правам требования кредиторов.

Отсюда следует, что категория остаточной прибыли соответствует разности нераспределенной прибыли между собственниками и образованными обязательными резервами.

Эта категория (остаточной) прибыли является основой (источником) для формирования фондов и резервов, по сути, образующих непроизводительное отвлечение капитала собственника - образование резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг, резервов под снижение стоимости запасов товарно - материальных ценностей (то есть источников средств, страхующих неэффективную работу менеджеров организации). К этой группе иммобилизованного капитала следует также отнести средства собственника, направленные на социальные вознаграждения и выплаты из чистой прибыли (вне их прямой связи с оплатой за фактически отработанное время или реально выполненный объем работ, оказанных трудовых услуг).

Остаточная прибыль является основой определения реинвестированной прибыли; служит техническим инструментом раскрытия статей собственного капитала, направленного на финансирование дополнительных расходов организации, возникших в результате несовершенства управления хозяйственной деятельностью.

Категория реинвестированной прибыли отражает масштабы расширения доходообразующей базы собственника за счет чистой прибыли, заработанной в отчетном периоде. Прямой экономический выигрыш собственника в организации в основном описывается дивидендами и реинвестированной прибылью. Чистая прибыль, оставшаяся в деловом обороте организации, соответствует не только и не столько остатку средств, образовавшемуся в результате представленной распределительной схемы. Реинвестированная прибыль соответствует части прироста всей имущественной массы - денежных средств, запасов, производства, продукции, а также непосредственно прироста основных средств, нематериальных активов, приобретения долей, паев и акций в уставных капиталах других организаций.

Как видно из таблицы, чистая прибыль организации по бухгалтерскому балансу будет всегда меньше чистой прибыли к распределению между собственниками (по финансовой отчетности), так как в последнем случае объем прав на получение дивидендов (прибыли, подлежащей распределению между собственниками) будет больше на суммы образованных и использованных резервов, отвлечений средств на выплату вознаграждений работникам за счет прибыли собственника, на сумму сверхнормативных платежей в бюджет, а также пеней и штрафов за ненадлежащее исполнение налоговых обязательств и т.п. В силу перераспределительных процессов чистая прибыль организации по бухгалтерскому балансу никогда не будет совпадать с чистой прибылью, ожидаемой к получению собственниками. Поставить под контроль и оценить масштабы несовпадения показателей можно путем раскрытия информации о финансовых результатах, полученных каждой группой заинтересованных лиц в рамках организации за отчетный период (то есть в формате отчета о финансовых результатах).

Финансовые выгоды, реально получаемые собственником, характеризуются тремя составляющими:

- начисленные и выплаченные дивиденды;

- реализованная маржа по акциям в виде превышения цены продажи над номинальной стоимостью акций;

- реинвестированная прибыль, реально расширяющая доходообразующую базу собственника.

Все остальные составляющие чистой прибыли организации идут на сохранение и поддержание капитала и перераспределение выгод собственника в пользу третьих лиц (партнеров, государства, персонала).

В табл. 2 приведены некоторые характерные корреспонденции счетов по операциям, связанным с формированием чистой (нераспределенной) прибыли организации, которые предусмотрены Инструкцией по применению Плана счетов финансово - хозяйственной деятельности организаций.

Таблица 2

Категории прибыли и отражение

на счетах бухгалтерского учета

     
   ————T————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   | N |    Содержание операции     |  Применяемая  | Предлагаемая  |
   |п/п|                            |корреспонденция|корреспонденция|
   |   |                            |    счетов     |    счетов     |
   |   |                            |бухгалтерского |бухгалтерского |
   |   |                            |     учета     |   учета для   |
   |   |                            |               |  финансовой   |
   |   |                            |               |  отчетности   |
   |   |                            +———————T———————+———————T———————+
   |   |                            |  Д—т  |  К—т  |  Д—т  |  К—т  |
   +———+————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   | 1.|Создание резерва под        |  91   |  14   |  84   |  14   |
   |   |снижение стоимости          |       |       |       |       |
   |   |материальных ценностей      |       |       |       |       |
   +———+————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   | 2.|Списание резерва под        |  91   |  59   |  84   |  59   |
   |   |обесценение вложений в      |       |       |       |       |
   |   |ценные бумаги               |       |       |       |       |
   +———+————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   | 3.|Списание резерва по         |  91   |  63   |  84   |  63   |
   |   |сомнительным долгам         |       |       |       |       |
   +———+————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   | 4.|Списание положительной      |  91   |  81   |  75   |  81   |
   |   |разницы между фактической   |       |       |       |       |
   |   |стоимостью выкупа           |       |       |       |       |
   |   |собственных акций и их      |       |       |       |       |
   |   |номинальной стоимостью      |       |       |       |       |
   +———+————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   | 5.|Списание стоимости недостач |  91   |  94   |  84   |  94   |
   |   |материальных ценностей, во  |       |       |       |       |
   |   |взыскании которых отказано  |       |       |       |       |
   |   |органами суда или арбитража,|       |       |       |       |
   |   |или в случае, если виновные |       |       |       |       |
   |   |лица не установлены         |       |       |       |       |
   +———+————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   | 6.|Списаны судебные издержки   |  91   |  51   |  83   |  51   |
   +———+————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   | 7.|Начислены суммы финансовых  |  99   |  68   |  84   |  68   |
   |   |санкций налоговых органов   |       |       |       |       |
   +———+————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   | 8.|Списана стоимость           |  99   |  73   |  83   |  73   |
   |   |материального ущерба, ранее |       |       |       |       |
   |   |отнесенного на счет виновных|       |       |       |       |
   |   |лиц                         |       |       |       |       |
   +———+————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   | 9.|Списаны расходы, связанные с|  91   |  58   |  84   |  58   |
   |   |участием в уставных         |       |       |       |       |
   |   |капиталах других организаций|       |       |       |       |
   L———+————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

Включенные в таблицу две операции показывают зависимость конечного финансового результата за отчетный период, списываемого в конце года на счет 84 "Нераспределенная прибыль", от фактических действий менеджмента. Так, отражение по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" операций по формированию оценочных резервов прямо показывает, что действия менеджмента были ошибочными при выборе покупателя, объекта вложений капитала, формировании производственных запасов. В рамках операций 1 - 3 важно показать, что о такого рода просчетах менеджмента должен быть информирован собственник; что образование оценочных резервов данного типа не должно носить характер обычных текущих операций; что размеры этих резервов должны регламентироваться соответствующими положениями и утверждаться собственником. Формирование оценочных резервов не может рассматриваться как обычная ситуация возникновения расходов организации.

На примере операции 4 показано, что выкуп акций у акционера по цене, превышающей номинал акции, создает не расходы организации, а формирует дополнительный доход у выбывающего из общества собственника за счет чистой прибыли.

Прочие примерные операции менеджмента, указанные в табл. 2, преследуют цель показать, что их отражение на счетах бухгалтерского учета должно быть особо выделено и поставлено под контроль собственника. Такой подход важен и для других групп лиц, например инвесторов (для которых качество менеджмента - важная составляющая условий инвестирования капитала, установления годовой процентной ставки доходности, частоты выплат процентов, обязательности обеспечения заемного капитала).

Различение на практике категорий расходов, чистой прибыли, нераспределенной прибыли, остаточной прибыли, реинвестированной и капитализированной прибыли позволит всем заинтересованным лицам (включая менеджеров организации) прагматично оценивать деловые решения. Например, поощрительные премии персоналу могут рассматриваться как составная часть расходов организации на оплату труда. Однако премии стимулирующего характера могут иметь в качестве источника выплат чистую прибыль организации (точнее, остаточную чистую прибыль), что приведет к иным налоговым последствиям для организации.

Подписано в печать А.Н.Хорин

29.05.2002 МГУ им. М.В. Ломоносова

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——