"Аудиторские ведомости", N 4, 2002

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

(Продолжение. Начало см. "Аудиторские ведомости",

N N 1, 2, 3, 2002)

Проблема 4 часто затрагивается в аудиторской литературе, однако мы не можем назвать ни одного источника, который был бы посвящен целиком (или хотя бы преимущественно) ей либо просто освещал бы ее достаточно подробно. Обычно просто перечисляются основные пользователи аудита, а в качестве примера их информационных потребностей чаще всего приводится показатель прибыли аудируемого экономического субъекта. Если взять перечисление всех пользователей аудита по максимуму, то в их круг входят директорат, собственники и работники аудируемого экономического субъекта, кредиторы, покупатели продукции или услуг, поставщики, потенциальные собственники (потенциальные инвесторы), потенциальные кредиторы, потенциальные покупатели продукции, потенциальные поставщики, аналитические (в первую очередь консультационные) фирмы, общественные аудиторские ассоциации, средства массовой информации, государственные органы (в том числе налоговые), общественность в целом. Простого перечисления основных пользователей аудита, конечно же, мало. Надо, по меньшей мере, ранжировать этих пользователей по важности. В этом состоит первая подпроблема в рамках описываемой проблемы.

Вторая подпроблема - это сравнение круга пользователей бухгалтерского учета и аудита. В основном оба такие перечня совпадают, однако общественные аудиторские ассоциации входят в перечень пользователей аудита, но не являются пользователями бухгалтерской отчетности аудируемых экономических субъектов. Поэтому задача заключается в разбиении множества всех пользователей бухгалтерского учета и аудита на три группы: общие, пользователи только бухгалтерского учета, пользователи только аудита, а также в выделении основных пользователей внутри каждой группы.

Третья подпроблема значительно важнее и сложнее. Она заключается в тщательном анализе информационных потребностей основных пользователей аудита в плане состава показателей бухгалтерской отчетности, поскольку эти потребности не ограничиваются балансовой или чистой прибылью. Программа - максимум здесь, на наш взгляд, заключается в установлении для каждой из основных категорий пользователей аудита перечня требующихся для них показателей бухгалтерской отчетности различных экономических субъектов (желательно с их ранжированием). Заметим, что как сам этот перечень, так и ранжирование показателей внутри него могут зависеть от ситуации. Например, если банк дал кредит автотранспортному предприятию под залог автомобилей, то их амортизация в случае прибыльной работы автотранспортного предприятия банк может интересовать мало, а в случае убыточной работы (и соответственно проблематичности возврата кредита) - существенно.

Четвертая подпроблема связана с анализом информационных потребностей основных пользователей аудита в плане не состава, а качества (требуемого и фактического) показателей бухгалтерской отчетности. Имеется в виду их достоверность, своевременность представления и т.д. Например, стратегического инвестора, нацеленного на перепрофилирование экономического субъекта, вполне может устроить ошибка в оценке его прибыли в размере 50%, а заинтересованному преимущественно в дивидендах мелкому акционеру требуется гораздо более точная оценка.

Представляется, что список подпроблем данной проблемы может быть продолжен.

Проблема 5 связана с рассмотрением особенностей аудита как инструмента измерения достоверности бухгалтерской отчетности. При этом возникает переход к анализу аудита как инструмента повышения ее достоверности и к целям аудита. Фактически здесь перечислены три подпроблемы.

С одной стороны, аудит можно рассматривать как инструмент измерения достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта по дискретной (почти бинарной) шкале: достоверна (без оговорок или с оговорками) - недостоверна. С другой стороны, аудит является также инструментом повышения достоверности бухгалтерской отчетности. Во-первых, аудиторы выявляют искажения бухгалтерской отчетности и нарушения требований нормативных документов по ведению бухгалтерского учета, которые устраняются либо во время аудиторских проверок, либо после их завершения. Во-вторых, это же имеет место при осуществлении такой сопутствующей аудиту услуги, как консультация, которая нередко присутствует и непосредственно во время аудиторской проверки. (Отечественные экономические субъекты в отличие от западных зачастую считают такое консультирование по порядку ведения бухгалтерского учета органичным элементом аудиторской проверки, ввиду чего аудиторские организации, борясь за расположение клиента, нередко в той или иной мере идут ему навстречу.) В-третьих, сам факт неизбежных (для субъектов обязательного аудита) или весьма вероятных (в случае инициативы экономического субъекта, которая возможна по разнообразным причинам - от предстоящей вторичной эмиссии акций до проверки деятельности бухгалтерии по желанию его директората или собственников) аудиторских проверок в будущем подталкивает персонал экономического субъекта к более тщательному ведению бухгалтерского учета. Кстати, интересно, что аудит, повышая один параметр качества бухгалтерской отчетности - ее достоверность, ухудшает другой - сроки ее представления ряду пользователей, поскольку публикация ее нередко должна сопровождаться публикацией и аудиторского заключения.

На наш взгляд, из изложенного следует, что формулировка цели аудита как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц является, по меньшей мере, неточной. Ведь термин "аудит" на практике относится к трем различным понятиям: наука, предпринимательская деятельность, проверка конкретного экономического субъекта. Очевидно, что приведенная формулировка никак не относится к аудиту как науке; цель данной науки - да и большинства других наук тоже - теоретическое исследование предметной области с выходом на практические рекомендации.

Что касается аудита как предпринимательской деятельности, то исходя из проведенного анализа места аудита в обработке экономической информации и управлении экономическими субъектами, можно сделать вывод, что его целью является оценка достоверности бухгалтерской отчетности, поскольку, прежде чем подвергать эту отчетность анализу и принимать на ее основе серьезные решения, важно убедиться, что она в существенных отношениях достоверна.

Аудит как проверка бухгалтерской отчетности конкретного экономического субъекта преследует ту же цель - оценку достоверности аудируемой бухгалтерской отчетности, а выражение аудиторскими организациями своего мнения по данному вопросу - лишь средство для достижения указанной цели, причем использование этого средства обусловлено спецификой бухгалтерского учета и аудита. Если оценка достоверности, например, взвешивания человека определяется точностью весов (допустим, плюс - минус 1 кг), то в аудите столь объективной оценки достоверности нет, хотя бы потому, что бывают несущественные искажения бухгалтерской отчетности с непросто проводимой границей между ними и существенными искажениями. В таких условиях приходится идти на известный субъективизм в оценке достоверности.

Формулировка цели аудита как выражение официального мнения аудиторской организации нашла распространение на Западе и в нашей стране, по-видимому, как реакция на завышенные ожидания многих пользователей аудита, наивно полагающих, что аудиторы на практике способны давать безошибочные заключения о состоянии бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов. Если же речь идет всего лишь о выражении своего мнения (пусть обоснованного и базирующегося на работе по солидным аудиторским стандартам), то пользователям должно быть ясно, что такое мнение не гарантировано от того, чтобы оказаться ошибочным.

Изложенное здесь, по нашему мнению, можно рассматривать как эскизное решение пятой методологической проблемы. Добавим, что для дальнейшего продвижения в ее решении весьма полезно использовать результаты теорий измерения (часто встречаются другие названия: методы оценок, теория ошибок и др.), излагаемых в различных науках и не оформленных пока в достаточной степени как отдельная наука. (Есть, например, теория электрических измерений в электротехнике и методы оценки точности приближенных вычислений в вычислительной математике, но трудно, на наш взгляд, говорить сегодня о единой теории измерений и оценки их погрешностей.)

Если первые пять проблем посвящены рассмотрению различных аспектов аудита как одного из блоков информационного звена в системе функционирования экономических субъектов, то следующие семь проблем рассматривают аудит как сектор рыночной экономики, где действуют ее общие закономерности, на которые специфика аудита накладывает значительный отпечаток.

(Продолжение см. "Аудиторские ведомости", N 5, 2002)

Подписано в печать Е.М.Гутцайт

05.04.2002 Ведущий научный сотрудник

НИФИ Минфина России,

кандидат технических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——