"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 04.04.2002 N СА-6-05/415@

"О ЕДИНОМ СОЦИАЛЬНОМ НАЛОГЕ">

МНС России разъяснило порядок применения п.3 ст.236 НК РФ. Речь идет об объекте налогообложения единым социальным налогом.

В гл.23 НК РФ с 1 января 2002 г. внесены существенные поправки, предусмотренные Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (опубликован в "НА" N 2, 2002). В частности, новая редакция ст.236 НК РФ освобождает от налогообложения выплаты и вознаграждения, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Это правило применяется независимо от формы выплат.

Для многих налогоплательщиков введение этой нормы было сенсацией. Ведь она означает, что все выплаты (вознаграждения), которые не включаются "в себестоимость в целях налогообложения", освобождаются от ЕСН. Такого не было со времен существования отчислений в социальные внебюджетные фонды! Можно ли поверить, что на основании п.3 ст.236 НК РФ организация может не начислять ЕСН с суточных по командировкам, выплачиваемых сверх норм, с компенсаций за использование личных легковых автомобилей в служебных целях независимо от их размера? Обратимся к разъяснениям, приведенным в публикуемом Письме.

Позиция МНС России

МНС России прежде всего напомнило определение объекта налогообложения и порядок формирования налоговой базы по единому социальному налогу, установленные Налоговым кодексом РФ.

Согласно ст.236 НК РФ объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) независимо от формы этих выплат. Так, налогом облагается полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. Не облагаются ЕСН суммы страховых взносов, указанные в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ.

Пункт 3 ст.236 НК РФ не признает объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков-организаций эти выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Суть разъяснений МНС России сводится к двум пунктам.

1. Налоговое ведомство подтверждает, что действительно не облагаются ЕСН выплаты и вознаграждения, указанные выше, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Далее налоговики конкретизируют это положение. Акцент сделан на том, что не облагаются ЕСН выплаты и вознаграждения в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, а именно коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования. А как быть с другими выплатами, например теми же суточными, выплачиваемыми сверх норм?

На этот вопрос отвечает вторая часть разъяснений.

2. МНС России указывает, что при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Из этого можно сделать вывод, что любые выплаты и вознаграждения, которые не отнесены к расходам в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с положениями гл.25 НК РФ, не облагаются ЕСН.

Нет расхода - нет и ЕСН

В целях практического применения публикуемых разъяснений рассмотрим, какие выплаты и вознаграждения гл.25 НК РФ не признает расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

Статья 255 НК РФ устанавливает перечень расходов на оплату труда, которые являются расходами в целях налогообложения. Соответственно, расходы, не указанные в перечне, не учитываются при исчислении налога на прибыль и, следовательно, не облагаются ЕСН. Приведем некоторые из них:

- стоимость бесплатно выдаваемых работникам предметов, специальной одежды, инструментов, остающихся в их личном пользовании, если их выдача не предусмотрена законодательством РФ;

- оплата дополнительных отпусков, не предусмотренных законодательством;

- компенсационные выплаты, произведенные сверх установленных норм (суточные, подъемные, полевое довольствие, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей).

В ст.270 НК РФ перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Это суммы дивидендов и другие суммы распределяемого дохода, некоторые виды взносов на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение. К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся также:

- любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений на основании трудовых договоров (контрактов);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- материальная помощь работникам;

- оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, за исключением сумм, включаемых в состав расходов в силу технологических особенностей производства;

- оплата путевок на лечение или отдых, экскурсии или путешествия, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или спортивных мероприятий, оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Как видим, перечень выплат, не облагаемых ЕСН, установленный ст.238 НК РФ, можно значительно расширить за счет вновь введенной нормы.

Пример. Работник находился в командировке в пределах России в течение 4 дней.

Согласно Нормам расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (опубликовано в "НА" N 5, 2002), норма суточных, в пределах которой фактические расходы принимаются при исчислении налога на прибыль, составляет 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Таким образом, расходы на оплату суточных в пределах норм составляют:

100 руб. x 4 дн. = 400 руб.

Соответственно, возмещение суточных свыше указанных норм не признается расходом, уменьшающим базу по налогу на прибыль.

По решению руководителя организации бухгалтерия возместила работнику суточные в размере 150 руб. за каждый день, всего:

150 руб. x 4 дн. = 600 руб.

Суточные в пределах норм, установленных законодательством РФ, и являющиеся расходом по налогу на прибыль, не облагаются ЕСН на основании пп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

Суточные, выплаченные сверх установленных норм, не облагаются ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ как выплаты, не относящиеся к расходам, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

С.В.Зарайская

Аудитор

Подписано в печать

22.04.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——