"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 27.04.2002 N СА-6-04/633@

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В РАЗЪЯСНЕНИЯ

ПО ВОПРОСАМ ПОРЯДКА ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ

НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ">

Публикуемый документ (далее - Письмо) приостанавливает действие п.13 Разъяснений по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Эти Разъяснения, напомним, были обнародованы МНС России в Письме от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619 (опубликовано в "НА" N 17, 2001). Как сказано в комментируемом Письме, решение о приостановлении п.13 Разъяснений связано с поправками, которые планируется внести в п.5 ст.213 НК РФ. Соответствующий законопроект находится в настоящее время на рассмотрении в Государственной Думе РФ.

Что хотело разъяснить МНС России?

Рассмотрим содержание п.13 Разъяснений. В нем речь идет о налогообложении сумм страховых взносов, которые за физических лиц уплачивают организации по договорам добровольного медицинского страхования (ДМС). При этом уточняется, что эти договоры не предусматривают выплату застрахованным физическим лицам денежных средств.

Заметьте, что здесь говорится о выплатах именно денежных средств. Это необходимо для более четкого понимания дальнейших рассуждений.

Какова же позиция МНС России?

Налоговое министерство опирается на нормы Налогового кодекса РФ. Пункт 5 ст.213 НК РФ не облагает такие суммы налогом на доходы физических лиц. Это суммы, внесенные за физических лиц из средств организаций и других работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

МНС России отмечает, что выплаты по договорам страхования могут быть только страховыми. Они производятся в виде предоставления застрахованному лицу медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программе добровольного медицинского страхования. Далее в Разъяснениях говорится, что выплата застрахованному физическому лицу страхового обеспечения, т.е. определенной договором страхования денежной суммы, Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" не предусмотрена.

В общем-то, с этим трудно спорить. Все правильно и логично. Но какой вывод делает МНС России? Оно считает, что при определении налоговой базы у физического лица, застрахованного за счет средств организаций по договору добровольного медицинского страхования, учитывается вся сумма страховых взносов, если это лицо получало медицинскую помощь (медицинские услуги) во исполнение названного договора независимо от стоимости полученной помощи (медицинских услуг). Включение в налоговую базу, само собой, влечет исчисление налога. Стало быть, по мнению МНС России, рассматриваемые выплаты должны облагаться налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

По нашему мнению, этот вывод МНС России противоречит нормам Кодекса. По НК РФ указанные суммы освобождаются от налогообложения, по Разъяснениям налогового министерства - учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Видимо, получение медицинской помощи определенного качества и услуг приравнено налоговиками к выплатам. А раз "выплаты застрахованным физическим лицам" присутствуют, то на страховые взносы по договорам добровольного страхования освобождение от налога не распространяется.

Подчеркнем, что это всего лишь мнение МНС России.

Если принять точку зрения налоговиков, то взносы по договорам ДМС, произведенные работодателем за работника, освобождаются от НДФЛ только в том случае, если этот работник не будет получать медицинскую помощь. Заметим при этом, что медицинское страхование есть не что иное, как гарантия получения медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Но вернемся к истокам проблемы. Пункт 5 ст.213 НК РФ освобождает от налогообложения страховые взносы по договорам, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

Таким образом, Налоговый кодекс прямо указывает, что освобождаются от НДФЛ взносы по договорам ДМС, по условиям которых страховая организация оплатит медицинские расходы застрахованных лиц (работников).

Что будет дальше?

И вот теперь действие злополучного п.13 Разъяснений приостановлено. Почему? МНС России утверждает, что это необходимо "до внесения изменений в п.5 ст.213 Налогового кодекса РФ". Однако, если даже отвлечься от грядущих изменений, рассматриваемая часть разъяснений не выдерживала никакой критики.

Обратимся к проекту указанных поправок. Согласно законопроекту, ст.213 "Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения" НК РФ будет изложена в новой редакции. Здесь нас интересует прежде всего п.5 ст.213 НК РФ, на который ссылается МНС России. Однако пункт под номером 5 отсутствует в указанной статье, и нам ничего не остается, как изучить имеющиеся п.п.1 - 4 и найти ответ на наш вопрос.

Этот ответ мы находим в п.3 ст.213 проекта. Если сравнить действующую редакцию п.5 ст.213 НК РФ и п.3 ст.213 проекта, то они отличаются незначительно. Например, словосочетание "средства организаций или иных работодателей" заменено словосочетанием "средства работодателей", а "страхование работников в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством" - "страхованием по договорам обязательного страхования" и т.д.

Что же законодатель говорит о добровольном страховании физических лиц из средств работодателей? Согласно проекту, от НДФЛ освобождаются суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц. Таким образом, ключевое слово "оплата" заменено "возмещением" медицинских расходов. И что самое важное - неоднозначная фраза об условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам исключена из законопроекта. После принятия проекта у МНС России уже не будет повода приравнять комплекс полученных работником медицинских услуг к выплатам физическим лицам.

Практическое руководство для налогоплательщиков

Как же быть налогоплательщикам в сложившейся ситуации? Действие п.13 Разъяснений приостановлено, соответствующие изменения в ст.213 НК РФ пока не внесены. В большей степени этот вопрос должен волновать даже налоговых агентов - в данном случае работодателей, которые страхуют физических лиц по договорам добровольного медицинского страхования.

По нашему мнению, перечисленные субъекты налоговых отношений могут смело пользоваться действующей редакцией п.5 ст.213 НК РФ. Однако сотрудники МНС России порекомендовали налоговым агентам подстраховаться "отсутствием информации о получении медицинской помощи (медицинских услуг) застрахованным лицом".

Пример. Предприятие страхует четверых своих работников в рамках добровольного медицинского страхования. В связи с этим страховой организации перечислены страховые взносы в сумме 48 000 руб. без НДС. Страховые взносы не облагаются налогом на добавленную стоимость на основании пп.7 п.3 ст.149 НК РФ.

Договоры заключены на один год. Застрахованные работники вправе обратиться за амбулаторной и стационарной медицинской помощью при наличии показаний. Стоимость фактически оказанных медицинских услуг медицинским учреждениям оплачивает страховая организация. Договоры ДМС не предусматривают выплаты денежных средств физическим лицам.

Сумма страховых взносов, перечисленных работодателем в пользу работников, не включается в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН (пп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

Указанные суммы, перечисленные работодателем страховой организации, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда (п.16 ст.255 НК РФ).

В бухгалтерском учете предприятие должно сделать следующие записи:

Дебет 76-1 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 48 000 руб. - уплачены страховые взносы по договорам ДМС;

Дебет 26 Кредит 76-1 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 48 000 руб. - сумма страховых взносов отнесена на общехозяйственные расходы.

С.В.Белоусова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

27.05.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——