"Налоговые известия Московского региона", N 4, 2002

НДС ПРИ НЕДОСТАЧАХ

В ходе производственной деятельности предприятию неизбежно приходится сталкиваться с недостачами товарно - материальных ценностей (ТМЦ). Причинами недостач являются в основном хищения или естественная убыль.

После выявления недостач и отражения их в бухгалтерском учете у налогоплательщика в первую очередь возникает вопрос: корректировать ли предъявленные ранее к вычету из бюджета суммы НДС по приобретенному и впоследствии списанному как недостачи имуществу?

До введения в действие гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ позиция налоговых и других официальных органов по данному вопросу была следующей.

Согласно п.2 ст.7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет.

Если стоимость недостающего имущества в итоге не списывается на издержки производства и обращения, то в этом случае сумма НДС по такому имуществу, ранее предъявленная к возмещению из бюджета, должна быть восстановлена к уплате в бюджет.

Если выявлена недостача амортизируемого имущества, то, по мнению официальных органов, налогоплательщик обязан восстановить НДС в сумме, приходящейся на недоамортизированную часть.

Данная позиция поддержана в Письме Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", консультации Центра исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета от 6 декабря 2000 г., ответе советника налоговой службы от 13 июля 2000 г. и др.

Каких-либо разъяснений официальных органов по вопросу исчисления НДС при недостачах, выявленных после введения в действие гл.21 НК РФ, автором не найдено. Не исключено, что в настоящее время налоговые органы будут придерживаться той же позиции, что и раньше.

Обратимся к анализу норм налогового законодательства.

В соответствии со ст.ст.171, 172 НК РФ вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров, производится при выполнении следующих условий:

1) товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи;

2) приобретенные товары должны быть оплачены;

3) налогоплательщик должен иметь счета - фактуры, выставленные продавцами товаров;

4) товары должны быть приняты налогоплательщиком на учет.

Как уже было указано выше, факт использования имущества начиная с какого-то момента в непроизводственных целях, по мнению налоговых органов, приводит к несоблюдению первого из указанных условий. Так как списанное при недостачах имущество перестает использоваться в производственных целях, то налоговые органы считают, что налогоплательщик должен восстановить к уплате в бюджет возмещенные ранее суммы НДС.

Возникает вопрос: насколько данное требование соответствует нормам НК РФ?

Во-первых, все-таки изначально указанное имущество приобреталось налогоплательщиком для производственной деятельности или для перепродажи. Последующие события, например выявление недостачи данного имущества, никоим образом не изменяют целей его приобретения. А ведь если буквально трактовать ст.171 НК РФ, то именно цель приобретения, а не дальнейшего использования в производственных целях, является условием вычета НДС по приобретенным товарам.

Таким образом, если налогоплательщик приобретал имущество с намерением использовать его в производственной деятельности или перепродать, то при соблюдении им прочих условий вычет НДС по такому имуществу произведен правомерно. Тот факт, что в какой-то момент данное имущество перестает использоваться в производственных целях, не приводит к нарушению положений ст.171 НК РФ.

Во-вторых, в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено восстановление к уплате в бюджет предъявленных ранее к вычету сумм НДС при обнаружении недостач. Данная процедура предусмотрена только в отношении передачи товаров, освобождаемых от налогообложения, для собственных нужд (п.3 ст.170 НК РФ).

К сожалению, какая-либо арбитражная практика по налоговым правоотношениям периода действия гл.21 НК РФ по данному вопросу отсутствует (по крайней мере, автором не найдена).

Если же обратиться к арбитражной практике по разрешению налоговых споров, относящихся к периоду действия Закона о налоге на добавленную стоимость, т.е. до начала 2001 г. и вступления в силу гл.21 НК РФ, то можно обнаружить следующее.

Так, кассационная инстанция Федерального арбитражного суда Центрального округа в Постановлении от 11 сентября 2000 г. по делу N А09-1809/2000-17 отметила: "...Закон "О налоге на добавленную стоимость" содержит исчерпывающий перечень операций, по которым НДС не подлежит возмещению. НДС по недостачам в этом перечне отсутствует...".

Помимо вопроса о восстановлении к уплате в бюджет предъявленных ранее к вычету сумм НДС при обнаружении недостач у налогоплательщика возникает другой вопрос: возникает ли объект налогообложения по НДС при взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей либо при списании невозмещенных сумм недостач?

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В целях гл.21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При выявлении недостачи материальных ценностей не происходит передача прав собственности на товар, т.е. не происходит реализация товаров. Соответственно, средства, поступающие в возмещение недостач, нельзя признать суммами, связанными с оплатой реализованных товаров. Нельзя также признать недостачу и передачей товаров для собственных нужд.

В результате складывается ситуация, когда, с одной стороны, при взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей либо при списании невозмещенных сумм недостач не возникает объекта налогообложения по НДС, а с другой стороны, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстановить к уплате в бюджет ранее возмещенные суммы НДС по недостающим материальным ценностям.

Тем не менее налоговые органы, вероятнее всего, будут настаивать на восстановлении сумм ранее возмещенного НДС либо начислении НДС с полученных в возмещение недостач средств. При этом не исключено, что приведенные выше нормы Налогового кодекса РФ ими будут истолкованы иначе.

Поэтому налогоплательщику, принявшему решение не восстанавливать к уплате в бюджет ранее возмещенный НДС по недостачам и одновременно не начислять НДС со средств, взысканных с виновных лиц, нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Подписано в печать А.В.Ланцов

10.04.2002 Департамент аудиторских услуг

ЗАО "ЮНИКОН / МС

Консультационная группа"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——