"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, 2002

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА

ЗА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ЕГО ПРЕДСТАВИТЕЛЕМ

Согласно ст.19 Налогового кодекса Российской Федерации ст.32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до признания утратившим силу Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом, Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, возложена обязанность уплачивать налоги.

В ст.44 НК РФ указано, что обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах, и возлагается на налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога. При этом в силу ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты.

Согласно ст.ст.1 и 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено Кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

При реализации соглашений, устанавливающих в качестве способа погашения задолженности третьего лица перед налогоплательщиком уплату причитающихся с последнего налогов, у третьего лица при уплате соответствующих налогов за налогоплательщика не имеется элементов налогообложения, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а значит, отсутствует обязанность по уплате налогов. В данном случае обязанность по уплате налогов имеется у налогоплательщика, и она должна быть исполнена самим налогоплательщиком, а не иными лицами.

Следовательно, уплата налога за налогоплательщика третьими лицами не является надлежащим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога и, как следствие, не влечет за собой для налогоплательщика правовых последствий, предусмотренных для надлежащего исполнения обязанности по уплате налога.

Вместе с тем НК РФ устанавливает два случая исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов третьим лицом: поручителем в порядке, установленном ст.74 НК РФ, а также участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в порядке, установленном ст.180 НК РФ.

Кроме того, следует иметь в виду, что участие налогоплательщика в соответствии со ст.26 НК РФ в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя не изменяет установленного п.2 ст.45 НК РФ порядка исполнения обязанности по уплате налогов - предъявления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Изложенное подтверждается ст.29 НК РФ, согласно которой роль уполномоченного представителя налогоплательщика сводится к представлению интересов налогоплательщика в его отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы.

Согласно ст.ст.26, 27, 29 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. При этом личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Законными представителями налогоплательщика - организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Поскольку иное не предусмотрено НК РФ, уполномоченный представитель налогоплательщика, осуществляющий свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности, вправе подписывать налоговые декларации налогоплательщика.

Вместе с тем следует принимать во внимание, что в соответствии с п.7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" по смыслу гл.4 НК РФ, в том числе п.1 ст.26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры (п.2 ст.29 НК РФ).

В соответствии с пп.4 п.1 ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Согласно п.1.1 Положения об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, утвержденного Приказом МНС России от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120 (далее - Положение), налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам по месту их учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, письменно разъяснять налогоплательщикам вопросы применения законодательства о налогах и сборах и порядок их исчисления и уплаты.

В разд.3 Положения установлено, что налогоплательщик или его уполномоченный представитель имеет право обратиться в налоговый орган с письменным запросом по вопросам применения им законодательства о налогах и сборах и порядка их исчисления и уплаты. К запросу должны прилагаться все имеющиеся у налогоплательщика документы, относящиеся к запросу, а также материалы, позволяющие идентифицировать предмет запроса.

Информация, затрагивающая непосредственно права, свободы и законные интересы конкретного, поименованного в тексте налогоплательщика, предоставляется только этому налогоплательщику или его уполномоченному представителю (п.2.4 разд.2 Положения).

Если запрос, поступивший в налоговый орган, не содержит конкретного указания на налогоплательщика, налоговый орган, а также на решение налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, обязанность налогового органа отвечать на такой запрос отсутствует, так как последний не является запросом налогоплательщика.

Привлечение денежных средств населения

по договорам займа

Согласно абз.3 п.1 ст.49 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Виды деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, установлены ст.17 Федерального закона от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и иными федеральными законами, вступившими в силу до дня вступления в силу указанного Закона. Следует иметь в виду, что данный Закон утратил силу со дня вступления в силу Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

На основании ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 (в ред. от 03.02.1996 N 17-ФЗ) "О банках и банковской деятельности" операции по предоставлению (размещению) денежных средств, а также доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами являются банковскими операциями и осуществляются кредитными организациями на основании соответствующих лицензий, выдаваемых Банком России. Этой правовой нормой руководствовались Верховный Суд Российской Федерации при вынесении Решения от 01.07.1999 N ГКПИ 99-484 и Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при принятии Постановления от 01.08.1995 N 38-4156-94.

В соответствии со ст.13 Закона N 395-1 осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России в порядке, установленном данным Законом.

Осуществление юридическим лицом банковских операций без лицензии влечет за собой взыскание с него всей суммы, полученной в результате осуществления таких операций, а также взыскание штрафа в двукратном размере этой суммы в федеральный бюджет. Взыскание производится в судебном порядке по иску прокурора, соответствующего федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на то федеральным законом, или Банка России.

Осуществление юридическим лицом деятельности без соответствующего разрешения (лицензии) является основанием для его ликвидации (ст.61 ГК РФ).

Правила, установленные международным договором

и Налоговым кодексом Российской Федерации

В п.4 ст.15 Конституции Российской Федерации определено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Аналогичная правовая норма содержится в ст.7 части первой НК РФ, согласно которой в том случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Правовые нормы, касающиеся налогообложения и сборов, содержатся в разных международных договорах Российской Федерации. Прежде всего это специальные налоговые соглашения, такие, как двусторонние соглашения (конвенции) об избежании (устранении) двойного налогообложения доходов и имущества, соглашения, направленные на избежание двойного налогообложения в области судоходства, воздушного и автомобильного транспорта. Большую группу составляют международные договоры по иным вопросам, в которых затрагиваются и вопросы налогового характера, например соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций с Россией как страной их базирования, и др.

В соответствии со ст.ст.6 и 15 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" согласие России на обязательность для нее международного договора может выражаться путем его ратификации. Обязательной ратификации подлежат международные договоры, исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также устанавливающие иные правила, чем предусмотрены законом.

Согласно ст.ст.24 и 31 Закона N 101-ФЗ международные договоры вступают в силу для Российской Федерации в порядке и сроки, установленные данным Законом. Международный договор подлежит выполнению Российской Федерацией с момента вступления его в силу для Российской Федерации.

Следует отметить, что международные налоговые соглашения порождают прежде всего обязанность налоговых органов договаривающихся стран следовать предписаниям этих соглашений. У налогоплательщика же в силу данных соглашений возникает лишь право воспользоваться возможностью уменьшить налоговое бремя.

Инкассовые поручения на основании

исполнительных листов арбитражного суда

Исполнение вступивших в законную силу решений судов по искам налоговых органов о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога, а также налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации (п.3 ст.46, п.3 ст.105 НК РФ).

Согласно ст.ст.128, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) принудительное исполнение судебного акта производится на основании исполнительного листа, выдаваемого арбитражным судом, принявшим этот акт. В исполнительном листе приводится резолютивная часть судебного акта, в которой при удовлетворении иска о взыскании денежных средств арбитражный суд указывает общий размер подлежащих взысканию сумм.

В п.2 ст.6 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) указано, что банк или иная кредитная организация, осуществляющие обслуживание счетов должника, в трехдневный срок со дня получения исполнительного листа от взыскателя исполняют содержащиеся в исполнительном документе требования о взыскании денежных средств.

В соответствии со ст.ст.7 и 8 Закона N 119-ФЗ исполнительный лист, выдаваемый судами на основании принимаемых ими судебных актов, должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст.8 Закона N 119-ФЗ: содержать обязательные реквизиты и быть подписан судьей и заверен гербовой печатью суда. Исполнение банком, осуществляющим обслуживание счета должника, требований взыскателя на основании исполнительного листа, не соответствующего требованиям ст.8 Закона N 119-ФЗ, в том числе копии исполнительного листа, законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации не предусмотрено.

При взыскании денежных средств на основании исполнительных документов инкассовое поручение должно содержать ссылку на дату и номер исполнительного документа, а также наименование органа, вынесшего решение, подлежащее принудительному исполнению (п.12.5 Положения Банка России от 12.04.2001 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации"). Инкассовые поручения на взыскание денежных средств со счетов, выставленные на основании исполнительных документов, принимаются банком взыскателя с приложением подлинника исполнительного документа либо его дубликата.

С учетом изложенного действия налоговых органов в части направления в банк копии исполнительного листа на взыскание денежных средств в доход бюджета неправомерны ввиду несоответствия указанного исполнительного листа требованиям Закона N 119-ФЗ, и соответственно инкассовые поручения, выставленные на основании таких исполнительных листов, не подлежат исполнению банками.

Вместе с тем в соответствии со ст.199 АПК РФ в том случае, если исполнение судебного акта должно быть произведено в разных местах, выдаются исполнительные листы с указанием той части судебного акта, которая подлежит исполнению по данному исполнительному листу.

Таким образом, если арбитражным судом вынесено решение о взыскании причитающейся к уплате суммы налога, подлежащей зачислению отдельно в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации, налоговым органам следует обращаться в вынесший соответствующее решение арбитражный суд с заявлением о выдаче нескольких исполнительных листов с указанием той части судебного акта, которая подлежит исполнению по каждому исполнительному листу.

Начисление и взимание земельного налога

на основании ранее выданных документов

В соответствии со ст.15 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" основанием для установления земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком.

Согласно п.2 ст.8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

На основании п.1 ст.164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст.131 Кодекса и законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

В п.1 ст.14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) установлено, что государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется посредством совершения специальной регистрационной надписи на документе, выражающем содержание сделки.

Таким образом, документами, удостоверяющими право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком, являются свидетельство о государственной регистрации прав, свидетельство на право собственности со специальной регистрационной надписью.

В п.1 ст.6 Закона N 122-ФЗ определено, что права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной этим Законом. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей.

Вместе с тем в соответствии с п.11 Инструкции МНС России от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" впредь до выдачи документов, удостоверяющих право собственности, владения или пользования земельным участком, по согласованию с соответствующими комитетами по земельным ресурсам и землеустройству используются ранее выданные государственными органами документы, удостоверяющие это право.

Таким образом, основанием для взимания земельного налога в случаях, когда права собственности, владения и пользования земельным участком граждан или юридических лиц не подтверждены документом о государственной регистрации, по согласованию с комитетом по земельным ресурсам и землеустройству являются документы, удостоверяющие фактическое владение, пользование или распоряжение земельным участком.

Некоторые процедурные моменты

налоговой проверки

В соответствии с пп.2 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом. Выездная налоговая проверка проводится вне места нахождения налогового органа, а именно по месту нахождения налогоплательщика, объекта налогообложения или источника объекта налогообложения. Согласно ст.89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании выносимого руководителем (его заместителем) налогового органа решения, форма которого разрабатывается и утверждается МНС России. Форма решения о проведении выездной налоговой проверки приведена в Приложении N 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утвержденному Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (зарегистрирован в Минюсте России 15.11.1999 N 1978).

Объектом выездной проверки могут быть любые документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика и относящиеся к его деятельности, а также предметы, помещения и территории, с использованием которых связана деятельность налогоплательщика. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Данное ограничение не распространяется на выездные налоговые проверки, которые проводятся в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика; вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего выездную налоговую проверку.

В соответствии с п.1 Порядка назначения выездных налоговых проверок решение о проведении такой проверки должно содержать период финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка. Таким образом, налоговой проверкой охватывается период финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не налоговый период, установленный для уплаты отдельных видов налогов.

Вместе с тем следует иметь в виду, что НК РФ ограничивает налоговые органы в праве проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период лишь в течение одного календарного года. Согласно п.1 ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Следовательно, налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку по тем налогам и за тот период, по которым в предыдущих календарных годах уже проводилась проверка, с соблюдением срока, установленного ст.87 НК РФ.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено ст.89 НК РФ. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

Учитывая, что НК РФ не устанавливает критериев исключительности, случаи, требующие увеличения продолжительности выездной налоговой проверки, устанавливаются вышестоящим налоговым органом самостоятельно на основании имеющейся у него информации.

Датой начала проверки считается дата предъявления руководителю организации или индивидуальному предпринимателю решения о проведении проверки, а датой окончания - дата подписания акта налоговой проверки лицами, которые ее проводили. При этом НК РФ не возлагает на налоговые органы обязанности доказывать налогоплательщику необходимость увеличения срока проведения выездной налоговой проверки. Кроме того, НК РФ не устанавливает обязанности вышестоящего налогового органа по вынесению каких-либо решений либо обязанности налогового органа, вынесшего решение о проведении выездной налоговой проверки, по внесению в него изменений в связи с увеличением продолжительности выездной налоговой проверки.

Документы, представляемые в составе

бухгалтерской отчетности

На основании пп.4 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Согласно п.2 ст.13 Закона N 129-ФЗ, п.30 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (зарегистрирован в Минюсте России 27.08.1998 N 1598), бухгалтерская отчетность организаций состоит из бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; пояснительной записки.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

При приеме от организаций - налогоплательщиков бухгалтерской отчетности налоговые органы не вправе требовать от них представления каких-либо дополнительных документов, не предусмотренных Законом N 129-ФЗ, а также представления документов, не связанных с исчислением и своевременностью уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Подписано в печать В.Воробьева

03.04.2002 Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——