"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 02.04.2002 N БГ-3-32/169

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ В ЭЛЕКТРОННОМ ВИДЕ

ПО ТЕЛЕКОММУНИКАЦИОННЫМ КАНАЛАМ СВЯЗИ">

Опубликованным выше Приказом МНС России утвердило Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее - Порядок). Тем самым МНС России ориентирует налоговые инспекции и управления на внедрение безбумажной технологии обмена информацией с налогоплательщиками. Ее преимущества - оперативность и удобство.

В соответствии с принятым Порядком налогоплательщик теперь может реализовать свое право пересылать декларации в налоговую инспекцию по каналам связи. Такая возможность появилась в связи с принятием Федерального закона от 28.12.2001 N 180-ФЗ (опубликован в "НА" N 2, 2002), изменившего п.2 ст.80 "Налоговая декларация" Налогового кодекса РФ. Согласно новой редакции этой статьи, налогоплательщик может представить налоговую декларацию одним из следующих способов:

- лично или через представителя;

- в виде почтового отправления с описью вложения;

- по телекоммуникационным каналам связи.

Отметим, что выбор способа передачи декларации определяется только желанием налогоплательщика. Пункт 4 разд.I комментируемого документа уточняет, что желание налогоплательщика передавать декларацию по каналам связи должно совпадать с техническими возможностями его и налоговой инспекции. Так что сначала следует узнать, готова ли ваша налоговая инспекция участвовать в этом процессе. Подчеркнем, что Порядок предусматривает наличие совместимых технических средств у налогоплательщика и налоговой инспекции.

О передаче бухгалтерской отчетности по каналам связи

Прежде чем комментировать предлагаемый Порядок, необходимо сделать одно существенное замечание.

Комментируемый документ подготовлен в соответствии с упомянутым п.2 ст.80 НК РФ, в котором установлено, что МНС России определяет порядок представления налоговой декларации. А как же быть с бухгалтерской отчетностью? Ведь ст.23 НК РФ закрепляет обязанность налогоплательщика представлять в налоговую инспекцию по месту учета не только налоговые декларации, но и бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Поэтому налогоплательщики одновременно сдают в налоговые инспекции квартальную бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Следовательно, порядок передачи по каналам связи налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности должен быть, конечно же, единым. Однако Порядок такой возможности не предоставляет. В нем речь идет исключительно о налоговой декларации. В результате ценность такого нововведения резко снижается. Какой смысл передавать декларацию по каналам связи, а бухгалтерский баланс отвозить в налоговую инспекцию лично или отправлять по почте?

По нашему мнению, разработчики комментируемого документа все-таки намеревались создать единый Порядок для передачи в налоговые инспекции как налоговых деклараций, так и бухгалтерской отчетности. Однако к обоснованию данного документа они подошли формально, сославшись лишь на п.2 ст.80 НК РФ. В результате получился документ ограниченного применения. Эта оплошность, мы надеемся, вскоре будет замечена налоговиками и устранена. Мы же в нашем комментарии, говоря о Порядке представления налоговой декларации по каналам связи, будем предполагать, что Порядок распространяется и на передачу бухгалтерской отчетности.

Общие положения

В информационном обмене по каналам связи помимо налогоплательщиков и налоговых инспекций будут участвовать еще и операторы связи. Это специализированные коммерческие организации, которые выполняют следующие функции:

- передачу другим участникам обмена информацией программного обеспечения, позволяющего формировать налоговую декларацию в электронном виде, шифровать ее и передавать по каналам связи;

- обеспечение процесса передачи по электронным каналам связи информации между участниками информационного обмена;

- учет и регистрацию фактов обмена электронными документами между участниками информационного обмена (мониторинг электронного документооборота).

Форма организационного взаимодействия с операторами связи в Порядке не оговорена. Скорее всего оператор связи будет заключать с налоговой инспекцией соглашение об организации системы представления налоговой декларации и предоставлении услуг в области шифрования информации. С организациями, участвующими в системе информационного обмена, оператор связи заключит договоры о предоставлении услуг.

Кроме этого налогоплательщики должны иметь:

- доступ к общедоступным системам связи;

- необходимое техническое обеспечение (компьютеры, модемы и т.д.);

- программное обеспечение, позволяющее выполнять функции в соответствии с установленным регламентом обмена информацией.

Регламент взаимодействия участников

информационного обмена

Взаимодействие участников информационного обмена включает стадии передачи и приема декларации по каналам связи. Передающая сторона (при передаче декларации - налогоплательщик) выполняет следующие действия:

- представление налоговой декларации в виде электронного документа установленного формата;

- формирование электронной цифровой подписи;

- шифрование передаваемой информации;

- передачу зашифрованной информации по каналам связи (по электронной почте).

При приеме информации принимающая сторона (налоговая инспекция) выполняет следующие действия:

- прием зашифрованной информации по каналам связи;

- расшифровывание полученной информации;

- анализ электронной цифровой подписи.

Естественно, что все эти действия выполняются с помощью программ автоматически.

После получения налоговой декларации налоговая инспекция должна в течение суток направить налогоплательщику в электронном виде по каналам связи квитанцию о получении. В этом случае налоговая инспекция является передающей стороной, а налогоплательщик - принимающей.

Формирование налоговой декларации

в формате электронного документа

При ведении бухгалтерии с помощью компьютерных бухгалтерских программ налоговая декларация может быть распечатана на бумажном носителе, а также представлена в виде электронного документа. Также и при подготовке декларации с помощью программных средств общего назначения (текстовые редакторы, электронные таблицы) можно получить ее в виде электронного документа. Однако все эти программы используют различные форматы представления информации.

Комментируемый документ в п.2 разд.II подчеркивает, что данные должны формироваться в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, которые утвердило МНС России. Другими словами, формат декларации в электронном виде должен быть одинаковым, не зависящим от особенностей программы, с помощью которой была подготовлена декларация.

Недавно такой формат был разработан. Приказом МНС России от 25.03.2002 N БГ-3-13/149 был утвержден "Формат представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде (версия 2.00)".

Обращаем внимание, что в заголовке этого документа говорится о налоговой и бухгалтерской отчетности. Это также подтверждает наше предположение, что МНС России создает систему передачи не только налоговой, но и бухгалтерской отчетности.

В документ включены четыре части:

- часть I. Общие требования к составу и структуре показателей налоговой и бухгалтерской информации;

- часть II. Состав и структура показателей налоговой декларации по налогу на прибыль российских организаций (версия 2.00000);

- часть III. Состав и структура показателей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (версия 2.00000);

- часть IV. Состав и структура показателей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% (версия 2.00000).

Приказом МНС России от 12.04.2002 N БГ-3-13/196 утверждены еще четыре части "Формата представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде (версия 2.00)":

- часть V. Состав и структура показателей налоговой декларации по акцизам (версия 2.00000);

- часть VI. Состав и структура показателей расчета налога на имущество предприятий (версия 2.00000);

- часть VII. Состав и структура показателей расчета налога на имущество предприятий (по обособленному подразделению) (версия 2.00000);

- часть VIII. Состав и структура показателей налоговой декларации по единому социальному налогу (версия 2.00000).

Очевидно, что налоговики в ближайшее время опубликуют формы и других налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.

Состав показателей формата электронного документа определяется на основании бумажной формы соответствующей налоговой декларации (расчета) или формы бухгалтерской отчетности. Если в бумажную форму нормативными актами будут вноситься изменения, то соответствующие изменения будут внесены и в формат электронного документа.

Установление единого формата для представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде потребует от разработчиков бухгалтерских программ обеспечить вывод (выгрузку в файл) отчетности из баз данных в этом формате. Однако начало фактического приема отчетности в электронном виде зависит от многих других факторов. В частности, должны быть созданы удостоверяющие центры, о которых говорится в Федеральном законе от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (опубликован в "НА" N 3, 2002). Напомним, что эти центры должны выдавать сертификаты ключей подписей для использования в информационных системах общего пользования. Но пока даже не утверждено Положение об их лицензировании.

Помимо этого сами налоговые инспекции и управления должны подготовиться к приему отчетности в формате, утвержденном МНС России. Даже в столице не все налоговые инспекции располагают необходимыми программными средствами для приема отчетности в утвержденном МНС России формате (версия 2.00).

В то же время, учитывая заинтересованность, которую проявляет к безбумажному обмену информацией с налогоплательщиками МНС России, можно предположить, что техническое перевооружение налоговых инспекций будет происходить более быстрыми темпами, чем предполагают скептики.

Формирование электронной цифровой подписи

На втором этапе передачи декларации по каналам связи электронный документ должен быть подтвержден с помощью электронной цифровой подписи (ЭЦП).

Электронная цифровая подпись является реквизитом электронного документа (кодом), получаемым в результате криптографического преобразования информации. Формируется ЭЦП с помощью специальных программ, сертифицированных Федеральным агентством правительственной связи и информации при Президенте Российской Федерации (ФАПСИ).

Следует подчеркнуть, что электронные формы налоговых деклараций будут передаваться по общедоступным электронным каналам связи. При этом существуют следующие проблемы:

- сохранение конфиденциальности (секретности) документа;

- однозначная идентификация автора документа;

- защита документа от несанкционированного изменения (подделки).

Решаются перечисленные выше проблемы с помощью средств криптографической защиты информации, одним из которых является электронная цифровая подпись.

В большинстве современных систем электронного документооборота общего пользования применяются средства криптографической защиты, реализующие так называемый метод шифрования на открытых ключах. Функционирование именно такой системы предусмотрено Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Принципы функционирования системы на открытых ключах нами подробно описаны в комментарии к этому Закону. Поэтому сейчас мы вкратце напомним, что каждый участник информационного обмена имеет два ключа: закрытый (секретный) и соответствующий ему парный - открытый ключ.

Уполномоченное лицо налогоплательщика перед отправкой декларации по каналам связи "подписывает" его с использованием закрытого ключа. Итогом этой процедуры является добавление к тексту документа электронной цифровой подписи, которая представляет собой последовательность символов фиксированной длины. Значение этой строки символов зависит от двух факторов:

- кода самого секретного ключа налогоплательщика;

- содержания текста документа.

Именно поэтому ЭЦП позволяет проверить как авторство документа (закрытый ключ уникален, принадлежит только автору - налогоплательщику и "подписан" его уполномоченным лицом), так и факт сохранности документа во время передачи. Если же во время передачи документа по каналу связи третьими лицами в него будут внесены изменения, то ЭЦП уже не будет соответствовать данному документу. Это будет означать, что до получателя (налоговой инспекции) дошла подделка.

Пример. ООО "МММ" передает в налоговую инспекцию по телекоммуникационным каналам связи налоговую декларацию в формате электронного документа. Декларация "подписана" с помощью ЭЦП.

Налоговая инспекция, получив этот электронный документ и проверив значение ЭЦП, убеждена в том, что:

- эту декларацию отправило именно ООО "МММ";

- декларация подписана уполномоченным лицом - генеральным директором общества Ивановым Петром Николаевичем;

- в процессе передачи файла по открытому каналу связи третьи лица не "подправили" декларацию.

Таким образом, в результате выполнения этой процедуры к декларации, представленной в установленном МНС России формате, добавляется код - электронная цифровая подпись. Схематично это можно представить так:

<<Налоговая декларация>ЭЦП>.

Если налогоплательщик передает несколько налоговых деклараций, то структура передаваемого файла будет такой:

<<Налоговая декларация>...<Налоговая декларация>ЭЦП>.

Шифрование передаваемой информации

Информация, представленная в описанном выше виде, не защищена от просмотра. Поэтому налогоплательщик с помощью открытого ключа шифрует электронный документ, содержащий ЭЦП. Процедура шифрования необходима для защиты документа от несанкционированного просмотра третьими лицами, включая оператора связи, передающего файл отчетности в инспекцию.

Зашифрованный файл с налоговой декларацией условно представим следующим образом:

<<<Щвцрл0куы лцд1шйыв5т>ЦU8>>.

Обращаем внимание, что для шифрования документа налогоплательщик использует известный ему (и другим абонентам системы - налогоплательщикам) открытый ключ получателя - налоговой инспекции. В итоге получается шифрованный документ, который отсылается в телекоммуникационный канал связи.

Сам канал связи, как мы уже говорили, является открытым каналом общего пользования, поэтому электронный документ может попасть не только на компьютер получателя. Однако система устроена так, что прочитать данный документ сможет только обладатель секретного ключа, парного к ключу, с помощью которого зашифрован весь документ, т.е. налоговая инспекция.

Получение налоговой декларации по каналам связи

Получатель - налоговая инспекция с помощью своего закрытого ключа расшифровывает полученный электронный документ. Теперь это "читабельный" документ, в конце которого содержится кодовая последовательность символов - ЭЦП автора документа:

<<Налоговая декларация>ЭЦП>.

Остается последний шаг всей процедуры передачи - анализ электронной цифровой подписи. Получатель знает открытый ключ автора - налогоплательщика. С его помощью налоговая инспекция проверяет авторство и сохранность документа.

Отправка квитанции о приеме декларации

Как было сказано выше, в течение суток после приема декларации налоговая инспекция направляет налогоплательщику в электронном виде по каналам связи квитанцию о получении. Согласно п.1 разд.I комментируемого документа, квитанция представляет собой полученную налоговую декларацию, подписанную ЭЦП уполномоченного лица налогоплательщика и заверенную ЭЦП уполномоченного лица налоговой инспекции.

Таким образом, квитанция о приеме декларации схематично будет выглядеть так:

<<<Налоговая декларация>ЭЦП>ЭЦП ИМНС>.

После шифрования квитанция о приеме декларации условно будет такой:

<<<<Лдп032дав ъыэ0ад3сьу>Х (С>ДЩЦ ИО"Л>>.

Этот файл по каналам связи поступает к налогоплательщику, который проводит те же процедуры расшифровывания и анализа электронной цифровой подписи. В результате у налогоплательщика появляется его декларация, подписанная с помощью ЭЦП уполномоченного лица налоговой инспекции:

<<<Налоговая декларация>ЭЦП>ЭЦП ИМНС>.

Электронная цифровая подпись налоговой инспекции аналогична штампику на бумажной декларации и будет являться подтверждением факта, что налоговая инспекция приняла декларацию налогоплательщика.

Все эти операции по передаче информации по каналам связи проходят через оператора связи, который проводит учет и регистрацию фактов обмена электронными документами между участниками информационного обмена.

Обращаем внимание, что, согласно п.2 ст.80 НК РФ, днем представления налоговой декларации при отправке ее в электронном виде по каналам связи считается дата ее отправки. Эта дата отправки и будет зафиксирована оператором связи.

Дату представления налоговой декларации оператор подтверждает путем отправки налогоплательщику и налоговой инспекции электронного документа, содержащего информацию о дате и времени отправки файла отчетности в инспекцию. Этот документ подписывается ЭЦП уполномоченного лица оператора и является аналогом почтового штемпеля с датой отправки на конверте или на описи вложения при сдаче отчетности по обычной почте.

Регламент электронного документооборота может предполагать и другие документы, которыми обмениваются налогоплательщик и инспекция в процессе представления отчетности. В частности, в упоминавшемся выше проекте, реализованном в Москве, налоговые инспекции выдают налогоплательщику в электронном виде официальный протокол контроля соответствия файла отчетности требованиям стандартного формата. Если файл соответствует требованиям и не содержит ошибок, то отчетность принимается. Если в файле присутствуют ошибки, то налогоплательщик должен их исправить и представить файл отчетности еще раз. Естественно, этот протокол подписывается ЭЦП уполномоченного лица инспекции.

Подчеркнем еще раз, что участники информационного обмена по каналам связи занимаются шифрованием, расшифровыванием и анализом ЭЦП, естественно, не вручную. Все эти процедуры выполняются автоматически с помощью специальных криптографических программ.

Хранение налоговой декларации в электронном виде

Комментируемый документ в п.7 разд.I сообщает, что налоговую декларацию в электронном виде необходимо хранить в установленном порядке. Налоговый кодекс РФ в ст.23 устанавливает, что данные бухгалтерского учета и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, должны храниться в течение четырех лет. Причем налогоплательщику необходимо сохранить не просто декларацию в электронном виде, а квитанцию, содержащую ЭЦП налоговой инспекции:

<<<Налоговая декларация>ЭЦП>ЭЦП ИМНС>.

В начале комментария уже высказывалось мнение, что Порядок будет распространен и на передачу по телекоммуникационным каналам связи бухгалтерской отчетности в электронном виде. Статья 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предписывает хранить бухгалтерскую отчетность не менее пяти лет.

Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщик в целях единообразия может сохранять и бухгалтерскую, и налоговую отчетность в течение пяти лет.

Передача по каналам связи информационной выписки

Пункт 5 разд.II комментируемого документа сообщает, что налогоплательщик может направить по каналам связи в свою налоговую инспекцию запрос на получение выписки об исполнении налоговых обязательств перед бюджетом.

Порядок электронного документооборота при передаче запросов и выписок аналогичен описанному выше порядку при передаче налоговых деклараций и квитанций. Отличия здесь следующие:

- Порядок не устанавливает особого формата для представления запроса и выписки в электронном виде;

- при обмене запросами и выписками не требуется подтверждать сроки их передачи;

- не обязательно организовывать хранение этих электронных документов.

Представляется, что при развитии системы электронного документооборота расширится также и спектр передаваемой информации между налоговой инспекцией и налогоплательщиком.

В заключение подчеркнем, что, согласно п.6 разд.I Порядка, налогоплательщики, передавшие декларацию в налоговую инспекцию по каналам связи, не обязаны представлять ее на бумажном носителе. По нашему мнению, нет необходимости и хранить ее на бумажном носителе. Тем не менее некоторые налогоплательщики все равно для удобства будут хранить и распечатки налоговой отчетности.

При необходимости всегда можно получить бумажную копию электронного документа. В случае налоговой проверки достоверность этой декларации будет подтверждена электронными цифровыми подписями уполномоченных лиц налогоплательщика и налоговой инспекции.

Отметим, что согласно п.6 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерскую отчетность необходимо составлять, хранить и представлять пользователям в установленной форме на бумажных носителях. В электронном виде бухгалтерскую отчетность можно представлять пользователям только при наличии у них технических возможностей и при их согласии.

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

27.05.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——