"Нормативные акты для бухгалтера", N 8, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 02.04.2002 N БГ-3-21/170

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 26 "НАЛОГ НА ДОБЫЧУ

ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ" НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Опубликованным выше Приказом МНС России утвердило Методические рекомендации по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ (далее - Методические рекомендации). В Методических рекомендациях на основании нормативно-правовых актов, изданных в сфере недропользования, разъяснен порядок применения отдельных положений данной главы Кодекса.

Методические рекомендации предназначены для применения налоговыми инспекциями и управлениями МНС России. Однако ввиду того, что со вводом в действие с 1 января 2002 г. гл.26 НК РФ существенно изменился порядок налогообложения в сфере добычи полезных ископаемых, уточнения, содержащиеся в этом документе, будут полезны не только налоговикам, но и налогоплательщикам.

Методические рекомендации сформированы в соответствии со структурой гл.26 Налогового кодекса. Начнем рассмотрение элементов налога на добычу полезных ископаемых с плательщиков налога.

Налогоплательщики и объект налогообложения

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются субъекты предпринимательской деятельности - организации и индивидуальные предприниматели, в том числе иностранные, добывающие полезные ископаемые на участке недр, предоставленном в пользование на условиях, определенных Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

При добыче полезных ископаемых без лицензии (разрешения) с организации (индивидуального предпринимателя), осуществляющей безлицензионное пользование недрами, взыскиваются не суммы налога на добычу полезных ископаемых, а суммы убытков, определяемых в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 22.08.1998 N 1214-р.

В случае досрочного прекращения пользования участком недр по основаниям, предусмотренным Законом "О недрах", налогоплательщиком признается юридическое лицо (оператор), которому этот участок предоставляется в краткосрочное (до одного года) пользование с оформлением соответствующей лицензии.

Порядок постановки налогоплательщиков на учет в налоговой инспекции по местонахождению участка недр регламентирован Приказом МНС России от 14.02.2001 N БГ-3-09/551 "О постановке налогоплательщиков на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых".

Обложению налогом на добычу полезных ископаемых подлежат полезные ископаемые, добытые:

- на территории Российской Федерации;

- на континентальном шельфе;

- в исключительной экономической зоне Российской Федерации;

- на территориях, арендуемых Российской Федерацией у иностранных государств или используемых ею на основании международного договора. К таким территориям в настоящее время относится г. Баренцбург (остров Западный Шпицберген, Свальбард, Норвегия).

Исчисление налога производится не только по полезным ископаемым, добытым из недр, но и по полезным ископаемым, извлеченным из отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. Однако на использование этих отходов в соответствии с Законом "О недрах" должна быть выдана отдельная лицензия либо использование указанных отходов указано как отдельный объект лицензирования. Если же полезные ископаемые извлекаются из отходов, которые ранее подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, в качестве объекта налогообложения они не рассматриваются.

В Методических рекомендациях указаны основания, по которым в соответствии со ст.336 НК РФ добытые полезные ископаемые не признаются объектом налогообложения.

Несмотря на приведенную в Налоговом кодексе группировку добытых полезных ископаемых по видам, перечень конкретных полезных ископаемых в рамках видовой группировки остается открытым. Поэтому независимо от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком, полезным ископаемым в целях налогообложения признается продукция, которая удовлетворяет следующим требованиям. Во-первых, это должна быть продукция добывающих отраслей промышленности, содержащаяся в минеральном сырье. Во-вторых, это должна быть продукция, первая по своему качеству соответствующая стандарту, указанному в п.1 ст.337 НК РФ.

Для каждого конкретного месторождения полезного ископаемого учитывается продукция, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена в качестве результата разработки на стадии добычи.

Пример 1. Горно-обогатительное предприятие добывает оловянную руду, соответствующую стандарту предприятия. Эта руда направляется на технологический передел внутри предприятия с получением оловянного концентрата, по которому также установлен стандарт предприятия.

Добытым полезным ископаемым для данной организации будет являться товарная руда цветного металла - олова.

Если налогоплательщик добывает продукцию нескольких сортов (кондиций), по которым могут быть установлены и самостоятельные стандарты качества, добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов продукции.

Пример 2. Организация осуществляет подземную добычу гипса, который проходит стадии подземного дробления и поверхностного дробления. Продукция добывающего производства, получаемая на каждой из указанных стадий, соответствует требованиям государственного стандарта.

Добытым полезным ископаемым признается совокупность стандартной продукции.

Отнесение продукции горнодобывающего предприятия к облагаемой налогом на добычу полезных ископаемых производится согласно кодовым позициям 1000000 - 1429600 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Налоговая база и налоговая ставка

Налоговая база определяется по добытому полезному ископаемому, в отношении которого в налоговом периоде завершен технологический процесс по его добыче из недр (извлечению из отходов, потерь). Таким образом, к этому процессу относятся и операции по доведению извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, осуществляемые, как правило, в границах горного отвода (первичная переработка). Причем при расчете учитывается также и количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, реализованном или использованном на собственные нужды до завершения комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Особое внимание в Методических рекомендациях уделено порядку оценки стоимости добытого полезного ископаемого. Налоговый кодекс РФ предусматривает применение одного из трех методов оценки добытого полезного ископаемого. При этом оценка стоимости добытых полезных ископаемых исходя из цен реализации производится с учетом положений ст.40 НК РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения и предоставляющей налоговым органам право в отдельных случаях контролировать цены сделок.

При определении выручки учитываются все сделки налогоплательщика по реализации добытых полезных ископаемых, по которым цена сделки определялась в данном налоговом периоде, независимо от того, реализованы полезные ископаемые на внутренний рынок или на экспорт.

Следует учитывать, что к расходам по доставке добытого полезного ископаемого до получателя, уменьшающим цены реализации, не относятся расходы на доставку до склада готовой продукции (до входа в магистральный трубопровод, до пункта отгрузки потребителю или на переработку, до границы раздела сетей с получателем). Если же налогоплательщик осуществляет доставку добытого полезного ископаемого до получателя самостоятельно собственной системой магистральных трубопроводов, то указанные расходы по доставке также уменьшают цены реализации.

Расчетная стоимость полезного ископаемого исчисляется только в том случае, если в налоговом периоде, за который осуществляется исчисление налога, добытое полезное ископаемое налогоплательщиком не реализовывалось. По этой причине невозможно оценить стоимость полезного ископаемого исходя из цен реализации. Такая ситуация может возникнуть, например, при реализации всего объема добытого минерального сырья, не прошедшего первичную обработку, и при реализации продуктов более высокой степени технологического передела, произведенных из всего объема добытого минерального сырья.

Пример 3. В апреле 2002 г. отгружено добытое полезное ископаемое на основании контракта, предусматривающего определение цены товара по состоянию на 5 июля 2002 г.

В данном случае цена реализации по данной сделке будет учитываться при определении выручки от реализации для расчета стоимости полезного ископаемого, добытого в III квартале 2002 г. Полезное ископаемое, добытое до 1 июля 2002 г., облагается налогом исходя из его расчетной стоимости.

Применение способа оценки добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости предполагает необходимость ведения налогоплательщиками отдельного учета прямых расходов, связанных с добычей каждого полезного ископаемого.

В Методических рекомендациях приведены особенности определения налоговой базы по отдельным видам полезных ископаемых: многокомпонентным комплексным рудам, концентратам и другим полупродуктам драгоценных металлов, подземным водам, нефти и газовому конденсату, добываемому из нефтегазоконденсатных месторождений.

При направлении многокомпонентной комплексной руды внутри организации на дальнейшую переработку в обогатительно-металлургическое производство добытыми полезными ископаемыми являются полезные компоненты, содержащиеся в комплексной руде. Поскольку многокомпонентные руды являются рудами цветных металлов, а пониженные ставки налога установлены только в отношении драгоценных металлов, определять количество полезных компонентов, содержащихся в указанных типах руд, следует при содержании в них драгоценных металлов.

В случае реализации комплексных руд самостоятельным полезным ископаемым признаются руды независимо от наличия в них драгоценных металлов.

Пример 4. Предприятием в I квартале 2002 г. добыта 1 т многокомпонентной комплексной руды. По данным баланса запасов, содержание трехокиси вольфрама в руде - 35 процентов, меди - 10 процентов, золота - 5 процентов.

Для определения количества полезных компонентов в случае направления руды на переработку внутри предприятия рассчитывается доля каждого полезного компонента в общей доле полезных компонентов: для трехокиси вольфрама - 70 процентов (35 : (35 + 10 + 5)), для меди - 20 процентов (10 : (35 + 10 + 5)), для золота - 10 процентов (5 : (35 + 10 + 5)).

Таким образом, количество полезных компонентов для целей налогообложения составляет: трехокиси вольфрама - 0,7 т (1 т x 70%), меди - 0,2 т (1 т x 20%), золота - 0,1 т (1 т x 10%).

Налоговая база по полезным компонентам - трехокиси вольфрама и меди - определяется исходя из расчетной стоимости.

Поскольку количество драгоценных металлов определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, расчет налоговой базы по золоту производится в следующем порядке.

На аффинаж направлен золотосодержащий полупродукт в количестве 90 кг, из которого получено и реализовано аффинированное золото в количестве 45 кг. Цена реализации золота - 300 руб. за 1 г.

Выручка от реализации аффинированного золота составит 13 500 000 руб. (45 кг x 1000 г/кг x 300 руб.).

Оценка стоимости 1 г золотосодержащего полупродукта составит 150 руб. за 1 г (13 500 000 руб. : 90 кг / 1000 г/кг).

Стоимость добытого полезного ископаемого в налоговом периоде составит 15 000 000 руб. (150 руб/г x 0,1 т x 1000 кг/т x 1000 г/кг).

При исчислении налога с концентратов и иных полупродуктов драгоценных металлов, извлекаемых из коренных, россыпных или техногенных месторождений, цены реализации химически чистого металла за единицу продукции пересчитываются на цену концентратов и полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в порядке, изложенном в Методических рекомендациях.

Следует иметь в виду, что налогом облагается добыча трех видов подземных вод:

- минеральных;

- теплоэнергетических (термальных);

- промышленных, т.е. вод, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах.

Все остальные виды подземных вод, в том числе пресные воды, добываемые для питьевого водоснабжения, являются объектом налогообложения по плате за пользование водными объектами в соответствии с Федеральным законом от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (опубликован в "НА" N 11, 1998).

Методические рекомендации особое внимание уделяют порядку расчета налоговой базы по нефти и газовому конденсату, добываемому из нефтегазоконденсатных месторождений. При этом также разъясняется порядок расчета коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть (Кц) и корректирующего налоговую ставку по данным полезным ископаемым в период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2004 г.

К налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные по видам добытых полезных ископаемых, по отдельным добытым полезным ископаемым, а также по полезным ископаемым, обладающим определенными признаками.

При этом предусмотрена возможность применения нулевых ставок налога на добычу полезных ископаемых в отношении отдельных полезных ископаемых, отвечающих ряду условий.

В соответствии с Постановлениями Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 и от 29.12.2001 N 921 Министерство природных ресурсов РФ и Министерство энергетики РФ утверждают в составе проектной документации нормативы потерь полезных ископаемых, нормативы содержания полезных ископаемых во вскрышных породах, отходах, отвалах и принимают решения об отнесении запасов минерального сырья к кондиционным или некондиционным.

До утверждения этих нормативов и принятия решений о кондиционности запасов полезных ископаемых налогообложение по нулевой налоговой ставке добытых полезных ископаемых не производится.

Методические рекомендации содержат указания налоговым органам обращать особое внимание на правильность применения нулевой налоговой ставки.

Порядок исчисления и уплаты налога и представления

налоговой декларации

Общая величина налога является результатом сложения сумм налога, исчисляемых по каждому добытому полезному ископаемому за налоговый период. Поскольку налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых определен квартал, исчисление налога производится раздельно за каждый квартал без нарастающего итога с начала года.

Налог исчисляется отдельно в части количества полезных ископаемых, облагаемых по нулевой ставке, и в части добытых полезных ископаемых с учетом сверхнормативных потерь по налоговой ставке, установленной в отношении этого полезного ископаемого. При этом фактические потери полезного ископаемого, учитываемые при налогообложении, определяются как разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых и количеством добытого полезного ископаемого.

Для исчисления налога по нулевой налоговой ставке и с коэффициентом 0,7 налогоплательщики должны вести раздельный учет полезных ископаемых, по которым исчисление либо уплата налога производится на льготных условиях.

Пример 5. Организация добывает золото на двух лицензионных участках. По одному участку организация, согласно лицензионному соглашению, была освобождена от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы на период с 1 февраля 2001 г. до 30 сентября 2002 г. как возместившая все расходы государства на поиск и разведку добываемого полезного ископаемого. Второй участок недр предоставлен для добычи полезных ископаемых из некондиционных запасов полезных ископаемых.

Организация должна обеспечить раздельный учет налоговой базы по каждому участку недр, т. к. по полезным ископаемым, добытым на первом участке недр, организация уплачивает налог с коэффициентом 0,7 в I, II и III кварталах 2002 г.

Полезные ископаемые, добытые из некондиционных запасов, не подлежат налогообложению в случае, если запасы отнесены к некондиционным в порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899.

Ежемесячные авансовые платежи налога на добычу полезных ископаемых рассчитываются как 1/3 суммы налога, начисленной согласно налоговой декларации за предыдущий налоговый период.

Учитывая особые условия добычи полезных ископаемых налогоплательщиками с сезонным характером работ, Методические рекомендации предусматривают определение авансовых платежей данной категорией недропользователей исходя из общей суммы налога, начисленной за предшествующий налоговый период, в течение которого осуществлялась добыча полезных ископаемых. При отсутствии в налоговом периоде добычи полезных ископаемых авансовые платежи в этом периоде не уплачиваются.

Пример 6. Артель старателей добывает полезные ископаемые только в течение II и III кварталов каждого года.

В течение I квартала 2002 г. авансовые платежи уплачиваются в соответствии с Письмом МНС России от 25.01.2002 N ВБ-6-21/87@ "О порядке уплаты в бюджет авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых в I квартале 2002 года" исходя из суммы платежей за пользование недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, начисленных за IV квартал 2001 г.

Расчет авансовых платежей, подлежащих уплате в течение III квартала 2002 г., производится исходя из суммы налога, начисленной за II квартал 2002 г. (в аналогичном порядке расчет производится для III квартала 2003 г.). В течение II квартала 2003 г. уплачиваются авансовые платежи, определенные исходя из суммы налога, начисленной за III квартал 2002 г.

Во II и IV кварталах 2002 г., а также в I и IV кварталах 2003 г. авансовые платежи не уплачиваются.

Налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых представляется в налоговую инспекцию, в которой налогоплательщик состоит на учете по своему местонахождению (месту жительства), начиная с того налогового периода, в котором у налогоплательщика возникла обязанность по уплате налога (т.е. начата добыча полезных ископаемых).

Форма декларации утверждена Приказом МНС России от 18.12.2001 N БГ-3-21/555 (опубликован в "НА" N 4, 2002). Приказ МНС России от 14.02.2002 N БГ-3-21/69 (опубликован в "НА" N 7, 2002) внес в форму декларации изменения.

Инструкция по заполнению налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 18.03.2002 N БГ-3-09/139 (по состоянию на 05.04.2002 находится на регистрации в Минюсте России).

М.М.Юмаев

Советник налоговой службы

III ранга,

к. э. н.

Подписано в печать

08.04.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——