"Финансы", N 5, 2002

МЕТОД НДС

(ОБЩИЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С НАЛОГОВЫМИ ВЫЧЕТАМИ)

До вступления в законную силу части второй Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налоговое законодательство не использовало устойчивого термина "налоговый вычет". Употреблявшиеся термины "вычет", "зачет" и "возмещение" содержали кардинально иные понятия, нежели вновь введенный термин. Что такое "налоговый вычет"? Статьей 176 Кодекса установлено, что зачет, наравне с возвратом, является одним из механизмов реализации порядка возмещения налога. Теперь зачет - одна из форм возмещения налога, то есть понятие "зачет" стало подчиненным термином, которое означает перенос излишка суммы налога на следующий налоговый период. Таким образом, Кодекс решил путаницу с использованием этих двух понятий, но в то же время не прояснил ситуацию с налоговыми вычетами. Часть первая Кодекса и вовсе не использует такое понятие и не определяет его возможное содержание.

Для того чтобы понять сущность налоговых вычетов по НДС, следует более детально разобраться с порядком исчисления НДС как элементом налога. Если следовать буквальному содержанию ст.ст.52 и 166 Кодекса, то можно прийти к выводу, что сумма налога исчисляется именно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а значит, порядок исчисления НДС должен ограничиваться нормами, содержащимися в ст.166 Кодекса. Положения ст.52 Кодекса об участии в исчислении налога налоговых льгот здесь не должны учитываться по причине того, что, как было указано, налоговые вычеты не могут быть признаны налоговыми льготами, поскольку носят общий для всех налогоплательщиков характер.

Обязанность по уплате возникает только после того, как налогоплательщик смог на основании норм закона исчислить налог. На это указывают нормы ч.2 ст.52, п.4 ст.57, п.2 ст.58 Кодекса. Так, в случае исчисления налога на основании налогового уведомления налог подлежит уплате после получения такого уведомления. Расчет же суммы налога, указываемой в уведомлении налогового органа, опять же производится на основании норм ст.52 Кодекса. Остается непонятным, к какому элементу налога относятся налоговые вычеты и что за порядок исчисления установлен ст.173 Кодекса. В соответствии с п.1 указанной статьи сумма, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст.166 Кодекса. Можно прийти к выводу, что ст.166 Кодекса определяет промежуточную сумму налога, а ст.173 окончательную сумму налога. Но налоговое законодательство не использует таких понятий, как "промежуточная" и "окончательная" суммы налога. С другой стороны, нельзя говорить и о том, что существует два порядка исчисления налога по НДС, что противоречит ст.ст.17 и 52 Кодекса. Даже если допустить такую возможность, остается вопрос о том, к какому элементу относится порядок применения налоговых вычетов. При его применении уж тем более не происходит исчисление налога путем применения налоговой ставки к налоговой базе. В то же время порядок применения налоговых вычетов непосредственным образом влияет на размер налога, подлежащего уплате в бюджет, и каким-то образом должен быть связан с порядком исчисления НДС.

Попробуем разобраться, к какому из не перечисленных в ст.17 Кодекса элементов относится порядок применения налоговых вычетов и сами налоговые вычеты. Определить элемент - значит, описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных. Элементы налога отражают социально - экономическую сущность налога, его родовые признаки. Налоговые вычеты не определяют ни предмет, ни объект налога, не используются при установлении и исчислении налоговой базы. В отличие от льгот они не уменьшают размер налога (окладную сумму), а скорее влияют на порядок исчисления, не являясь самим механизмом исчисления в общепринятом значении, установленном ст.52 Кодекса. К методу учета налоговой базы ("по оплате", "по отгрузке") они также не имеют непосредственного отношения. Налоговые вычеты не влияют на параметры измерения налоговой базы, а значит, не относятся к масштабу налога. Остается один элемент - метод налогообложения, но под ним понимается порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы. Но настолько ли равный, пропорциональный, прогрессивный и регрессивный способ изменения ставки определяет сам метод налогообложения. Да, изменение ставки влияет на практическое воздействие налога на налогоплательщиков и на общество, но понимание метода налогообложения только в таком значении сужает возможности для его использования. Метод налогообложения должен также указывать, называть, как, каким образом, с помощью каких приемов исчисления определяется размер налога, т.е. той суммы платежа, которая без учета переплат подлежит перечислению в бюджет. В теории налогообложения не дано четкого исследования возможных методов налогообложения, которые существенно влияют на способ исчисления налога.

Налоговые вычеты определяют способ и характер используемого исчисления налога, и речь идет не о кумулятивности (исчисление налога нарастающим итогом) или о некумулятивности налога, а о так называемом "методе расчета НДС".

В учебной литературе часто говорится о том, что существуют методы расчета НДС. Складывается впечатление, что метод расчета характерен только для этого налога, а при исчислении других налогов никаких методов расчета не применяется. В теории указывается, что при расчете НДС используются 4 метода его определения: прямой аддитивный, или бухгалтерский; косвенный аддитивный; метод прямого вычитания; косвенный метод вычитания, или зачетный метод по счетам (метод, первоначально принятый в ЕЭС).

Четвертый, зачетный метод по счетам, еще называется инвойсным методом, при котором добавленная стоимость не является объектом налогообложения. Такое название непосредственно связано с использованием при расчете НДС счетов - фактур. Этот метод расчета НДС и применяется в России. При данном методе расчета налога не требуется определения добавленной стоимости и вместо этого ставка применяется к составляющим добавленной стоимости - затратам и произведенным товарам, оказанным услугам.

Метод "расчета" используется не только при исчислении налога на добавленную стоимость. Например, при исчислении налога на прибыль организаций используется третий метод - метод прямого вычитания (по формуле - ставка х (выручка - издержки)). В то же время само определение данного элемента налога как "метод расчета" вводит в заблуждение относительно его кажущегося отличия от такого элемента налога, как метод исчисления налога. Но если мы обратимся к смыслу понятия "расчет", то станет ясно, что метод расчета налога является тем же методом исчисления налога. Ни одна из существующих классификаций элементов налога не учитывает такого элемента налога, как метод исчисления налога, применительно к способу определения налога. Характеристика элементов налога (налоговая терминология) используется в законодательных актах, определяющих условия налогообложения. Они не могут не учитывать метод исчисления (расчета) налога. Метод исчисления (расчета) налога непосредственно связан с порядком исчисления (взимания) налога и существенным образом определяет налогообложение, существование налога. Именно метод определяет рамки для применяемого порядка исчисления, т.е. устанавливает механизм, с помощью которого порядком определяется последовательный ход действий, конкретные правила. Отсутствие в теории налогообложения института "метод исчисления налога" негативно сказывается как при осуществлении законотворческой, так и правоприменительной деятельности. Выявление содержания метода исчисления (расчета) налога для признания за ним роли существенного элемента налога помогло бы избежать многих спорных теоретических и нетеоретических вопросов. В методе исчисления налога проявляется прямой или косвенный характер конкретного налога. Без учета данного элемента налога ссылки на то, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, малосодержательны. Спорный характер определения НДС как косвенного налога и выведения из этого серьезных выводов о природе налоговых правоотношений, по крайней мере, может выглядеть как необоснованный подход к разрешению спорных ситуаций.

Проблема отсутствия в законодательстве о налогах положения о методе исчисления налога как элементе налога связана с нарушением законодателем основных начал законодательства о налогах, которые говорят о том, что каждый налог должен иметь экономическое основание (п.3 ст.3 Кодекса), а следовательно, требует в преамбуле закона о налоге (главе Налогового кодекса) обосновать необходимость налога и основные цели и методы взимания. Принцип установления налога требует определения оснований возникновения и определения порядка исполнения обязанностей по уплате налога (п.2 ст.1 Кодекса).

Можно сделать вывод, что налоговые вычеты по родовым признакам - суть метода исчисления налога, выявляющая косвенный характер налога на добавленную стоимость. При этом современная практика и теория придают косвенности налогов отдельное, специфическое определение, которое сильно влияет на правильность понимания сущности института налоговых вычетов.

Общепринятым является раскрытие содержания понятия "косвенный налог" как налога на товары и услуги, оплачиваемого в цене товара или включенного в тариф. Из указанного следует, что формирование цены как результат процесса обмена и определяет распределение налогового бремени. Косвенными налогами являются те, которыми облагаются товары и услуги, они не взимаются напрямую с потребителей. Высказывается также точка зрения, что НДС не является налогом с организаций, а является налогом на потребителя. Однако, учитывая правовую позицию Конституционного Суда РФ, можно прийти к выводу, что косвенный характер налога проявляется в его направленности на обложение потребления. Определение косвенности налога через такую характеристику, как включение его в цену товара, услуги, не влияет на признание налога косвенным только по причине такого включения в цену, тариф. Признание налога на добавленную стоимость налогом на потребление (а значит, на приобретение) на уровне права (правовой позиции Конституционного Суда) должно повлечь пересмотр всех составляющих структуры НДС. Ведь сейчас основными операциями, являющимися объектом обложения НДС, являются операции по реализации, а не операции по приобретению. Фактически это должно было изменить метод исчисления налога. Это значило бы, что налог должен исчисляться как разность между приобретенными и реализованными товарами и услугами (а не наоборот). Злую шутку сыграла здесь теория переложения. Попытки объяснить потребительский характер налога с помощью теории переложения налогов, согласно которой косвенные налоги (налоги на обращение) перелагаемы, а прямые налоги (на доходы) не перелагаемы, лишь камуфлирует реальные экономические отношения. На самом деле человек может ухитриться переложить налог "вперед" - на покупателей своих товаров - либо переложить налог "назад" - на продавцов, у которых он сам покупает, уплачивая меньше, в этом случае не принимая во внимание существование налога. Нельзя говорить о том, что "фактическим" налогоплательщиком НДС является исключительно потребитель (в частности, население). Представляется справедливой точка зрения, что продавец не несет никакого экономического бремени при покупке товаров (а не при продаже) для своего производства, т.к. он получает возмещение от государства на любую сумму налога, которая была уплачена им поставщикам. Но из этого прямо не вытекает, что налогом облагается конечный потребитель. Процесс переложения, никак не урегулированный законом, не может влиять на процесс налогообложения, поскольку является условным механизмом, который не выявляет экономическую справедливость в обществе. Механизм налоговых вычетов как раз показывает, что обложению НДС подлежит не само по себе потребление, а только его часть, не связанная с производственной деятельностью налогоплательщика. Определение налоговых вычетов в качестве метода исчисления налога помогло бы выявить природу налога на добавленную стоимость и показать, что правильней говорить не о косвенных налогах, а о косвенном методе их исчисления. Ключевым критерием, определяющим разницу между прямыми и косвенными налогами, является то, что первые могут быть скорректированы с учетом индивидуальных характеристик налогоплательщика, в то время как последними облагаются трансакции (сделки, соглашения) вне зависимости от характеристик продавца и покупателя.

Объект налога на добавленную стоимость непосредственно влияет на раскрытие содержания понятия "налоговые вычеты". Без определения объекта налога невозможно правильно понять механизм его исчисления. Кодекс не рассматривает добавленную стоимость в качестве объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Статья 146 указывает, что объектом (объектами) налога признаются операции по реализации, потребление (передача для собственных нужд) и ввоз товаров на территорию Российской Федерации. Внешне может показаться, что приводится перечисление не связанных между собой объектов (операций). Здесь нужно учитывать то, что и операции по реализации, и ввоз товаров приводят к одному результату: у налогоплательщика появляется доход. С потреблением более сложно, т.к. формально у налогоплательщика не появляется дохода. Однако это касается только тех случаев, когда потребление приобретает личный, непроизводственный характер, здесь можно использовать термин "потребление дохода", поскольку доход налогоплательщика используется на цели, не связанные с дальнейшим извлечением дохода.

Из этой хрупкой конструкции можно все-таки вывести, что реально объектом налогообложения НДС является: доход, получаемый от реализации; вмененный доход (при безвозмездной передаче); возникающий на территории РФ доход в виде ввезенного товара; потребление дохода. Можно утверждать, что все налоги уплачиваются из прибыли с капитала, дохода и ренты. Других источников для выплат налогов в природе нет. НДС исчисляется именно из размера чистого дохода, созданного на каждой стадии производства и обращения. Таким образом, используемый метод исчисления НДС пытается учитывать получаемый доход и использование дохода, позволяя при этом применить ставку налога непосредственно при сделке (облагаемой операции), что дает преимущества технического и юридического характера. Смысл компенсации (зачета) НДС состоит в том, чтобы на каждой стадии производства облагать данным налогом сумму заработной платы, процентов, ренты, прибыли и других факторов производства. Такое толкование объекта обложения НДС помогает понять природу налоговых вычетов. Статья 156 Кодекса устанавливает, что налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров. При перечислении средств иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговом органе, НДС удерживается из сумм дохода (ст.161 Кодекса). Налоговые вычеты используются для того, чтобы, с одной стороны, выявить чистый доход от совершаемой налогоплательщиком деятельности и, с другой стороны, позволяют выявить характер потребления дохода: инвестиции или "личное" потребление. Последний фактор очень важен, поскольку экономисты определяют инвестиции как производство (а не потребление) капитальных благ длительного пользования, которые не должны облагаться (с помощью механизма налоговых вычетов). Инвестиции являются вложениями в долгосрочные проекты, в дополнительные запасы капитала: оборудования, зданий и сооружений, товарно - материальных запасов.

Исходя из того, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, многие экономисты утверждают, что собственник товара или лицо, которое оказывает услугу, является сборщиком налога. Можно ли лиц, указанных в ст.143 Кодекса, считать только лишь сборщиками налога или иными лицами, отличными от таких участников налоговых правоотношений, каковыми являются налогоплательщики?

Кодекс (ст.9) использует понятие "сборщик налога", под которым понимаются исполнительные органы власти и другие уполномоченные ими органы или должностные лица, осуществляющие помимо налоговых и таможенных органов, прием и взимание налогов, а также "контроль за их уплатой налогоплательщиками". Из данного определения следуют несколько выводов. Во-первых, сборщиком налогов может являться только орган власти (например, налоговый орган) либо его должностное лицо, т.е. организации и физические лица не могут быть такими участниками налоговых отношений (в ст.25 Кодекса говорится о том же). Во-вторых, сборщик налога осуществляет одновременно не только "прием и взимание" налогов, но и контроль над их уплатой. Также ст.52 Кодекса предусмотрено, что обязанность по исчислению суммы налога (которую в случае с НДС осуществляет "сборщик") может быть возложена на налогоплательщика, на налоговый орган и на налогового агента, но никак не на сборщика налога. Становится понятно, что "сборщики" НДС не имеют соответствующих полномочий контролировать правильность и своевременность уплаты налога "налогоплательщиками", которыми в данном случае должны признаваться не просто покупатели, но исключительно потребители товаров и услуг. В то же время, например, ст.87 Кодекса не дает возможности проводить налоговые проверки у сборщиков налогов. А кем признавать лицо, которое осуществило операцию по "передаче товаров для собственных нужд"? Ведь в данном случае оно не собирает налог с другого лица.

Практика Конституционного Суда РФ также вносит серьезные неясности в вопросе определения, кто же является налогоплательщиком при косвенном налогообложении. Это в свою очередь влечет возникновение множества вопросов применения налоговых вычетов.

Все вышесказанное относится и к термину "носитель налога", поскольку здесь также существует проблема определения связи со всеми субъектами налога, участвующими в цепочке реализаций. Бесспорно и во всех случаях носителем налога может и не быть потребитель, ни конечный, ни промежуточный. Носитель налога - не правовой термин и не может быть положен в основу правоприменительной практики, поскольку его содержание до конца не выявлено в теории налогообложения.

Если мы признаем за налоговыми вычетами природу метода исчисления налога, то становится ясно, что ни налоговый агент, ни сборщик налогов не вправе вычитать при исчислении "чужого" налога уплаченный им самим налог. Весь вопрос состоит в том, чтобы понять то влияние, которое оказывает метод исчисления, принятый для НДС, и согласиться, что облагается все-таки доход налогоплательщика (продавца), точнее его деятельность, поскольку если бы он не захотел получать прибыль (доход), занимаясь облагаемой НДС деятельностью, то и не появлялся бы и наш "фактический" налогоплательщик.

Учитывая, что объектом налога на добавленную стоимость является именно экономическая деятельность, налогоплательщиками по НДС являются именно лица, перечисленные в ст.143 Кодекса, ведь именно им удалось реализовать товары и услуги, получив за это не только определенный доход, но и требующийся государству налог. Если бы они не смогли "получить" налог с покупателей, то и не имели бы никаких прав производить налоговые вычеты.

Подписано в печать В.В.Зубков

29.04.2002 Экономист

"Росэкспертиза"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——