"Консультант Бухгалтера", N 5, 2002

УЧЕТ ТРАНСПОРТНО - ЗАГОТОВИТЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ

В ОРГАНИЗАЦИЯХ, ЗАНЯТЫХ СТРОИТЕЛЬСТВОМ

До 2002 г. при осуществлении строительно - монтажных и иных работ, выполняемых в рамках договора строительного подряда, определение стоимости материалов, использованных при производстве работ, производилось на основании ПБУ 5/01 (ранее - ПБУ 5/98), а также Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Письмом Минстроя России от 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7 (с учетом изменений и дополнений, внесенных позднее) (далее - Типовые методические рекомендации).

В начале 2002 г. Минюстом России было отказано в регистрации этого Письма, в связи с чем Типовые методические рекомендации потеряли свое нормативное значение. В то же время, наконец, были приняты и прошли регистрацию в Минюсте России Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (зарегистрировано в Минюсте России 13 февраля 2002 г. Регистрационный N 3245) (далее - Методические указания). До февраля 2002 г. аналогом данного документа были Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденные Письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103 (далее - Основные положения). Разумеется, действовали Основные положения только в части, не противоречащей законодательным и нормативным актам, принятым в последние годы. Как можно заключить из полного наименования Основных положений, их требования распространялись не только на предприятия промышленности, но должны были применяться в хозяйствующих субъектах строительного комплекса.

Методические указания не содержат понятия "заготовительно - складские расходы", но определяют термин и детализируют порядок отражения в бухгалтерском учете транспортно - заготовительных расходов (ТЗР).

Так как экономическое содержание и состав ТЗР во многом аналогичны (или даже идентичны) экономическому содержанию и составу заготовительно - складских расходов, то, по нашему мнению, после того как Методические указания вступили в действие, и в строительном комплексе правильнее будет использовать термин "транспортно - заготовительные расходы". При этом подразумевается, что в бухгалтерском учете заготовительно - складские расходы отдельно не учитываются. В тех случаях, когда состав и размер заготовительно - складских расходов, предусмотренный в проектно - сметной документации, отличаются от состава и размера ТЗР, по нашему мнению, необходимо внесение отдельных изменений в техническую документацию. К изменению сметной стоимости строящихся объектов это не приведет, так как затраты, которые могут включаться в состав ТЗР, в любом случае могут включаться и в материальные затраты организации. Речь может идти о незначительном изменении структуры расходов и порядка их возмещения.

Методические указания определяют транспортно - заготовительные расходы как затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.

Среди участников договора строительного подряда наибольший удельный вес операций, связанных с движением материалов и, следовательно, с формированием и распределением ТЗР, имеет место в подрядных строительных организациях. Материалы поставки заказчика и, тем более, поставки инвестора, хотя и используются, назвать такие операции характерными все-таки нельзя. Поэтому все сказанное ниже относится в первую очередь к организации бухгалтерского учета ТЗР в подрядных организациях. Общие принципы формирования и распределения ТЗР в организациях - заказчиках строительства и в организациях - инвесторах строительства являются аналогичными, хотя и применяются с учетом объема и номенклатуры используемых материалов.

ТЗР являются одним из укрупненных элементов фактической себестоимости материалов, поступающих в организацию. Причем наличие ТЗР не зависит от источника поступления материалов (приобретение за плату, внесение в виде вклада в уставный или складочный капитал, изготовление силами организации, безвозмездное получение, поступление в результате товарообменной операции). Хотя в некоторых случаях данного вида расходов может и не быть - например, при безвозмездном поступлении, когда материалы сдаются передающей организацией непосредственно на склад получателя или в случае внесения материалов в качестве вклада в уставный капитал на тех же условиях. Состав расходов и их структура существенно меняются в зависимости от вида материалов, особенностей расчетных операций, а также источников поступления.

Методические указания большое внимание уделяют организации учета этого вида расходов.

Для учета ТЗР при приобретении материалов в зависимости от схемы бухгалтерского учета, установленного учетной политикой организации, может открываться дополнительный субсчет к счету 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Кроме того, пп."в" п.83 Методических указаний установлена возможность непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально - производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). В данном случае открытие отдельного субсчета не предусмотрено - фактическая себестоимость отдельных видов материалов формируется на том субсчете, на котором учитывается данный вид материалов (основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части и т.п.).

Очевидно, что при большой номенклатуре приобретаемых материалов и нескольких статьях (видах) ТЗР при такой схеме довольно трудно обеспечить своевременность и правильность отражения учета отдельных видов расходов и формирования себестоимости отдельных видов или единиц материалов. Поэтому непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. Подобная схема может быть рекомендована к использованию организациями - заказчиками и инвесторами (в части формирования фактической себестоимости материально - производственных запасов, предполагаемых к передаче подрядной строительной организации).

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

Транспортно - заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. Примерная номенклатура транспортно - заготовительных расходов приведена в Приложении 2 к Методическим указаниям. Если нет значительного различия в удельном весе ТЗР, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например: по расходам, связанным с содержанием заготовительно - складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п.), допускается вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету 10 "Материалы" или в целом по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

При применении метода учета ТЗР путем присоединения указанных расходов к счету "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

То есть в бухгалтерском учете при такой схеме учета в конце месяца будет оформляться проводка:

дебет счета 16 кредит счета 15 - на сумму отклонений в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретения материалов и учетной ценой), включая транспортно - заготовительные расходы.

Одновременно стоимость материалов по учетным ценам должна быть перенесена со счета 15 на счет 10:

дебет счета 10 кредит счета 15 - на сумму стоимости приобретенных (или поступивших из других источников) материалов по учетным ценам.

В остатке по счету "Заготовление и приобретение материальных ценностей" у организации - покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет - фактура, платежное требование - поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили.

Заметим, что в данном случае положения Методических указаний несколько расходятся с положениями других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в частности Инструкции по применению нового Плана счетов, в соответствии с которой стоимость материалов, не поступивших на конец месяца на склады организации, должна быть учтена по счету 10, правда без оприходования по складскому учету. В первый день следующего месяца в соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов, суммы, отнесенные в дебет счета 10 должны быть восстановлены в учете - на счета расчетов.

Транспортно - заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).

В бухгалтерском учете при этом будут оформляться следующие проводки:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - на сумму ТЗР, учитываемых на отдельном субсчете, открываемом к счету 10, по сумме ТЗР, относящейся к стоимости материалов, отпущенных в основное производство

или

дебет счета 20 кредит счета 15 - на сумму ТЗР, учитываемых на субсчете, открытом к счету 15;

дебет счета 20 кредит счета 16 - на сумму отклонений в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретения и учетными ценами приобретенных материалов).

В том случае, когда ТЗР учитываются на счете 16 - вместе с другими отклонениями в стоимости материалов, делается только одна проводка - последняя. При этом суммы возможных отклонений и транспортно - заготовительных расходов, учитываемых на начало месяца на счете 15 (переходящие остатки с предыдущего месяца), распределению не подлежат. Разумеется, если счет 16 не применяется, данная проводка не будет иметь места - стоимость материалов по договорным ценам с учетом расходов по доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, списывается со счета 10 или 15, а сумма ТЗР - с отдельного субсчета, открытого к соответствующему синтетическому счету;

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, отпущенным во вспомогательные производства;

дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным при осуществлении общепроизводственных расходов.

В строительных организациях на счете 25 принято учитывать расходы по эксплуатации машин и оборудования. Подобным образом в числе прочих могут распределяться ТЗР по заготовлению и приобретению ГСМ и иных аналогичных материалов;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным в управленческой и общехозяйственной деятельности;

дебет счета 28 "Брак в производстве" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным при исправлении производственного брака при производстве строительно - монтажных работ.

ТЗР в части материалов, относящихся к стоимости забракованной продукции, по нашему мнению, должны списываться на счет учета того производства, в котором этот брак допущен (20, 23 и т.д);

дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, отпущенным в обслуживающие производства и хозяйства;

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 10 (15, 16) - на сумму ТЗР и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным при осуществлении расходов на продажу (в строительных организациях данная проводка будет оформляться весьма редко, так как наиболее распространенным видом расхода на продажу является расход материалов в рекламных целях и при осуществлении представительских расходов и т.д.).

Списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости, израсходованных материалов. То есть схема расчета ТЗР осталась прежней и является вполне понятной.

Пример. Например, на начало апреля остаток материалов составлял 50 тыс. руб., ТЗР - 10 тыс. руб.; в течение апреля поступило материалов на сумму 50 тыс. руб., ТЗР - 15 тыс. руб. Процент отклонений по данным за март составил 20 процентов, списано материалов на сумму 30 тыс. руб.

На май месяц размер ТЗР составит 25 процентов - (10 + 15) : (50 + 50) х 100%.

Списано ТЗР на сумму 6 тыс. руб. - 30 тыс. руб. х 20%. ТЗР, учтенные в апреле при списании ТЗР в апреле, не учитываются. Это прямо следует и из того, что при одной из схем учета на счет 16 они списываются только в конце отчетного месяца.

Остаток отклонений на конец апреля составит 19 тыс. руб. (10 + 15 - 6 = 19).

Для облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов Методические указания допускают применение следующих упрощенных вариантов:

при небольшом удельном весе ТЗР или величины отклонений (не более 10 процентов к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счет "Основное производство", "Вспомогательное производство" и на увеличение стоимости проданных материалов;

удельный вес ТЗР или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц (т.е. без десятичных знаков);

в течение текущего месяца ТЗР или величина отклонений могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или ТЗР (более пяти пунктов) в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений или ТЗР корректируется на указанную сумму прошлого месяца;

ТЗР или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. При этом если фактические размеры отклонений или ТЗР отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или ТЗР корректируется, т.е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки ТЗР или величина отклонений на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) ТЗР или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах. Если величина отклонений указана в проектно - сметной документации, то при выполнении иных условий в подрядных строительных организациях этот способ может оказаться наиболее предпочтительным;

ТЗР или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5 процентов.

Условный и достаточно подробный расчет распределения отклонений и транспортно - заготовительных расходов приведен в Приложении 3 к Методическим указаниям. Данный пример в дополнительных разъяснениях и дублировании (с другими данными), по нашему мнению, не нуждается. Подчеркнем только, что порядок расчета ТЗР не является чем-то принципиально новым - такая же схема применялась при расчете аналогичных расходов и ранее.

В двух словах смысл расчетной схемы можно изложить следующим образом: остаток ТЗР на начало месяца суммируется с суммой ТЗР по стоимости поступивших материально - производственных запасов в течение месяца (без учета расхода полученных материалов). Полученная цифра делится на сумму остатка материально - производственных запасов (или соответствующего вида запасов) и стоимости поступивших запасов в течение месяца и умножается на 100 процентов. Полученный процент используется в течение всего следующего месяца. По окончании месяца расчет повторяется исходя из новых данных.

В заключение считаем целесообразным привести перечень ТЗР, рекомендованный Методическими указаниями с указанием бухгалтерских проводок, которыми отражается осуществление тех или иных затрат. При этом предполагается, что учет ТЗР ведется на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов". Как отмечалось выше, организация может использовать и иные схемы бухгалтерского учета.

     
   —————————————————————T—————————————————————————————T—————————————¬
   |Наименование статьи |     Содержание расходов     |Бухгалтерская|
   |      расхода       |                             |   проводка  |
   |                    |                             +—————T———————+
   |                    |                             |Дебет| Кредит|
   +————————————————————+—————————————————————————————+—————+———————+
   |1. Расходы по       |Расходы по транспортировке   |     |       |
   |транспортировке     |материалов и погрузке их в   |     |       |
   |                    |транспортные средства,       |     |       |
   |                    |подлежащие оплате покупателем|     |       |
   |                    |сверх продажной цены этих    |     |       |
   |                    |материалов согласно договору |     |       |
   |                    |купли — продажи поставки и   |     |       |
   |                    |другим подобным договорам, в |     |       |
   |                    |том числе связанных с        |     |       |
   |                    |оплатой:                     |     |       |
   |                    +—————————————————————————————+—————+———————+
   |                    |а) железнодорожных, водных,  |  15 |   60  |
   |                    |авиационных и других видов   |     |       |
   |                    |перевозок, включая           |     |       |
   |                    |дополнительные сборы (оплату |     |       |
   |                    |дополнительных услуг), кроме |     |       |
   |                    |штрафов                      |     |       |
   |                    +—————————————————————————————+—————+———————+
   |                    |б) доставки материалов от    |  15 |   60  |
   |                    |станции, порта, пристани     |     |       |
   |                    |назначения до складов        |     |       |
   |                    |организации и разгрузки их   |     |       |
   |                    |силами и средствами          |     |       |
   |                    |специализированных           |     |       |
   |                    |автотранспортных предприятий |     |       |
   |                    |и других организаций         |     |       |
   |                    +—————————————————————————————+—————+———————+
   |                    |в) автомобильных перевозок до|  15 |   60  |
   |                    |склада организации,          |     |       |
   |                    |осуществляемые поставщиком   |     |       |
   |                    |или специализированными      |     |       |
   |                    |автотранспортными            |     |       |
   |                    |предприятиями, либо другими  |     |       |
   |                    |организациями, включая плату |     |       |
   |                    |за провоз тяжеловесных грузов|     |       |
   |                    |при проезде по автомобильным |     |       |
   |                    |дорогам общего пользования   |     |       |
   +————————————————————+—————————————————————————————+—————+———————+
   |2. Наценки          |Наценки (надбавки),          |  15 | 60, 76|
   |снабженческих       |комиссионные вознаграждения  |     |       |
   |организаций         |(стоимость услуг),           |     |       |
   |                    |уплачиваемые снабженческим,  |     |       |
   |                    |внешнеэкономическим и иным   |     |       |
   |                    |организациям                 |     |       |
   +————————————————————+—————————————————————————————+—————+———————+
   |3. Таможенные       |Таможенные пошлины и иные    |  15 |60, 68,|
   |платежи             |платежи, связанные с импортом|     |   76  |
   |                    |материальных ценностей.      |     |       |
   |                    |Оплата за хранение материалов|     |       |
   |                    |в местах приобретения на     |     |       |
   |                    |железнодорожных станциях,    |     |       |
   |                    |портах, пристанях            |     |       |
   +————————————————————+—————————————————————————————+—————+———————+
   |4. Оплата за        |Расходы по содержанию        |  15 |10, 60,|
   |хранение            |специальных заготовительных  |     |   76  |
   |                    |контор, складов и агентств,  |     |       |
   |                    |организованных предприятием в|     |       |
   |                    |местах заготовления (закупки)|     |       |
   |                    |материалов: аренда, ремонт,  |     |       |
   |                    |отопление и освещение зданий |     |       |
   |                    |(помещений)                  |     |       |
   +————————————————————+—————————————————————————————+—————+———————+
   |5. Командировки по  |Оплата работникам организации|  15 |   71  |
   |заготовлению        |командировочных расходов,    |     |       |
   |материалов          |связанных непосредственно с  |     |       |
   |                    |заготовкой(закупкой)         |     |       |
   |                    |материалов и доставкой       |     |       |
   |                    |(сопровождением их в         |     |       |
   |                    |организацию)                 |     |       |
   +————————————————————+—————————————————————————————+—————+———————+
   |6. Расходы по таре  |1. Стоимость тары,           |  15 |   60  |
   |                    |поступившей от поставщиков   |     |       |
   |                    |вместе с поставленной        |     |       |
   |                    |продукцией и оплаченной      |     |       |
   |                    |отдельно сверх стоимости     |     |       |
   |                    |поставленной продукции (кроме|     |       |
   |                    |сумм, предъявленных          |     |       |
   |                    |поставщикам претензий и      |     |       |
   |                    |исков)                       |     |       |
   |                    +—————————————————————————————+—————+———————+
   |                    |2. Суммы, удержанные         |  60 |   60  |
   |                    |(взысканные) с отправителя   |     |       |
   |                    |тары тарополучателем при     |     |       |
   |                    |оплате стоимости возвращенной|     |       |
   |                    |тары в возмещение расходов   |     |       |
   |                    |тарополучателя по очистке,   |     |       |
   |                    |промывке и ремонту тары      |     |       |
   |                    +—————————————————————————————+—————+———————+
   |                    |3. Расходы по ремонту        |  15 |23, 10,|
   |                    |возвратной тары, поступившей |     |70, 60 |
   |                    |с поставленными материалами  |     |       |
   |                    |(стоимость израсходованных   |     |       |
   |                    |материалов), за вычетом сумм |     |       |
   |                    |претензий и исков,           |     |       |
   |                    |предъявленных за повреждение |     |       |
   |                    |тары поставщику и (или)      |     |       |
   |                    |транспортной организации     |     |       |
   |                    +—————————————————————————————+—————+———————+
   |                    |4. Стоимость доставки тары,  |  15 | 60, 23|
   |                    |возвращаемой поставщику или  |     |       |
   |                    |тароремонтной                |     |       |
   |                    |(тарособирающей) организации,|     |       |
   |                    |если договором (условиями    |     |       |
   |                    |поставки) предусмотрено, что |     |       |
   |                    |доставка возвратной тары     |     |       |
   |                    |производится за счет         |     |       |
   |                    |таросдатчика, а также в      |     |       |
   |                    |случаях, когда соглашением   |     |       |
   |                    |сторон расходы по доставке   |     |       |
   |                    |возвратной тары              |     |       |
   |                    |распределяются между         |     |       |
   |                    |таросдатчиком и              |     |       |
   |                    |тарополучателем              |     |       |
   +————————————————————+—————————————————————————————+—————+———————+
   |7. Недостача и порча|Недостачи и потери от порчи  |  15 |   94  |
   |материалов в пути   |материалов в пути,           |     |       |
   |                    |исчисленные в договорных     |     |       |
   |                    |ценах, в пределах норм       |     |       |
   |                    |естественной убыли, при      |     |       |
   |                    |доставке материальных        |     |       |
   |                    |ценностей транспортом        |     |       |
   |                    |(силами) организации         |     |       |
   +————————————————————+—————————————————————————————+—————+———————+
   |8. Содержание       |Расходы на оплату труда      |     |       |
   |заготовительно —    |работников организации,      |     |       |
   |складского аппарата |непосредственно занятых      |     |       |
   |                    |заготовкой, приемкой,        |     |       |
   |                    |хранением и отпуском         |     |       |
   |                    |приобретаемых материалов:    |     |       |
   |                    +—————————————————————————————+—————+———————+
   |                    |— работников заготовительных |  15 |   70  |
   |                    |контор, складов и агентств,  |     |       |
   |                    |организованных в местах      |     |       |
   |                    |заготовления (закупки)       |     |       |
   |                    |материалов                   |     |       |
   |                    +—————————————————————————————+—————+———————+
   |                    |— работников, непосредственно|  15 |   70  |
   |                    |занятых заготовкой (закупкой)|     |       |
   |                    |материалов и доставкой       |     |       |
   |                    |(сопровождением) их в        |     |       |
   |                    |организацию                  |     |       |
   |                    +—————————————————————————————+—————+———————+
   |                    |— работников складов         |  15 |   70  |
   |                    |организации, непосредственно |     |       |
   |                    |занятых приемкой, хранением и|     |       |
   |                    |отпуском приобретаемых       |     |       |
   |                    |материалов                   |     |       |
   |                    +—————————————————————————————+—————+———————+
   |                    |Суммы отчислений в единый    |  15 |   69  |
   |                    |социальный налог (взнос)     |     |       |
   +————————————————————+—————————————————————————————+—————+———————+
   |9. Прочие расходы   |Другие расходы, включаемые в |  15 |10, 23,|
   |                    |фактическую себестоимость    |     |20, 43,|
   |                    |материалов (кроме            |     |70, 69 |
   |                    |поименованных выше в         |     |       |
   |                    |ст.ст.1 — 8)                 |     |       |
   L————————————————————+—————————————————————————————+—————+————————
   

Подписано в печать В.Р.Воинов

08.04.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——