"Нормативные акты для бухгалтера", N 8, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 22.03.2002 N СА-6-04/341

"О ПРЕДОСТАВЛЕНИИ ИМУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА">

В опубликованном выше документе (далее - Письмо) МНС России разъяснило порядок применения имущественного вычета по налогу на доходы физических лиц, предоставляемого в связи с приобретением и строительством жилья.

Особое внимание в документе уделено тому, как нужно применять нормы ранее действовавшего законодательства и положения гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. В частности, в Письме налоговики высказали свою точку зрения по вопросу, может ли налогоплательщик получить имущественный вычет в соответствии с гл.23 НК РФ, если ранее (до вступления в силу этой главы Кодекса) он уже воспользовался (полностью или частично) льготой по подоходному налогу.

Поскольку ни в самом Кодексе, ни во Вводном законе к нему об этом нет ни слова, разъяснения МНС могут оказаться весьма важными для налогоплательщиков, претендующих на такие вычеты.

Что такое имущественный налоговый вычет?

Как известно, Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1) утратил силу 1 января 2001 г. С этой же даты его заменила гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. И тот и другой нормативный акт предусматривает для физических лиц возможность уменьшать сумму облагаемого дохода на сумму фактически произведенных расходов, связанных с приобретением или строительством жилья. Только в момент действия Закона N 1998-1 такое уменьшение называлось льготой по подоходному налогу, а с введением второй части Налогового кодекса РФ оно получило название имущественного налогового вычета.

Сравним эти нормы.

До 1 января 2001 г.

Согласно пп."в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1, совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшался на суммы, направленные ими на постройку или приобретение жилого дома, квартиры, дачи, садового домика на территории Российской Федерации. Вычет предоставлялся в пределах 5000 МРОТ (в 1998, 1999 и 2000 гг. с учетом деноминации эта сумма была равна 417 450 руб.), учитываемых за три года подряд. Сумма вычета не могла превышать размер совокупного дохода за указанный период.

В уменьшение принимались и суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на цели приобретения жилья или его строительства. Это положение не распространялось на заемные средства, полученные на предприятиях, в учреждениях и организациях, а также на суммы заемных средств и кредитов, предоставленных банками и иными кредитными организациями, не имеющими права кредитовать физических лиц.

Рассматриваемый вычет мог быть произведен как по месту основной работы, так и в налоговой инспекции по месту жительства физического лица.

Все расходы подтверждались документально. Этим целям служили договоры с юридическими и физическими лицами на строительство объектов, счета на приобретение строительных материалов, акты закупки строительных материалов у физических лиц, кредитные договоры, квитанции к приходному кассовому ордеру на погашение кредитов и процентов по ним. В любом случае должен был быть подтвержден факт уплаты денежных средств налогоплательщиком, т.е. его фактические расходы.

Право застройки подтверждалось копией разрешения на строительство, выданного местной администрацией, либо справками правлений жилищных, дачных, садовых кооперативов, садовых товариществ, либо копией договора, заключенного физическим лицом со строительной организацией о долевом участии в строительстве конкретного объекта для этого лица.

Если затраты физического лица на новое строительство или приобретение объекта (включая затраты на погашение кредита, полученного на эти цели) превышали его совокупный доход за данный год, то сумма превышения принималась к зачету и вычиталась из совокупного дохода в последующие налогооблагаемые периоды.

После 1 января 2001 г.

В соответствии с гл.23 НК РФ аналогичное уменьшение облагаемого дохода на сумму расходов на приобретение жилья является имущественным налоговым вычетом (ст.220 НК РФ). Вычет предоставляется в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры. К вычету принимаются фактически произведенные расходы, а также суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным в российских банках и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры.

Общий размер имущественного вычета не может превышать 600 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по кредитам.

Следует обратить внимание, что право вычета указанных расходов не распространяется на стоимость приобретенных (построенных) дач и садовых домиков. Кроме того, после 1 января 2001 г. право предоставлять такой вычет имеют только налоговые инспекции. Бухгалтерии организаций, в которых трудятся работники, претендующие на имущественные вычеты, такими полномочиями не обладают.

Рассматриваемый вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право собственности на приобретенные (построенные) жилой дом или квартиру. Также необходимы платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Имущественный налоговый вычет не применяется, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ.

Повторное предоставление налогоплательщику указанного имущественного налогового вычета не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Пример 1. Налогоплательщик в 2001 г. купил квартиру за 800 000 руб. и зарегистрировал в установленном порядке право собственности на нее.

Заявление на предоставление имущественного налогового вычета вместе с налоговой декларацией он представил в налоговую инспекцию по окончании 2001 г. К заявлению были приложены документы, подтверждающие право собственности на приобретенную квартиру, а также платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком.

В 2001 г. доходы налогоплательщика, облагаемые по ставке 13 процентов, составили 190 000 руб. Стандартные налоговые вычеты не предоставлялись. Сумма исчисленного и уплаченного в бюджет налога составила:

190 000 руб. x 13% = 24 700 руб.

Налоговая инспекция произвела перерасчет налоговой базы, уменьшив сумму облагаемого дохода на сумму фактических расходов на покупку жилья. Сумма вычета равна 190 000 руб., поскольку не может превышать размер полученного дохода. При этом налоговая база оказывается равной нулю и вся сумма уплаченного в течение 2001 г. налога на доходы физических лиц (24 700 руб.) возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Неиспользованная сумма вычета в размере 410 000 руб. (600 000 - 190 000) переносится на следующий налоговый период.

Имущественный вычет для тех, кто до 1 января 2001 г.

пользовался льготой по подоходному налогу

Налогоплательщики, полностью воспользовавшиеся льготой до 1 января 2001 г., имеют право получить имущественный налоговый вычет на жилой дом или квартиру, приобретенные или построенные после 1 января 2001 г. в порядке, предусмотренном пп.2 п.1 ст.220 НК РФ.

Иными словами, у налогоплательщика есть право на повторный вычет по другому объекту, которое возникает в связи с введением в действие части второй НК РФ.

Налогоплательщики, которые начали пользоваться льготой по подоходному налогу на основании Закона N 1998-1 и не успели полностью ее использовать до 1 января 2001 г., имеют право на имущественный налоговый вычет по этому же объекту в соответствии со ст.220 НК РФ. При этом сумма расходов по строительству (приобретению) квартиры или жилого дома, ранее отнесенных на уменьшение совокупного дохода налогоплательщика, принимается к зачету.

Пример 2. Гражданин приобрел в 1999 г. квартиру стоимостью 700 000 руб. В 1999 и 2000 гг. по месту основной работы он получил налоговые вычеты в связи с расходами по приобретению жилья. Сумма налогового вычета за 1999 г. составила 150 000 руб., за 2000 г. - 180 000 руб.

Всего за два года пользования льготой освобождено от налогообложения:

150 000 руб. + 180 000 руб. = 330 000 руб.

После 1 января 2001 г. сумма налогового вычета ограничивается 600 000 руб. Поэтому неиспользованная сумма налогового вычета составляет:

600 000 руб. - 330 000 руб. = 270 000 руб.

В 2001 г. налогоплательщик получил доход в сумме 250 000 руб. С него был удержан налог в сумме:

250 000 руб. x 13% = 32 500 руб.

По окончании 2001 г. налоговая инспекция произвела перерасчет налоговой базы, уменьшив ее на 250 000 руб. (сумму полученного дохода).

Таким образом, облагаемый доход равен нулю, и сумма исчисленного и уплаченного в 2001 г. налога (32 500 руб.) должна быть возвращена налогоплательщику на основании ст.78 НК РФ.

Поскольку ст.220 НК РФ не ограничивает период использования налогового вычета тремя годами, налогоплательщик может перенести оставшуюся сумму имущественного вычета на 2002 г. Она равна:

600 000 руб. - (330 000 руб. + 250 000 руб.) = 20 000 руб.

Как следует из текста Письма, налогоплательщики, которые после введения в действие гл.23 НК РФ продолжают использовать льготу, предоставленную на основании Закона N 1998-1, уже не имеют права на новый имущественный вычет по другому объекту в случае приобретения (строительства) жилого дома после 1 января 2001 г.

Здесь возникает вопрос: а выгодно ли налогоплательщику продолжать использовать льготу по подоходному налогу после введения в действие гл.23 НК РФ? Оказывается, что нет. И этот вывод нам подтвердили сотрудники департамента налогообложения физических лиц МНС России.

Очевидно, что сумма неиспользованной льготы, перенесенная на 2001 и 2002 гг., окажется меньше суммы налогового вычета, который налогоплательщик теоретически мог бы получить в случае приобретения или строительства жилья после 1 января 2001 г. Немалую роль здесь играют и инфляционные процессы. И даже если ни в прошлом, ни в текущем году никаких крупных приобретений у гражданина не было, он не застрахован от покупок недвижимости в дальнейшем. Однако если налогоплательщик будет продолжать пользоваться старой льготой (хотя и по новым правилам) после 1 января 2001 г., то он потеряет право на имущественный налоговый вычет в соответствии со ст.220 НК РФ при покупке (строительстве) новых объектов недвижимости.

Свидетельство о государственной регистрации прав

на недвижимое имущество

Как уже говорилось, имущественный налоговый вычет (пп.2 п.1 ст.220 НК РФ) предоставляется на основании:

- письменного заявления налогоплательщика;

- документов, подтверждающих право собственности на приобретенные (построенные) жилой дом или квартиру;

- платежных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком.

В соответствии со ст.14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (опубликован в "НА" N 15, 1997) переход прав на недвижимое имущество удостоверяется соответствующим свидетельством о государственной регистрации. Это свидетельство или другой документ, устанавливающий право собственности на квартиру (жилой дом), подается в момент заявления льготы, т.е. в момент подачи декларации. Копия свидетельства хранится в налоговой инспекции вместе с заявлением налогоплательщика и другими документами, необходимыми для получения имущественного вычета.

Возврат подоходного налога

Налогоплательщик, построивший или купивший жилой объект до 1 января 2001 г. и не воспользовавшийся льготой по подоходному налогу на основании Закона N 1998-1, вправе подать заявление о возврате налога и в настоящее время.

Пример 3. Налогоплательщик приобрел квартиру в 1999 г. Но ни в 1999-м, ни в 2000 г. он не пользовался льготой на основании Закона N 1998-1 и не получал имущественный вычет в 2001 г. на основании ст.220 НК РФ.

При подаче декларации о доходах за 2002 г. налогоплательщик заявил о своем праве на возврат налога. Возврат подоходного налога за 1999 и 2000 гг. будет произведен в порядке, установленном ст.78 НК РФ. По возврату налога на доходы физических лиц за 2001 г. налогоплательщик может подать заявление о предоставлении имущественного вычета в порядке, предусмотренном ст.220 НК РФ.

Предельный размер имущественного вычета равен 600 000 руб., и при его предоставлении засчитываются расходы, на которые была уменьшена база, облагаемая подоходным налогом за 1999 и 2000 гг.

Однако и в этом случае налогоплательщику следует взвесить, что выгоднее: получить имущественный вычет по жилью, приобретенному до 1 января 2001 г. (с учетом цен, сложившихся в то время), либо дождаться строительства (покупки) новой собственности, по которой он будет иметь право на аналогичный вычет.

Сделки между взаимозависимыми лицами

Имущественный налоговый вычет не применяется, если сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются лица, отношения между которыми могут повлиять на условия или экономические результаты их действий. Например, взаимозависимыми являются лица, связанные должностными (руководитель и подчиненный) или семейными отношениями.

Согласно п.2 ст.20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

С.В.Белоусова

Эксперт"НА"

Подписано в печать

08.04.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——