"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 10.04.2002 N 02-5-10/48-Н888

"ОБ УЧЕТЕ ДОХОДОВ ОТ СДАЧИ ИМУЩЕСТВА В АРЕНДУ

В СОСТАВЕ ДОХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ПО ГЛАВЕ 25

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Опубликованный выше документ (далее - Письмо) разъясняет порядок учета доходов от сдачи имущества в аренду в целях налогообложения прибыли.

Следует отметить, что этот вопрос был подробно рассмотрен в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (опубликованы в "НА" N 6, 2002; далее - Методические рекомендации). Еще ранее свою точку зрения, совпадающую с позицией МНС России, высказал по этому вопросу Минфин России в Письме от 14.02.2002 N 04-02-06/215.

Тем не менее налоговое ведомство решило еще раз вернуться к этой теме. Очевидно, у некоторых налогоплательщиков есть проблемы в правильном понимании порядка учета этого вида доходов.

Сдача в аренду имущества - услуга

Пункт 4 ст.250 НК РФ относит доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) к внереализационным доходам. При этом Кодекс не делает различий в том, является сдача имущества в аренду предметом деятельности организации или нет. Казалось бы, в любом случае получение такого дохода следует относить к внереализационным доходам.

Однако имеется немало организаций, для которых сдача имущества в аренду является основным или вообще единственным видом деятельности. В этом случае было бы целесообразно учитывать получение такого дохода как доход от реализации. Несмотря на то что прямого указания на это в Налоговом кодексе РФ нет, основания для такого подхода все-таки имеются.

Прежде всего отметим, что Письмо вслед за Методическими рекомендациями рассматривает сдачу имущества в аренду как деятельность, связанную с оказанием услуг. Статья 38 НК РФ признает услугой для целей налогообложения деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому (в ряде случаев и на безвозмездной основе).

Аналогичная норма содержится в ст.779 Гражданского кодекса РФ. В ней определено, что при оказании услуги исполнитель совершает определенные действия или осуществляет определенную деятельность. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

По мнению МНС России, определяющий вывод по вопросу об экономической природе аренды имущества сделал Верховный Суд РФ. В своем Решении от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 он подчеркнул, что норма ст.779 ГК РФ фактически не исключает возможности распространения правил договора возмездного оказания услуг и на договор аренды имущества.

Таким образом, Верховный Суд РФ фактически распространил нормы договора возмездного оказания услуг на договор аренды имущества. Следовательно, если одним из видов деятельности организации является сдача имущества в аренду, то этот вид деятельности для целей налогообложения будет являться деятельностью по оказанию услуг. Если предоставление в аренду имущества является предметом деятельности организации (операции выполняются на постоянной основе), то доходы от этой деятельности будут рассматриваться не как внереализационные, а как доходы от реализации услуг в соответствии со ст.249 НК РФ.

В том случае, если операции по сдаче имущества в аренду не являются предметом деятельности организации (разовые операции), то полученные доходы в соответствии с упомянутым выше п.4 ст.250 НК РФ следует учитывать в составе внереализационных доходов.

Отметим также, что в соответствии с п.2 ст.615 ГК РФ к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Поэтому Письмо сделанные выше выводы распространяет и на договоры субаренды.

Бухгалтерский учет доходов

от сдачи имущества в аренду

В отличие от Налогового кодекса РФ законодательство по бухгалтерскому учету вопрос о классификации доходов от сдачи имущества в аренду решает более определенно.

Для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное владение и пользование своих активов по договору аренды, полученные доходы (выручка) будут являться доходами от обычных видов деятельности. Такое определение содержится в п.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Выручка от сдачи имущества в аренду в данном случае будет отражаться на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Пример. Предметом деятельности ЗАО "Стройсервис" является предоставление в аренду строительной техники и автотранспортных средств. В апреле 2002 г. общество приобрело с целью сдачи в аренду автокран стоимостью 1 200 000 руб., в том числе НДС - 200 000 руб. В мае 2002 г. автокран был передан в аренду. Согласно договору аренды, арендная плата составляет 24 000 руб. в месяц, в том числе НДС - 4000 руб.

Доходы от сдачи в аренду имущества для ЗАО "Стройсервис" будут являться доходами от обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете общества отражаются следующие операции:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 1 000 000 руб. - отражены затраты по приобретению автокрана;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 000 руб. - учтен НДС со стоимости автокрана;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 200 000 руб. - оплачена поставщику стоимость автокрана;

Дебет 03 субсчет "Имущество для сдачи в аренду" Кредит 08

- 1 000 000 руб. - оприходован автокран, предназначенный для сдачи в аренду;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 200 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику автокрана;

Дебет 03 субсчет "Имущество, переданное в аренду" Кредит 03 субсчет "Имущество для сдачи в аренду"

- 1 000 000 руб. - автокран передан в аренду;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 24 000 руб. - начислена ежемесячная арендная плата за май 2002 г.;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. - начислен НДС по арендной плате;

Дебет 51 Кредит 62

- 24 000 руб. - получена арендная плата.

В случае если передача имущества не является предметом деятельности организации, соответствующие доходы будут отнесены к операционным (прочим) доходам (п.7 ПБУ 9/99). Отражать такие доходы необходимо на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы". Однако по этому вопросу имеется и другая точка зрения.

Как нам пояснили в департаменте методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, сдача имущества в аренду - это услуга. В данном случае при использовании положений ПБУ 9/99 необходимо учитывать упомянутое выше Решение ВС РФ, которое имеет более высокую юридическую силу, чем ПБУ. Поэтому вне зависимости от того, являются такие операции предметом деятельности организации или нет, их нужно учитывать в составе доходов от реализации и отражать по счету 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Точку зрения Минфина России, являющегося разработчиком положений по бухгалтерскому учету, можно считать обоснованной. Тем не менее большинство бухгалтеров учитывают выручку от разовых операций по сдаче имущества в аренду в составе операционных доходов. На наш взгляд, такой подход можно применять и далее вплоть до внесения официальных изменений в законодательство о бухгалтерском учете.

В заключение отметим, что необходимость данных в Письме разъяснений о признании доходов от сдачи имущества в аренду объясняется недостаточной четкостью соответствующих положений в Налоговом кодексе РФ. Если бы п.4 ст.250 НК РФ указывал, что к внереализационным доходам относятся доходы от разовой сдачи имущества в аренду (субаренду), то все было бы вполне определенно. Это означало бы, что такие доходы, полученные по операциям, являющимся предметом деятельности организации, следовало учитывать как доходы от реализации. Пока такой определенности нет, налогоплательщики без ущерба для себя могут воспользоваться разъяснениями МНС России.

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

27.05.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——