"Аудиторские ведомости", N 4, 2002

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В ОРГАНИЗАЦИИ

Одной из задач, стоящих в настоящее время перед организациями, является формирование учетной политики для целей налогообложения. Отметим, что в налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "учетная политика для целей налогообложения", а подходы к ее формированию представлены достаточно разрозненно (ст.ст.167, 313 и 314 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК РФ). Сам термин "учетная политика" пришел из бухгалтерского учета, в котором учетная политика определяется как принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета (Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Принимая во внимание имеющуюся между бухгалтерским и налоговым учетом преемственность, нам представляется, что учетная политика для целей налогообложения (назовем ее "налоговая учетная политика") может основываться на тех же принципах, что и учетная политика, применяемая в бухгалтерском учете (т.е. бухгалтерская учетная политика).

Бухгалтерская учетная политика и налоговая учетная политика, оформленные в виде приказа, утвержденного руководителем организации, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения. Отметим также, что вновь созданная организация утверждает бухгалтерскую учетную политику не позднее 90 дней со дня своего создания (государственной регистрации), а налоговую учетную политику - не позднее окончания первого налогового периода, при этом та и другая будут считаться применяемыми со дня создания организации. Вопросы, утверждаемые при формировании бухгалтерской учетной политики, определены в п.3 ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Общие подходы к формированию налоговой учетной политики указаны в ст.ст.167, 313 и 314 НК РФ. Формируя учетную политику (т.е. выбирая и обосновывая способы учета), необходимо обратить внимание на ряд определенных допущений и требований, указанных соответственно в ПБУ 1/98 и гл.25 НК РФ.

Следует отметить, что при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством, а также нормативными актами по бухгалтерскому учету (п.8 ПБУ 1/98). Налоговое законодательство также содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких вариантов при формировании налоговой учетной политики (гл.21 и 25 НК РФ). Обращаем внимание на то, что если при разработке бухгалтерской учетной политики возникает ситуация, когда по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация имеет право самостоятельно разработать соответствующий способ исходя из общих принципов организации и ведения бухгалтерского учета. Кроме того, применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно предполагать более достоверное представление в учете фактов хозяйственной деятельности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации (п.п.8 и 16 ПБУ 1/98).

Ниже мы рассмотрим только ту часть методических вопросов учетной политики, которая затрагивает наиболее часто встречающиеся на практике вариантные способы учета, предусмотренные бухгалтерским и налоговым законодательством. Подчеркнем, что при выборе того или иного способа ведения бухгалтерского и налогового учета необходимо принимать во внимание влияние каждого способа на формирование финансовых результатов деятельности организации и налогооблагаемую прибыль.

Прежде чем перейти к рассмотрению вариантных способов бухгалтерского и налогового учета, остановимся на различиях в содержании определений активов организации (основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов), приведенных соответственно в Положениях по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и гл.25 НК РФ.

Так, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение ряда условий. В частности, организацией не должна предполагаться последующая перепродажа данных активов, и помимо этого основные средства должны обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п.4 ПБУ 6/01). Однако определяя понятие "основные средства" для налогового учета, законодатель эти два условия не указал (п.1 ст.257 НК РФ). По поводу второго из приведенных условий следует отметить следующее. Хотя в п.1 ст.257 НК РФ не указан такой признак основных средств, как способность приносить доход, косвенно он присутствует в п.1 ст.256 НК РФ, где приведено понятие "амортизируемое имущество", к которому относится в том числе имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода. Также отметим, что согласно п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда не только для производства, но и для реализации товаров. Однако в перечне условий, необходимых для принятия к бухгалтерскому учету основных средств, о реализации ничего не сказано.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных также необходимо единовременное выполнение различных условий, к которым, в частности, относятся отсутствие материально - вещественной (физической) структуры указанных активов и возможность их идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества. Кроме того, организацией не должна предполагаться последующая перепродажа данного имущества (п.3 ПБУ 14/2000). В налоговом учете вышеуказанные условия отсутствуют (п.3 ст.257 НК РФ). Сходно в бухгалтерском и налоговом учете определяется условие наличия документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Заметим, однако, что в формулировке указанного условия в бухгалтерском учете отсутствует союз "или" (п.3 ПБУ 14/2000 и п.3 ст.257 НК РФ). Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете к нематериальным активам среди прочих относится исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных (п.4 ПБУ 14/2000 и п.3 ст.257 НК РФ). Однако для налогового учета законодатель расширяет перечень лиц, обладающих этим правом: помимо автора такими правами обладает и иной правообладатель (п.3 ст.257 НК РФ и п.2 ст.1 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"). Право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем в бухгалтерском учете определяется как имущественное, а в налоговом учете - как исключительное (п.4 ПБУ 14/2000 и п.3 ст.257 НК РФ). Отметим также, что только в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица (п.4 ПБУ 14/2000). В то же время только в налоговом учете определено, что к нематериальным активам относится владение ноу - хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и не относятся научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы, которые не дали положительного результата (п.3 ст.257 НК РФ).

В качестве материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету принимаются активы, используемые как сырье, материалы и прочее при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, предназначенных для продажи либо для управленческих нужд организации, а также приобретенные с целью последующей продажи. Частью материально - производственных запасов являются готовая продукция и товары (п.2 ПБУ 5/01). В налоговом учете отсутствует понятие "материально - производственные запасы", а используется понятие "материальные расходы". К ним относятся, в частности, расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ). При этом следует учесть, что покупные товары к группе "материальные расходы" не относятся (ст.254 НК РФ). Отметим, что термин "товары", используемый в этой статье, по-видимому, объединяет термины "продукция" и "товары" в общепринятом понимании.

В современном бухгалтерском учете термины "прямые затраты" и "косвенные затраты" используются в значениях, определенных еще в союзных Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д (далее - Основные положения). В п.20 Основных положений сказано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. А косвенными затратами считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов. Аналогичные определения "прямых" и "косвенных" затрат даны и в различных российских отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг. Однако в налоговом учете понятия "прямые затраты" и "косвенные затраты" (ст.ст.318 и 320 НК РФ) имеют иное содержание. Во-первых, используется "налоговый" термин "расходы", в отличие от "бухгалтерского" термина "затраты". Во-вторых, понятия "прямые расходы" и "косвенные расходы" приводятся в разных вариациях (для торговых и неторговых операций организации). В-третьих, "налоговая" классификация "прямых" и "косвенных" расходов (и соответственно - перечень этих расходов) значительно отличается от "бухгалтерской" классификации таких расходов. Не рассматривая указанные различия с методологических позиций, отметим, что эти различия являются, на наш взгляд, наиболее существенными в аспекте состыковки бухгалтерского и налогового законодательства.

(Продолжение см. "Аудиторские ведомости", N 5, 2002)

Подписано в печать В.А.Костылев

05.04.2002 Директор консалтинговой фирмы

"Институт новых технологий"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——