"Финансовая газета", N 13, 2002

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ

С ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ СРОЧНЫХ СДЕЛОК

С 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" вступила в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), далее - гл.25, которая внесла достаточно серьезные изменения в порядок налогообложения доходов и прибыли организаций - налогоплательщиков. Особое внимание в гл.25 уделено особенностям налогообложения срочных сделок - впервые достаточно четко описан порядок формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), кроме того, изменен механизм определения налоговой базы по операциям хеджирования (страхования от возможных потерь) с помощью ФИСС.

Прежде всего остановимся на определении терминов, приведенных в ст.301 НК РФ и необходимых в дальнейшем для правильного применения положений гл.25. Согласно ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В ст.301 указано, что под ФИСС понимаются соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также иные финансовые инструменты. Этой же статьей налогоплательщику предоставлено право самостоятельно квалифицировать совершаемую операцию (п.2 ст.301).

Учитывая, что термин "финансовый инструмент срочных сделок" в различных нормативно - правовых актах (например, в п.1.3 Положения о требованиях к операциям, связанным с совершением срочных сделок на рынке ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 27.04.2001 N 9 (далее - Положение N 9), под ФИСС понимаются эмиссионные ценные бумаги, опционы, сводные индексы) трактуется по-разному, для налогообложения (согласно ст.11 НК РФ) следует применять определения НК РФ.

По нашему мнению, при квалификации сделок как сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения или как сделок с ФИСС необходимо руководствоваться разъяснениями, приведенными в п.16 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 22.05.2001 N БГ-3-03/156), далее - Методические рекомендации, согласно которым в случае осуществления реальной поставки базисного актива срочных сделок обложение НДС осуществляется в общеустановленном для указанного базисного актива порядке. Как следует из п.2 ст.301 НК РФ, при поставке по срочной сделке базисного актива в зависимости от типа базисного актива (реальный товар или, например, процентные ставки), срока исполнения сделки (более или менее 2 дней включительно согласно п.1 к ст.301 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организации" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98) сделка может быть квалифицирована (причем налогоплательщиком самостоятельно) как сделка на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения или как сделка с ФИСС.

Стоит обратить внимание на то, что, хотя практически механизм определения налоговой базы с ФИСС описан в ст.ст.301 - 305 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при совершении таких сделок следует также руководствоваться и ст.ст.247, 248, 250 (п.19), 265 (пп.19 п.1) НК РФ. Из этих норм следует, что прибыль и убытки по операциям с ФИСС определяются как разница между доходами и расходами, причем указанные доходы и расходы являются внереализационными. Согласно п.4 ст.266 НК РФ указанные доходы не учитываются при установлении норматива, влияющего на размер расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, а следовательно, влияют на величину налогооблагаемой прибыли.

Учитывая изложенное, если по сделке осуществляется реальная поставка предмета срочной сделки, реализация которого вне рамок срочной сделки квалифицируется как реализация товаров (работ, услуг), доходы при совершении срочной сделки (в части, относящейся к реализации такого предмета срочной сделки), на наш взгляд, могут быть квалифицированы налогоплательщиком как выручка от реализации товаров (работ, услуг) и соответственно учтены при определении размера резерва по сомнительным долгам. Если же базисным активом является, например, индекс цен или процентных ставок, то сделка с данным базисным активом даже при окончательном взаиморасчете (п.2 ст.301 НК РФ) не может быть в целях налогообложения квалифицирована налогоплательщиком (несмотря на предоставленное ему право) как сделка по поставке базисного актива с отсрочкой исполнения.

Нам представляется, что при определении фьючерсных, опционных и форвардных контрактов, иных финансовых инструментов для налогообложения можно руководствоваться, в частности, п.2.3.1 Положения N 9. Согласно этому Положению под фьючерсными контрактами понимаются:

договоры купли - продажи эмиссионных ценных бумаг или опционов с исполнением сторонами соответствующих обязательств в определенный момент (дату) в будущем, предусматривающих также обязанность сторон уплачивать до их исполнения вариационную маржу (поставочные фьючерсные контракты);

договоры об уплате вариационной маржи (расчетные фьючерсные контракты).

Под опционом понимаются:

договоры на покупку (продажу) прав у лица, обязанного по опциону, в определенный момент (дату или период) указанных эмиссионных ценных бумаг или опционов за обозначенную цену, и покупку прав на получение от этого лица вариационной маржи (поставочные опционы на покупку или продажу);

договоры на получение от лица, обязанного по опционам, вариационной маржи (расчетные опционы).

Форвардный контракт согласно п.16 Методических рекомендаций - это контракт, связанный с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении базового актива с отсроченным сроком его поставки.

Отметим, что п.1 ст.301 НК РФ более широко, чем Положение N 9, трактует термин "базисный актив". Так, в Положении под базисным активом понимаются только эмиссионные ценные бумаги, допущенные к обращению хотя бы через одного организатора торговли на рынке ценных бумаг и включенные в перечень эмиссионных ценных бумаг, устанавливаемый ФКЦБ России, а также опционы и сводные индексы. Статья 301 НК РФ, которая определяет базисный актив как предмет срочной сделки, для целей налогообложения не предусматривает таких ограничений.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 14, 2002)

Подписано в печать Г.Писцов

27.03.2002 МНС России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——