"Налоговые известия Московского региона", N 4, 2002

ВЫЧЕТ НДС ПО ОПЕРАЦИЯМ, СВЯЗАННЫМ С ВЫПОЛНЕНИЕМ

МОНТАЖНЫХ И СТРОИТЕЛЬНО - МОНТАЖНЫХ РАБОТ

В настоящее время порядок вычетов НДС при выполнении строительно - монтажных работ установлен ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Так, п.6 ст.171 НК РФ гласит:

"Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления".

Названные в п.6 ст.171 НК РФ суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства.

Согласно п.5 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п.6 ст.171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

После прочтения данных формулировок возникают два вопроса.

1. Что является объектом незавершенного строительства, завершенного строительства, основных средств в целях гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ?

2. Что является моментом постановки на учет указанных выше объектов?

Налоговый кодекс РФ не дает ответов на данные вопросы. В разъяснениях же налоговых органов и Минфина России приводятся те же формулировки, что и в Налоговом кодексе РФ, без раскрытия используемых в ст.ст.171, 172 НК РФ понятий.

"Скупость" Налогового кодекса РФ в части описания порядка вычета входящего НДС по строительно - монтажным и монтажным работам, нечеткость и обтекаемость формулировок приводят к появлению у налогоплательщиков неоднозначных трактовок момента появления права на вычет НДС при разных ситуациях, указанных в п.6 ст.171 НК РФ.

Попытаемся самостоятельно проанализировать установленный Налоговым кодексом РФ порядок вычета НДС применительно к случаям, описанным в п.6 ст.171.

Для начала определим, что будет являться датой постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств).

Объект завершенного капитального строительства

Как сказано выше, гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержит разъяснений ни относительно самого понятия "объект завершенного капитального строительства", ни касательно даты постановки объектов завершенного капитального строительства на учет в целях налогообложения.

Если же обратиться к бухгалтерскому учету, то согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утверждено Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г.) в системе нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство в РФ, понятие "завершенное строительство" означает затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" документами по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно - гражданского назначения всех форм собственности (зданий, сооружений, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом) являются:

- акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11);

- акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета объектом завершенного капитального строительства будет являться введенный в эксплуатацию объект производственного и жилищно - гражданского назначения.

Датой постановки на учет объекта завершенного капитального строительства будет являться дата составления акта приемки законченного строительством объекта (формы N N КС-11, КС-14).

Основное средство

Как и в случае с объектом завершенного строительства, гл.21 НК РФ не содержит разъяснений также относительно даты постановки на учет объектов основных средств и расшифровки для целей налогообложения самого понятия "основное средство".

Что же касается определения основных средств, приведенного в ст.257 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, то оно, как указано в самой ст.257, применяется только в целях гл.25 НК РФ и к тому же приближено к определению основных средств для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском же учете под основными средствами согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г., понимаются активы, которые удовлетворяют следующим условиям:

а) используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) используются в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п.40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приема - передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях.

Как следует из ст.4 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст.ст.130, 131, 132 и 164 ГК РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета датой постановки на учет объекта основных средств будет являться более поздняя из дат:

- составления акта приема - передачи основного средства (форма N ОС-1);

- государственной регистрации права собственности по объектам недвижимости.

Так как обычно по объекту недвижимости акт приема - передачи основного средства составляется до его государственной регистрации, то датой постановки на учет объекта основных средств для объекта недвижимости фактически будет являться дата государственной регистрации. Отметим также, что до момента государственной регистрации данный актив будет являться объектом завершенного капитального строительства.

В итоге по построенным объектам недвижимости дата постановки на учет объекта завершенного капитального строительства будет отличаться от даты постановки на учет объекта основных средств для целей бухгалтерского учета, как правило, на период государственной регистрации объекта недвижимости.

Отдельно остановимся на вопросе применимости определенных выше дат принятия к учету объектов в целях налогообложения.

Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из указанного Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Согласно ст.5 Закона о бухгалтерском учете органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Из приведенных выше ст.ст.3 и 5 Закона о бухгалтерском учете следует, что положения по бухгалтерскому учету, на основании положений которых мы определили даты постановки на учет объектов, не входят в перечень законодательных актов по бухгалтерскому учету.

Но возникает вопрос: а входят ли положения по бухгалтерскому учету в отрасль законодательства? Ведь в ст.11 НК РФ говорится именно об отраслях законодательства.

Можно долго спорить относительно применимости терминов и понятий положений по бухгалтерскому учету к налоговому законодательству и не прийти в конечном итоге к единому мнению.

Однако основным аргументом против использования нормативных документов по бухгалтерскому учету в налоговом законодательстве является то, что в противном случае изменения, происходящие в нормативных документах по бухгалтерскому учету, зачастую приводили бы к изменениям в налоговом законодательстве, что противоречило бы п.5 ст.3 НК РФ, согласно которому федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются исключительно Налоговым кодексом РФ. (До признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылки в п.5 ст.3 на положения части второй Налогового кодекса РФ приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.)

Но в силу того что налоговое законодательство не раскрывает понятие постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) в целях налога на добавленную стоимость, а также учитывая неопределенность понятия "отрасль законодательства", налогоплательщику не остается ничего другого, как воспользоваться терминами и понятиями нормативных документов по бухгалтерскому учету.

После того как мы определились с датами постановки на учет объектов, рассмотрим возможные варианты трактовки положений ст.ст.171 и 172 НК РФ применительно к случаям, описанным в п.6 ст.171 НК РФ.

Вариант 1

Предположим, что законодатель преднамеренно разделил моменты вычета НДС в зависимости от ситуаций, указанных в п.6 ст.171 НК РФ. В таком случае моментом вычета, вероятнее всего, следует признать дату составления акта приема законченного строительством объекта (формы N N КС-11, КС-14) по уплаченным суммам налога:

- предъявленным налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства;

- предъявленным налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ;

- предъявленным налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;

- исчисленным налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления.

В таком случае моментом вычета будет признаваться дата постановки на учет объекта основных средств по уплаченным суммам налога, предъявленным налогоплательщику при сборке (монтаже) основных средств.

В пользу первого варианта можно привести следующие аргументы.

1. Если бы законодатель отождествлял для целей налогообложения моменты постановки на учет объектов завершенного капитального строительства и объектов основных средств, то зачем ему было их разделять в п.5 ст.172 НК РФ, вызывая тем самым недопонимание и разночтения?

Если законодатель все-таки разделил указанные выше понятия, то, возможно, этим он хотел разделить моменты вычета НДС для конкретных ситуаций, указанных в п.6 ст.171 НК РФ.

В качестве косвенного подтверждения данного заключения можно привести цитату из Решения Верховного Суда РФ от 24 июля 2001 г. N ГКПИ 2001-916 по смежному по отношению к рассматриваемому нами вопросу, а именно по суммам вычета НДС при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления:

"...суд приходит к выводу о том, что при исчислении налогоплательщиком подлежащей внесению в бюджет суммы налога на добавленную стоимость по итогам налогового периода из общей суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной на основании положений ст.166 Налогового кодекса РФ, в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, подлежит вычету сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная данным плательщиком по выполненным строительно - монтажным работам для собственного потребления...".

Заметим, что упоминание об объекте основных средств здесь отсутствует.

Если логически распространить приведенное выше утверждение из Решения Верховного Суда и на прочие случаи вычета НДС, указанные в п.6 ст.171 НК РФ, то мы с большой долей вероятности получим первый вариант трактовки положений п.5 ст.172 НК РФ.

2. В п.3 ст.3 НК РФ указано: "Налоги и сборы должны иметь экономическое основание...".

Если предположить, что вычет НДС по ситуациям, указанным в п.6 ст.171 НК РФ, следует производить в момент постановки на учет объекта недвижимости именно как объекта основных средств, то возникает вопрос: в чем тогда заключается экономическое основание задержки вычета НДС на период государственной регистрации объекта недвижимости?

Если обратиться к самой сущности НДС, то данный налог представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, возникающей на всех стадиях производства. При этом возникающая добавленная стоимость никоим образом не зависит от момента государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости. До государственной регистрации объект, как правило, уже участвует в производственном процессе и создает облагаемую налогом добавленную стоимость.

Следовательно, задержка вычета входящего НДС по введенным в эксплуатацию и участвующим в производственном цикле объектам приводила бы к искажению самой сути налога на добавленную стоимость.

3. Положения ст.ст.171, 172 гл.21 НК РФ помимо неопределенностей содержат и откровенные противоречия. Если рассмотреть, например, отдельно только операции по приобретению объектов незавершенного капитального строительства, то п.6 ст.171 НК РФ предлагает производить вычет уплаченного НДС в момент принятия на учет объектов незавершенного капитального строительства, а п.5 ст.172 НК РФ - по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Кроме этого, приведенный в ст.ст.171, 172 гл.21 НК РФ порядок вычета НДС совершенно неприменим к ситуациям реконструкции и модернизации производственных объектов, так как в этих ситуациях не происходит постановки на учет ни объекта завершенного капитальным строительством объекта, ни объекта основных средств.

Согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ своим Постановлением от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал судам на необходимость оценивать определенность соответствующей нормы при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах.

Вариант 2

По всем указанным в п.6 ст.171 НК РФ случаям моментом вычета НДС будет являться момент постановки на учет объектов основных средств, т.е. отражение их стоимости на счете 01.

Для объектов недвижимости данный момент, как правило, будет совпадать с датой государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости.

Такой вариант основан на предположении, что законодатель не разделял для целей налогообложения моменты постановки на учет объекта завершенного капитального строительства и объекта основных средств.

Главным аргументом принятия налогоплательщиком данной позиции является избежание налоговых рисков в условиях описанной выше неопределенности положений Налогового кодекса РФ.

Действительно, при данном варианте снимаются все налоговые риски первого варианта, так как вычет уплаченного НДС производится в наиболее позднюю из спорных дат. В условиях очевидных неясностей и противоречий Налогового кодекса РФ по данному вопросу, а также отсутствия арбитражной практики сложно предугадать, какой позицией будут руководствоваться суды.

В качестве примеров достаточно спорной аргументации суда можно привести указанное уже нами выше (но в качестве аргумента защиты первого варианта) Решение Верховного Суда РФ от 24 июля 2001 г. N ГКПИ 2001-916, а также Определение кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 6 сентября 2001 г. N КАС 01-325 по кассационной жалобе на данное Решение. В обоих случаях предметом судебного разбирательства, по сути, являлась трактовка положений Налогового кодекса РФ.

Кассационная коллегия, в частности, определила, что "...в соответствии с правилами, установленными Налоговым кодексом РФ, налоговому вычету при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления подлежат суммы налога, начисленные налогоплательщиком на стоимость данных работ, за минусом сумм налога, предъявленных ему продавцом товаров (работ, услуг)...".

Если сравнить данное утверждение с п.6 ст.171 НК РФ, текст которого приведен в начале настоящей статьи, то в Налоговым кодексе РФ отсутствует последняя фраза из приведенной цитаты. При всех аргументах в защиту первого варианта вычета НДС неопределенность формулировок Налогового кодекса РФ в данной части и отсутствие каких бы то ни было разъяснений используемых в тексте НК РФ терминов и понятий не позволяют с полной уверенностью заявить, что соответствующая первому варианту трактовка положений НК РФ действительно соответствует заложенным законодателем принципам.

Устранить неоднозначность толкования рассмотренных нами положений НК РФ помогло бы внесение соответствующих пояснений в текст самого Налогового кодекса РФ. Ведь п.6 ст.3 НК РФ гласит: "Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Об этом же говорится в Постановлении Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П:

"Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п.1 ст.3 Налогового кодекса Российской Федерации...".

Подписано в печать А.В.Ланцов

10.04.2002 Департамент аудиторских услуг

ЗАО "ЮНИКОН / МС

Консультационная группа"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——