"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 02.04.2002 N ВГ-6-02/401

И МИНФИНА РОССИИ ОТ 02.04.2002 N 01-ММ-17

"О ПОРЯДКЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ И ИСЧИСЛЕНИЯ

НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В СООТВЕТСТВИИ С ПОЛОЖЕНИЯМИ

СТАТЬИ 10 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 06.08.2001 N 110-ФЗ">

Опубликованный выше документ (далее - Письмо) предназначен для налогоплательщиков, которые с 1 января 2002 г. определяют доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по методу начисления.

В Письме МНС и Минфин России разъясняют, в какие сроки такие организации должны исчислять и уплачивать в 2002 г. налог на прибыль в соответствии с положениями ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ; опубликован в "НА" N 16, 2001). Кроме того, Письмо разъясняет порядок представления листов 12 и 13 к Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация; опубликована в "НА" N 3, 2002). Напомним, что на листе 12 Декларации приведен Расчет 1 налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (далее - Расчет 1), а на листе 13 - Расчет 2 налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (далее - Расчет 2).

Налоговики берут тайм-аут

Самая важная для налогоплательщиков информация содержится в заключительной части Письма. Организациям, перешедшим в 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления, при сдаче налоговой отчетности за I квартал 2002 г. разрешено не заполнять и не представлять в налоговую инспекцию листы 12 и 13 Декларации. Впервые представить Расчет 1 на листе 12 Декларации организации должны с полугодовой отчетностью, т.е. в июле 2002 г. При этом о необходимости представлять в этот же срок Расчет 2 на листе 13 в Письме не говорится, а значит, этот лист сдавать в налоговую инспекцию не нужно и по итогам полугодия.

Из этого следует парадоксальный вывод, что налогоплательщики могут не спешить с уплатой налога на прибыль по Расчету 2, как того требует Инструкция по заполнению Декларации (утв. Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585; опубликована в "НА" N 4, 2002). Напомним, что в соответствии с Инструкцией налогоплательщики должны были начать уплату налога на прибыль по Расчету 2, приведенному в листе 13, с I квартала 2002 г.

Теперь, как следует из Письма, налоговики не будут требовать исчисления налога с прибыли (и, соответственно, его уплаты) по Расчету 2 как минимум в I полугодии 2002 г.

Это показалось нам настолько невероятным, что мы решили проверить правильность своих выводов в МНС России.

Как пояснили в министерстве, главная идея Письма - избавить налогоплательщиков от необходимости рассчитывать показатели переходного периода в I квартале 2002 г. То есть отложить все расчеты до июля. Причина такой лояльности налоговиков очень проста: в Госдуме сейчас рассматриваются поправки в Закон N 110-ФЗ, которые в корне меняют алгоритм расчета налоговой базы в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ и порядок уплаты налога с этой базы. В МНС России очень рассчитывают, что поправки будут окончательно приняты в I полугодии 2002 г.

В связи с этим мы задались вопросом: чем не устраивает налоговиков алгоритм расчета налоговой базы в соответствии с действующей редакцией ст.10 Закона N 110-ФЗ? И почему они готовы ждать целых полгода только для того, чтобы взимать налог на прибыль с базы переходного периода по новым правилам?

Действующий порядок исчисления

налоговой базы переходного периода

Как известно, в 2002 г. налогоплательщики помимо налоговой базы, исчисляемой по результатам текущей деятельности (по НК РФ), должны рассчитывать еще и дополнительную налоговую базу. За этой второй налоговой базой закрепилось название базы переходного периода.

Порядок расчета этой базы установлен ст.10 Закона N 110-ФЗ. Однако круг плательщиков налога определить непросто. По мнению методологов МНС и Минфина России, положения этой статьи распространяются на все организации, которые в 2002 г. определяют доходы и расходы по методу начисления. На наш взгляд, обязанность исчислить базу переходного периода возникает только у одной категории налогоплательщиков. Это организации, которые до 1 января 2002 г. определяли выручку для целей налогообложения прибыли "по оплате", а с 1 января перешли на исчисление доходов и расходов по методу начисления. Ведь только у этих организаций может быть неучтенная (при формировании налоговой базы до 1 января 2002 г.) выручка от реализации, о которой говорится в абз.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Такие налогоплательщики должны отразить в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. доходы и расходы, которые либо не учитывались ранее для целей налогообложения прибыли, либо возникли в связи с несоответствием норм старого законодательства о налоге на прибыль и норм гл.25 НК РФ. Эти дополнительные доходы и расходы как раз и формируют ту самую налоговую базу переходного периода, налог с которой должен быть исчислен и уплачен в особом порядке, установленном ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Так, по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан отразить в составе доходов следующие полученные до этой даты доходы:

- внереализационные доходы, которые до 2002 г. не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

- выручку от реализации в размере, не превышающем 10 процентов от объема выручки, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения прибыли.

Сумму выручки от реализации, превышающую упомянутые 10 процентов (далее - сумма превышения), налогоплательщик должен учитывать в особом порядке. В соответствии с абз.14 ст.10 Закона N 110-ФЗ сумма превышения включается в состав доходов от реализации равными долями на протяжении пяти налоговых периодов, т.е. с 2002 г. по 2006 г. включительно. Причем, если фактически поступившие от дебиторов суммы превысят расчетные доли суммы превышения, подлежащие включению в доход того или иного отчетного (налогового) периода, налогоплательщик должен учитывать в целях налогообложения прибыли фактически поступившую оплату. Поясним сказанное на примере.

Пример 1. По состоянию на 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете организации числится дебиторская задолженность в сумме 4 800 000 руб., в том числе НДС - 800 000 руб. То есть не учтенная в целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров (работ, услуг) составляет 4 000 000 руб. (4 800 000 - 800 000). Выручка от реализации товаров (работ, услуг), учтенная при налогообложении прибыли в 2001 г., составила 18 000 000 руб. (без НДС). Себестоимость продаж, учтенных в целях налогообложения в 2001 г., составила 14 000 000 руб.

Доля выручки, которую нужно отразить в составе доходов на 1 января 2002 г. в налоговом учете организации (в пределах 10%), составляет:

18 000 000 руб. x 10% = 1 800 000 руб.

Сумма превышения, которую нужно равными долями включить в доходы от реализации в течение 5 налоговых периодов, составляет:

4 000 000 руб. - 1 800 000 руб. = 2 200 000 руб.

Таким образом, начиная с 2002 года ежегодно налоговая база будет увеличиваться на 440 000 руб. (2 200 000 руб. : 5). При этом ежемесячно в состав доходов от реализации бухгалтер должен включать 1/60 часть суммы превышения:

2 200 000 руб. : 60 = 36 666,67 руб.

В случае если, например, в марте 2003 г. дебиторы организации погасят всю задолженность, бухгалтер должен включить оставшуюся часть суммы превышения - 1 026 666,66 руб. (2 200 000 - 440 000 - 36 666,67 x 2) - в доход I квартала 2003 г.

Кроме того, на 1 января 2002 г. налогоплательщик включает в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, несколько видов затрат, в частности:

- себестоимость отгруженных, но не оплаченных товаров, работ, услуг (далее - себестоимость прошлых лет), которая до 2002 г. не учитывалась в целях налогообложения прибыли;

- недоамортизированную (на 1 января 2002 г.) часть основных средств, первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб.;

- суммы косвенных расходов, учитываемых на 31 декабря 2001 г. в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складах, товаров отгруженных, но не реализованных (такие остатки оцениваются в соответствии со ст.319 НК РФ).

При формировании расходов переходного периода налогоплательщик должен также учесть стоимость объектов или операций, не подлежащих отражению в налоговом учете прибыли с 1 января 2002 г. К таким объектам или операциям Закон N 110-ФЗ относит, в частности, нематериальные активы, числящиеся на счетах бухучета, но не являющиеся таковыми в целях налогообложения прибыли. При этом суммы недоначисленной амортизации принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы переходного периода.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что себестоимость отгруженной до 1 января 2002 г. и не оплаченной на эту дату продукции составляет 2 400 000 руб. (себестоимость прошлых лет).

На 1 января 2002 г. бухгалтер вправе включить в состав расходов не всю себестоимость прошлых лет, а только ее часть, приходящуюся на долю неоплаченной выручки, включенной в доходы на эту же дату.

Учитывая, что вся неоплаченная выручка на начало 2002 г. составляет 4 000 000 руб., а ее часть, учтенная в составе расходов на 1 января 2002 г. (в пределах 10-процентного лимита), - 1 800 000 руб., доля себестоимости прошлых лет, которую можно включить в расходы на 1 января 2002 г., составит:

1 800 000 руб. : 4 000 000 руб. x 2 400 000 руб. = 1 080 000 руб.

Себестоимость прошлых лет, приходящаяся на сумму превышения, будет равна:

2 400 000 руб. - 1 080 000 руб. = 1 320 000 руб.

Эта сумма включается в расходы равномерно в течение 5 лет, т.е. по 264 000 руб. (1 320 000 руб. : 5) ежегодно, начиная с 2002 г. При этом сумма, которую организация вправе ежемесячно включать в состав расходов, составит 1/60 часть себестоимости прошлых лет, приходящейся на сумму превышения:

1 320 000 руб. : 60 = 22 000 руб.

В случае если, например, в марте 2003 г. дебиторы организации погасят всю задолженность, бухгалтер должен включить оставшуюся часть себестоимости прошлых лет - 1 012 000 руб. (1 320 000 - 264 000 - 22 000 x 2) - в состав расходов I квартала 2003 г.

Положительная разница между суммой доходов и расходов, учтенных в соответствии с положениями ст.10 Закона N 110-ФЗ на 1 января 2002 г., составит налоговую базу переходного периода. Сумма причитающего к уплате налога на прибыль будет равна произведению величины налоговой базы переходного периода на соответствующую ставку налога.

Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2 и определим налоговую базу переходного периода. Она составит:

1 800 000 руб. - 1 080 000 руб. = 720 000 руб.

Сумма налога на прибыль с базы переходного периода будет равна:

720 000 руб. x 24% = 172 800 руб.

Злополучный тринадцатый абзац

После определения базы переходного периода бухгалтер должен исчислить с нее сумму налога на прибыль и уплатить налог в соответствии с абз.13 ст.10 Закона N 110-ФЗ. Этот абзац гласит, что "к определенной таким образом базе применяются ставки, установленные ст.284 НК РФ", а сумма исчисленного налога подлежит уплате, "начиная со второго отчетного периода 2002 года". То ли законодатель чего-то не договорил, то ли число "тринадцать" действительно такое нехорошее, но факт остается фактом: конкретные сроки уплаты налога, доли налога, причитающиеся к платежу в эти сроки, а также период, в течение которого налог с базы переходного периода должен быть полностью уплачен, в Законе N 110-ФЗ не установлены.

Разъяснения, которые даны в Письме, касаются именно злополучного абз.13 и, по логике МНС и Минфина России, как раз и должны ликвидировать пробел законодателя, допущенный им при внесении поправок в Закон N 110-ФЗ. Авторы Письма самочинно устанавливают сроки и алгоритм уплаты налога с базы переходного периода: ежеквартальный и ежемесячный.

Налогоплательщикам, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи до 15-го числа, разрешается заплатить налог с базы переходного периода равными долями в сроки, установленные для уплаты квартальных авансовых платежей. Первый платеж нужно сделать до 30 июля 2002 г., второй - до 30 октября 2002 г. и третий - до 31 марта 2003 г. В эти же сроки могут перечислить налог с базы переходного периода и те организации, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи. Это организации, перечисленные в п.3 ст.286 НК РФ.

Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущих примеров и предположим, что организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в срок до 15-го числа. В этом случае уплатить налог на прибыль в соответствии с Письмом организация должна равными долями в 3 срока - до 30 июля 2002 г., до 30 октября 2002 г. и до 31 марта 2003 г. При этом сумма каждого платежа будет равна:

172 800 руб. : 3 = 57 600 руб.

А вот налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных платежей исходя из фактической прибыли, авторы Письма явно дискриминировали. Такие организации, по мнению министерских чиновников, должны ежемесячно равными долями рассчитываться с бюджетом по налогу на прибыль, исчисленному с базы переходного периода.

Однако в сроках уплаты налога и их количестве авторы Письма запутались. Так, в Письме указывается, что "уплата этой суммы производится равными долями в сроки внесения ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, установленные п.1 ст.287 НК РФ, начиная со сроков уплаты авансовых платежей по итогам первого полугодия 2002 года".

В переводе на русский язык это означает, что первый платеж нужно внести до 30 июля 2002 г. При этом налогоплательщикам предлагается окончательно рассчитаться с бюджетом до 30 января 2003 г. То есть установлено семь сроков для уплаты налога с базы переходного периода. В то же время в соответствии со ст.287 НК РФ ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в течение отчетного (налогового) периода, а не после его окончания, и такой срок платежа, как 30 января, кодексом не установлен. Правда, в МНС России нам посоветовали особо не расстраиваться по поводу несоответствия сроков в Письме и Кодексе. "Не берите в голову, - сказали нам чиновники, - мы еще не задумывались над этим сроком, это же будет через год!"

Пример 5. Воспользуемся условиями предыдущих примеров и предположим, что организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли. В соответствии с Письмом организация должна уплатить налог на прибыль равными долями в 7 сроков. При этом шесть первых платежей организация должна внести в 2002 г., а последний, седьмой, - в 2003 г.

Сумма каждого платежа будет равна:

172 800 руб. : 7 = 24 685,71 руб.

В связи с этим нелишне напомнить, что правом дополнять и улучшать закон ни одно из министерств не обладает - это исключительная прерогатива законодателя. Поэтому, устанавливая сроки и порядок уплаты налога с базы переходного периода, МНС и Минфин России превышают свои полномочия.

Заметим также, что в Закон N 110-ФЗ в начале года были внесены поправки Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ (опубликован в "НА" N 2, 2002). До этих поправок абз.13 звучал иначе, чем в действующей редакции Закона N 110-ФЗ. И сумма исчисленного с базы переходного периода налога (в пределах 10%) подлежала уплате равными долями в течение 2002 г. в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода. То есть налог, исчисленный с базы переходного периода в 2002 г., все налогоплательщики должны были бы разделить на четыре части и уплатить в срок до 30 апреля, до 30 июля, до 30 октября 2002 г. и до 31 марта 2003 г. соответственно.

В действующей редакции этого абзаца, как было сказано выше, говорится лишь о том, что со второго отчетного периода налогоплательщик должен начать уплачивать такие платежи. Когда - ежемесячно, ежеквартально или как-то иначе, какими долями - равными или неравными - налогоплательщик должен рассчитываться с бюджетом в 2002 г. (и только ли в 2002 г.), закон умалчивает. Нужно также иметь в виду, что НК РФ не содержит сроков уплаты налога на прибыль с базы переходного периода. В соответствии с кодексом в течение года организация вносит авансовые платежи, а сумма налога уплачивается по итогам налогового периода.

Поэтому реализовать норму абз.13 Закона N 110-ФЗ в том виде, как она сформулирована сейчас, невозможно, и никакие письма тут не помогут. Это в свою очередь дает налогоплательщикам право начать уплачивать такие платежи "со второго отчетного периода 2002 года" в любой номинальной сумме и в дальнейшем не платить их совсем. По крайней мере до того момента, пока нормы Закона N 110-ФЗ не станут ясными и непротиворечивыми, как того требует НК РФ.

Невозможность реализовать норму абз.13 на практике, на наш взгляд, является одной из причин (но не единственной) появления столь неординарного Письма, разрешающего налогоплательщикам не исчислять налог в ожидании принятия поправок.

Новый алгоритм расчета базы переходного периода

В законопроекте, который сейчас обсуждает Госдума и который должен привести Закон N 110-ФЗ в удобочитаемый вид, предлагается иной вариант расчета налоговой базы переходного периода, а также иной механизм уплаты налога на прибыль с этой базы. Не углубляясь в детали (речь идет о поправках, и в окончательном варианте законопроекта что-то может измениться), рассмотрим только основные отличия в формировании базы переходного периода. В частности, предполагается:

- конкретизировать внереализационные доходы и расходы, которые должны участвовать при исчислении базы переходного периода;

- установить порядок включения в доходы сумм резервов, созданных до 1 января 2002 г.;

- установить перечень резервов, на которые не распространяется требование об их включении в состав доходов, а также порядок их использования;

- более подробно регламентировать порядок включения в состав расходов прямых и косвенных затрат прошлых периодов, а также недоначисленных сумм амортизации, которые подлежат единовременному списанию.

Кроме того, база переходного периода не будет делиться на две части в зависимости от 10-процентного лимита выручки, как в действующей редакции Закона N 110-ФЗ. И это, по нашему мнению, является одной из главных причин, из-за которой МНС России не торопит организации с платежами.

В соответствии с действующей редакцией Закона N 110-ФЗ налогоплательщик уплачивает налог на прибыль независимо от результатов текущей деятельности только с части базы переходного периода, ограниченной пресловутыми 10 процентами. Новая редакция Закона предполагает, что налогоплательщик будет независимо от результатов текущей деятельности уплачивать налог со всей базы переходного периода.

При этом так же, как и сейчас, к этой базе будут применяться ставки налога, установленные в ст.284 НК РФ. А вот график уплаты налога будет совсем другой. Предполагается, что если сумма налога с базы переходного периода не превысит 10 процентов суммы налога, исчисленной в 2001 г., то уплатить ее нужно в течение 2002 г.

Если же сумма налога с базы переходного периода будет находиться в пределах от 10 до 70 процентов суммы налога, исчисленной в 2001 г., то уплатить ее нужно в течение 2002 - 2004 гг.

И наконец, если сумма налога будет больше 70 процентов, она должна быть уплачена в течение 2002 - 2006 гг.

При этом уплачивать налог с базы переходного периода налогоплательщики, как предполагается, будут в те же сроки, что и текущие платежи по налогу на прибыль.

Пример 6. Воспользуемся условиями предыдущих примеров и рассчитаем базу переходного периода в соответствии с законопроектом. Учитывая, что в состав доходов нужно включить 4 000 000 руб., а в состав расходов - 2 400 000 руб., величина базы будет равна:

4 000 000 руб. - 2 400 000 руб. = 1 600 000 руб.

Сумма налога на прибыль с базы переходного периода составит:

1 600 000 руб. x 24% = 384 000 руб.

Предположим, что в 2001 г. организация исчислила налог на прибыль в сумме:

(18 000 000 руб. - 14 000 000 руб.) x 35% = 1 400 000 руб.

Бухгалтеру необходимо рассчитать процентное отношение суммы налога с базы переходного периода к сумме налога, исчисленного в 2001 г.:

384 000 руб. : 1 400 000 руб. x 100% = 27,4%.

Эта величина находится в интервале от 10 до 70 процентов. Согласно законопроекту, организация будет вносить в бюджет сумму налога с базы переходного периода равными долями в течение 2002 - 2004 гг. в сроки, установленные для уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по нему.

Законопроект тоже не лишен недостатков. Так, его авторы почему-то не учли, что некоторым налогоплательщикам не с чем будет сравнивать сумму налога, которую нужно уплатить с базы переходного периода.

Дело в том, что у налогоплательщика может быть в 2001 г. и выручка, и себестоимость, и налоговая база, но может не быть суммы налога к уплате, например, из-за использования льгот. Как действовать в этом случае - законопроект умалчивает.

Сколько налоговых баз должно быть

у одного налога?

По большому счету, для налогоплательщиков неприемлем ни один из вариантов ст.10 Закона N 110-ФЗ - ни первоначальный, принятый в августе 2001 г., ни действующий (в ред. Закона N 198-ФЗ), ни тот, который сейчас обсуждают парламентарии. На наш взгляд, противозаконна сама возможность сосуществования двух баз по налогу на прибыль - налоговой базы, определяемой в соответствии с нормами гл.25 НК РФ, и налоговой базы переходного периода, определяемой в соответствии с нормами Закона N 110-ФЗ.

Представим такую ситуацию: налогоплательщик получил в 2002 г. убыток по итогам полугодия (9 месяцев, года). Одновременно у него есть обязанность уплатить налог с базы переходного периода. Может ли налогоплательщик сложить суммы убытка по текущей деятельности и прибыли переходного периода? Ни в Кодексе, ни в Законе N 110-ФЗ нет ответа на этот вопрос, зато ответ дали налоговики, включив отдельный расчет налога с базы переходного периода в Декларацию (лист 12). Теперь, с выходом Письма, позицию МНС России поддержал Минфин России.

Можно предположить и обратную ситуацию: у организации имеются прибыль по текущей деятельности и убыток по базе переходного периода. Однако о возможности суммирования этих показателей ни в Кодексе, ни в Законе N 110-ФЗ также не говорится.

В то же время в соответствии с п.7 ст.274 НК РФ налоговая база определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Причем за основу берется денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ. И кроме того, в соответствии с п.8 этой же статьи, если в отчетном (налоговом периоде) налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база признается равной нулю.

Налоговая база является важнейшим элементом налогообложения, и в качестве такого элемента у каждого налога может быть только одна налоговая база. Разные налоговые базы могут быть только у разных налогов.

Нужно заметить, что гл.25 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия, доходам участников договора доверительного управления, простого товарищества и т.п. (см. ст.ст.275 - 282 НК РФ). Но при этом в Кодексе отсутствует специальный алгоритм исчисления налога на прибыль с базы переходного периода.

Таким образом, налог на прибыль с базы переходного периода не может рассчитываться обособленно, а сама база переходного периода должна быть составной частью налоговой базы как таковой.

В противном случае, если признать правомерность сосуществования двух налоговых баз по одному налогу, мы должны констатировать и появление двух налогов на прибыль с разными налоговыми базами, уплачиваемых по разным расчетам (листы 02 и 12 Декларации), но по одинаковым налоговым ставкам. А это уже свидетельствует о неконституционности норм Закона N 110-ФЗ.

Заметим также, что и раньше, до 2002 г., налогоплательщикам случалось переходить с "оплаты" на "отгрузку". В этом случае налогоплательщики корректировали налоговую базу отчетного периода только при поступлении соответствующих сумм от дебиторов.

Однако сейчас уже очевидно, что Закон N 110-ФЗ и в действующей редакции, и в редакции предполагаемых поправок дает МНС России повод рассматривать базу переходного периода как самостоятельную базу для исчисления налога на прибыль. Соответственно налоговики будут требовать от налогоплательщиков уплаты исчисленного с такой базы налога независимо от результатов деятельности организаций в 2002 г., а если поправки будут приняты, то и в последующих налоговых периодах.

Есть и еще одна проблема, которая не нашла отражения в Законе N 110-ФЗ. Речь идет о порядке списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Напомним, что, согласно ст.265 НК РФ, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, с 1 января 2002 г. признаются внереализационным расходом. Таким образом, при истечении срока исковой давности по задолженности прошлых лет одна и та же сумма будет числиться у налогоплательщика и в составе доходной части базы переходного периода, и в составе внереализационных расходов соответствующего налогового периода.

На наш взгляд, при наступлении такого обстоятельства, как истечение срока исковой давности, база переходного периода должна быть скорректирована (в сторону уменьшения) на сумму списанной дебиторской задолженности. Ведь нелепо уплачивать налог с суммы, которая по кодексу признается не доходом, а расходом. Но как нам сказали чиновники МНС России, они не видят оснований для такой корректировки!

Либо платить, либо судиться!

Подведем итог. Нормы ст.10 действующей редакции Закона N 110-ФЗ противоречат нормам Кодекса, фактически устанавливая обязанность организации исчислять вторую, параллельную налоговую базу. А та небрежность, с которой эти нормы сформулированы, создает почву для множественности толкований, порой взаимоисключающих.

На наш взгляд, это дает право налогоплательщикам игнорировать требования ст.10 Закона N 110-ФЗ (в части уплаты налога на прибыль с базы переходного периода независимо от результатов текущей деятельности). Это особенно актуально для тех налогоплательщиков, которые получат в 2002 г. убыток, либо спишут дебиторскую задолженность в связи с истечением сроков исковой давности, либо решат прекратить хозяйственную деятельность. Правда, доказывать свою правоту им, возможно, придется в судебном порядке. Оспаривать конституционность норм ст.10 Закона N 110-ФЗ можно по многим основаниям; вот некоторые из них.

Положения ст.10 Закона N 110-ФЗ:

- неясны и противоречивы (в целом), при этом они затрагивают интересы значительной части налогоплательщиков;

- противоречат основным принципам налогообложения, установленным НК РФ, в частности принципам формирования налоговой базы;

- вносят путаницу в порядок налогового учета доходов и расходов (в частности, при истечении срока исковой давности позволяют одну и ту же сумму дебиторской задолженности признавать одновременно и доходом, и расходом);

- вменяют в обязанность налогоплательщикам исчислять и уплачивать вместо одного два одноименных налога (налоги на прибыль);

- при одновременном применении с нормами гл.25 НК РФ создают предпосылки для признания налога на прибыль не установленным с 1 января 2002 г. в соответствии с требованиями законодательства РФ о налогах и сборах.

Таким же образом нужно подходить и к законопроекту, призванному поправить Закон N 110-ФЗ. Если эти поправки будут приняты в 2002 г. задним числом, т.е. распространены на налоговые правоотношения с 1 января 2002 г., то налогоплательщики, руководствуясь ст.5 НК РФ, вправе их "не замечать" в течение всего 2002 г. (при условии, что поправки ухудшают их положение). Что же касается последующих налоговых периодов, то окончательно разрешить ситуацию с базой переходного периода, по нашему мнению, может только судебная практика.

Т.Т.Дедич

Аудитор

Подписано в печать

22.04.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——