"Финансовая газета", N 13, 2002

ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ В 2002 Г.

С 1 января 2002 г. вступила в силу гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регламентирующая налогообложение прибыли большинства российских организаций независимо от их организационно - правовой формы. Однако особенности налогообложения бюджетных учреждений в этом документе не выделены в отдельную статью и четко не определены. В результате при применении по отношению к доходам от разрешенной этим учреждениям предпринимательской и иной налогооблагаемой деятельности требований НК РФ возникает несоответствие между этими требованиями и положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ).

Напомним основные положения действующего порядка бухгалтерского учета и обложения налогом на прибыль бюджетных учреждений.

С введением с 1 января 2000 г. БК РФ, а также Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, был окончательно определен порядок исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (далее - Инструкция N 48). При этом учет доходов и расходов бюджетного учреждения был привязан к требованиям Федерального закона от 15.08.1998 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации". Этим Законом была утверждена экономическая классификация расходов бюджетов Российской Федерации на 2001 г.

Порядок формирования затрат бюджетных учреждений для определения ими облагаемой базы по налогу на прибыль имеет следующие особенности:

1. Деятельность бюджетных учреждений по своей природе не носит коммерческого характера: они создаются для решения определенных возложенных на них задач, а отнюдь не для получения прибыли. Являясь федеральной (муниципальной) собственностью, бюджетные учреждения не вправе самостоятельно (без разрешения соответствующего государственного органа) распоряжаться получаемыми средствами независимо от источника их получения. Согласно ст.41 БК РФ доходы от использования их имущества, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета и рассматриваются фактически как дополнительное бюджетное финансирование. В соответствии с п.2 ст.42 БК РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

2. Использование бюджетным учреждением доходов, полученных от предпринимательской деятельности, жестко регламентировано требованиями бюджетного законодательства, в частности гл.10 БК РФ. Так, расходы бюджетных учреждений должны соответствовать утвержденным в установленном порядке сметам доходов и расходов и учитываться в разрезе кодов бюджетной классификации. Несмотря на то, что согласно п.6 ст.161 БК РФ бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников, оно обязано соблюдать иные установленные БК РФ требования:

соответствие затрат кодам бюджетной классификации;

соответствие этих затрат установленным ст.70 БК РФ для бюджетных учреждений видам расходов;

включение номенклатуры и объемов затрат в сметы доходов и расходов бюджетного учреждения.

3. Следует четко разделять область применения кодов бюджетной классификации. Согласно Закону N 115-ФЗ бюджетная классификация включает:

классификацию доходов бюджетов Российской Федерации;

функциональную классификацию расходов бюджетов Российской Федерации;

экономическую классификацию расходов бюджетов Российской Федерации;

классификацию источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации;

классификацию источников внешнего финансирования дефицитов федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации;

классификацию видов государственных внутренних долгов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, видов муниципального долга;

классификацию видов государственных внешних долгов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также государственных внешних активов Российской Федерации;

ведомственную классификацию расходов федерального бюджета.

Для обоснования законности использования средств бюджетными учреждениями применяется только экономическая классификация расходов бюджетов Российской Федерации. Функциональная и ведомственная классификации расходов бюджетов Российской Федерации согласно соответственно ст.ст.3 и 4 Закона N 115-ФЗ предназначены для распределения средств по их целевой и ведомственной принадлежности между распорядителями бюджетных средств и для учета затрат в бюджетных учреждениях не применяются. При этом на практике часто наблюдаются попытки бюджетных учреждений оправдать (в том числе и в целях налогообложения) расходы, не соответствующие статьям экономической бюджетной классификации, якобы соответствием их кодам функциональной классификации (например, коду 3000 "Прочие расходы" или коду 3001 "Резервные фонды"). Однако, учитывая назначение функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, само осуществление бюджетной организацией таких расходов неправомерно.

4. В бюджетных учреждениях могут создаваться так называемые резервные фонды за счет доходов от предпринимательской деятельности. В соответствии с требованиями ст.81 БК РФ создание резервных фондов находится в исключительной компетенции органов исполнительной власти и местного самоуправления. Применяемый коммерческими организациями порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей (счет 96 по Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), установленный Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, на бюджетные учреждения не распространяется. Таким образом, с одной стороны, доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений являются дополнительным бюджетным финансированием этих организаций, а с другой стороны, как право создавать какие-либо резервы БК РФ предоставляет исключительно распорядителям бюджетных средств соответствующего уровня.

5. Расходы бюджетного учреждения списываются на его затраты по мере их осуществления, а не по отнесению их на уставную (производственную) деятельность. Из данного положения вытекает существенное отличие порядка формирования затрат бюджетного учреждения от коммерческих организаций в части, например, отнесения на затраты износа основных средств, нематериальных активов, а также МБП, оставшихся после 1 января 2002 г. в утвержденном Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н Плане счетов для бюджетных учреждений. Экономическая классификация расходов бюджета Российской Федерации не предусматривает таких статей затрат, как "износ основных средств", "износ нематериальных активов" и "износ МБП", поскольку стоимость этих средств отражается в составе затрат бюджетного учреждения в момент их получения. Начисление износа учитывается в бухгалтерском учете в корреспонденции со специально введенными в План счетов для бюджетных учреждений счетами 250 "Фонд в основных средствах", 251 "Фонд в нематериальных активах" и 260 "Фонд в МБП". Несколько выпадает из этой общей тенденции бухгалтерский учет материалов, для которых Планом счетов не предусмотрено соответствующего "фондового" счета.

6. В отличие от коммерческих организаций бюджетные учреждения не свободны в установлении нормативов по оплате труда своих работников. Должностные оклады работников бюджетных учреждений определяются на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации Единой 18-разрядной тарифной сетки, применение которой согласно п.1 Постановления Правительства Российской Федерации от 14.10.1992 N 785 для них обязательно. Данное правило распространяется на должностные оклады работников бюджетных учреждений независимо от источников их финансирования, поскольку доходы от предпринимательской деятельности в соответствии с БК РФ также являются доходами бюджета. Повышения должностных окладов, надбавки и доплаты к ним регламентируются постановлениями Правительства Российской Федерации и инструкциями Минтруда России, следовательно, бюджетное учреждение не вправе самостоятельно изменять их размер и номенклатуру. Введение в штатную структуру дополнительных должностей работников для осуществления предпринимательской деятельности бюджетного учреждения решается вышестоящими государственными органами, определяющими штатную структуру бюджетного учреждения. Указанные ограничения существенно сдерживают рост затрат на оплату труда, относимых на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль бюджетных учреждений.

7. Единственным элементом оплаты труда, размер и порядок выплаты которого бюджетное учреждение может регулировать относительно самостоятельно, остаются премии. Их размер ограничен внешними факторами только в виде обязательного включения их в сметы доходов и расходов бюджетного учреждения и правом соответствующего распорядителя бюджетных средств устанавливать централизованные нормативы данных выплат. Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (с учетом изменений и дополнений к нему), срок действия которых продлен Приказом Минфина России от 18.07.2001 N 53н, предусмотрено, что в оплату труда гражданских служащих (код 110100) включаются все виды премий. Причем согласно п.п.8.13 и 10.1 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 N 116 эти премии включаются в фонд заработной платы независимо от источников их выплаты. Следовательно, вопрос состоит лишь в правомочности бюджетного учреждения относить премии, выплачиваемые за счет доходов от предпринимательской деятельности, на уменьшение налогооблагаемой базы. Учитывая, что внедрение систем материального поощрения работников бюджетных учреждений осуществляется их руководством по согласованию с соответствующим распорядителем бюджетных средств, а также требования п.6 ст.161 БК РФ о самостоятельности бюджетного учреждения в расходовании средств, полученных из внебюджетных источников, следует констатировать, что размеры и порядок премирования их работников за счет доходов от предпринимательской деятельности регулируются оформляемым в самом учреждении и согласованным с соответствующим распорядителем бюджетных средств положением о премировании с указанием в нем в качестве источников выплаты премий экономии по фонду оплаты труда и целевых ассигнований на премирование (при их наличии) за счет бюджетного финансирования, а также доходов от предпринимательской деятельности. Причем указанные затраты включаются в сметы доходов и расходов соответственно по бюджетным и внебюджетным средствам раздельно.

Существенные относительно коммерческих организаций ограничения имеют бюджетные учреждения и в отношении доходов от предпринимательской деятельности.

Основной целью бюджетных учреждений исходя из самого их статуса является осуществление деятельности за счет полного или частичного бюджетного финансирования. Причем формирование расходов бюджетов всех уровней согласно ст.65 БК РФ базируется на единых методологических основах, нормативах минимальной бюджетной обеспеченности, финансовых затрат на оказание государственных услуг, устанавливаемых Правительством Российской Федерации. Органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления с учетом имеющихся финансовых возможностей вправе увеличивать нормативы финансовых затрат на оказание государственных, муниципальных услуг. Однако стоимость таких услуг в любом случае остается нормируемой. При осуществлении предпринимательской деятельности несоблюдение нормативов финансовых затрат на оказание государственных или муниципальных услуг согласно ст.283 БК РФ также является основанием для применения к бюджетному учреждению санкций за нарушение бюджетного законодательства. Поэтому источником доходов от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения может служить либо осуществление услуг дополнительному, не прикрепленному на обслуживание, контингенту пользователей по ценам не ниже минимальной бюджетной обеспеченности (т.е. установленным для прикрепленного контингента), либо оказание каких-либо дополнительных услуг по "коммерческим" ценам.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 14, 2002)

Подписано в печать И.Гарнов

27.03.2002 Аудитор

ООО "А.И.Аудит - сервис"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——