"Финансовая газета", N 15, 2002

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ,

ОСУЩЕСТВЛЯЮЩЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N N 10, 11, 12, 13, 14, 2002)

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения доходы в виде лицензионных платежей не могут облагаться налогом на прибыль в составе доходов постоянного представительства, если только соответствующий объект лицензионного соглашения не создан постоянным представительством или не приобретен им. Во всех других случаях лицензионные платежи, не включающие плату за услуги, оказываемые постоянным представительством, не могут быть отнесены к доходам постоянного представительства. На практике могут также возникать вопросы, связанные с отнесением прибыли к постоянному представительству иностранной организации в России, например в тех случаях, когда компания имеет несколько отделений в разных регионах России, каждое из которых оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных регионах, в том числе и тех, где существует отделение этой иностранной компании, не имеющее отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.

Например, иностранная организация имеет в г. Москве и г. Южно - Сахалинске состоящие на учете в налоговых органах представительства. Московское представительство иностранной организации оказывало предприятиям, осуществляющим деятельность на территории Сахалинской области, консультационные и аудиторские услуги. Данные услуги были оказаны сотрудниками московского представительства в г. Москве, а также в ходе краткосрочных командировок в Сахалинскую область. При этом южносахалинское представительство иностранной организации не принимало участия в оказании данных услуг. Вся информация, касающаяся оказания услуг, а также все отчеты по данным проектам обрабатывались и подготавливались в г. Москве. Возникает вопрос, должна ли в этом случае уплата налога на прибыль производиться в г. Москве или прибыль иностранной организации за услуги, оказанные организациям, находящимся в Сахалинской области, должна относиться к тому представительству, на территории которого находились указанные компании (т.е. к южносахалинскому представительству).

При решении этого вопроса необходимо исходить из того, что независимо от местонахождения заказчика прибыль относится к представительству, фактически оказывающему услуги, с учетом места их оказания, продолжительности нахождения на территории субъекта и т.п. Если договоры на оказание консультационных и аудиторских услуг организациям, расположенным на территории Сахалинской области, заключались московским представительством и услуги фактически оказывались сотрудниками представительства в г. Москве, то и прибыль от оказания таких услуг должна относиться только к московскому представительству иностранной организации.

Расходы постоянного представительства

В целях налогообложения прибыли организаций иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В случае если иностранная организация приняла решение распорядиться своим имуществом, она может уменьшить доходы от таких операций на расходы, определяемые с учетом особенностей, установленных ст.268 НК РФ. Так, при реализации амортизируемого имущества иностранная организация вправе уменьшать доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с положениями гл.25 НК РФ. При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от таких операций могут быть уменьшены иностранной организацией на цену приобретения этого имущества.

Если иностранной организацией реализуются ранее приобретенные товары, доходы от таких операций могут быть уменьшены на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятым организацией в учетной политике для целей налогообложения методом оценки покупных товаров. В этом случае доходы могут быть также уменьшены на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Кроме того, доходы иностранной организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг могут быть уменьшены на величину расходов от таких операций, определяемую исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию и т.д. Иностранные организации, осуществляющие операции с ценными бумагами, определяют налоговую базу по таким операциям с учетом положений, установленных ст.ст.280 - 282 НК РФ. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в Российской Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст.ст.253 - 269 гл.25 НК РФ. К расходам постоянного представительства относятся:

затраты на оплату труда сотрудникам отделения, а также привлеченным лицам. Такие затраты, например, включают оплату профессиональных услуг иностранных менеджеров, консультантов, бухгалтеров, юристов и т.п. ("management fees", "consultant fees", "agency fees", "service fees" и т.д.), а также российских физических лиц, работающих по трудовым соглашениям (контрактам) и договорам гражданско - правового характера;

затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива и энергии;

затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями;

затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемых в производственных целях;

затраты по операциям финансового лизинга;

затраты на осуществление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) российским организациям;

затраты в брутто - сумме платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) иностранным юридическим лицам (до удержания налогов у источника);

командировочные расходы;

расходы на подготовку и переподготовку кадров;

представительские расходы;

расходы на рекламу;

амортизация;

затраты на выплату процентов по долговым обязательствам любого вида постоянного представительства иностранной организации;

другие расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы и убытки, приравненные в целях налогообложения к внереализационным расходам.

Ряд расходов имеют некоторые особенности отнесения их на расходы постоянного представительства, признаваемые в целях налогообложения. Так, представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в соответствии с пп.22 п.1 и п.2 ст.264 НК РФ включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав расходов в размере, не превышающем 4% от расходов постоянного представительства на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Расходы на рекламу в соответствии со ст.264 НК РФ для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), выручки от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

При выплате суточных и (или) полевого довольствия сотрудникам постоянного представительства в связи со служебными командировками следует учитывать, что в целях налогообложения эти расходы могут приниматься в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации. Командировочные расходы работников головного офиса иностранной организации, а также сотрудников иных иностранных организаций в связи с командировками в представительство фирмы на территории Российской Федерации в состав расходов постоянного представительства в целях налогообложения не включаются.

Расходы в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, признаются в целях налогообложения при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам установлены ст.269 НК РФ.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, производят начисление амортизации по правилам, установленным в Российской Федерации. Такие организации определяют состав амортизируемого имущества, его первоначальную стоимость, а также применяют методы и порядок расчета сумм амортизации в соответствии со ст.ст.256 - 259 НК РФ.

При формировании расходов каждого отчетного периода, признаваемых в целях налогообложения, следует учитывать следующее. В соответствии со ст.318 НК РФ расходы постоянного представительства на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на оплату труда сотрудников постоянного представительства, а также амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода в доле, относящейся к реализованной продукции. Суммы указанных расходов, распределяемые на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде, не могут уменьшать доходы от реализации данного отчетного (налогового) периода. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст.319 НК РФ. Сумма всех остальных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, является резидентом иностранного государства, в отношениях с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения, в состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной организацией по ведению деятельности постоянного представительства в Российской Федерации (расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации). Речь идет о расходах, производимых иностранным юридическим лицом в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории Российской Федерации. Для рассмотрения вопроса о конкретных видах расходов, которые могут быть отнесены к постоянному представительству иностранной организации в России, необходимо представлять сведения из первичного учета затрат, понесенных головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.

Что касается возможности отнесения к постоянному представительству расходов головного офиса иностранной организации - резидента государства, с которым у России отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то следует исходить из того, что в ст.307 НК РФ предусмотрено уменьшение доходов, полученных иностранной организацией через постоянное представительство, только на сумму расходов, понесенных этим постоянным представительством.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 16, 2002)

Подписано в печать Л.Полежарова

10.04.2002 Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——