"Экономико-правовой бюллетень", N 5, 2002

ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ: НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности)

(Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 3803/01)

ИМНС по итогам выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя по исчислению подоходного налога за 1995 - 1996 гг., проведенной в сентябре 1999 г., установила, что предприниматель необоснованно воспользовался в 1996 г. льготой, установленной пп."в" п.6 ст.3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", и занизил налогооблагаемый доход.

25 января 2000 г. ИМНС приняла решение о доначислении подоходного налога, пеней и взыскании штрафа.

ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю о взыскании недоимки по подоходному налогу, пеней и штрафа, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога).

Решением суда первой и постановлением второй инстанции исковые требования удовлетворены.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев протест заместителя Председателя ВАС РФ, в котором предлагается постановление суда кассационной инстанции отменить, считает, что протест подлежит удовлетворению.

Принимая решение о взыскании с предпринимателя штрафа, суды не учли того, что ИМНС был пропущен срок давности привлечения налогоплательщика к указанной ответственности.

Комментарий

Согласно ст.113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренное ст.122 НК РФ, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Как предусмотрено п.36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленных Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

В данном случае срок привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня (с 1 января 1997 г.) после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение (1996 г.). Срок исковой давности (три года) истек 1 января 2000 г. Решение о взыскании с предпринимателя штрафа принято налоговым органом 25 января 2000 г.

При таких обстоятельствах у суда не было правовых оснований для удовлетворения исковых требований в части взыскания штрафа, поэтому его постановление в части взыскания штрафа за период 1996 г. подлежало отмене.

2. Отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю

(Постановление Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 7486/01)

ИМНС выявлен факт неуплаты земельного налога на земельные участки, занятые административным зданием и мастерской (далее - здания). Указанные здания в соответствии с учредительными документами ООО являлись вкладом в уставный капитал. Правоустанавливающие документы на здания представлены, вместе с тем отсутствовали документы на занимаемый земельный участок.

По результатам проверки принято решение о взыскании с налогоплательщика недоимки по земельному налогу, пеней за несвоевременную уплату налога, штрафа за неуплату налога и штрафа за непредставление в установленный срок налоговой декларации.

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к ИМНС о признании недействительным решения о привлечении его к ответственности за нарушение налогового законодательства и о возврате из бюджета суммы, перечисленной в счет уплаты земельного налога.

Решением суда первой инстанции иск удовлетворен. В апелляционной и кассационной инстанциях дело не рассматривалось.

Удовлетворяя иск, суд сослался на то, что основанием для установления налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельными участками, - государственный акт, свидетельство. И поскольку налоговым органом не представлено правоустанавливающего документа, удостоверяющего право собственности, владения или пользования земельными участками, то у него, по мнению суда, не было оснований для начисления налога, пеней и применения санкций.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев протест заместителя Председателя ВАС РФ, считает его подлежащим удовлетворению. В протесте предлагается решение отменить и дело направить на новое рассмотрение.

Вывод, сделанный судом первой инстанции, Президиум считает ошибочным, поскольку отсутствие правоустанавливающего документа на земельный участок, получение которого полностью зависит от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Комментарий

В соответствии со ст.47 Земельного кодекса РСФСР от 25 апреля 1991 г. (в ред. от 24 декабря 1993 г.), действовавшего на момент возникновения спора, принципом пользования земельными участками является платность. Формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата. Порядок исчисления и уплаты земельного налога установлен Законом РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю", в соответствии со ст.1 которого ежегодным земельным налогом облагаются как собственники земли, так и землепользователи, кроме арендаторов.

Статьей 37 Земельного кодекса РСФСР также установлено, что при переходе права собственности на строение вместе с объектом переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

Из дела следует, что ООО имеет в пользовании земельные участки, занятые административным зданием и зданием мастерской. Согласно правоустанавливающим документам указанные здания являются собственностью ООО. Право собственности или владения земельными участками, занятыми недвижимостью, ООО не оформило.

По нашему мнению, Президиумом ВАС РФ сделан правильный вывод, что отсутствие документа о праве пользования землей не может служить основанием для освобождения ООО от уплаты налога на землю.

* * *

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ), "в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".

Применение положений п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ на практике очень часто вызывает возникновение спорных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ниже мы предлагаем вниманию читателей комментарии к судебным делам, посвященным рассмотрению споров, связанных с применением п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ.

3. Индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться льготой о неприменении новых налоговых норм, ухудшающих его положение, в течение первых четырех лет с момента регистрации индивидуального предпринимателя, а не с начала осуществления тех видов деятельности, по которым изменен или введен новый порядок налогообложения

(Постановление ФАС Центрального округа по делу N А23-2362/01А-12-229 от 11 февраля 2002 г.)

ИМНС была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя на предмет уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). Предприниматель, осуществляя деятельность по оказанию услуг в сфере общественного питания в закусочной и кафе, не перешел на уплату ЕНВД, в связи с чем не представил расчет и не уплатил налог.

Решением ИМНС предпринимателю доначислен ЕНВД, пени, а также применена налоговая санкция по п.1 ст.122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога). Поскольку предприниматель в добровольном порядке не уплатил суммы налога, пени и штрафа, ИМНС обратилась с иском в арбитражный суд.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении исковых требований отказано.

Позиция суда первой инстанции мотивирована тем, что, несмотря на то что региональный закон (Калужской области "О внесении изменений и дополнений в Закон Калужской области от 30 мая 2001 г. N 37-03 "О ЕНВД для определенных видов деятельности" (опубликован 31 мая 2001 г.), распространяет свое действие на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность в сфере общественного питания (деятельность ресторанов, кафе, баров, столовых и других точек общественного питания с численностью работающих до 50 человек), он не применяется в отношении данного предпринимателя, в связи с тем что право на занятие соответствующим видом деятельности зарегистрировано 15 февраля 1999 г., и в этой связи предприниматель имеет право в соответствии с п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ в течение первых четырех лет своей деятельности оставаться на прежней системе налогообложения, поскольку изменения к Закону субъекта РФ "О ЕНВД для определенных видов деятельности" ухудшают положение предпринимателя.

Судом апелляционной и кассационной инстанций решение суда первой инстанции правомерно признано ошибочным.

Комментарий

Регистрация лица в качестве индивидуального предпринимателя осуществлена 2 декабря 1993 г., а в последующем на основании его заявлений имела место перерегистрация предпринимателя с дополнением других видов деятельности. Все свидетельства имеют одну серию и номер. Предпринимательская деятельность с 1993 г. не прекращалась. Пункт 1 ст.9 Закона N 88-ФЗ гарантирует индивидуальному предпринимателю неизменность налогового бремени в течение первых четырех лет его деятельности, т.е. в данном случае имеется в виду предпринимательской деятельности, а не новых видов деятельности, которые возникли у предпринимателя.

Учитывая, что указанная льгота может применяться только один раз в течение первых четырех лет с момента государственной регистрации предпринимателя, суд апелляционной и кассационной инстанций обоснованно сделал вывод, что эта льгота не может быть применена в рассматриваемом случае.

4. О применении п.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ в отношении косвенных налогов (НДС и налога с продаж)

4а. Постановление ФАС Московского округа от 8 января 2002 г. N КА-А41/7836-01

Индивидуальный предприниматель обратился с иском в арбитражный суд к ИМНС о признании недействительным решения о возложении на него обязанности по уплате НДС и налога с продаж и о признании его плательщиком указанных налогов.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения апелляционной и кассационной инстанциями, исковые требования удовлетворены.

Из материалов дела следует, что истец занимается предпринимательской деятельностью на основании свидетельства о государственной регистрации от 16 июля 1999 г.

Четыре года с момента государственной регистрации предпринимателя не истекли. Норма п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ не утратила силу на момент рассмотрения спора.

В соответствии со ст.57 Конституции РФ и п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы, обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

На основании ст.143 НК РФ, Закона Московской области "О налоге с продаж" с 1 января 2001 г. для истца введены новые налоги: с продаж и НДС.

Неприменение положений п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ путем введения новых налогов для истца означает придание обратной силы налогам с продаж и НДС для предпринимателей, зарегистрированных до введения в действие законов, устанавливающих новые налоги для предпринимателей.

Суд второй инстанции указал, что довод налогового органа о том, что введение для предпринимателя новых налогов не ухудшает его положения, не является основанием для отмены решения и постановления суда, поскольку введение новых налогов само по себе ухудшает положение любого налогоплательщика, увеличение налогового бремени на 25% за счет введения новых косвенных налогов неизбежно приводит к увеличению цены товара (работ, услуг) на величину косвенных налогов, что влечет снижение конкурентоспособности истца.

Если же предприниматель не повысит цену на товары (услуги), то он должен будет сам заплатить налоги с оборота, что еще в большей степени ухудшит его положение.

4б. Постановление ФАС Центрального округа от 30 января 2002 г. N А68-129/АП-01

Индивидуальный предприниматель (зарегистрирован 11 ноября 1999 г.), использовавший упрощенную систему налогообложения, обратился в арбитражный суд с иском к ИМНС о признании недействительным требования от 23 апреля 2001 г. об уплате недоимки по НДС и пени.

Предприниматель (ссылаясь на п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ) считал, что, поскольку не истекли четыре года с момента его регистрации, возложение на него обязанностей по оплате НДС ухудшает его положение и он не может быть признан надлежащим налогоплательщиком данного налога. Решением суда первой инстанции в иске отказано.

Апелляционная инстанция решение отменила и признала недействительным требование ИМНС.

Суд кассационной инстанции по жалобе ИМНС постановление апелляционной инстанции отменил по следующим основаниям.

20 апреля 2001 г. предпринимателем в ИМНС представлена декларация по НДС, из которой следует необходимость уплатить в бюджет за налоговый период рассчитанную предпринимателем сумму.

ИМНС выписала требование об уплате налога и пени за просрочку уплаты.

В соответствии со ст.143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются в том числе индивидуальные предприниматели.

Как указал суд второй инстанции, на основании п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Из этого следует, что налогоплательщик дополнительных затрат в связи с введением в действие гл.21 НК РФ, согласно которой предприниматель обязан уплачивать НДС, не несет, поскольку этот налог ему уплачивает покупатель.

Статья 171 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на налоговые вычеты из общей суммы налога: вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком продавцам товара.

Таким образом, правомерен вывод суда первой инстанции о том, что установленная НК РФ обязанность предпринимателей уплачивать НДС не создает для истца менее благоприятных условий, так как эта обязанность не влечет изменения порядка его налогообложения, дополнительных затрат и уменьшения его дохода.

Поскольку изменения налогового законодательства не создали для предпринимателя менее благоприятных условий по сравнению с ранее действовавшими, п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ применению не подлежит.

Поэтому у суда апелляционной инстанции не было правовых оснований отменять решение суда и удовлетворять исковые требования предпринимателя.

Комментарий к делам 4а и 4б

В связи с тем что по аналогичным спорам различными федеральными судами приняты диаметрально противоположные решения, для удобства анализа позиций судов комментарий к таким спорам объединен.

Количество решений по спорам о применении ст.9 Закона N 88-ФЗ при введении новых налогов, вынесенных в пользу налогоплательщиков, практически соответствует количеству решений, принятых в поддержку налоговых органов, настаивающих на отсутствии "неблагоприятных последствий" при введении новых налогов.

Некоторые суды приняли позицию налогоплательщиков, которые ссылались на следующие доказательства, подтверждающие ухудшение положений введением НДС и налога с продаж.

- Возложение на налогоплательщика дополнительной обязанности по исчислению и уплате НДС, представлению деклараций по данному налогу, ведению счетов-фактур, книги продаж создает для него менее благоприятные условия предпринимательской деятельности.

- Из сравнительного анализа текста абз.1 и 2 п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ следует, что законодатель в абз.2 установил не льготный порядок налогообложения малых предпринимателей, а гарантию их деятельности в течение первых четырех лет работы. Поскольку индивидуальный предприниматель зарегистрирован ранее введения НДС и налога с продаж, следует признать, что введение данных налогов создало менее благоприятные условия для его деятельности по сравнению с ранее действовавшими.

Решения в пользу налогоплательщиков приняты ФАС Поволжского округа от 5 июля 2001 г. N А 49-1114/01-47ак/13 и ФАС Московского округа от 26 ноября 2001 г. N КА-А40/н6854-01, от 6 ноября 2001 г. N КА-А41/6342-01, от 24 сентября 2001 г. N КА-А40/5301-01, от 24 сентября 2001 г. N КА-А40/5309-01, от 28 сентября 2001 г. N КА-А40/5437-01, от 8 октября 2001 г. N КА-А40/5661-01, от 12 октября 2001 г. N КА-А40/5746-01.

Противоположный вывод по аналогичным спорам сделан ФАС Центрального и Северо-Западного округов. Позиция указанных федеральных судов мотивирована следующим. Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет для оплаты покупателем сумму НДС. Таким образом, сумма НДС фактически включается в конечную цену товаров (работ, услуг), предъявляемую покупателям.

Суммы НДС, включенные индивидуальным предпринимателем в цену товаров (работ, услуг), фактически взимаются не за счет прибыли (результатов хозяйственной деятельности) индивидуального предпринимателя, а с покупателей (клиентов).

Одновременно было отмечено, что индивидуальные предприниматели получают право на вычет сумм НДС, которые предъявляются им продавцами и оплачиваются ими при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС. Ранее индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС, такого права не имели, и оплачиваемые ими при приобретении товаров (работ, услуг) суммы НДС включались в покупную стоимость этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, по мнению ФАС Центрального и Северо-Западного округов, не применять положения НК РФ (в частности, ст.143) к индивидуальным предпринимателям нет оснований, налогоплательщики - субъекты малого предпринимательства с 1 января 2001 г. должны уплачивать НДС в порядке, установленном НК РФ.

В пользу налоговых органов приняты решения ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2001 г. N А40-3255-01-23, от 28 ноября 2001 г. N 4483, от 5 февраля 2002 г. N 2839.

Следует также напомнить о Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98, которым разрешался спор о правомерности применения льготной, 10%-ной, ставки НДС. Президиум ВАС РФ отметил, что НДС является косвенным налогом и его фактическими плательщиками являются покупатели облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Уплачивая же данный налог в бюджет, продавец сам не несет никаких убытков, поскольку перечисляемые суммы НДС ему не принадлежат.

Учитывая, что НДС, так же как и налог с продаж, является косвенным налогом и по своей природе они схожи, важно учесть позицию Президиума ВАС РФ по делу о введении налога с продаж для индивидуальных предпринимателей (Постановление от 9 октября 2001 г. N 1321/01). В названном Постановлении ВАС РФ указал, что введение налога с продаж для индивидуальных предпринимателей не создает менее благоприятных условий налогообложения, чем условия, которые действовали на момент их государственной регистрации. Вывод суда основан на том, что "фактическими плательщиками данного налога являются потребители товаров, работ, услуг, уплачивающие налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение предпринимателем требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товаров с учетом введенного на территории субъекта РФ налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения по сравнению с теми, которые действовали до введения на соответствующей территории названного налога".

Аналогична позиция Конституционного Суда РФ (п.8 Постановления от 30 января 2001 г. N 2-П), который исходит из того, что косвенные налоги включаются в цену реализуемых товаров (работ, услуг), фактическими плательщиками таких налогов являются непосредственно покупатели. Соответственно, такие налоги не ухудшают положения их номинальных плательщиков.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что суды на сегодняшний день не выработали единого подхода к рассмотрению споров о применении п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ применительно к таким косвенным налогам, как НДС и налог с продаж.

Подписано в печать А.Тюрина

29.04.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——