"Финансы", N 4, 2002

АМОРТИЗАЦИОННЫЕ ОТЧИСЛЕНИЯ КАК ФАКТОР

НАЛОГОВОЙ ЗАЩИТЫ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Новый механизм взимания налога на прибыль, введенный в действие с 1 января 2001 г. (Налоговый кодекс, часть вторая, гл.25), отражает принципиальные изменения в подходе к налогообложению прибыли.

Вводится понятие "налоговая база" вместо понятия "налогооблагаемая прибыль". Налоговая база - это доходы, полученные налогоплательщиком, уменьшенные на величину произведенных расходов. Полностью отменяются все льготы по налогу на прибыль. Существенно снижается основная ставка налогообложения (с 35% до 24%). Организации получают широкие права использования нелинейных (ускоренных) методов амортизации и т.д.

Оценка влияния этих изменений на результаты деятельности коммерческих организаций требует времени. Однако уже можно сделать определенные прогнозы об их воздействии на инвестиционную и амортизационную политику коммерческих организаций. Коренной вопрос заключается в следующем: увеличиваются или уменьшаются возможности организаций в капитализации прибыли и, следовательно, в формировании ресурсов для реальных инвестиций?

На первый взгляд, ответ очевиден, поскольку ставка налога существенно снижается - с 35% до 24%. Однако подобный вывод нуждается в корректировке, поскольку отменяются льготы по налогу на прибыль.

В нынешних условиях организации могут воспользоваться рядом инвестиционных, инновационных, экологических и социальных льгот и, соответственно, вывести из-под налогообложения до половины налогооблагаемой прибыли. В связи с отменой льгот тяжесть налогообложения организаций по прибыли не снижается, но возрастает на 7 пунктов.

Действительный выигрыш организаций от введения нового порядка налогообложения прибыли состоит в расширении их прав на использование нелинейной (ускоренной) амортизации. Это особенно актуально в связи с тем, что износ основных средств составлял на начало 2000 г. в экономике Российской Федерации 42%, в промышленности - 52%, а в машиностроении и металлообработке - 66,5%. Таким образом, выбранная организацией амортизационная политика становится решающим фактором в формировании инвестиционного потенциала.

При формировании амортизационной политики организации допускается возможность выбора метода начисления амортизации и соответственно - регулирования величины прибыли. Как известно, амортизация представляет собой одну из форм финансового резервирования для последующего восстановления основных средств и нематериальных активов. По существу, это часть доходов (выручки), отложенная для инвестиционных целей. Она проявляется в неденежной форме и не связана с оттоком денежных средств.

Поскольку амортизационные отчисления учитываются как расход, подлежащий вычету из доходов организации при налогообложении, их величина сказывается на сумме налога на прибыль. Чем выше амортизационные отчисления, тем меньше прибыль и соответственно - меньше налог на прибыль. При этом сумма собственных финансовых ресурсов организации возрастает на величину снижения налога.

Этот эффект принято называть налоговой защитой ("налоговый щит"). Величина налоговой защиты (TQ) может быть исчислена как норма амортизации (ND), умноженная на ставку налога на прибыль в процентах (Т): TQ = ND х Т : 100.

Так, если норма амортизации составляет 30%, а ставка налога на прибыль 24%, то налоговая защита определится как 7,2% (30 х 24 : 100).

Степень налоговой защиты определяется нормативным сроком полезного использования амортизируемых объектов. Чем короче этот срок, тем больше степень налоговой защиты. Выбор организацией нелинейного (ускоренного) метода амортизации усиливает эффект налоговой защиты. Приток дополнительных доходов от ускоренной амортизации имеет место в течение всего амортизационного срока. Однако реальный инвестиционный выигрыш организации может быть определен лишь путем дисконтирования.

Наибольший выигрыш от эффекта налоговой защиты получают отрасли с высокой фондоемкостью и значительной долей активной части основных средств.

В связи с тесной взаимной зависимостью амортизации, прибыли и ее налоговой базы порядок начисления амортизации регламентируется в законодательном порядке. В зависимости от сроков полезного использования активов выделяются десять амортизационных групп: 1 группа - недолговечное имущество со сроком использования 1 - 2 года; 2 группа - имущество со сроком использования свыше 2 до 3 лет; 3 группа - свыше 3 до 5 лет; 4 группа - свыше 5 до 7 лет; 5 группа - свыше 7 до 10 лет; 6 группа - свыше 10 до 15 лет; 7 группа - свыше 15 до 20 лет; 8 группа - свыше 20 до 25 лет; 9 группа - свыше 25 до 30 лет; 10 группа - свыше 30 лет.

Налоговый кодекс РФ предусматривает начисление амортизации одним из двух методов: линейным и нелинейным (ускоренным или замедленным).

Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего полезного срока службы актива. Годовая ставка амортизации определяется по формуле ND = 100 : n, где: ND - годовая ставка амортизации в процентах; n - нормативный срок полезного использования актива.

Линейный метод используется для начисления амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам (8 - 10 амортизационные группы). В остальных случаях организация имеет право использовать нелинейные методы амортизации. Годовая ставка амортизации нелинейным методом определяется по формуле ND = 2 х 100 : n. Таким образом, ставка амортизации удваивается на период полезного использования объекта.

Однако такая ставка применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости актива (за вычетом износа). Например, при нормативном сроке полезного использования актива 6 лет годовая ставка амортизации составит 33,33% (200 : 6), а месячная - 2,778%.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20% первоначальной стоимости, метод начисления амортизации изменяется следующим образом:

1) остаточная стоимость (20% от первоначальной стоимости) фиксируется как базовая стоимость;

2) базовая стоимость делится на количество месяцев до конца срока полезного использования объекта;

3) полученная величина амортизации списывается ежемесячно на издержки линейным методом.

Приведем пример расчета амортизации нелинейным методом для объекта стоимостью 150 000 тыс. руб. и со сроком полезного использования 6 лет (табл. 1). В нашем расчете амортизация за 1 - 4 годы и за январь - сентябрь пятого года определена нелинейным (ускоренным) методом по ставке 2,7778% в месяц (200 : 6 : 12). В оставшийся период (октябрь - декабрь пятого года и за шестой год) амортизация определена линейным методом.

Таблица 1

Расчет величины амортизации нелинейным методом

     
   ———————————T———————————T————————————————T——————————————T—————————¬
   |    Год   |   Расчет  |      Сумма     |  Остаточная  | Доля ОС,|
   |возмещения|амортизации|  амортизации,  |  стоимость — |    %    |
   |          |           |    тыс. руб.   | ОС, тыс. руб.|         |
   +——————————+———————————+————————————————+——————————————+—————————+
   |     0    |     Х     |        Х       |   150 000    | 100     |
   +——————————+———————————+————————————————+——————————————+—————————+
   |1—й год   |  2,7778%  |     43 023     |   106 977    |  71,32  |
   |          |  в месяц  |                |              |         |
   +——————————+———————————+————————————————+——————————————+—————————+
   |2—й год   |  2,7778%  |     30 685     |    76 292    |  50,86  |
   |          |  в месяц  |                |              |         |
   +——————————+———————————+————————————————+——————————————+—————————+
   |3—й год   |  2,7778%  |     21 883     |    54 409    |  36,27  |
   |          |  в месяц  |                |              |         |
   +——————————+———————————+————————————————+——————————————+—————————+
   |4—й год   |  2,7778%  |     15 605     |    38 804    |  25,87  |
   |          |  в месяц  |                |              |         |
   +——————————+———————————+————————————————+——————————————+—————————+
   |5—й год   |  2,7778%  |      8 689     |    30 115    |  20,0   |
   |январь —  |  в месяц  |                |              |         |
   |сентябрь  |           |                |              |         |
   +——————————+———————————+————————————————+——————————————+—————————+
   |Оставшиеся|30 115 :   |        X       |       X      |    X    |
   |месяцы    |15 =       |                |              |         |
   |          |2 007,7    |                |              |         |
   +——————————+———————————+————————————————+——————————————+—————————+
   |5—й год   |2 007,7 х 3|      6 023     |    24 092    |  16,06  |
   |октябрь — |           |                |              |         |
   |декабрь   |           |                |              |         |
   +——————————+———————————+————————————————+——————————————+—————————+
   |6—й год   |2 007,7 х  |     24 092     |       0      |    0    |
   |          |12         |                |              |         |
   L——————————+———————————+————————————————+——————————————+——————————
   

В чем же состоит реальный инвестиционный выигрыш организации? Сравним линейный и нелинейный методы начисления амортизации (см. табл. 2).

Таблица 2

Сравнение методов начисления амортизации

     
   ————————T———————————————————————T—————————————————————T——————————¬
   |  Год  |     Линейный метод    |   Нелинейный метод  |Разница   |
   |       +———————————T———————————+——————————T——————————+дисконти— |
   |       | Начислено | Дисконт — | Начислено| Дисконт —|рования   |
   |       |           |   1,2     |          |    1,2   |          |
   +———————+———————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |1—й год|   25 000  |   20 833  |    43 023|  35 853  | +15 020  |
   +———————+———————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |2—й год|   25 000  |   17 361  |    30 685|  21 309  |  +3 948  |
   +———————+———————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |3—й год|   25 000  |   14 468  |    21 883|  12 664  |  —1 804  |
   +———————+———————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |4—й год|   25 000  |   12 056  |    15 605|   7 526  |  —4 530  |
   +———————+———————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |5—й год|   25 000  |   10 047  |    14 712|   5 912  |  —4 135  |
   +———————+———————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |6—й год|   25 000  |    8 372  |    24 092|   8 068  |    —304  |
   +———————+———————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого  |  150 000  |   83 137  |   150 000|  91 332  |  +8 195  |
   L———————+———————————+———————————+——————————+——————————+———————————
   

Получен двойной инвестиционный эффект от применения нелинейной амортизации: 1) ускорились денежные потоки в первые два года амортизационного периода; 2) получен чистый выигрыш в сопоставимой стоимости 8195 тыс. руб., или 9,85% (8195 : 83 137 х 100).

Налоговое законодательство ограничивает применение нелинейных методов амортизации. Для определения налоговой базы по прибыли разрешен только один метод - уменьшаемого остатка с удвоенной ставкой амортизации. В то же время Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 допускает также использование еще двух методов: суммы чисел лет полезного использования активов и списания амортизации пропорционально объему продукции (работ).

В целом принятые в России методы начисления амортизации аналогичны применяемым в США. Однако следует отметить некоторые существенные различия. Так, амортизационный период в США соответствует отчетному периоду (году). Кроме того, действует принцип полугодового соглашения, что удлиняет амортизационный период на один год. Наконец, Министерство финансов США публикует годовые ставки амортизационных отчислений для различных групп амортизируемых основных средств в процентах к их первоначальной стоимости. Все это существенно упрощает расчет амортизационных отчислений.

Очевидно, что принятый в нашей стране порядок расчета амортизационных отчислений нуждается в дальнейшем совершенствовании с учетом международного опыта.

Подписано в печать М.И.Литвин

02.04.2002 Профессор ВЗФЭИ

г. Липецк

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——