"Нормативные акты для бухгалтера", N 7, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ ПЕНСИОННОГО ФОНДА РФ

ОТ 11.03.2002 N МЗ-09-25/2186

"О НАПРАВЛЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

О ПОРЯДКЕ НАЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ

НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ">

Выше опубликованы Методические рекомендации о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - Рекомендации). Рекомендации разработаны ПФР в рамках полномочий, предоставленных фонду Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (опубликован в "НА" N 1, 2002; далее - Закон N 167-ФЗ). Региональным отделениям фонда Рекомендации направлены опубликованным выше Письмом ПФР от 11.03.2002 N МЗ-09-25/2186.

В Рекомендациях ПФР разъяснил порядок:

- регистрации страхователей в территориальных отделениях фонда (ч.II);

- формирования базы для начисления страховых взносов (ч.III);

- применения страховых тарифов и условия применения регрессивной шкалы (ч.IV).

Наиболее значимыми для страхователей являются разъяснения, данные в ч.VI Рекомендаций. Они касаются порядка расчета сумм авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы) страхователями, в том числе организациями, полностью освобожденными от уплаты единого социального налога (ЕСН).

В Рекомендациях освещены вопросы, касающиеся представления отчетности по страховым взносам в ПФР (ч.VII), а также применения мер ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании (ч.VIII). И наконец, в последних двух частях Рекомендаций ПФР объяснил, как он будет рассчитывать суммы пеней, начисляемых на задолженность по страховым взносам (ч.IX), и проводить проверки правильности представления страхователями сведений персонифицированного учета.

Поясним те положения Рекомендаций, которые наиболее существенны для организаций-страхователей.

Выплаты, признаваемые объектами

обложения страховыми взносами

Начнем с разъяснений, касающихся порядка признания выплат в пользу застрахованных лиц объектами обложения страховыми взносами.

Известно, что база для начисления страховых взносов идентична налоговой базе для исчисления ЕСН. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, начисленные организациями за налоговый период в пользу застрахованных физических лиц (ст.237 НК РФ). В данном случае речь идет о выплатах и иных вознаграждениях, производимых за работу в рамках трудового договора или по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам. Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям.

В то же время выплаты, производимые по договорам дарения, купли-продажи, аренды, уступки права требования не относятся к объектам обложения ЕСН и страховыми взносами. Объясняется это тем, что предметом этих договоров является не выполнение работ или оказание услуг, а переход права собственности или иных вещных прав на имущество либо передача имущества (имущественных прав) в пользование. Разъяснения на этот счет даны в п.2 ч.III Рекомендаций.

В этом же пункте ПФР пояснил порядок определения объекта налогообложения в части выплат, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поскольку в соответствии с новой редакцией ст.236 НК РФ такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН, то и страховые взносы на такие выплаты страхователи начислять не должны.

Пример 1. Организация выплатила работнику, являющемуся ветераном труда, единовременное пособие в связи с уходом на пенсию. Выплата такого пособия не предусмотрена условиями коллективного и трудового договора.

В соответствии с п.25 ст.270 НК РФ расходы, связанные с такого рода выплатой, не учитываются для целей налогообложения, а значит, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода.

Таким образом, сумма единовременного пособия не облагается ЕСН, и на нее не должны начисляться страховые взносы.

В то же время в Рекомендациях отсутствуют разъяснения, касающиеся порядка начисления страховых взносов в отношении выплат и вознаграждений, указанных в абз.2 п.1 ст.237 НК РФ. Речь идет о выплатах в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работников или членов их семей.

Дело в том, что, согласно указанной выше статье Кодекса, такие выплаты учитываются при определении налоговой базы для исчисления ЕСН. В то же время большая часть подобных выплат не учитывается в целях налогообложения прибыли. Так, в частности, не относятся к расходам, уменьшающим доходы отчетного периода, суммы материальной помощи работникам на приобретение и строительство жилья и иные социальные потребности (п.23 ст.270 НК РФ). Из числа таких выплат можно выделить и расходы на оплату путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, а также на другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Как видим, формулировка ст.237 НК РФ неоднозначна и допускает возможность различного ее толкования налогоплательщиками и налоговыми инспекциями. По нашему мнению, налогоплательщик вправе руководствоваться нормами п.3 ст.236 НК РФ и не начислять ЕСН, равно как и страховые взносы, на упомянутые выше и аналогичные выплаты, перечисленные в ст.270 НК РФ.

Официальные разъяснения МНС России на этот счет отсутствуют. В связи с этим ПФР в Рекомендациях объяснил, что разъяснения по применению противоречивой нормы будут даны позже. Надо полагать, это произойдет после того, как появятся соответствующие разъяснения налогового ведомства, а, возможно, и правоприменительная практика.

Выплаты, не включаемые в налоговую базу

В ч.III Рекомендаций ПФР дал подробные разъяснения в отношении части выплат, не включаемых в налоговую базу по ЕСН. Имеются в виду выплаты, перечисленные в ст.238 НК РФ (пп.5, 6 и 8 п.1). Прежде всего это доходы членов крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ), получаемые от производства и реализации сельхозпродукции в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства. По этим доходам объект налогообложения и налоговая база как по ЕСН, так и по страховым взносам одинаковы. Раз такие доходы не облагаются ЕСН, то на них не должны начисляться и страховые взносы. Но при таком подходе члены КФХ теряют право на пенсионное обеспечение. Федеральным законом от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" определено, что размер страховой части трудовой пенсии определяется исходя из количества месяцев ожидаемого периода выплаты трудовой пенсии по старости и суммы расчетного пенсионного капитала. Последний в свою очередь равен сумме страховых взносов и иных поступлений в ПФР за застрахованное лицо.

Аналогичным образом лишаются права на пенсионное обеспечение следующие категории работников:

- члены зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, получающие доходы от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

- лица, выполняющие работы (услуги) для садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов и получающие оплату за счет членских взносов указанных организаций;

- работники, получающие от организаций выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно).

Есть ли выход из создавшейся ситуации?

Как следует из разъяснений, содержащихся в Рекомендациях (п.5 ч.III), такой выход есть для членов КФХ. За них страховые взносы может уплатить глава КФХ в добровольном порядке в виде фиксированного платежа. Платеж (сумма которого пока не определена) может производиться за период, в течение которого доходы членов КФХ не подлежали налогообложению (максимум пять лет с момента регистрации КФХ). Остается, правда, открытым вопрос о том, будут ли добровольно уплаченные главой КФХ страховые взносы признаваться его расходами.

Предлагаемый ПФР вариант уплаты взносов главами КФХ основан на нормах ст.29 Закона N 167-ФЗ. Напомним, что этой статьей определен порядок добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию. Согласно п.2 указанной статьи, право добровольно уплачивать страховые взносы за физических лиц, за которых такие взносы не уплачивает страхователь, предоставлено другим физическим лицам. При этом уплаченные ими суммы страховых взносов должны учитываться при определении права граждан на получение обязательного страхового обеспечения на общих основаниях. Что касается указанных выше юридических лиц, то на них право добровольной уплаты взносов за своих работников не распространяется. Таким образом, для всех других указанных ранее категорий работников ситуация может измениться лишь после внесения соответствующих поправок в налоговое законодательство.

Нельзя не отметить и разъяснения, касающиеся порядка начисления страховых взносов на выплаты, производимые организациями сельхозпродукцией собственного производства и товарами для детей. До внесения поправок в гл.24 НК РФ такие выплаты в части сумм, превышающих 1000 руб. (включительно) на одного работника за календарный месяц, включались в объект налогообложения в соответствии с п.1 ст.237 Кодекса. В новой редакции эта норма перенесена в ст.238 НК РФ (п.14), которой определены суммы, не подлежащие налогообложению.

Согласно этой статье, выплаты в сумме до 1000 руб., производимые сельхозпродукцией и товарами для детей собственного производства, не подлежат суммированию и не облагаются ЕСН в том месяце, в котором они были начислены. При этом ПФР акцентирует внимание страхователей на том, что с 1 февраля 2002 г. при выплате заработной платы в натуральной форме помимо прочего следует учитывать еще и нормы Трудового кодекса РФ (ТК РФ). Статьей 131 этого документа установлены ограничения на такой вид выплат. Суть этих ограничений состоит в том, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не должна превышать 20 процентов от общей суммы заработной платы.

Пример 2. Сельскохозяйственный производственный кооператив "Прогресс" производит, перерабатывает и продает сельскохозяйственную продукцию.

Работнику кооператива (мужчине 1950 г. р.), принятому на работу в марте 2002 г., за первый отработанный месяц начислена заработная плата в сумме 2000 руб. Часть заработной платы в сумме 1200 руб. выплачена собственной сельхозпродукцией.

В этом случае часть выплаты в натуральной форме на сумму 1000 руб. не подлежит налогообложению, и на нее не начисляются страховые взносы в ПФР. На оставшуюся часть выплат в сумме 1000 руб. кооператив должен начислить ЕСН и страховые взносы.

Сумма авансового платежа по ЕСН составит:

1000 руб. x 26,1% = 261 руб.

Из этой суммы начисленный авансовый платеж по ЕСН в федеральный бюджет составит 206 руб. (1000 руб. x 20,6%).

Сумма авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование будет равна:

1000 руб. x 10,3% = 103 руб.

ЕСН, подлежащий перечислению в федеральный бюджет, будет равен:

206 руб. - 103 руб. = 103 руб.

Суммы авансовых платежей по ЕСН, зачисляемые в другие фонды, составят:

в ФСС РФ

1000 руб. x 2,9% = 29 руб.;

в ФФОМС

1000 руб. x 0,1% = 1 руб.;

в ТФОМС

1000 руб. x 2,5% = 25 руб.

При этом кооперативу следует учесть, что при проведении проверки правильности представления сведений индивидуального (персонифицированного) учета отделение фонда вынуждено будет сообщить в инспекцию по труду об имеющемся нарушении трудового законодательства. Нарушение состоит в том, что выплата заработной платы в натуральной форме превысила 20 процентов от общей суммы заработной платы. Кооператив имел право выплатить сельхозпродукцией лишь 400 руб. (2000 руб. x 20%), а фактически выплатил 1200 руб.

Неприменение льгот по уплате ЕСН

в отношении страховых взносов

В п.7 Рекомендаций ПФР обращает внимание страхователей на то, что в соответствии с Законом N 167-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется с учетом сумм, не подлежащих обложению ЕСН, но без учета налоговых льгот по этому налогу.

Перечень налоговых льгот определен ст.239 НК РФ. Так, в частности, не платят ЕСН организации с сумм доходов, выплачиваемых работникам-инвалидам I, II и III групп. Однако суммы, выплачиваемые работникам-инвалидам в течение налогового периода, не должны превышать 100 000 руб. С такого же размера выплат на каждого работника не платят ЕСН учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных и иных социальных целей, а также ряд общественных организаций.

Несмотря на то что указанные в ст.239 НК РФ организации не уплачивают ЕСН, на них возложена обязанность по уплате страховых взносов в ПФР (п.2 ст.14 Закона N 167-ФЗ). При этом у таких организаций возникает два закономерных вопроса. Первый вопрос: за счет какого источника следует начислять такие страховые взносы? Второй вопрос связан с возможностью включения затрат на уплату страховых взносов в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли.

Для ответа на первый вопрос обратимся к ПБУ 10/99. По смыслу п.16 этого документа организации могут признать страховые взносы, начисленные на выплаты работникам, деятельность которых связана с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, в составе прочих расходов по обычным видам деятельности. Аргументировать это можно, во-первых, тем, что страховые взносы начисляются в соответствии с требованием законодательства. Во-вторых, сумма страховых взносов может быть определена. И наконец, выполняется и третье условие признания расходов - имеется уверенность в том, что в результате перечисления страховых взносов в ПФР у организации произойдет уменьшение экономических выгод.

Отвечая на второй вопрос, обратимся к гл.25 НК РФ.

При решении проблемы, связанной с налогообложением взносов на обязательное пенсионное страхование, необходимо учитывать, что эти взносы не признаются налогом. Поэтому организации могут учесть затраты по страховым взносам с выплат работников, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), лишь в составе прочих расходов (пп.47 п.1 ст.264 НК РФ). Если деятельность работников не связана с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то страховые взносы для целей налогообложения следует включать в состав внереализационных расходов (пп.21 п.1 ст.265 НК РФ).

Пример 3. В производственной организации трудится работник (мужчина 1970 г. р.), являющийся инвалидом III группы. В течение 2002 г. ему ежемесячно начислялась заработная плата в сумме 5000 руб. Общая сумма дохода за год составила 60 000 руб. С этой суммы организация не уплачивала ЕСН, но начисляла страховые взносы в ПФР.

Общая сумма начисленных страховых взносов составила:

60 000 руб. x 14% = 8400 руб.

Из этой суммы на финансирование страховой части трудовой пенсии взносы составили:

60 000 руб. x 11% = 6600 руб.

На финансирование накопительной части трудовой пенсии сумма взносов равна:

60 000 руб. x 3% = 1800 руб.

В бухгалтерском учете сумму начисленных страховых взносов следует отразить проводкой:

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по обязательному пенсионному страхованию"

- 8400 руб. - отражена сумма начисленных страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию.

Организации, которые полностью освобождены от уплаты ЕСН, должны начислять и уплачивать только сумму страховых взносов.

Условия применения регрессивной шкалы

Порядок применения тарифов страховых взносов разъяснен в ч.IV Рекомендаций. В соответствии со ст.ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ страхователи определяют размер тарифа в зависимости от величины базы для начисления страховых взносов и года рождения физических лиц. При этом ПФР обращает внимание, что для физических лиц (мужчин и женщин) 1967 года рождения и моложе на период 2002 - 2005 гг. действуют размеры тарифа переходного периода (ст.33 Закона N 167-ФЗ).

В Рекомендациях даны разъяснения и относительно возможности применения регрессивной шкалы тарифов страховых взносов. Условия применения регрессивной шкалы аналогичны правилам регрессии по ЕСН. А они, как известно, изменились с 1 января 2002 г. Прежде всего отменена зависимость применения регрессии в 2002 г. от величины налоговой базы по ЕСН в предыдущем году. Теперь осталось одно условие. Согласно этому условию, пороговая величина базы для начисления страховых взносов в месяц должна составлять не менее 2500 руб. в среднем на одного работника на момент уплаты авансовых платежей по страховым взносам. При расчете этой величины должны исключаться доходы 10 либо 30 процентов наиболее высокооплачиваемых работников. В Рекомендациях подчеркнуто, что если в течение года величина базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, окажется ниже 2500 руб. на одного работника, то страхователь теряет право использования регрессивной шкалы до конца года. Примечательно, что Закон N 167-ФЗ в отличие от Кодекса (см. п.2 ст.241 НК РФ) не содержит норм о размере тарифов при несоблюдении этих требований. Нет разъяснений на этот счет и в Рекомендациях.

К сожалению, в Рекомендациях не нашел отражения и такой момент, как расчет условий для применения регрессивной шкалы страхователями, имеющими обособленные подразделения. Поэтому следует уточнить, что расчет указанных условий должен производиться в целом по страхователю с учетом всех обособленных подразделений.

Порядок расчета и уплаты страховых взносов

Как и при исчислении ЕСН, страхователи должны учитывать суммы начисленных выплат, составляющих базу для исчисления страховых взносов, и суммы этих взносов отдельно по каждому физическому лицу. Учет должен осуществляться в индивидуальной карточке, форма которой утверждена Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 (опубликован в "НА" N 6, 2002).

Из разъяснений, данных ПФР в ч.VI Рекомендаций, выделим те из них, которые касаются порядка применения налогового вычета по ЕСН и сроков уплаты страховых взносов.

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ максимальный размер налогового вычета ограничен суммой ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, начисленной за тот же период. Если организация не пользуется льготами по ЕСН, то проблем с выполнением такого условия у нее не возникает. Иначе обстоит дело с реализацией указанного выше порядка в тех организациях, которые применяют льготы по ЕСН.

Как уже отмечалось выше, налоговые льготы по ЕСН при исчислении базы для страховых взносов не учитываются. Поэтому у таких организаций сумма начисленных страховых взносов будет превышать сумму ЕСН, зачисляемую в федеральный бюджет. В Рекомендациях приведен пример, который, по мнению ПФР, должен разъяснить описанную выше ситуацию. Как следует из пояснений ПФР к примеру, приведенный в нем расчет произведен на основании указаний к порядку заполнения формы расчета по авансовым платежам по ЕСН. Эти указания утверждены Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (опубликован в этом номере "НА", с. 46).

В этих указаниях установлен особый порядок заполнения формы расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со ст.ст.239 и 245 НК РФ. Согласно этому порядку, для заполнения соответствующих строк формы ЕСН, подлежащий начислению в федеральный бюджет, рассчитывается по ставкам, определенным как 1/2 значения ставок, установленных для данной категории налогоплательщиков ст.241 НК РФ с учетом применения регрессивной шкалы.

На наш взгляд, предложенная МНС методика расчета не разъясняет, а еще более запутывает суть проблемы. Дело в том, что для исчисления суммы ЕСН Кодекс не предусматривает уменьшения налоговой ставки на ставку тарифа страховых взносов. Такой порядок предусмотрен лишь для налогоплательщиков, не являющихся работодателями (предпринимателей, адвокатам).

Для остальных налогоплательщиков ставки налога определены, как сказано выше, ст.241 НК РФ. Таким образом, для доходов до 100 000 руб. установлена максимальная ставка ЕСН, подлежащего начислению к уплате в федеральный бюджет, равная 28 процентам.

Рассмотрим приведенный в Рекомендациях пример с учетом изложенного выше.

Пример 4. В организации численностью 30 человек работают 5 инвалидов II и III групп. Сумма выплат, начисленных в пользу всех работников, составляет 270 000 руб. Сумма выплат, начисленных в пользу работающих инвалидов, - 30 000 руб.

Сумма авансового платежа по ЕСН, начисленная к уплате в федеральный бюджет, составит:

240 000 руб. x 28% = 67 200 руб.

Сумма начисленных авансовых платежей по страховым взносам составит:

270 000 руб. x 14% = 37 800 руб.

Из этой суммы налоговый вычет составит:

(270 000 руб. - 30 000 руб.) x 14% = 33 600 руб.

Сумма налога, которую организация должна перечислить в федеральный бюджет, будет равна:

67 200 руб. - 33 600 руб. = 33 600 руб.

Как видно из расчета, сумма начисленных страховых взносов превышает сумму ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, на 4200 руб. (37 800 - 33 600).

Исчисление и взыскание недоимки и пеней

Может возникнуть ситуация, когда по итогам месяца сумма примененного вычета превысит сумму уплаченного страхового взноса. В таком случае у страхователя образуется разница, которая признается занижением суммы налога с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены страховые взносы.

Как следует из разъяснений ПФР, это означает, что начисленные, но не уплаченные страховые взносы будут считаться недоимкой и взыскиваться налоговыми инспекциями в бесспорном порядке с начислением сумм пеней по итогам отчетного квартала. Кроме того, недоимка по страховым взносам будет взыскана органами ПФР с начислением сумм пеней в судебном порядке.

Здесь следует уточнить, что право взыскивать недоимки по страховым взносам предоставлено лишь отделениям ПФР и только в судебном порядке. Поэтому в тексте Рекомендаций, видимо, допущена неточность. Налоговые инспекции будут взыскивать не недоимку по страховым взносам, а недоимку по ЕСН, которая будет образовываться в результате неполного перечисления страховых взносов.

Такой порядок предусмотрен ст.9 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ (опубликован в "НА" N 2, 2002). Он будет действовать до 1 января 2003 г. После указанной даты в отношении ЕСН будет действовать норма, содержащаяся в п.3 ст.243 НК РФ. Суть этой нормы состоит в том, что возникающая между суммой налогового вычета и суммой фактически уплаченного за тот же период страхового взноса разница будет признаваться недоимкой налога с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором произошло такое занижение.

Что же касается начисления пеней на недоимку по страховым взносам, то при их определении нужно помнить следующее. Сроки уплаты ЕСН и пенсионных страховых взносов различны. Авансовые платежи по ЕСН производятся не позднее 15-го числа следующего месяца. Страховые взносы уплачиваются ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц. Если денежные средства на оплату труда перечисляются со счета страхователя на счета работников, то авансовые платежи уплачиваются в день перечисления этих денежных средств. Но в любом случае страховые взносы должны перечисляться не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.

Начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов, отделения ПФР будут начислять пени. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

25.03.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——