"Практическая бухгалтерия", N 4, 2002

МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ.

НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ

В середине марта МНС России опубликовало Методические рекомендации по налогу на прибыль (далее - Рекомендации). Прежде всего отметим, что Рекомендации не имеют юридической силы. На них нельзя ссылаться при разрешении споров и их нельзя использовать в качестве доказательства в суде. Несмотря на это, бухгалтеру следует ознакомиться с этим документом, чтобы узнать позицию налоговой службы по тому или иному вопросу. В статье мы расскажем, на что бухгалтеры должны обратить внимание в первую очередь.

Несмотря на то что Рекомендации не имеют юридической силы, если их положения "выгодны" организации, она может их применять. Даже если они не соответствуют законодательству, фирма не понесет никакой ответственности. По ст.111 НК РФ организация не может быть привлечена к ответственности, если она руководствовалась письменным разъяснением налоговой службы (к которому можно отнести и Рекомендации). Правда, это не освободит вашу фирму от обязанности заплатить налог, если его недоплата вызвана руководством подобным документом.

Отметим, что Рекомендации не объясняют многие сложные вопросы, которые интересуют большинство бухгалтеров. Так, налоговая служба обошла своим вниманием порядок формирования резерва по сомнительным долгам, оценки незавершенного производства, ведения налоговых регистров, особенности учета рекламных расходов, доходов и расходов при кассовом методе определения выручки и т.д.

Примечание. Методические рекомендации утверждены Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98.

Зато значительное место отводится учету затрат по освоению природных ресурсов, учету доходов участниками договора доверительного управления имуществом, определения налогооблагаемой базы по сделкам РЕПО, особенностям учета расходов "учреждений общественных организаций инвалидов" и т.п.

Некоторые из сложных вопросов были прокомментированы таким образом, что они так и остались непонятными. Так, по НК РФ расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они являются "экономически оправданными". Что же относится к таким расходам? Как разъяснила налоговая служба, это расходы, "удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота". Причем тут же дается разъяснение, что же такое "документально подтвержденные расходы". Как указало министерство, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами.

В дополнение отметим, что Рекомендации содержат множество ограничений, которых нет в НК РФ. Однако, скорее всего, при проверках территориальные налоговые инспекции будут руководствоваться именно Рекомендациями, а не Налоговым кодексом. Рассмотрим основные положения этого документа подробнее.

Учет безвозмездно полученного имущества

Рыночная стоимость имущества, полученного фирмой безвозмездно, увеличивает налогооблагаемую прибыль. Причем рыночная стоимость не должна включать в себя НДС, акцизы и налог с продаж.

Для того чтобы определить рыночную цену полученных ценностей, бухгалтер может использовать:

- официальную информацию с биржи;

- официальные данные Госкомстата России;

- информацию о ценах, опубликованную средствами массовой информации;

- заключение о цене имущества независимого оценщика.

Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда рыночная цена имущества меньше его остаточной стоимости (по основным средствам и нематериальным активам) или фактической себестоимости (по материалам, готовой продукции и товарам). В такой ситуации прибыль увеличивается на остаточную стоимость или фактическую себестоимость полученного имущества по данным передающей стороны (ст.250 НК РФ).

Напомним, что между коммерческими организациями дарение имущества стоимостью больше 500 руб. не допускается.

Пример 1. Общественная организация "Союз" безвозмездно получила компьютер от ЗАО "Актив". Рыночная цена компьютера (без НДС и налога с продаж) - 12 000 руб.

Ситуация 1

Остаточная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета "Актива" - 8000 руб. В этой ситуации налогооблагаемая прибыль "Союза" увеличивается на 12 000 руб.

Ситуация 2

Остаточная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета "Актива" - 18 000 руб. В этой ситуации налогооблагаемая прибыль "Союза" увеличивается на 18 000 руб.

Учет доходов прошлых лет

Как правило, доходы прошлых лет возникают, если бухгалтер допустил ошибку и занизил налогооблагаемую прибыль в предыдущие отчетные периоды. Порядок исправления ошибки зависит от того, знает бухгалтер, когда допущена ошибка, или нет.

Существует два способа исправления ошибки:

- если период, в котором была ошибка, можно определить, то увеличивается прибыль того периода, в котором она допущена;

- если период, в котором была ошибка, неизвестен, то увеличивается прибыль текущего отчетного периода.

В первом случае для исправления ошибки фирме надо сдать уточненную декларацию за тот период, в котором она была допущена. Причем если ошибка была до 1 января 2002 г., то сдается "старая" налоговая декларация (утвержденная Инструкцией МНС России от 15 июня 2002 г. N 62), а если после этой даты - то новая (утвержденная Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542).

Во втором случае уточненную декларацию сдавать не нужно. Прибыль прошлых лет учитывается в составе внереализационных доходов отчетного периода.

Пример 2. В мае 2002 г. в ЗАО "Актив" была проведена инвентаризация. В процессе инвентаризации были выявлены излишки безвозмездно полученных товаров рыночной стоимостью 30 000 руб.

Примечание. Излишки имущества, выявленные в процессе инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости.

Ситуация 1

Бухгалтер выяснил, что не был оприходован товар, поступивший в марте 2002 г. В такой ситуации бухгалтеру необходимо увеличить налогооблагаемую прибыль за I квартал 2002 г. и сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за этот период. Декларация сдается по форме, утвержденной Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542.

Ситуация 2

Бухгалтер выяснил, что не был оприходован товар, поступивший в декабре 2001 г. В этом случае бухгалтеру нужно увеличить налогооблагаемую прибыль за 2001 г. и сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за этот период. Декларация сдается по форме, утвержденной Инструкцией МНС России от 15 июня 2002 г. N 62.

Ситуация 3

Период, в котором не был оприходован товар, выяснить не удалось. В такой ситуации бухгалтер должен увеличить налогооблагаемую прибыль за первое полугодие 2002 г. Уточненную декларацию сдавать не нужно.

Учет пеней и штрафов по хозяйственным договорам

Пени и штрафы, которые ваша фирма имеет право получить по хозяйственным договорам (например, договору купли-продажи, подряда и т.д.), учитываются в составе внереализационных доходов. Получила их ваша организация или нет, значения не имеет. Такие доходы облагаются налогом на прибыль, если выполняется любое из двух условий:

- фирма имеет право их получить по условиям договора;

- сумма санкций присуждена фирме решением суда.

Примечание. Суммы пеней и штрафов, полученных организацией за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров, облагаются НДС.

Исключение из этого порядка предусмотрено для организаций, которые определяют доходы и расходы кассовым методом. Такие организации учитывают при налогообложении прибыли только фактически полученные штрафы и пени.

Обратите внимание: санкции и проценты, предусмотренные договором за просрочку оплаты или поставки материальных ценностей, начисляются исходя из стоимости товаров без учета НДС (п.10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9). Несмотря на то что это Письмо принято до вступления в силу НК РФ, по нашему мнению, его положения могут применяться и в настоящее время, так как они не противоречат действующему законодательству.

Пример 3. ООО "Пассив" (продавец) заключило договор на поставку бытовой техники. Стоимость техники - 750 000 руб. (в том числе НДС - 125 000 руб.). По условиям договора, если покупатель нарушит сроки оплаты техники, он должен заплатить пени - 0,2 процента от стоимости товара за каждый день просрочки.

Покупатель оплатил товар с просрочкой на 12 дней. Сумма пеней, которую он должен заплатить, составит:

(750 000 руб. - 125 000 руб.) x 0,2% x 12 дн. = 15 000 руб.

"Пассив" должен включить в состав внереализационных доходов сумму пеней (без НДС) в размере:

15 000 руб. - 15 000 руб. x 16,67% = 12 500 руб.

Учет расходов на доставку

материально-производственных запасов

Если фирма покупает запасы (материалы, товары и т.д.) и доставляет их до склада собственным транспортом, то затраты по транспортировке запасов не увеличивают их первоначальную стоимость. Такие затраты при налогообложении прибыли учитываются в составе соответствующих групп расходов (на оплату труда, амортизация и т.д.).

В бухгалтерском учете, как правило, такие расходы относят на увеличение стоимости купленных ценностей.

Пример 4. ООО "Пассив" производит мебель. В апреле 2002 г. "Пассив" приобрел пиломатериалы стоимостью 900 000 руб. (в том числе НДС - 150 000 руб.). Материалы были доставлены на склад собственным транспортом "Пассива".

Расходы на доставку пиломатериалов составили 28 000 руб., в том числе:

- зарплата водителей - 8000 руб.;

- амортизация, начисленная по транспорту, - 2000 руб.;

- расходы на приобретение ГСМ - 18 000 руб. (без НДС).

Эти затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль "Пассива" и распределяются так:

- расходы на оплату труда - 8000 руб.;

- суммы начисленной амортизации - 2000 руб.;

- материальные расходы - 18 000 руб.

Учет расходов на приобретение спецодежды

Как подчеркивается в Рекомендациях, расходы на покупку спецодежды и спецобуви уменьшают прибыль только при условии, если сотрудникам фирмы она полагается по закону. К таким сотрудникам относятся те, которые работают во вредных и опасных условиях труда, в особых температурных условиях или работа которых связана с загрязнением. Порядок выдачи спецодежды и обуви установлен Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51.

Примечание. Купленная спецодежда учитывается на счете 10 "Материалы".

Во всех остальных случаях такие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (например, при выдаче специальной формы курьерам, менеджерам и т.д.). Связано это с тем, что налоговая служба считает их "экономически не оправданными". Налоговый кодекс таких ограничений не содержит.

Учет расходов на оплату труда

Сумма заработной платы, начисленная сотрудникам фирмы, уменьшает налогооблагаемую прибыль. Помимо заработной платы при налогообложении могут учитываться и другие выплаты, которые выдаются сотрудникам (например, премии, вознаграждения по итогам работы за год и т.д.). По Рекомендациям такие расходы уменьшают прибыль только при выполнении одного из условий:

- обязанность по их выплате установлена трудовым договором, заключенным между фирмой и сотрудником;

- премии и вознаграждения выдаются на основании Положения о премировании или другого аналогичного документа (например, Правил трудового распорядка), утвержденного руководителем фирмы.

Также учитываются для целей налогообложения расходы на оплату проезда сотрудников фирмы до места работы и обратно. Правда, при условии, что фирма должна оплатить эти расходы по условиям трудового договора.

Учет основных средств

По НК РФ основные средства первоначальной стоимостью до 10 000 руб. можно сразу списывать на затраты без начисления амортизации. Причем в первоначальную стоимость таких основных средств включаются расходы по их приобретению (сооружению, изготовлению) и доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию. Если в результате сложения всех этих расходов стоимость основного средства будет больше 10 000 руб., то на него должна начисляться амортизация в обычном порядке.

Как подчеркнуто в Рекомендациях, стоимость другого имущества, по которому амортизация не начисляется (например, объекты внешнего благоустройства, книги, брошюры, произведения искусства и т.д.), налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает.

Примечание. Виды имущества, на которое не начисляется амортизация, перечислены в ст.256 НК РФ.

Учет прочих расходов

Расходы по уплате налогов и сборов

В составе расходов учитываются все налоги, которые фирма уплачивает в России. Исключение из этого порядка предусмотрено:

- для налога на прибыль;

- для платежей за сверхнормативный выброс загрязняющих веществ.

Таким образом, те налоги, которые до 1 января 2002 г. не учитывались при налогообложении (например, налог на операции с ценными бумагами; сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний и т.д.), теперь уменьшают налогооблагаемую прибыль.

НДС, акцизы и налог с продаж, полученные фирмой от покупателей, не учитываются в составе доходов и не увеличивают прибыль для целей налогообложения.

Расходы на набор сотрудников

По ст.264 НК РФ учитываются при налогообложении расходы, связанные с набором сотрудников в организацию (в том числе по оплате услуг кадровых агентств). Как отмечено в Рекомендациях, если фирма не приняла на работу сотрудников, то такие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Как обычно, они не считаются налоговой службой "экономически оправданными". Как обычно, подобных ограничений в НК РФ нет.

По нашему мнению, вы можете не следовать Рекомендациям МНС России, так как министерство устанавливает дополнительное ограничение, которое отсутствует в НК РФ. Однако свою правоту, скорее всего, придется доказывать в суде.

Расходы на оплату юридических услуг

Фирма может уменьшать прибыль на сумму расходов по оплате юридических услуг. В Рекомендациях приведен примерный их перечень. К таким услугам относятся:

- правовое консультирование по всем отраслям права;

- правовая работа по обеспечению хозяйственной деятельности;

- представительство в суде;

- правовая экспертиза учредительных и других документов;

- составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов;

- подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;

- научно-исследовательская работа в области права и т.д.

Однако не забывайте про "экономическое оправдание" этих затрат. Они должны быть связаны с деятельностью вашей фирмы. Так, например, если руководитель организации отстаивает в суде свои личные интересы и привлекает для этого юристов, то такие расходы, скорее всего, налоговая инспекция не признает.

Учет расходов на ремонт основных средств

В бухгалтерском учете затраты на ремонт отражают в составе расходов по обычным видам деятельности в полном размере. По НК РФ такие расходы учитываются при налогообложении прибыли только в пределах 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств. Если расходы на ремонт больше этого предела, то сумму превышения включают в состав прочих расходов так:

- по основным средствам первой - третьей амортизационных групп - равномерно в течение срока их полезного использования;

- по основным средствам четвертой - десятой амортизационных групп - равномерно в течение пяти лет.

Примечание. Порядок распределения основных средств по амортизационным группам установлен Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Исключение из этого порядка предусмотрено только для организаций промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб и жилищно-коммунального хозяйства. Такие организации могут уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего периода на всю сумму этих расходов.

Общая сумма расходов на ремонт, которая учитывается при налогообложении прибыли за прошедший год, рассчитывается по формуле:

     
        ——————————————————————¬   ——————¬   ———————————————————¬
        |   Первоначальная    |   |     |   |Максимальная сумма|
        |  стоимость основных | x | 10% | = |расходов на ремонт|
        |средств на 31 декабря|   |     |   |                  |
        L——————————————————————   L——————   L———————————————————
   

Если сумма этих расходов превышает установленный предел, то бухгалтеру следует определить удельный вес суммы превышения. Этот показатель рассчитывается так:

     
        ———————————¬   ———————————————————¬         —————————————————¬
        |   Сумма  | : |    Общая сумма   | x 100 = |  Удельный вес  |
        |превышения|   |расходов на ремонт|         |суммы превышения|
        L———————————   L———————————————————         L—————————————————
   

Сумма расходов на ремонт по основным средствам первой - третьей групп, которую можно ежемесячно учитывать при налогообложении прибыли в течение последующих налоговых периодов, определяется по формуле:

     
   ——————————————————————————¬   ———————————————¬   ————————————————¬
   |Сумма                    |   |Оставшийся    |   |Сумма расходов,|
   |расходов       Удельный  |   |срок полезного|   |учитываемых при|
   |на ремонт   x  вес суммы | : |использования | = |налогообложении|
   |основного      превышения|   |основного     |   |               |
   |средства                 |   |средства в    |   |               |
   |групп 1 — 3              |   |месяцах       |   |               |
   L——————————————————————————   L———————————————   L————————————————
   

Сумма расходов на ремонт по основным средствам четвертой - десятой групп, которую можно ежемесячно учитывать при налогообложении прибыли в течение последующих налоговых периодов, определяется по формуле:

     
   ——————————————————————————¬   —————————————¬   ————————————————¬
   |Сумма                    |   |            |   |               |
   |расходов       Удельный  |   |            |   |Сумма расходов,|
   |на ремонт    x вес суммы | : |  5  x  12  | = |учитываемых при|
   |основного      превышения|   | лет   мес. |   |налогообложении|
   |средства                 |   |            |   |               |
   |групп 4 — 10             |   |            |   |               |
   L——————————————————————————   L—————————————   L————————————————
   

Как учесть расходы на ремонт, покажет пример.

Пример 5. На 31 декабря 2002 г. в учете ЗАО "Актив" числятся основные средства первоначальной стоимостью 1 200 000 руб.

В 2002 г. расходы "Актива" на ремонт основных средств составили:

- по ремонту легкового автомобиля (третья амортизационная группа) - 60 000 руб.;

- по ремонту электропечи (шестая амортизационная группа) - 80 000 руб.

Примечание. К третьей амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования от трех до пяти лет.

Максимальная сумма расходов по ремонту, на которую бухгалтер "Актива" может уменьшить налогооблагаемую прибыль в 2002 г., составляет:

1 200 000 руб. x 10% = 120 000 руб.

Сумма превышения расходов на ремонт над установленным пределом в размере 20 000 руб. (60 000 + 80 000 - 120 000) будет учитываться при налогообложении прибыли в последующие годы.

Удельный вес суммы превышения в общей сумме расходов на ремонт составит:

20 000 руб.

     
        ————————————————————————— x 100 = 14,285%.
        60 000 руб. + 80 000 руб.
   
   Превышение суммы расходов на ремонт автомобиля над установленным пределом составит:
   60 000 руб. x 14,285% = 8572 руб.
   Предположим, что на 31 декабря 2002 г. оставшийся срок полезного использования автомобиля — 24 месяца. В течение 2003 и 2004 гг. бухгалтер "Актива" может ежемесячно уменьшать налогооблагаемую прибыль на 357 руб. (8572 руб. : 24 мес.).
   Превышение суммы расходов на ремонт электропечи над установленным пределом составит:
   80 000 руб. x 14,285% = 11 428 руб.
   Срок полезного использования электропечи значения не имеет. По этому основному средству бухгалтер "Актива" должен списывать сумму превышения расходов на ремонт над установленной нормой в течение пяти лет (60 мес.). В течение 2003 — 2007 гг. бухгалтер может ежемесячно уменьшать налогооблагаемую прибыль на 190,5 руб. (11 428 руб. : 60 мес.).
   
   Учет внереализационных расходов
   
   Суммовые разницы
   
   Стоимость товаров (работ, услуг) может быть выражена в иностранной валюте. Однако товары (работы, услуги) на территории России должны оплачиваться рублями. Как правило, в договоре предусматривается, что оплата производится по курсу иностранной валюты, действующему на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации в учете фирмы возникают суммовые разницы.
   По НК РФ суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов. Причины, из—за которых возникли суммовые разницы (покупка или продажа товаров, основных средств и т.д.), значения не имеют.
   
   Примечание. Порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете установлен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
   
   Такой порядок отражения суммовых разниц кардинально отличается от правил, применяемых в бухгалтерском учете. Напомним, что в учете положительные суммовые разницы, связанные с поступлением выручки от продаж, увеличивают ее сумму, а отрицательные — уменьшают. Положительные суммовые разницы, связанные с покупкой того или иного имущества, увеличивают его первоначальную стоимость, а отрицательные — уменьшают.
   Поясним сказанное на примерах.
   
   Пример 6. ЗАО "Актив" продает товар, цена которого по договору составляет 12 000 долл. США. Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу, действующему на день оплаты. "Актив" определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления.
   Ситуация 1
   Курс доллара США составил:
   — на дату передачи товара покупателю — 30,14 руб/USD;
   — на дату оплаты товара — 31,11 руб/USD.
   Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
   Дебет 62 Кредит 90—1
   — 361 680 руб. (12 000 USD x 30,14 руб/USD) — отражена выручка от продаж (по курсу на день передачи товара покупателю);
   Дебет 90—3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
   — 60 280 руб. (361 680 руб. x 16,67%) — начислен НДС;
   Дебет 51 Кредит 62
   — 373 320 руб. (12 000 USD x 31,11 руб/USD) — поступили деньги от покупателя;
   Дебет 62 Кредит 90—1
   — 11 640 руб. (373 320 — 361 680) — отражена положительная суммовая разница;
   Дебет 90—3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
   — 1940 руб. (11 640 руб. x 16,67%) — доначислен НДС.
   Для целей налогообложения положительная суммовая разница в размере 9700 руб. (11 640 — 1940) учитывается в составе внереализационных доходов.
   Ситуация 2
   Курс доллара США составил:
   — на дату передачи товара покупателю — 31,11 руб/USD;
   — на дату оплаты товара — 30,14 руб/USD.
   Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
   Дебет 62 Кредит 90—1
   — 373 320 руб. (12 000 USD x 31,11 руб/USD) — отражена выручка от продаж (по курсу на день передачи товара покупателю);
   Дебет 90—3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
   — 62 220 руб. (373 320 руб. x 16,67%) — начислен НДС;
   Дебет 51 Кредит 62
   — 361 680 руб. (12 000 USD x 30,14 руб/USD) — поступили деньги от покупателя;
   Дебет 62 Кредит 90—1  
           ————————————¬
        —  |11 640 руб.| (373  320  —   361   680)   —   сторнирована
           L————————————
   

отрицательная суммовая разница.

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          ——————————¬
        — |1940 руб.| (62  220  руб.  —  361  680  руб.  x  16,67%) —
          L——————————
   

сторнирован НДС.

Для целей налогообложения отрицательная суммовая разница в размере 9700 руб. (11 640 - 1940) учитывается в составе внереализационных расходов.

Пример 7. ЗАО "Актив" покупает основное средство, цена которого по договору составляет 12 000 долл. США (в том числе НДС 2000 долл. США). Оприходовать и оплатить основное средство "Актив" должен в рублях.

Ситуация 1

Курс доллара США составил:

- на дату получения основного средства - 30,14 руб/USD;

- на дату оплаты основного средства - 31,11 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 301 400 руб. (10 000 USD x 30,14 руб/USD) - оприходовано основное средство;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 280 руб. (2000 USD x 30,14 руб/USD) - учтен НДС по основному средству;

Дебет 60 Кредит 51

- 373 320 руб. (12 000 USD x 31,11 руб/USD) - оплачено основное средство поставщику;

Дебет 08 Кредит 60

- 9700 руб. ((31,11 руб/USD - 30,14 руб/USD) x 10 000 USD) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

- 1940 руб. ((31,11 руб/USD - 30,14 руб/USD) x 2000 USD) - доначислен НДС.

Для целей налогообложения положительная суммовая разница в размере 9700 руб. учитывается в составе внереализационных доходов.

Ситуация 2

Курс доллара США составил:

- на дату получения основного средства - 31,11 руб/USD;

- на дату оплаты основного средства - 30,14 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 311 100 руб. (10 000 USD x 31,11 руб/USD) - оприходовано основное средство;

Дебет 19 Кредит 60

- 62 220 руб. (2000 USD x 31,11 руб/USD) - учтен НДС по основному средству;

Дебет 60 Кредит 51

- 361 680 руб. (12 000 USD x 30,14 руб/USD) - оплачено основное средство поставщику;

Дебет 08 Кредит 60

     
           ——————————¬
        —  |9700 руб.|   ((31,11   руб/USD   —   30,14   руб/USD)   x
           L——————————
   

10 000 USD) - сторнирована отрицательная суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

     
          ——————————¬
        — |1940 руб.| ((31,11  руб/USD — 30,14 руб/USD) x 2000 USD) —
          L——————————
   

сторнирована сумма НДС.

Для целей налогообложения отрицательная суммовая разница в размере 9700 руб. учитывается в составе внереализационных расходов.

Расходы по аннулированным производственным заказам

По НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль два вида затрат:

- по производству, не давшему продукции;

- по аннулированным производственным заказам.

Как написала в Рекомендациях налоговая служба, под затратами на производство, не давшее продукции, следует понимать расходы по аннулированным производственным заказам. Таким образом, два вида разных расходов налоговики объединили в один. Тот факт, что заказов на продукцию, которая не была изготовлена, может и не быть, во внимание не принимается.

Убытки по аннулированным заказам учитываются в составе расходов при выполнении двух условий:

1) если есть документы, подтверждающие расходы фирмы на выпуск такой продукции;

2) если заказчик письменно отказался принять и оплатить продукцию.

Примечание. Проценты по кредитам и займам, полученным для покупки имущества, для целей бухгалтерского учета могут включаться в его первоначальную стоимость.

Учет процентов по заемным средствам

Налогооблагаемую прибыль уменьшают проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям и т.д.). Причем такие расходы при налогообложении нормируются.

Существует два способа нормирования этих расходов:

- первый - исходя из среднего процента, который уплачивается фирмой по долговым обязательствам того же вида (то есть по договорам займа, кредита и т.д.), полученным в сопоставимых условиях в одном и том же квартале;

- второй - в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если деньги получены в рублях), или 15 процентов годовых (если деньги получены в валюте).

Первый способ применяют, если ваша организация получила заемные средства у разных организаций на одинаковых (сопоставимых) условиях. Второй способ применяют, если у фирмы таких займов нет.

В Рекомендациях указано, в каких случаях условия получения денег можно считать сопоставимыми. Для этого деньги должны:

- быть получены в одной валюте;

- быть получены на тот же срок;

- быть одинаково обеспечены (например, залогом идентичных ценностей);

- относиться к одной и той же группе кредитного риска (порядок отнесения заемных средств к тем или иным группам кредитного риска приведен в п.2.7 Инструкции Банка России от 30 июня 1997 г. N 62а).

Для того чтобы определить сумму процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли, бухгалтеру следует:

1) определить, какие долговые обязательства можно считать сопоставимыми;

2) рассчитать средний уровень процента, уплачиваемого по сопоставимым долговым обязательствам. Средний уровень процента рассчитывается так:

Процентная Процентная

Сумма займа ставка Сумма займа ставка

по договору x по договору + по договору x по договору

N 1 N 1 N 2 N 2 ...

     
        ————————————————————————————————————————————————————— x 100.
                    Сумма займа по + Сумма займа по
                    договору N 1     договору N 2 ...
   
   Затем бухгалтеру нужно сравнить проценты, которые он должен заплатить по конкретному договору займа, со средним уровнем процентов.
   Если проценты, которые уплачиваются по договору, выше их среднего уровня более чем на 20 процентов, то при налогообложении прибыли учитывают их средний уровень, увеличенный на 20 процентов. В остальных случаях для целей налогообложения учитывают проценты, подлежащие уплате по договору.
   
   Пример 8. В январе 2002 г. ЗАО "Актив" получило следующие займы:
   — от ООО "Пассив" — в сумме 100 000 руб. под 20 процентов годовых;
   — от ЗАО "Прогресс" — в сумме 800 000 руб. под 26 процентов годовых;
   — от ООО "Союз" — в сумме 1 200 000 руб. под 48 процентов годовых.
   Все займы получены на один год, в рублях и на сопоставимых условиях.
   Средний уровень процентов по заемным средствам составит:
   
   100 000 руб. x 20% + 800 000 руб. x 26% + 1 200 000 руб. x 48%  
   —————————————————————————————————————————————————————————————— x 100 = 38,29%.
            100 000 руб. + 800 000 руб. + 1 200 000 руб.
   
   Проценты по кредиту "Пассива" и "Прогресса" не превышают средний уровень процентов. Поэтому они учитываются при налогообложении прибыли в полной сумме.
   Проценты по займу "Союза" превышают установленный предел более чем на 20 процентов. Ставка процентов, которые бухгалтер может учесть при налогообложении прибыли по этому займу, составит:
   (38,29 + 38,29 x 20%) x 100% = 45,95% годовых.
   
   Налоговый учет
   
   Рекомендации практически не содержат указаний о порядке ведения налоговых регистров. Однако, как разъяснило министерство, если данные, необходимые для определения налогооблагаемой прибыли, можно получить из бухгалтерского учета, то регистры налогового учета можно не вести. Например, если способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадают, то налоговый регистр по учету амортизации составлять не обязательно.
   
   Примечание. Формы регистра налогового учета утверждаются в учетной политике организации.
   
   Информация о том, из каких регистров бухгалтерского учета будут получены сведения для расчета налога на прибыль, должна быть отражена в учетной политике фирмы.
   Такая рекомендация облегчает работу бухгалтеров. Теперь для отражения одних и тех же данных им не нужно вести регистры как бухгалтерского, так и налогового учета. После официального разъяснения МНС России территориальные налоговые инспекции будут не вправе привлечь вашу фирму к ответственности за отсутствие регистров налогового учета.
   
   П.Румянцев
   Аудитор
   Подписано в печать
   03.04.2002
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——