"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К СООБЩЕНИЮ ГОСКОМСТАТА РОССИИ <О ПРЕКРАЩЕНИИ

ПУБЛИКАЦИИ ИНДЕКСА ИНФЛЯЦИИ, ПРИМЕНЯЕМОГО

ДЛЯ ИНДЕКСАЦИИ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ

И ИНОГО ИМУЩЕСТВА ПРЕДПРИЯТИЙ ПРИ ИХ РЕАЛИЗАЦИИ>>

Опубликованным выше Сообщением Госкомстат России известил о прекращении публикации индекса инфляции (ИРИП). Этот индекс, как известно, налогоплательщики применяли для индексации стоимости основных средств и иного имущества организаций при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли. С введением в действие гл.25 НК РФ установлен новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. В связи с этим ряд законодательных актов и Постановлений Правительства РФ признан утратившим силу. В число таких документов попало и Постановление Правительства РФ от 21.03.1996 N 315, которым в свое время был утвержден порядок исчисления ИРИП. Это и послужило причиной, по которой Госкомстат России счел необходимым проинформировать о том, что ИРИП теперь не применяется и необходимость его публикации отпала начиная с I квартала 2002 г.

Чтобы понять суть происшедших изменений, сравним ранее действовавший порядок налогообложения прибыли от реализации основных средств и иного имущества организаций с тем, который установлен нормами гл.25 НК РФ.

Порядок налогообложения прибыли

от реализации имущества, который

предусматривал применение ИРИП

В Законе РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества организации для целей налогообложения был определен п.2 ст.4 этого Закона (утратила силу с 1 января 2002 г.). В соответствии с этим пунктом при определении прибыли учитывалась разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью основных средств и иного имущества, увеличенной на ИРИП, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Индекс определялся как средневзвешенный показатель из соответствующих частных индексов, характеризующих изменение цен на основные элементы имущества организаций (основные средства, сырье, материалы, топливо и другие материальные оборотные средства).

При корректировке значения индексов применялись с квартала, следующего за месяцем приобретения объекта основных средств или иного имущества, по квартал их реализации включительно.

Пример 1. В июне 2001 г. организация приобрела для ремонта производственного здания лакокрасочные материалы на общую сумму 6000 руб. (в т.ч. НДС - 1000 руб.). Однако ремонт был отложен на неопределенный срок, в связи с чем материалы в производство не передавались. В декабре 2001 г. они были реализованы со склада по цене 6900 руб. (в т.ч. НДС - 1150 руб.). Величина ИРИП составила: в III квартале 2001 г. - 102,4 процента; в IV квартале 2001 г. - 103,8 процента.

Балансовая прибыль от реализации материалов составила:

(6900 руб. - 1150 руб.) - (6000 руб. - 1000 руб.) = 750 руб.

Налогооблагаемая прибыль была рассчитана следующим образом:

(6900 руб. - 1150 руб.) - (6000 руб. - 1000 руб.) x 102,4% x 103,8% = 435 руб.

Сумма корректировки, уменьшающая налогооблагаемую прибыль, составляла:

750 руб. - 435 руб. = 315 руб.

Эта сумма отражалась по строке 5.3 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Определение прибыли от реализации

имущества по нормам гл.25 НК РФ

Объект обложения по налогу на прибыль организаций, определяемый согласно положениям гл.25 НК РФ, существенно отличается от объекта налогообложения, установленного Законом о налоге на прибыль предприятий и организаций.

Согласно этому Закону налогом облагалась валовая прибыль организаций. Она представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества организации. Одновременно в валовую прибыль включалась и сумма доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В частности, в отчетном периоде финансовый результат от реализации основных средств и иного имущества определялся не по каждой сделке, а по всем операциям - как прибыльным, так и убыточным.

Примечательно и то, что прибыль определялась по данным бухгалтерского учета и корректировалась при необходимости для целей налогообложения.

Теперь же в соответствии с нормами гл.25 НК РФ прибылью является показатель, сформированный специально для целей налогообложения по правилам налогового учета. Что касается операций по реализации основных средств и иного имущества, то подход к их налогообложению также существенно изменился.

Особенности налогообложения операций

по реализации основных средств

Особенности ведения налогового учета операций с основными средствами определены ст.323 НК РФ. Согласно этой статье налогоплательщики определяют прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Доход (расход) определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации. Кроме того, в составе расходов учитываются и затраты, понесенные при реализации имущества. Это могут быть транспортные расходы, расходы на демонтаж, хранение и обслуживание реализуемого имущества (ст.268 НК РФ).

Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость имущества с учетом расходов на его реализацию, то полученная положительная разница признается прибылью организации.

Пример 2. Организация в апреле 2002 г. продала принадлежащий ей шлифовальный станок за 216 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. Сумма начисленной амортизации на момент продажи - 140 000 руб. Затраты на демонтаж станка составили - 20 000 руб. До апреля 2002 г. других операций по выбытию имущества у организации не было.

В бухгалтерском учете организации эта операция отражена проводками:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 216 000 руб. - отражена задолженность покупателя за проданный станок;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68

- 36 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 240 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 140 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01

- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость станка;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 23

- 20 000 руб. - списаны расходы на демонтаж станка;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 60 000 руб. - отражена прибыль от продажи станка.

Эта прибыль подлежит включению в состав налоговой базы за полугодие 2002 г.

При этом организация должна составить регистр налогового учета, в котором рекомендуем отразить информацию о наименовании объектов учета и их количестве; дате реализации имущества; виде полученного дохода и его сумме (180 000 руб. (216 000 - 36 000)). Кроме того, в регистре желательно отразить основания и условия выбытия актива в соответствии с договором или иным первичным документом.

Если использовать структуру налогового регистра, предложенного МНС России, то рассматриваемая операция должна быть отражена в этом документе следующим образом.

Регистр учета операций выбытия имущества

и иных активов за период

с 01.01.2002 по 30.04.2002

     
   ———————————T—————————————T———————————————T——————————T—————————————T———————T——————¬
   |   Дата   |   Условия   |   Вид дохода  | Основания| Наименование| Сумма,|Кол—во|
   | операции |   выбытия   |               |  выбытия |объекта учета|  руб. |      |
   |          |   активов   |               |          |             |       |      |
   +——————————+—————————————+———————————————+——————————+—————————————+———————+——————+
   |22.04.2002|С последующей|Выручка от     |Договор от|Станок       |180 000|   1  |
   |          |оплатой      |реализации     |19.04.2002|шлифовальный |       |      |
   |          |             |амортизируемого|N 1       |             |       |      |
   |          |             |имущества      |          |             |       |      |
   L——————————+—————————————+———————————————+——————————+—————————————+———————+———————
   

В результате продажи амортизируемого имущества налогоплательщик может получить убыток. Он образуется в том случае, если остаточная стоимость имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации. Полученная таким образом отрицательная разница отражается в аналитическом учете как расходы будущих периодов. В целях налогообложения такой убыток включается в состав внереализационных расходов равными долями в течение определенного срока. Этот срок равен разнице между сроком полезного использования продаваемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что организация продала станок не за 216 000 руб., а за 120 000 руб. (в т.ч. НДС - 20 000 руб.). Срок полезного использования станка составлял 120 месяцев. Фактический срок использования - 70 месяцев.

Убыток от реализации станка составил 20 000 руб. (120 000 - 20 000 - 100 000 - 20 000).

Срок, в течение которого убыток будет относиться в целях налогообложения в состав внереализационных расходов, составит 50 месяцев (120 - 70).

Сумма убытка, учитываемого ежемесячно, будет равна:

20 000 руб. : 50 мес. = 400 руб.

Общую сумму убытка от реализации станка организация должна отразить в регистре налогового учета.

Этот документ должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, учитываемых как расходы будущих периодов. Одновременно в регистре должно быть указано количество месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, а также сумма расходов, приходящаяся на каждый месяц.

Если использовать для отражения суммы убытка от реализации станка форму регистра, рекомендованного МНС России, то он должен быть заполнен следующим образом.

Регистр-расчет финансового результата от реализации

амортизируемого имущества

за период с 01.01.2002 по 30.04.2002

(руб.)

     
   ———————————T————————————T——————————T——————————————T———————————T——————————T—————————————T—————————————T———————————¬
   |   Дата   |Наименование|   Цена   |Первоначальная|   Сумма   |Остаточная|   Расходы,  |    Общая    |  Величина |
   | операции |   объекта  |реализации|   стоимость  |начисленной| стоимость|  связанные  |   величина  | убытка от |
   |          |            |  объекта |              |амортизации|          |с реализацией|  расходов,  |реализации,|
   |          |            |          |              |           |          |   объекта   |  связанных  |относящаяся|
   |          |            |          |              |           |          |             |с реализацией| к расходам|
   |          |            |          |              |           |          |             |   объекта   |  будущих  |
   |          |            |          |              |           |          |             |             |  периодов |
   +——————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+——————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |22.04.2002|Станок      |  100 000 |    240 000   |  140 000  |  100 000 |    20 000   |   120 000   |   20 000  |
   |          |шлифовальный|          |              |           |          |             |             |           |
   L——————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+——————————+—————————————+—————————————+————————————
   

Завершая рассмотрение особенностей, связанных с налогообложением операций по реализации основных средств, еще раз подчеркнем следующее. В соответствии с НК РФ налогоплательщик не может в отчетном (налоговом) периоде прибыль от реализации объектов амортизируемого имущества уменьшить на сумму убытков, полученных от реализации отдельных инвентарных объектов.

Налогообложение операций

по реализации прочего имущества

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, покупных товаров и продукции собственного производства) налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества. Положительная разница между указанными величинами признается прибылью и включается в налоговую базу того отчетного периода, в котором имели место доходы от продажи.

Если цена приобретения имущества превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Согласно п.2 ст.268 НК РФ, такой убыток учитывается в целях налогообложения прибыли.

Что касается покупных товаров, то расходы при их реализации приравниваются к стоимости приобретения этих товаров. Она определяется в соответствии с принятой организацией налоговой учетной политикой одним из следующих методов:

- по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней себестоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО).

При реализации покупных товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

Если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п.2 ст.268 НК РФ).

Итак, подведем итог сказанному. С 1 января 2002 г. при реализации основных средств и иного имущества их стоимость в целях определения налогооблагаемой прибыли не индексируется. Налогообложение операций по реализации указанного имущества должно осуществляться исходя из норм, установленных гл.25 НК РФ.

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

22.04.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——