"Финансовая газета", N 15, 2002

ПОДАЧА ЖАЛОБЫ НА АКТЫ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ,

ДЕЙСТВИЯ (БЕЗДЕЙСТВИЕ) ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

В соответствии со ст.137 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Согласно ст.138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Как правило, рассмотрение жалобы на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в отличие от обжалования в суд (судебный порядок) называют обжалованием в административном порядке. В то же время понятие административного порядка имеет, по меньшей мере, два значения: обжалование во внесудебном порядке и обжалование в порядке, установленном Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - Кодекс). Статьей 30.1 этого Кодекса установлено, что постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное должностным лицом, может быть обжаловано в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу либо в районный суд по месту рассмотрения дела (арбитражный суд). Однако процедура обжалования, установленная указанным Кодексом, имеет ряд отличий от процедуры, установленной НК РФ.

В то же время Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке (далее - Регламент), которым установлена процедура рассмотрения налоговыми органами жалоб налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, а также физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с привлечением их к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, Регламентом определена единая процедура рассмотрения жалоб в связи с привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения и административной ответственности. Этим, по сути, установленные НК РФ и Кодексом порядки рассмотрения жалоб уравнены.

В соответствии с Регламентом жалоба не подлежит рассмотрению в случаях пропуска срока, установленного для подачи жалобы, отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований; подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика; при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом); а также получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе. Указанные обстоятельства имеют существенное значение для принятия к рассмотрению по существу жалобы на акты налоговых органов ненормативного характера, в том числе постановления о привлечении к административной ответственности, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов.

Срок, установленный для подачи жалобы

В соответствии с п.2 ст.139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Если налогоплательщик считает, что актом налогового органа ненормативного характера нарушены его права, то моментом, с которого права нарушены, является дата принятия данного акта. В то же время для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган на такой акт имеет существенное значение установление дня, когда заинтересованное лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Именно с этого момента исчисляется определенный ст.139 срок.

Если речь идет о решении, принимаемом в соответствии со ст.ст.101 или 101.1 НК РФ, то следует иметь в виду, что копия такого решения налогового органа вручается налогоплательщику, либо его представителю, либо иному лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения. Три месяца в этом случае исчисляются с даты вручения такого решения. В то же время если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику либо иному лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, или их представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

По общему правилу исчисления сроков, установленному в ст.6.1 НК РФ, срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (месяцем признается календарный месяц). Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Следует отметить особенности обжалования актов налогового органа ненормативного характера, которые не являются решениями, вынесенными в установленном ст.ст.101 и 101.1 НК РФ порядке, но одновременно, как отмечено в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", также могут быть оспорены в порядке, установленном ст.ст.137 и 138 НК РФ. В разъяснениях дан примерный перечень актов налогового органа ненормативного характера, в частности требование, решение, постановление. Как правило, основаниями указанных актов ненормативного характера являются действия должностных лиц налогового органа или решение, вынесенное в определенном ст.ст.101 и 101.1 НК РФ порядке.

В отношении каждого из актов налогового органа ненормативного характера, принимаемого в соответствии с НК РФ, этим Кодексом описаны процедура принятия и порядок доведения до сведения заинтересованного лица принятого в отношении его акта налогового органа ненормативного характера. При соблюдении данного порядка можно говорить о достоверном определении момента, когда лицо узнало или должно было узнать о принятии налоговым органом соответствующего акта ненормативного характера.

Данные акты могут быть отменены в случае нарушения процедуры их вынесения либо признания оснований такого акта необоснованными. В связи с этим при обжаловании производного по отношению к решению, вынесенному в установленном ст.ст.101 и 101.1 НК РФ порядке, акта налогового органа ненормативного характера по основаниям необоснованности такого решения жалоба должна быть подана в трехмесячный срок с момента доведения этого решения до сведения заинтересованного лица.

При обжаловании акта, основанием которого являются неправомерные действия (бездействие), следует иметь в виду особенности исчисления согласно ст.139 НК РФ срока при подаче жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налогового органа.

В то же время акт налогового органа ненормативного характера и действия (бездействие) должностных лиц налогового органа существенно различаются по своей природе. Главное отличие заключается в том, что действия (бездействие), как правило, носят длящийся характер. Если действия (бездействие) являются неправомерными, то такие действия (бездействие) считаются длящимися правонарушениями. Длящееся правонарушение является оконченным с момента его совершения и продолжается до тех пор, пока не будет совершено действие, прекращающее это состояние.

В связи с такой природой неправомерных действий (бездействия) рассматривать установленный ст.139 НК РФ срок в отношении действий (бездействия), нарушающих права плательщика, возможно с двух позиций. Согласно первой позиции, поскольку нарушение прав плательщика продолжается, пока не будет совершено действие, прекращающее неправомерные действия (бездействие), исчисление трехмесячного срока имеет смысл только после совершения действия, прекращающего такие неправомерные действия (бездействие). Следовательно, неправомерные действия (бездействие) можно обжаловать в течение всего времени, пока они длятся, и еще три месяца с момента, когда они будут прекращены правомерным актом или правомерными действиями (бездействием). Согласно второй позиции при обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налогового органа следует исходить из того, что длящееся правонарушение является оконченным уже с момента его совершения.

В случае если есть основания полагать, что плательщик не знал и не должен был знать о нарушении своих прав действиями (бездействием) должностных лиц налогового органа в момент, когда они приобретают неправомерный характер, три месяца следует рассчитывать с момента, когда налогоплательщику стало известно о том, что его права нарушены.

Если налогоплательщик узнает о факте нарушения его прав из направленного ему письма, требования, уведомления и иного акта ненормативного характера, то такой акт налогового органа ненормативного характера, как и действия (бездействие), являющиеся основанием для его вынесения, нарушает права плательщика.

Следовательно, установленный ст.139 НК РФ срок следует рассчитывать с момента получения указанных письма, требования, уведомления или иного акта ненормативного характера.

Если есть основания полагать, что налогоплательщик должен был самостоятельно узнать, что бездействие налоговых органов нарушает его права, в частности при обращении в налоговые органы с заявлением о совершении юридически значимых действий, то установленный для обжалования бездействия срок рассчитывается с момента истечения определенного для осуществления налоговым органом соответствующих юридически значимых действий срока. В любом случае заявитель, пропустивший срок обжалования неправомерных действий (бездействия), должен уметь с учетом изложенного обосновать причины, по которым он считает, что жалоба должна быть принята к рассмотрению, или подать ходатайство о восстановлении пропущенного срока.

Для восстановления вышестоящим налоговым органом срока для подачи жалобы в случае его пропуска по уважительной причине требуется мотивированное заявление (ходатайство) налогоплательщика в налоговый орган, рассматривающий жалобу. Заявление должно содержать указание на причины, по которым жалоба не была и не могла быть подана в установленный срок, а также документы, подтверждающие изложенное.

Указание предмета обжалования

Указание предмета обжалования является существенным элементом жалобы, без чего обращение налогоплательщика не может быть признано жалобой. В то же время законодательство о налогах и сборах не содержит такого требования к содержанию жалобы, как указание обоснований заявленных требований.

Как правило, действия налоговых органов (должностных лиц налоговых органов), которые нарушают права налогоплательщика (налогового агента), носят характер неправомерных либо акт ненормативного характера является необоснованным. Следует иметь в виду, что в вышестоящий налоговый орган могут быть обжалованы акты ненормативного характера (действия или бездействие) только в том случае, когда они нарушают права налогоплательщика (налогового агента). Другими словами, заявитель должен указать на то, что его права нарушены, а также на то, что характер действий налогового органа является неправомерным либо акт ненормативного характера является необоснованным.

С обоснованием заявленных требований непосредственно связано представление заявителем документов в подтверждение соответствующих обстоятельств, а также доводов заявителя. Статьей 108 НК РФ закреплен принцип, согласно которому обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. В связи с этим налогоплательщик, как правило, считает, что он не должен доказывать правомерность своих действий и невиновность в совершении налогового правонарушения, а обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения, должны быть доказаны налоговыми органами. Указанный принцип, по мнению налогоплательщиков, действует также при рассмотрении вышестоящим налоговым органом жалоб на решение налогового органа, действия (бездействие) его должностных лиц.

Кроме того, по мнению некоторых исследователей, признание презумпции невиновности означает, что налогоплательщик получает не только право не доказывать свою невиновность, но и права, заключающиеся в том, что он не может быть понужден к даче объяснений или представлению имеющихся у него доказательств. Указанная точка зрения является основанием для неверных выводов о том, какие обстоятельства доказывает налоговый орган, а какие - налогоплательщик. Из неверного понимания данного вопроса происходит непонимание того, какие обстоятельства подлежат обоснованию налогоплательщиком и какие документы следует представить при подаче в вышестоящий налоговый орган жалобы в интересах самого заявителя.

Согласно ст.139 НК РФ к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Следовательно, законодатель оставил за налогоплательщиком право выбора того, какие именно документы представлять вместе с жалобой и представлять ли их вообще. Регламентом определен перечень документов, которые могут быть приложены к жалобе. Этот порядок отличается от установленного Кодексом. Согласно ст.30.2 Кодекса жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается судье, в орган, должностному лицу (в этом случае материалы дела в вышестоящий орган (должностному лицу) направляет орган (должностное лицо), которому подана жалоба), которыми вынесено постановление по делу и которые обязаны в течение трех суток со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами дела в соответствующий суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу. Жалоба может быть подана также непосредственно в суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, уполномоченным ее рассматривать.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 16, 2002)

Подписано в печать Л.Гурьяков

10.04.2002 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——