"Аудиторские ведомости", N 4, 2002

АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ

Расчеты с поставщиками и подрядчиками - раздел учета, где наряду с проверкой отражения операций в системе бухгалтерского учета немаловажное значение приобретает оценка системы первичного учета. Связано это в первую очередь с тем, что практически все документы, оформляющие операции данного раздела, поступают в организацию извне.

Рассматриваемому участку учета свойственны определенные факторы риска, обусловленные следующими причинами:

отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии);

сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;

большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов;

отсутствие унификации значительной части первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с расчетами за оказанные услуги). Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

Факторы риска, а также возможность разного рода злоупотреблений обусловливают необходимость предварительного исследования системы первичного учета на участке расчетов с поставщиками и подрядчиками. Такой анализ позволит аудитору более подготовленно подойти к проведению основных аудиторских процедур по данному разделу учета, а также обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов в проверяемую совокупность. Кроме того, предварительный анализ системы первичного учета даст возможность оценить качество первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств.

Исследование системы первичного учета строится по следующей схеме.

1. Определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних (организационная структура, философия управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, информационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность) и внешних (требования законодательства, принадлежность организации, специфика отрасли, размеры производства, местоположение, используемые ресурсы) факторов.

2. Оцениваются величины внутрихозяйственного и контрольного рисков системы первичного учета на данном участке с помощью проведения тестов (см. табл. 1 и 2). Ответив на поставленные в тестах вопросы, аудитор формулирует свои выводы.

Таблица 1

Оценка состояния системы первичного учета

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |      Возможные вопросы         |  Возможный круг респондентов  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |               1                |               2               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1. Всегда ли в организации пер— |Главный бухгалтер, заместитель |
   |вичный документ составляется в  |главного бухгалтера, бухгалтер |
   |момент совершения хозяйственной |кассовых операций и операций с |
   |операции или сразу по ее оконча—|подотчетными лицами, заведующие|
   |нии                             |складами                       |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2. Всегда ли в организации ис—  |Главный бухгалтер, заместитель |
   |пользуются унифицированные формы|главного бухгалтера, руководи— |
   |документов                      |тели всех участков бухгалтерии |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |3. Существует ли в организации  |Главный бухгалтер, заведующие  |
   |действующий (работающий) график |складами                       |
   |документооборота                |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |4. Существует ли в организации  |Главный бухгалтер, начальник   |
   |архивная служба или лицо,       |отдела по делопроизводству или |
   |ответственное за ведение архива |архивного отдела               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |5. Прописаны ли в графиках доку—|Главный бухгалтер, начальник   |
   |ментооборота ответственные лица |отдела по делопроизводству или |
   |и сроки сдачи документов в архив|архивного отдела               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |6. Определены ли в приказе по   |Главный бухгалтер, начальник   |
   |документообороту или ином внут— |отдела по делопроизводству или |
   |реннем распорядительном докумен—|архивного отдела               |
   |те сроки хранения первичной     |                               |
   |учетной документации            |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |7. Составляются ли на документы |Главный бухгалтер, начальник   |
   |с истекшим сроком хранения или  |отдела по делопроизводству или |
   |не подлежащие хранению акты о   |архивного отдела               |
   |выделении документов к          |                               |
   |уничтожению                     |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |8. Оформлены ли дела с первичной|Главный бухгалтер, начальник   |
   |документацией должным образом   |отдела по делопроизводству или |
   |(касается тех документов, кото— |архивного отдела               |
   |рые в соответствии с законода—  |                               |
   |тельством должны быть переплете—|                               |
   |ны и подобраны в хронологическом|                               |
   |порядке, например кассовые, бан—|                               |
   |ковские документы, авансовые от—|                               |
   |четы)                           |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |9. Какова периодичность проведе—|Руководитель, главный          |
   |ния проверок соблюдения кассовой|бухгалтер, бухгалтер по учету  |
   |дисциплины кредитными учреждени—|кассовых операций              |
   |ями или органами ИМНС. Когда в  |                               |
   |последний раз проводилась такая |                               |
   |проверка                        |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |10. Существует ли практика визи—|Руководитель, главный          |
   |рования договоров и иных юриди— |бухгалтер, начальник           |
   |ческих документов главным бух—  |юридической службы или         |
   |галтером или иным ответственным |договорного отдела             |
   |работником бухгалтерии          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |11. Присутствует ли в должност— |Руководитель, главный          |
   |ных инструкциях работников, за— |бухгалтер, начальник отдела    |
   |нятых оформлением первичных     |кадров                         |
   |учетных документов, запись об   |                               |
   |ответственности за несоблюдение |                               |
   |правил оформления документации  |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |12. Своевременно ли главный бух—|Главный бухгалтер или иное     |
   |галтер или иное ответственное   |ответственное лицо, работники, |
   |лицо подписывают первичные доку—|отвечающие за создание и       |
   |менты, требующие их визы        |оформление документов          |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |13. Определены ли в графиках до—|Главный бухгалтер              |
   |кументооборота или иной распоря—|                               |
   |дительной документации лица, от—|                               |
   |ветственные за оформление того  |                               |
   |или иного первичного документа  |                               |
   |на конкретном участке совершения|                               |
   |хозяйственной операции          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |14. Существует ли практика за—  |Руководитель, главный          |
   |ключения договоров материальной |бухгалтер, руководитель        |
   |ответственности на участках уче—|договорного отдела             |
   |та кассовых операций и участках |                               |
   |учета ТМЦ                       |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |15. Организуются ли главным бух—|Руководитель, главный          |
   |галтером или внутренней аудитор—|бухгалтер, начальник           |
   |ской службой в организации про— |ревизионной службы (при        |
   |верки с целью определения нали— |наличии таковой)               |
   |чия и комплектности первичных   |                               |
   |документов и с целью выявления  |                               |
   |нарушений при оформлении доку—  |                               |
   |ментов                          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |16. Каков примерный процент     |Главный бухгалтер, начальник   |
   |автоматизации при создании      |отдела автоматизации (или иного|
   |первичных учетных документов    |аналогичного подразделения),   |
   |                                |лица, ответственные за создание|
   |                                |первичных документов           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |17. Каким образом созданные     |Главный бухгалтер, начальник   |
   |первичные документы попадают в  |отдела автоматизации (или иного|
   |бухгалтерию для дальнейшей      |аналогичного подразделения,    |
   |обработки                       |лица, ответственные за создание|
   |                                |первичных документов           |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Таблица 2

Оценка состояния внутреннего контроля (ВК)

в системе первичного учета

     
   ———————————————————T—————————————————————T———————————————————————¬
   |   Наименование   |   Конечные задачи   |   Возможные методы    |
   |процедуры контроля| процедуры контроля  | проведения процедуры  |
   |                  |                     |контроля в организации |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |        1         |          2          |           3           |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |1. Контроль закон—|1) Все хозяйственные |Систематическая провер—|
   |ности совершения  |операции совершаются |ка первичной документа—|
   |операции и созда— |и соответственно фик—|ции на наличие необхо— |
   |ния первичного до—|сируются в СОПУ с    |димых подписей службой |
   |кумента           |письменного разреше— |ВК                     |
   |                  |ния руководства или  +———————————————————————+
   |                  |уполномоченных на то |Отказ в принятии доку— |
   |                  |лиц                  |мента в обработку ра—  |
   |                  |                     |ботниками бухгалтерии  |
   |                  |                     |без соответствующих    |
   |                  |                     |подписей               |
   |                  |                     +———————————————————————+
   |                  |                     |Отказ конкретных испол—|
   |                  |                     |нителей в исполнении   |
   |                  |                     |хозяйственной операции |
   |                  |                     |без соответствующих    |
   |                  |                     |письменных распоряжений|
   |                  +—————————————————————+———————————————————————+
   |                  |2) Все хозяйственные |Проверка службой ВК со—|
   |                  |операции совершаются |ответствия произведен— |
   |                  |в строгом соответс—  |ных и зафиксированных  |
   |                  |твии с заключенными  |на носителе операций   |
   |                  |договорами и действу—|хозяйственным договорам|
   |                  |ющим законодательст— |и действующему законо— |
   |                  |вом                  |дательству             |
   |                  |                     +———————————————————————+
   |                  |                     |Визирование договоров и|
   |                  |                     |прочих юридических ак— |
   |                  |                     |тов главным бухгалтером|
   |                  |                     |или другим уполномочен—|
   |                  |                     |ным работником бухгал— |
   |                  |                     |терии                  |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |2. Формальная про—|3) Весь массив пер—  |Систематическая провер—|
   |верка документации|вичных документов в  |ка службой ВК наличия  |
   |на наличие всех   |части наличия необхо—|всех обязательных рек— |
   |обязательных рек— |димых реквизитов от— |визитов в документах   |
   |визитов           |вечает требованиям   +———————————————————————+
   |                  |законодательства о   |Контроль со стороны ра—|
   |                  |бухгалтерском учете  |ботников бухгалтерии,  |
   |                  |                     |обрабатывающих конкрет—|
   |                  |                     |ные документы, за пра— |
   |                  |                     |вильностью оформления  |
   |                  |                     |документов             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |3. Соответствие   |4) Достижение уверен—|Проведение системати—  |
   |первичной докумен—|ности в том, что на  |ческих инвентаризаций  |
   |тации регистрируе—|каждую операцию сос— |на соответствие факти— |
   |мым оперативным   |тавлен документ, вер—|ческих остатков активов|
   |фактам            |но зафиксировавший   |и пассивов организации |
   |                  |совершенный оператив—|их учетным значениям   |
   |                  |ный факт             |службой ВК             |
   |                  |                     +———————————————————————+
   |                  |                     |Арифметический и логи— |
   |                  |                     |ческий контроль со сто—|
   |                  |                     |роны работников бухгал—|
   |                  |                     |терии, обрабатывающих  |
   |                  |                     |документацию, за соот— |
   |                  |                     |ветствием совершенной  |
   |                  |                     |операции оформленному  |
   |                  |                     |оправдательному доку—  |
   |                  |                     |менту                  |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |4. Контроль полно—|5) Достижение уверен—|Проверка службой ВК    |
   |ты регистрации    |ности, что все пер—  |полноты регистрации до—|
   |первичных докумен—|вичные документы в   |кументов в учетных ре— |
   |тов               |организации будут    |гистрах                |
   |                  |введены и обработаны +———————————————————————+
   |                  |                     |Контроль со стороны    |
   |                  |                     |бухгалтерии за отклоне—|
   |                  |                     |ниями в нумерации доку—|
   |                  |                     |ментов, ведение журна— |
   |                  |                     |лов регистрации первич—|
   |                  |                     |ных учетных документов,|
   |                  |                     |единая нумерация пер—  |
   |                  |                     |вичной документации    |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |5. Контроль точ—  |6) Точный количест—  |Автоматический ввод    |
   |ности регистрации |венный и качественный|бухгалтерской проводки |
   |и обработки пер—  |перенос данных из до—|с документа с помощью  |
   |вичных документов |кумента в систему    |соответствующих прог—  |
   |                  |учета                |раммных продуктов      |
   |                  |                     +———————————————————————+
   |                  |                     |Проверка службой ВК со—|
   |                  |                     |ответствия занесения   |
   |                  |                     |данных из первичного   |
   |                  |                     |документа в систему    |
   |                  |                     |бухгалтерского учета   |
   |                  |                     +———————————————————————+
   |                  |                     |Обязательная контировка|
   |                  |                     |первичных документов   |
   |                  |                     |бухгалтером, производя—|
   |                  |                     |щим их обработку       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |6. Контроль своев—|7) Достижение уверен—|Проверка службой ВК со—|
   |ременности регист—|ности в том, что     |ответствия даты доку—  |
   |рации и обработки |принцип временной оп—|мента дате его регист— |
   |первичных докумен—|ределенности в орга— |рации в учетном регист—|
   |тов               |низации соблюден     |ре                     |
   |                  |                     +———————————————————————+
   |                  |                     |Проведение инвентариза—|
   |                  |                     |ции активов и сверок   |
   |                  |                     |расчетов с целью уста— |
   |                  |                     |новления реальности    |
   |                  |                     |числящихся в учете сумм|
   |                  |                     |на определенную дату   |
   |                  |                     +———————————————————————+
   |                  |                     |Система поощрений и на—|
   |                  |                     |казаний за выполнение  |
   |                  |                     |бухгалтером — исполни— |
   |                  |                     |телем своих обязаннос— |
   |                  |                     |тей, в том числе за    |
   |                  |                     |своевременность регист—|
   |                  |                     |рации документов       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |7. Контроль       |8) Достижение уверен—|Проверка службой ВК ис—|
   |документопотоков  |ности в том, что в   |полнения функций персо—|
   |                  |организации исполня— |нала, задействованного |
   |                  |ются действующие гра—|в системе документообо—|
   |                  |фики документооборота|рота в соответствии с  |
   |                  |                     |действующими графиками |
   |                  |                     +———————————————————————+
   |                  |                     |Контроль со стороны    |
   |                  |                     |бухгалтерии за сроками |
   |                  |                     |оборота документов     |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |8. Контроль орга— |9) Достижение уверен—|Проверка службой ВК ор—|
   |низации обработки |ности в том, что в   |ганизации хранения до— |
   |и регистрации до— |процессе регистрации |кументов в процессе те—|
   |кументов (с точки |и обработки информа— |кущей деятельности     |
   |зрения защиты ин— |ции вся первичная до—+———————————————————————+
   |формации)         |кументация будет за— |Определение круга лиц, |
   |                  |щищена от несанкцио— |имеющих право доступа к|
   |                  |нированного доступа  |той или иной документа—|
   |                  |                     |ции, контроль со сторо—|
   |                  |                     |ны работников бухгалте—|
   |                  |                     |рии за документами, на—|
   |                  |                     |ходящимися у них на об—|
   |                  |                     |работке                |
   +——————————————————+                     +———————————————————————+
   |9. Контроль систе—|                     |Практика введения паро—|
   |мы защиты информа—|                     |лей на АРМ, установ—   |
   |ции в условиях КОД|                     |ление системным опера— |
   |                  |                     |тором определенного по—|
   |                  |                     |рядка доступа к инфор— |
   |                  |                     |мации с другого АРМ    |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |10. Контроль орга—|10) Достижение уве—  |Проверка службой ВК    |
   |низации архивной  |ренности в том, что в|соблюдения требований  |
   |службы            |системе хранения до— |нормативных актов в    |
   |                  |кументов не будет до—|части организации ар—  |
   |                  |пущено утери или исп—|хивной службы          |
   |                  |равления первичной   +———————————————————————+
   |                  |документации на про— |Контроль со стороны    |
   |                  |тяжении всего срока  |бухгалтерии за соблюде—|
   |                  |ее хранения          |нием сроков сдачи доку—|
   |                  |                     |ментации в архив и сро—|
   |                  |                     |ков хранения первичной |
   |                  |                     |документации           |
   |                  |                     +———————————————————————+
   |                  |                     |Инвентаризация дел в   |
   |                  |                     |архивах                |
   L——————————————————+—————————————————————+————————————————————————
   

3. Конкретизируются объемы первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета (см. табл. 3).

Таблица 3

Определение объема и характеристик

первичной документации, подлежащей аудиту

     
   ————T————T———————————T———————T————————T———————T————————T—————————¬
   | N |Раз—|Типовые хо—|Коли—  |Пример— |Общий  |Наличие |Процент  |
   |п/п|дел |зяйственные|чество |ный объ—|объем  |автома— |объема   |
   |   |пер—|операции   |совер— |ем пер— |первич—|тизации |первичной|
   |   |вич—|           |шаемых |вичной  |ной до—|при соз—|докумен— |
   |   |ного|           |опера— |докумен—|кумен— |дании   |тации по |
   |   |уче—|           |ций за |тации,  |тации  |докумен—|типовой  |
   |   |та  |           |опреде—|оформля—|по ти— |та      |операции |
   |   |    |           |ленный |ющей и  |повым  |(есть — |(или по  |
   |   |    |           |период |сопро—  |опера— |"+",    |разделу  |
   |   |    |           |(по    |вождаю— |циям, в|нет —   |учета) в |
   |   |    |           |усмот— |щей одну|том    |"—")    |общем    |
   |   |    |           |рению  |типовую |числе  |        |массиве  |
   |   |    |           |аудито—|опера—  |созда— |        |первичной|
   |   |    |           |ра это |цию, в  |ваемой |        |докумен— |
   |   |    |           |может  |том чис—|в орга—|        |тации    |
   |   |    |           |быть   |ле соз— |низации|        |         |
   |   |    |           |день,  |даваемой|(ука—  |        |         |
   |   |    |           |месяц  |в орга— |зать   |        |         |
   |   |    |           |или    |низации |через  |        |         |
   |   |    |           |год)   |(указать|дробь) |        |         |
   |   |    |           |       |через   |       |        |         |
   |   |    |           |       |дробь)  |       |        |         |
   +———+————+———————————+———————+————————+———————+————————+—————————+
   | 1 | 2  |     3     |   4   |   5    |   6   |   7    |    8    |
   +———+————+———————————+———————+————————+———————+————————+—————————+
   | 1 |Рас—|Поступление|       |        |       |        |         |
   |   |четы|ТМЦ, оказа—|       |        |       |        |         |
   |   |с   |ние услуг  |       |        |       |        |         |
   |   |пос—|производст—|       |        |       |        |         |
   |   |тав—|венного и  |       |        |       |        |         |
   |   |щи— |непроизвод—|       |        |       |        |         |
   |   |ками|ственного  |       |        |       |        |         |
   |   |и   |характера  |       |        |       |        |         |
   +———+под—+———————————+———————+————————+———————+————————+—————————+
   | 2 |ряд—|Претензии  |       |        |       |        |         |
   |   |чи— |поставщикам|       |        |       |        |         |
   +———+ками+———————————+———————+————————+———————+————————+—————————+
   | 3 |    |Учет вексе—|       |        |       |        |         |
   |   |    |лей выдан— |       |        |       |        |         |
   |   |    |ных        |       |        |       |        |         |
   +———+    +———————————+———————+————————+———————+————————+—————————+
   | 4 |    |Учет курсо—|       |        |       |        |         |
   |   |    |вых и сум— |       |        |       |        |         |
   |   |    |мовых раз— |       |        |       |        |         |
   |   |    |ниц по опе—|       |        |       |        |         |
   |   |    |рациям в   |       |        |       |        |         |
   |   |    |иностранной|       |        |       |        |         |
   |   |    |валюте     |       |        |       |        |         |
   +———+————+———————————+———————+————————+———————+————————+—————————+
   |Итого по разделу    |       |        |       |        |         |
   L————————————————————+———————+————————+———————+————————+——————————
   

На основании проведенного исследования составляются план и программа проверки, определяются объемы выборки на отдельных участках учета в рамках данного раздела и способы отбора элементов проверяемой совокупности.

Рассмотрим аудиторские процедуры, которые могут присутствовать в зависимости от результатов проведенного анализа в программе проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

1. Организация первичного учета

1.1. Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно - материальных ценностей (ТМЦ), принятия к учету работ, услуг. С помощью этой процедуры достигается уверенность в том, что в организации присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Выборку на данном участке целесообразно осуществлять следующим образом: по операциям по поступлению ТМЦ путем репрезентативной выборки с помощью случайного или систематического отбора, по операциям по приобретению работ, услуг путем непредставительной выборки в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов. Проверяя полноту отражения приобретенных работ, услуг, аудитор может использовать информацию о типичном "наборе" услуг, предоставляемых проверяемой организацией за определенный период, полученную, например, в результате устного опроса или просмотра учетных регистров за предыдущие периоды. При этом аудитору надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами и на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов - фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по журналу регистрации счетов - фактур. После этого необходимо сверить полученные данные с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах.

1.2. Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья, оказания услуг. Аудитор должен установить причины расхождений (если таковые есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, разовый или систематический характер носят такие факты. Из беседы с главным бухгалтером (или его заместителем) аудитор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация и т.д. Полезно также ознакомиться с перечнем постоянных и разовых контрагентов предприятия, причем документам последних уделить особое внимание.

1.3. Проверка законности первичной учетной документации (ПУД), оформляющей операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Цель проведения данной процедуры - получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к оформлению документации). Аудитор полистно просматривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью. По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов нет либо они оформлены неверно (отдельные реквизиты отсутствуют либо в документах есть исправления), обязательно должна быть учтена при дальнейшей проверке отражения этих операций на счетах учета.

1.4. Проверка соблюдения графика документооборота. С помощью этой процедуры устанавливается наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в действительности. При необходимости аудитор может также лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки. Если графиков документооборота нет или они подготовлены формально, то появляется риск того, что некоторые первичные документы могут отсутствовать или быть утеряны, будут приняты к учету (т.е. проверены и обработаны) несвоевременно, например в следующем отчетном периоде, а также риск приписок и прочих злоупотреблений. Следовательно, на документацию, на которую нет графиков документооборота или если эти графики реально не работают, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание.

1.5. Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах. В результате данной процедуры аудитор получает достаточное количество доказательств того, что при принятии документов к учету соблюдены шесть основных принципов:

было достаточно оснований для регистрации каждого документа;

все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;

все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;

все документы зарегистрированы своевременно;

все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах;

каждый документ принят к учету единожды.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание следует уделить документам, на которые не составлены графики документооборота, и операциям, по которым первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты.

1.6. Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД. Если в организации нет четко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, то присутствует большой риск несанкционированного доступа к ПУД. Это может привести как к утере документов, так и к различного рода злоупотреблениям с первичной учетной документацией (приписки, исправления в документах, уничтожение или подлог документов и т.п.). Организации обязаны хранить первичную учетную документацию не менее пяти лет согласно п.98 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Соблюдение этого срока также надлежит проверить в ходе проведения данной процедуры. Источниками информации аудитору могут служить графики документооборота, содержащие сроки сдачи документов в архив, оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве дела, акты о выделении документов к уничтожению. В ходе проверки может быть использована информация о наличии или отсутствии в организации системы паролей доступа к автоматизированным рабочим местам, на которых осуществляются создание и обработка документов данного раздела учета.

2. Организация бухгалтерского и налогового учета

2.1. Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности. Цель этой процедуры - достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Данная процедура - одна из важнейших в аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности. Аудитору необходимо знать типичные способы совершения и сокрытия подобных действий. Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми (например, предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов), так и очень сложными, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на внереализационные доходы организации.

2.2. Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. С помощью этой процедуры проверяется отражение на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходимо принимать во внимание, что аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам и что материальные ценности (работы, услуги) по неотфактурованным поставкам должны быть учтены по ценам и на условиях, предусмотренных договором. Аудитору надлежит убедиться в том, что истребование документов по неотфактурованным поставкам производится в организации в разумные сроки. В случае неотфактурованных поставок, по которым подтверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов - налоговых и финансовых - документы еще не поступили), аудитору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. Если же подтверждающие документы поступили и имеются расхождения в ценах и номенклатуре, то аудитору следует проверить правильность корректировки сумм по соответствующим позициям на счетах бухгалтерского учета, которые к моменту поступления документов уже были списаны на затраты проверяемого периода. Если корректировке подлежат данные за предыдущие отчетные периоды, то целесообразно также проверить правильность корректировки соответствующих налоговых и финансовых отчетов.

2.3. Проверка расчетов по векселям выданным и расчетов по коммерческим кредитам. Если в организации практикуется проведение расчетов собственными векселями, то аудитору необходимо обратить внимание на то, что аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям. Кроме того, по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности следует проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализационные доходы организации.

Если ТМЦ поступили на условиях коммерческого кредита либо кредиторская задолженность обеспечена векселем и предусматривает уплату поставщику определенного процента, то большое значение имеет учет процентов по этим обязательствам. В настоящее время проценты по долговым обязательствам признаются расходом организации в целях налогообложения при соблюдении следующих условий, указанных в пп.2 п.1 ст.265 и п.1 ст.269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

2.4. Проверка расчетов по претензиям. Претензия предъявляется поставщикам, если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, выполнения услуг), а при приемке на склад обнаружилась недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо обнаружились несоответствия принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск.

При проверке таких операций аудитор должен убедиться, что претензия действительно была предъявлена и что отраженные на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" суммы соответствуют значениям, указанным в коммерческом акте. Кроме того, важно, чтобы претензия была предъявлена своевременно, так как в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска. И наконец, пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть доказательным, в частности в нем должны присутствовать, как минимум, претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке ТМЦ (в качестве - при приемке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.

2.5. Проверка учета курсовых и суммовых разниц. Если у проверяемой организации есть поставщики - нерезиденты или расчеты между контрагентами - резидентами производятся в рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, то в учете возникают курсовые и суммовые разницы. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на внереализационные доходы и расходы организации. В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, пересчет должен производиться по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (при импорте ТМЦ - на дату перехода права собственности на импортированное имущество, при импорте услуг - на дату фактического потребления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В случае образования суммовых разниц (при расчетах между контрагентами - резидентами) эти разницы относятся на уменьшение (увеличение) расходов по обычным видам деятельности согласно п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Соответственно в учете должны присутствовать дополнительные либо сторнировочные записи по дебету счетов производственных запасов и затрат и кредиту счета 60.

2.6. Проверка правильности списания дебиторской задолженности за счет внереализационных расходов или за счет резервов по сомнительным долгам. В ходе этой процедуры аудитору необходимо выяснить, создаются ли в организации резервы по сомнительным долгам и были ли в течение проверяемого периода случаи списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности либо нереальной к взысканию. Если учетной политикой предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам, то аудитору следует иметь в виду следующее. В соответствии с п.4 ст.266 НК РФ сумма резерва определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней суммы отчислений включаются в резерв в полной сумме, по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50% суммы долга, со сроком возникновения меньше 45 дней - в резерв не включаются. Общая сумма резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода и может быть использована только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии с законодательством (истечение срока исковой давности; невозможность взыскания, подтвержденная соответствующим актом государственного органа, либо ликвидация предприятия). Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам производятся равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п.3 ст.266 НК РФ). Расходы по списанию долгов, признанных безнадежными к взысканию, осуществляются только за счет суммы созданного резерва, в случае превышения суммы списываемой задолженности над суммой созданного резерва разница подлежит включению в состав внереализационных расходов (п.5 ст.266 НК РФ).

Проводя аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор должен знать о возможных ошибках и нарушениях, свойственных данному разделу учета. Наиболее типичные из них приведены в табл. 4.

Таблица 4

Типичные ошибки и нарушения по разделу учета

"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |           Возможные ошибки и нарушения             |   Номер   |
   |                                                    |аудиторской|
   |                                                    | процедуры |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |                  Организация первичного учета                  |
   +————————————————————————————————————————————————————T———————————+
   |Счетные ошибки при фиксировании оперативного факта  |    1.1    |
   |(при измерении количества, веса, размеров и т.п.)   |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Несвоевременная регистрация оперативного факта на   |    1.2    |
   |носителе информации                                 |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Регистрация хозяйственных операций в документах     |    1.3    |
   |неунифицированной формы (в случае если для данной   |           |
   |операции унифицированный документ предусмотрен)     |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Отсутствие необходимых реквизитов, придающих        |    1.3    |
   |документу юридическую силу                          |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Нарушения, допущенные при оформлении первичного     |    1.3    |
   |документа (заполнение документов средствами, не     |           |
   |допускающими их долговременное хранение, нарушения  |           |
   |при внесении исправлений в первичный документ)      |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Отсутствие графиков документооборота                |    1.4    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Ошибки при регистрации документа (количественные    |    1.5    |
   |либо качественные расхождения при переносе данных   |           |
   |из документа в учетные регистры)                    |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Несвоевременная регистрация документа в учетном     |    1.5    |
   |регистре (либо отсутствие данных в учетном регистре |           |
   |по отдельным первичным документам)                  |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Нарушения сроков хранения документации в архиве     |    1.6    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Уничтожение первичных документов без акта           |    1.6    |
   |о выделении документов к уничтожению                |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Нарушения при оформлении дел с первичной учетной    |    1.6    |
   |документацией (касается кассовых и банковских       |           |
   |документов)                                         |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |         Организация бухгалтерского и налогового учета          |
   +————————————————————————————————————————————————————T———————————+
   |Перекрытие задолженности одного контрагента         |    2.1    |
   |авансами, выданными другому контрагенту (Д—т 60,    |           |
   |К—т 60, субсчет "Авансы выданные", 76)              |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Несвоевременное списание задолженности с истекшим   | 2.1, 2.3  |
   |сроком исковой давности                             |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Возмещение входящего НДС по неотфактурованным пос—  |    2.2    |
   |тавкам (Д—т 19, К—т 60, субсчет "Неотфактурованные  |           |
   |поставки" и Д—т 68, К—т 19)                         |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Отсутствие корректировки по списанным на затраты ТМЦ|    2.2    |
   |(работам, услугам), ранее отраженным как            |           |
   |неотфактурованные поставки, документы по которым    |           |
   |поступили и имеют несоответствия с ранее отраженными|           |
   |в учете показателями                                |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Возмещение входящего НДС по поставкам, обеспеченным |    2.3    |
   |выданными организацией собственными векселями       |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Несвоевременное предъявление претензий поставщикам  |    2.4    |
   |(Д—т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К—т 60),  |           |
   |отражение на счете 76, субсчет "Расчеты по          |           |
   |претензиям" нереальных сумм                         |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Счетные ошибки при исчислении курсовых разниц       |    2.5    |
   |(Д—т 91, К—т 60 или Д—т 60, К—т 91)                 |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Отражение суммовых разниц на счетах учета прочих    |    2.5    |
   |доходов и расходов, а не на счетах учета запасов и  |           |
   |затрат                                              |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Списание безнадежного долга на счет прочих доходов и|    2.6    |
   |расходов при наличии ранее образованного резерва под|           |
   |эту задолженность (Д—т 91, К—т 60)                  |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Неправомерное признание задолженности безнадежной, и|    2.6    |
   |ее списание за счет резерва по сомнительным долгам  |           |
   |либо за счет внереализационных расходов (Д—т 63     |           |
   |или 91, К—т 60, субсчет "Авансы выданные")          |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Отсутствие аналитического учета по поставщикам      |В ходе про—|
   |по неоплаченным в срок расчетным документам, по     |ведения    |
   |неотфактурованным поставкам, по авансам выданным, по|проверки   |
   |выданным векселям, по просроченным оплатой векселям |           |
   |и др.                                               |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+           |
   |Нарушение методологии учета в части неверно         |           |
   |составленных корреспонденций счетов                 |           |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Подписано в печать Н.С.Макарова

05.04.2002 Главный бухгалтер

ЗАО ТД "Кольчуг - Мицар"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——