"Бухгалтерский учет", N 8, 2002 ПРИНЯТИЕ К НАЛОГОВОМУ УЧЕТУ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ В соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ перед налогоплательщиками, применявшими в 2001 г. для расчета налога на прибыль метод "по оплате", встала серьезная проблема, связанная с переходом на метод "по начислению". Основная сложность заключается в порядке принятия к налоговому учету по состоянию на 01.01.2002 выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, и соответствующей себестоимости отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 01.01.2002 товаров, работ, услуг и т.п. Следует отметить, что на момент вступления в силу гл.25 НК РФ существует неопределенность в отношении так называемых "переходных положений". Порядок перехода на определение доходов и расходов по методу начисления регламентируется ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ. Кроме того, Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ в текст Федерального закона N 110-ФЗ внесены изменения, непосредственно касающиеся "переходных положений". В частности, налог на прибыль, исчисленный в порядке, установленном ст.10, подлежит уплате начиная со второго отчетного периода 2002 г., а ежемесячные авансовые платежи в I квартале 2002 г. исчисляются исходя из 1/3 суммы налога, подлежавшего уплате в бюджет за III квартал 2001 г. Таким образом, налогоплательщики и законодатели получили своеобразную отсрочку, позволяющую упорядочить переход на определение доходов и расходов "по начислению", провести дополнительную подготовительную работу, которая позволит иметь информацию, необходимую для осуществления такого перехода. Напомним, как при использовании метода "по оплате" в 2001 г. определялась налогооблагаемая база. За основу принималась прибыль, сложившаяся в бухгалтерском учете, правилами которого предусмотрено признание доходов и расходов исключительно по мере осуществления операций, т.е. "по отгрузке". Затем проводилась корректировка, целью которой было приведение выручки от продажи, отраженной в бухгалтерском учете, к фактически поступившей в отчетном периоде от покупателей величине. Корректировка себестоимости до величины, относящейся к оплаченным в отчетном периоде продажам, могла быть произведена либо по каждой отдельной сделке, либо (если невозможно использовать предыдущий способ) по методу пропорционального распределения себестоимости между оплаченной и неоплаченной выручкой от продаж. При этом расчетный коэффициент исчислялся по формуле: Оплаченные в отчетном периоде продажи Расчетный = ----------------------------------- ———— коэффициент Продажи Неоплаченные

отчетного периода + продажи на начало

"по отгрузке" отчетного периода

Себестоимость продаж, которая может быть учтена в целях налогообложения, определялась с использованием полученного расчетного коэффициента по формуле:

/ \

Себестоимость = Расчетный ¦Себестоимость + Остаток ¦

"по оплате" коэффициент ¦продаж себестоимости ¦

¦отчетного не оплаченных ¦

¦периода на начало ¦

¦ отчетного ¦

¦ периода продаж¦

\ /

Для аналогичных расчетов в следующем отчетном периоде определялась себестоимость неоплаченных продаж на конец отчетного периода как величина превышения суммы себестоимости продаж отчетного периода и себестоимости неоплаченных продаж на начало отчетного периода над определенной расчетным путем себестоимостью продаж, оплаченных в отчетном периоде.

Себестоимость неоплаченных = Себестоимость продаж +

продаж на начало следующего отчетного периода

отчетного периода

Остаток себестоимости - Себестоимость "по оплате"

+ не оплаченных на начало отчетного периода

отчетного периода продаж

Такой расчет и "учет" себестоимости должен был вестись нарастающим итогом вне системы бухгалтерских счетов. В этом случае рентабельность продаж усреднялась в целом по отчетному периоду, найденные расчетным путем показатели могли отклоняться от фактических данных. Однако такой метод на практике существенно упрощал учетные процедуры. При этом на практике налогоплательщики "усовершенствовали" данный метод, для чего фиксировали полученный расчетный коэффициент для каждого отчетного периода, но при его определении не учитывали переходящие остатки неоплаченных продаж и их себестоимости. В результате при поступлении оплаты продажи, осуществленной в конкретном отчетном периоде, для определения величины себестоимости, приходящейся на эту продажу, просто перемножались соответствующий расчетный коэффициент и сумма полученной в отчетном периоде оплаты.

Себестоимость = Расчетный x Оплаченные

"по оплате" коэффициент в отчетном периоде

соответствующего продажи соответствующего

периода периода

Налогоплательщики, исчислявшие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по методу пропорционального распределения себестоимости между оплаченной и неоплаченной выручкой от продаж, сталкиваются при переходе на новый порядок формирования налоговой базы для расчета налога на прибыль с необходимостью проведения инвентаризации себестоимости, относящейся к не оплаченной по состоянию на 31.12.2001 дебиторской задолженности покупателей. Такая необходимость обусловлена тем, что неоплаченные продажи и относящаяся к ним себестоимость должны быть приняты к налоговому учету по состоянию на 01.01.2002 в размере, соответствующем всем требованиям по определению налогооблагаемой базы, действовавшим до момента вступления в силу гл.25 НК РФ, т.е. с учетом всех предусмотренных ранее корректировок.

Таким образом, результаты инвентаризации будут являться одновременно проверкой правильности и обоснованием принятия к налоговому учету доходов и расходов от реализации по методу начисления, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Для проведения инвентаризации целесообразно использовать специальную Разработочную таблицу по определению доходов и расходов по реализации согласно ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

При заполнении таблицы необходимо учитывать следующее.

Каждая строка должна соответствовать одному счету, выставленному налогоплательщиком за проданные товары, продукцию, работы, услуги, имущество и имущественные права, с указанием:

- наименования покупателя,

- его ИНН,

- даты и номера счета (счета - фактуры),

- наименования проданного актива или вида деятельности.

До внесения в таблицу информацию следует проанализировать и сгруппировать:

- по соответствующим налоговым периодам (отчетным годам) согласно дате возникновения задолженности,

- внутри налоговых периодов (отчетных годов) по видам деятельности (продаж).

Графы 1, 2, 4, 5 заполняются исключительно в соответствии с данными бухгалтерского учета. При этом в графах 1 и 2 проставляются данные, включенные в бухгалтерский баланс по состоянию на 31.12.2001, а в графах 4 и 5 - данные, вошедшие в состав показателей отчета о прибылях и убытках в том отчетном году, в котором в бухгалтерском учете был признан факт реализации.

В графе 1 отражается непогашенная дебиторская задолженность покупателей, возникшая в результате продаж, отраженных в бухгалтерском учете на счетах 46 "Реализация", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" (до перехода на План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2001 N 94н) или на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" (если организация применяла указанный План счетов в 2001 г.). При этом, если такая задолженность ошибочно числится в учете на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", то при составлении годового отчета (по итогам инвентаризации на 31.12.2001) она должна быть перенесена на счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" для учета в общем порядке (если величина такой задолженности не учтена ранее для целей исчисления налога на прибыль). В любом случае после перехода на новый План счетов задолженность покупателей должна учитываться в бухгалтерском учете только на счете 62.

В графе 2 необходимо отразить (с разбивкой по каждому выставленному покупателю счету) числящиеся в бухгалтерском учете по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на 31.12.2001 "отложенные" налоги (НДС, акциз и т.п.), начисленные "по отгрузке" и относящиеся к указанной непогашенной дебиторской задолженности покупателей. Графа 2 заполняется на основании данных счетов - фактур с учетом информации о частичной оплате, зафиксированной в журнале регистрации и книге продаж. В результате такого заполнения Разработочной таблицы 2 будет произведена полная инвентаризация "отложенных" налогов. Порядок учета выявленных при этом расхождений (между налоговыми и бухгалтерскими регистрами) рассмотрен далее.

Показатель графы 3 формируется расчетным путем для каждой строки разработочной таблицы по формуле:

гр. 3 = гр. 1 - гр. 2

Таким образом, формируется нетто - выручка, не учтенная до 01.01.2002 для целей исчисления налога на прибыль.

В графе 4 отражается совокупная выручка - нетто, сформировавшая показатели отчета о прибылях и убытках соответствующего отчетного года (налогового периода) по строке 010 "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг" (доходы по обычным видам деятельности) и / или 090 "Прочие операционные доходы" (в части продаж прочего имущества, активов или имущественных прав). При этом в каждой строке Разработочной таблицы (для каждого счета - фактуры) отражается выручка - нетто за соответствующий отчетный год в целом по конкретному виду деятельности, по которому выписан данный счет.

В графе 5 отражается совокупная себестоимость продаж, сформировавшая показатели отчета о прибылях и убытках соответствующего отчетного года (налогового периода) по строкам 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" и 030 "Коммерческие расходы" (включая покупную стоимость реализованных товаров) и / или по строке 100 "Прочие операционные расходы" (в части расходов по продаже и балансовой стоимости выбывшего имущества или имущественных прав). Если организация выделяла из состава расходов по обычным видам деятельности управленческие расходы (строка 040 отчета о прибылях и убытках), они включаются в показатель графе 5 в общем порядке. При этом в каждой строке Разработочной таблицы (для каждого неоплаченного счета) отражается себестоимость за соответствующий отчетный год в целом по конкретному виду деятельности, по которому выписан данный счет.

В качестве показателя графы 6 для каждого неоплаченного покупателями счета проставляется коэффициент, рассчитанный по формуле:

гр. 6 = гр. 5 : гр. 4

Коэффициент позволяет определить долю себестоимости, приходящуюся на каждый конкретный выставленный покупателям счет (если их несколько за отчетный год (налоговый период) по одному виду деятельности). Таким образом, к дебиторской задолженности, возникшей в одном отчетном году (налоговом периоде), применяется единый коэффициент, рассчитанный в целом по соответствующему отчетному году (налоговому периоду) для соответствующего вида деятельности или категории проданных активов.

В графе 7 для каждого неоплаченного счета определяется величина себестоимости продаж, относящаяся к не погашенной по состоянию на 31.12.2001 дебиторской задолженности, по формуле:

гр. 7 = гр. 3 x гр. 6

В графе 8 должны быть отражены расходы, которые вошли согласно правилам бухгалтерского учета (ПБУ 10/99 "Расходы организации" или иным нормативным документам, действовавшим на момент отражения факта реализации в бухгалтерском учете) в состав расходов по обычным видам деятельности (себестоимости продаж, коммерческих и управленческих расходов), но не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль и подлежат восстановлению при исчислении налога на прибыль.

При формировании данного показателя особое внимание следует уделить следующим расходам, вошедшим в себестоимость, сформированную по правилам бухгалтерского учета, после вступления в силу ПБУ 10/99:

- нормируемым или вообще не учитываемым в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с учетом последующих изменений и дополнений);

- ранее (до применения ПБУ 10/99) осуществлявшимся за счет чистой прибыли.

С учетом перечисленных критериев необходимо подойти и к показателю себестоимости в части продаж прочего имущества и имущественных прав, отраженному в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (особенно если имелись дополнительные расходы помимо остаточной (балансовой) стоимости проданных активов).

Как и в графы 4 и 5, в графу 8 включается совокупная величина расходов за весь отчетный год (налоговый период), которые отражены в бухгалтерском учете, но подлежат восстановлению при расчете налога на прибыль и относятся к видам деятельности и прочим продажам, по которым по состоянию на 31.12.2001 осталась непогашенная задолженность покупателей (отдельно для каждого вида).

В качестве показателя графы 9 для каждого неоплаченного счета проставляется коэффициент, рассчитанный по формуле:

гр. 9 = гр. 8 : гр. 5

Указанный коэффициент позволяет рассчитать долю расходов, которые не могут быть признаны для целей исчисления налога на прибыль, приходящихся на каждый конкретный выставленный покупателям счет (если их несколько за отчетный год (налоговый период) по одному виду деятельности). Таким образом, к себестоимости, сформированной в одном отчетном году (налоговом периоде), применяется единый коэффициент, рассчитанный в целом по соответствующему отчетному году (налоговому периоду) для соответствующего вида деятельности или категории проданных активов.

В графе 10 для каждого неоплаченного счета по формуле:

гр. 10 = гр. 7 (1 - гр. 9)

определяется величина себестоимости, относящаяся к не погашенной по состоянию на 31.12.2001 дебиторской задолженности по реализации, которая может быть признана в налоговом учете по состоянию на 01.01.2002.

При расчете специальных коэффициентов следует использовать совокупные данные по соответствующему отчетному году (налоговому периоду) в целом.

Для этого целесообразно соблюдать следующий порядок (последовательность) формирования показателей.

Шаг 1. Выявление годов, в которых возникла дебиторская задолженность покупателей, не погашенная по состоянию на 31.12.2001 (по видам продаж, деятельности и категориям проданного имущества и имущественных прав).

Шаг 2. Определение по данным бухгалтерской отчетности (отчет о прибылях и убытках, строки 010, 020, 030, 040) и бухгалтерского учета (в части доходов и расходов по продаже прочего имущества и имущественных прав) выручки - нетто и общей себестоимости продаж по каждому отчетному году (налоговому периоду), выявленному на Шаге 1. При этом продажи по обычным видам деятельности и продажи имущества и имущественных прав следует рассматривать отдельно с выделением видов продаж, деятельности и категорий проданного имущества и имущественных прав.

Шаг 3. Определение по данным бухгалтерского (оперативного) учета или налоговой отчетности для каждого отчетного года (налогового периода), выявленного на Шаге 1, расходов, которые вошли согласно правилам бухгалтерского учета в состав себестоимости продаж, но не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль и подлежат восстановлению при исчислении налога на прибыль (с разделением на соответствующие виды деятельности и категории проданных активов).

Шаг 4. Расчет для каждого отчетного года (налогового периода) по соответствующим видам деятельности или категориям проданных активов коэффициентов граф 6 и 9 по указанным формулам.

Шаг 5. Заполнение Разработочной таблицы с учетом указанных требований. При этом необходимо для каждого неоплаченного счета (строки) рассчитать на основании определенных по соответствующим отчетным годам (налоговым периодам) коэффициентов показатели граф 7 и 10.

Шаг 6. Подведение итогов по видам продаж / деятельности и категориям проданного имущества и имущественных прав (по графе 7) и сопоставление их с данными бухгалтерской отчетности за 2001 г. в части себестоимости, относящейся к непогашенной дебиторской задолженности покупателей, возникшей в результате продаж (форма 5, строка 266 "Дебиторская задолженность по поставленной продукции (работам, услугам) по фактической себестоимости", графа 6 "Остаток на конец отчетного года"). При выявлении расхождений налогоплательщику следует выяснить их причины и устранить.

При этом расхождения между данными бухгалтерской отчетности и расчетными показателями, полученными в Разработочной таблице по графе 7, свидетельствуют о допущенных ошибках при исчислении налога на прибыль в предыдущие периоды. В зависимости от величины (существенности) выявленных расхождений налогоплательщик должен принять решение о необходимости внесения изменений в налоговую отчетность предыдущих периодов.

Если числящаяся в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2001 непогашенная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков возникла в 2001 г. и отсутствуют существенные колебания в деятельности организации между отчетными периодами внутри года, для большей точности в расчетах можно использовать совокупные показатели выручки и себестоимости не за год в целом, а по кварталам или даже месяцам.

Кроме того, разработочная таблица позволяет провести процедуру контроля соответствия числящихся в бухгалтерском учете и в записях в Книге продаж организации по состоянию на 31.12.2001 "отложенных" налогов (НДС, акциза и т.п.), начисленных "по отгрузке" (графа 2) и относящихся к непогашенной дебиторской задолженности покупателей. При этом в случае выявления расхождений необходимо внести изменения в бухгалтерский учет и отчетность оборотами 2001 г. В частности, если будут выявлены излишки "отложенных" налогов над суммами налогов, включенных в неоплаченные счета, выставленные покупателям, то такие расхождения списываются на внереализационные доходы организации. Если будет выявлена "недостача" "отложенных" налогов, то налогоплательщику целесообразно доначислить кредиторскую задолженность по "отложенным" налогам с отнесением соответствующей величины на внереализационные расходы.

Сформированные показатели граф 3 и 10 Разработочной таблицы можно принять к налоговому учету по установленной форме в так называемый "переходный" период, т.е. по состоянию на 01.01.2002, для формирования налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Такой способ выглядит оптимальным для налогоплательщиков, которые до вступления в силу гл.25 НК РФ использовали при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль метод пропорционального распределения себестоимости между оплаченной и неоплаченной выручкой от продажи.

В связи с тем что согласно положениям ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ при переходе на определение доходов и расходов по методу начисления должна быть определена налоговая база, целесообразно соблюсти требования порядка составления налоговой базы, предусмотренные ст.315 НК РФ. Для этого информацию, сформировавшуюся в результате заполнения разработочной таблицы, можно сгруппировать по следующим категориям доходов и расходов:

- по реализации товаров (продукции) собственного производства;

- по реализации работ, услуг собственного производства;

- по реализации имущества и имущественных прав;

- по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- по реализации покупных товаров;

- по реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- по реализации основных средств;

- по реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ).

Проведя такую подготовительную работу, налогоплательщик будет обладать достаточной информацией для исполнения процедур, предусмотренных законодательством.

Разработочная таблица

определение доходов и расходов по реализации

     
   ———————————————T—————————————T———————————T———————————————————————T——————————————T—————————————T————————————————T———————————————T——————————¬
   |  Дебиторская |  Отложенные |  Доход от | Данные бухгалтерского |   Расчетный  |Себестоимость|     Расходы    |   Расчетный   |Расходы по|
   |задолженность,|   налоги,   | реализации| учета соответствующего|  коэффициент |  продаж для |соответствующего|  коэффициент  |реализации|
   |  сч. 62 (76) |   сч. 76    | для целей |        периода        |   для целей  |    целей    |   периода по   |   для целей   | для целей|
   | на 31.12.2001|на 31.12.2001| налогового+—————————T—————————————+бухгалтерского|бухгалтерской|    отгрузке,   |налогообложения|налогового|
   |              |             |   учета   |выручка —|себестоимость|     учета    |  отчетности |   подлежащие   |               |   учета  |
   |              |             |           |  нетто  |продаж       |              |             | восстановлению |               |          |
   |              |             |           | стр. 010|стр. 020 +   |              |             |                |               |          |
   |              |             |           | или 090 |030 или 100  |              |             |                |               |          |
   |              |             |           |   ф. 2  |             |              |             |                |               |          |
   +——————————————+—————————————+———————————+—————————+—————————————+——————————————+—————————————+————————————————+———————————————+——————————+
   |       1      |      2      |3 = гр. 1 —|    4    |      5      |6 = гр. 5 :   |7 = гр. 3 x  |        8       |9 = гр. 8 :    |10 = гр. 7|
   |              |             |гр. 2      |         |             |гр. 4         |гр. 6        |                |гр. 5          |(гр. 1 —  |
   |              |             |           |         |             |              |             |                |               |гр. 9)    |
   +——————————————+—————————————+———————————+—————————+—————————————+——————————————+—————————————+————————————————+———————————————+——————————+
   |. . .                                                                                                                                    |
   |Итого по реализации продукции собственного производства                                                                                  |
   |. . .                                                                                                                                    |
   |Итого по реализации работ и услуг                                                                                                        |
   |. . .                                                                                                                                    |
   |Итого по реализации иного имущества и имущественных прав                                                                                 |
   |. . .                                                                                                                                    |
   |Итого по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке                                                                |
   |. . .                                                                                                                                    |
   |Итого по реализации покупных товаров                                                                                                     |
   |. . .                                                                                                                                    |
   |Итого по реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке                                      |
   |. . .                                                                                                                                    |
   |Итого по реализации основных средств                                                                                                     |
   |. . .                                                                                                                                    |
   |Итого по реализации обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ)                                                                           |
   |. . .                                                                                                                                    |
   |Всего                                                                                                                                    |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Пояснения:                                                                                                                               |
   |гр. 1 — данные бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерском балансе по стр. 231, 232, 241, 242;                                       |
   |гр. 2 — данные бухгалтерского учета в части НДС, акциза и т.п., начисленных "по отгрузке" и относящихся к указанной дебиторской          |
   |задолженности (отражаются в бухгалтерском балансе по стр. 628 и 525);                                                                    |
   |гр. 3 — дебиторская задолженность нетто (за вычетом включенных в нее отложенных налогов, начисленных "по отгрузке");                     |
   |гр. 4 — выручка от продаж нетто, отраженная в периоде осуществления реализации в отчете о прибылях и убытках в стр. 010 или 090;         |
   |гр. 5 — себестоимость соответствующих продаж, сложившаяся в бухгалтерском учете при отражении факта реализации и отраженная в отчете о   |
   |прибылях и убытках в стр. 020, 030 и 040 (в совокупности) или в стр. 100;                                                                |
   |гр. 6 — специальный коэффициент для расчета величины себестоимости, приходящейся на долю непогашенной дебиторской задолженности;         |
   |гр. 7 — себестоимость продаж, приходящаяся на долю непогашенной дебиторской задолженности (отражается в приложении к бухгалтерскому      |
   |балансу типовой формы N 5 по стр. 266);                                                                                                  |
   |гр. 8 — расходы, включенные по правилам бухгалтерского учета в себестоимость продаж, но подлежащие корректировке (восстановлению) при    |
   |расчете налогооблагаемой прибыли, в том числе из гр. 5;                                                                                  |
   |гр. 9 — специальный коэффициент для расчета величины расходов, подлежащих восстановлению при расчете налогооблагаемой базы, приходящейся |
   |на неоплаченную дебиторскую задолженность;                                                                                               |
   |гр. 10 — расчетная величина расходов по реализации, которые могут быть приняты к налоговому учету, относящаяся к непогашенной дебиторской|
   |задолженности.                                                                                                                           |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Подписано в печать Е.И.Богатырева

29.03.2002 Зам. главного бухгалтера

ООО "Мострансгаз"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——