"КОММЕНТАРИИ К НОВОМУ ПЛАНУ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА" (Бакаев А.С., Макарова Л.Г., Мизиковский Е.А., Никольский Н.И., Островский О.М., Шнайдерман Т.А., Шнейдман Л.З., Моторин М.А.) ("Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002)

"Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002

КОММЕНТАРИИ К НОВОМУ ПЛАНУ СЧЕТОВ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Под редакцией руководителя Департамента

методологии бухгалтерского учета и отчетности

Минфина России А.С. Бакаева

Авторский коллектив:

А.С. Бакаев руководитель Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина

России, к.э.н.;

Л.Г. Макарова преподаватель кафедры бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита

Нижегородского государственного университета,

к.э.н.;

Е.А. Мизиковский зав. кафедрой бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита

Нижегородского государственного университета,

д.э.н.;

Н.И. Никольский зам. зав. отделом Института профессиональных

бухгалтеров России, ст.н.с. НИФИ Минфина

России;

О.М. Островский ген. директор Института профессиональных

бухгалтеров России, д.э.н.;

Т.А. Шнайдерман начальник отдела Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина

России;

Л.З. Шнейдман партнер аудиторской фирмы

ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит", д.э.н.

Предисловие:

М.А. Моторин зам. министра финансов Российской Федерации

ВВЕДЕНИЕ

Новый шаг в реформировании бухгалтерского учета

С 1 января 2001 г. Министерством финансов Российской Федерации введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета. Это событие является еще одним шагом в выполнении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), принятой Правительством Российской Федерации в марте 1998 г.

Среди основных факторов, предопределивших необходимость пересмотра Плана счетов, - упрочение рыночных отношений в народном хозяйстве, развитие методики бухгалтерского учета, активная работа по гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.

Упрочение рыночных отношений в экономике России предъявляет все новые требования к процессу формирования финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов. В центре внимания специалистов оказываются проблемы обеспечения полезности результатной информации бухгалтерского учета, что, с точки зрения заинтересованных пользователей (инвесторов, заимодавцев, кредиторов, менеджеров и др.), выражается в достоверности и объективности данных о финансовом положении организации, изменениях в нем и финансовых результатах деятельности. В первую очередь это затрагивает систему бухгалтерской отчетности. Однако для решения новых задач, встающих перед бухгалтерской отчетностью, требуется рационализация порядка систематизации и накапливания информации, т.е. совершенствование процесса отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета.

Например, предусмотренный Планом счетов 1992 г. порядок учета прибыли (даже после внесения в него некоторых уточнений в 1997 г.) не обеспечивает системное формирование данных, необходимых для подготовки отчета о прибылях и убытках, полезного акционерам и другим инвесторам. В частности, сальдо счета прибылей и убытков, полученное по правилам Плана счетов 1992 г., не характеризует ни величину чистой прибыли отчетного года, ни величину нераспределенной прибыли. По существу, это сальдо есть лишь промежуточный показатель. Для того чтобы он удовлетворял потребности акционеров в информации о действительной сумме прибыли, подлежащей распределению, необходимы многочисленные корректировки.

По мере осознания предпринимателями требований и механизмов рыночной экономики, развития навыков работы в ней повышается их интерес к управленческой информации. Для обеспечения этой информацией нужна определенная перестройка системы счетов бухгалтерского учета. В частности, требуется обеспечить возможность организовывать при необходимости обособленную систему счетов для управленческого (производственного) учета.

С развитием элементов нового хозяйственного механизма значительно изменяются представления о многих объектах бухгалтерского учета. Это привело к пересмотру многих правил и методик бухгалтерского учета. В них предусматриваются новые способы оценки активов и обязательств, квалификационные и классификационные их признаки. По мере совершенствования практики и стабилизации законодательства уточняется характеристика различных учетных объектов. Это, в свою очередь, обусловливает необходимость изменения состава и содержания синтетических и аналитических позиций в Плане счетов, а также порядка записей на счетах. Речь идет, например, о методике отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договорам доверительного управления имуществом, простого товарищества (о совместной деятельности), имущественного найма (аренды), взаимоотношений между организациями, входящими в одну группу, капитала и др.

Нынешний пересмотр Плана счетов особенно актуален в связи с активной и целенаправленной работой по сближению отечественной учетной практики с международно признанной практикой. Принятое Правительством Российской Федерации решение об ориентации на МСФО предопределяет необходимость значительных изменений процесса формирования финансовой информации. Российская система бухгалтерского учета должна обеспечивать подготовку данных, пригодных для составления финансовой отчетности по МСФО, или, как минимум, сопоставимых с показателями, полученными на основе этих стандартов.

Названные причины обусловили цели изменения системы счетов: 1) более высокая степень достоверности и объективности информации о финансовом положении и результатах деятельности организации; 2) рационализация порядка отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни; 3) значительное снижение затрат на формирование отчетной финансовой информации в соответствии с МСФО.

Пересмотр Плана счетов проводился в несколько этапов. Условно его начало можно отнести ко второй половине 1997 г., когда Методологический совет по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации рассмотрел и определил Концепцию пересмотра Плана счетов, а также сформировал специальную группу по работе над этим важнейшим документом. В первой половине 1998 г. Правительством Российской Федерации в Плане мероприятий по выполнению Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО было предусмотрено задание пересмотреть План счетов бухгалтерского учета. Во второй половине 1998 г. Методологический совет по бухгалтерскому учету одобрил основные принципы построения нового счетного плана, после чего началась работа по его непосредственному составлению и подготовке Инструкции по применению Плана. Все это время в Институте профессиональных бухгалтеров России, на страницах журнала "Бухгалтерский учет" велась активная дискуссия по проблемам пересмотра Плана счетов, что позволило определить мнения научной и практической общественности, которые были учтены при работе над Планом счетов.

Основные подходы к пересмотру счетного плана сложились в результате глубокого анализа практики применения Плана счетов 1992 г. Более того, большинство решений, реализованных в новом Плане счетов, выработано этой практикой или стало ответом на потребности современной хозяйственной жизни. При построении Плана счетов 2001 г. были учтены следующие факторы:

- независимость содержания финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете, от структуры Плана счетов;

- относительная независимость процесса систематизации и накапливания информации о фактах хозяйственной жизни процесса формирования данных для целей налогообложения;

- относительная независимость учетного процесса от какого-либо определенного вида бухгалтерской отчетности (официальной, по МСФО и др.);

- обеспечение возможности хозяйствующим субъектам свободно конструировать рабочие планы счетов, соблюдая общие методические принципы бухгалтерского учета;

- практическое удобство работы с Планом счетов;

- преемственность в построении Плана счетов.

Одним из наиболее дискуссионных стал вопрос о структуре Плана счетов. Рассматривались различные варианты его построения, однако признано целесообразным сохранить в целом действующую структуру, которая используется уже на протяжении 40 лет и в основном оправдала себя. Ее изменение потребовало бы единовременного пересмотра всей нормативно - методической документации по бухгалтерскому учету, учебной литературы, компьютерных программ.

Вместе с тем по сравнению с Планом счетов 1992 г. структура нового Плана счетов претерпела все же некоторые изменения, и наиболее значительные из них касаются разделов, связанных с учетом источников финансирования и финансовых результатов деятельности организации. Раздел VII полностью посвящен учету капитала организации, а разд.VIII - систематизации информации о доходах и расходах организации, а также конечному финансовому результату ее деятельности. Тем самым разд.I - VII связаны в основном с формированием показателей бухгалтерского баланса, а разд.VIII - главным образом, с отчетом о прибылях и убытках.

Исключен раздел "Кредиты и финансирование". Счета учета реализации (продажи) продукции, товаров, работ, услуг, других активов исключены из раздела "Готовая продукция, товары и реализация". В разделе "Расчеты" сокращено число счетов учета расчетов - в основном синтетических позиций, введенных после вступления в действие нового Гражданского кодекса Российской Федерации. В новом Плане счетов исключены специальные синтетические счета для учета расчетов с государственными и муниципальными органами, выступающими учредителями унитарных предприятий; с дочерними и зависимыми обществами; по договорам доверительного управления и простого товарищества; по авансам полученным и выданным; с внебюджетными фондами; по претензиям; по имущественному и личному страхованию. В связи с изменившимися условиями хозяйствования и уточнением методики бухгалтерского учета в Плане счетов не предусмотрено использование ряда синтетических счетов. Дополнительно введено несколько новых счетов, изменены наименования и коды некоторых счетов.

При пересмотре Плана счетов рассмотрен вопрос о месте этого документа в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. При работе над новым Планом счетов подтвержден, а в некоторых случаях более последовательно реализован подход, согласно которому этот документ устанавливает лишь общий порядок отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Он оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов и является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В таком качестве он не претендует на какое-либо особое положение среди нормативно - методических актов по бухгалтерскому учету. Инструкция по применению Плана счетов дает лишь краткую характеристику синтетических счетов: структура и назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей наиболее распространенных хозяйственных операций, связи (корреспонденция) счета с другими счетами. Ни План счетов, ни Инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур - это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций и т.д.).

Немаловажным является вопрос о порядке перехода к применению нового Плана счетов. Очевидно, что это не единовременный акт, а достаточно длительный и сложный процесс, включающий комплекс подготовительных мероприятий. Поэтому Министерством финансов Российской Федерации установлено, что, несмотря на введение в действие нового Плана счетов с 1 января 2001 г., организации не обязаны перейти к его применению именно с этой даты: переход должен происходить по мере готовности к нему организаций. В течение 2001 г. параллельно будут действовать и старый, и новый Планы счетов; причем каждая организация должна будет вести учет по одному из этих документов. Поскольку переход от одного Плана счетов к другому - сложный процесс, организации, не сумевшие подготовиться к применению нового счетного плана с 1 января 2001 г., сделают это с 1 января 2002 г. Именно 1 января 2002 г. является датой, с которой все организации без исключения обязаны использовать новый План счетов.

Некоторые подготовительные мероприятия осуществляют Министерство финансов Российской Федерации, Институт профессиональных бухгалтеров России, журнал "Бухгалтерский учет" и другие профессиональные издания. Так, ввод в действие нового Плана счетов требует значительной нормотворческой работы. Необходимо внести значительные изменения в некоторые важнейшие акты по бухгалтерскому учету, в том числе сравнительно недавно принятые, в частности в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов", ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и др. Возникает потребность в разработке ряда дополнительных нормативно - методических документов.

Институт профессиональных бухгалтеров России и журнал "Бухгалтерский учет" развернули широкую просветительскую работу по разъяснению изменений, внесенных в План счетов, порядка перехода к использованию новых методик, преимуществ предложенных бухгалтерских процедур, последствий их применения для экономики организаций.

Однако основную нагрузку при переходе к новому Плану счетов несут сами организации. Руководитель каждой коммерческой организации должен принять план мероприятий, обеспечивающих введение в действие нового Плана счетов:

- пересмотр и утверждение нового рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

- определение корреспонденции счетов по операциям, совершаемым организацией;

- корректировка принятой организацией учетной политики в вопросах, связанных с применением Плана счетов бухгалтерского учета;

- построение при необходимости отдельной системы счетов для управленческой бухгалтерии и разработка детальных процедур увязки ее с показателями финансовой бухгалтерии;

- изменение компьютерных информационных систем;

- модификация применяемых организацией учетных регистров;

- пересмотр форм первичной учетной документации;

- обеспечение всех служб и сотрудников организации, так или иначе связанных с ведением бухгалтерского учета, новым рабочим планом счетов или соответствующей выпиской из него;

- обучение сотрудников бухгалтерской службы и других служб работе с новым Планом счетов и др.

Таким образом, переход к применению нового Плана счетов требует значительных усилий со стороны бухгалтерских служб и другого управленческого персонала организаций. Лишь глубоко изучив новый План счетов, проведя необходимые подготовительные мероприятия, можно перейти к его практическому использованию.

РАЗДЕЛ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

1.1. Учет основных средств

1.1.1. Учет поступления основных активов

Основные средства учитываются в течение всего срока их полезного использования или обычного операционного цикла в оценке по первоначальной стоимости, периодически трансформирующейся в восстановительную стоимость, на счете 01 "Основные средства". Их амортизация учитывается параллельно на счете 02 "Амортизация основных средств".

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ, ст.ст.66, 218, 234) основаниями приобретения права собственности на объекты основных средств - как части внеоборотного (долгосрочного) амортизируемого имущества, принимаемого к бухгалтерскому учету в качестве средств труда в неизменной материально - вещественной форме и содержащегося для осуществления различных видов деятельности в течение периода полезного использования или для обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, являются:

- приобретение основных средств на основании договора купли - продажи, мены имущества, дарения и других сделок об отчуждении указанных активов;

- изготовление для собственных нужд продукции, имеющей технико - экономические параметры основных средств;

- строительство объектов основных средств подрядным способом на основании договора подряда;

- вклад в уставный капитал;

- получение унитарными предприятиями основных средств, переданных им государственными и муниципальными органами власти;

- другие хозяйственные факты поступления объектов основных средств в собственность хозяйствующего субъекта, отвечающие требованиям действующего законодательства).

Основные средства приобретаются для передачи в эксплуатацию (полезное использование), формирования запаса (резерва), сдачи за плату во временное пользование (временное владение и пользование). При этом в первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, льготируемых по уплате налога на добавленную стоимость (НДС), включается покупная (договорная) стоимость с учетом НДС с последующим списанием суммы налога путем начисления в принятом порядке сумм амортизации указанного имущества.

Первичные документы типовой формы на движение основных средств полномочна оформлять комиссия организации, назначаемая его руководителем.

Принятые на учет объекты основных средств оцениваются по первоначальной стоимости, равной фактической себестоимости (для застройщика, покупателя) законченных капитальных вложений. По основным средствам, приобретенным в собственность за плату, инвентарная стоимость переданных на учет объектов калькулируется на субсчетах к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы":

- "Приобретение земельных участков";

- "Приобретение объектов природопользования";

- "Приобретение объектов основных средств";

- "Приобретение взрослых животных" и др.

Хозяйственные факты, связанные с зачислением указанного имущества в состав собственных основных средств хозяйствующего субъекта в оценке по первоначальной стоимости, оформляются бухгалтерскими записями в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

- приняты к бухгалтерскому учету земельные участки, кроме построек и других сооружений, возведенных на территории земельных участков, которые учитываются в качестве самостоятельных объектов основных средств, принятых в собственность как объекты законченного капитального строительства (кредит субсчета "Приобретение земельных участков);

- приняты к бухгалтерскому учету лесные угодья, водоемы, карьеры, торфяные болота, участки с запасами минералов, нефти, газа и другие объекты природопользования (кредит субсчета "Приобретение объектов природопользования);

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Организацией приняты к бухгалтерскому учету приобретенные за  |
   | плату и зачислены в состав основных средств по первоначальной  |
   |    стоимости: земельные участки; объекты природопользования    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение земельных   |
   |                              |участков",                       |
   |                              |субсч. "Приобретение объектов    |
   |                              |природопользования"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Первоначальная стоимость земельных участков и объектов природопользования ежегодно увеличивается на сумму произведенных в отчетном году капитальных затрат на коренное улучшение земель (мелиоративные работы), в многолетние насаждения и другие объекты природопользования (ПБУ 3/2000, п.2.2).

- приняты к бухгалтерскому учету приобретенные за плату объекты основных средств, включая оборудование, не требующее монтажа, и оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для постоянного запаса; готовая продукция организации, используемая для осуществления деятельности (транспортные средства, станки, машины, ЭВМ и др.) - имеющая характеристики основных средств (кредит субсчета "Приобретение объектов основных средств").

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Организацией приняты к бухгалтерскому учету по первоначальной  |
   |  стоимости и зачислены в состав собственных основных средств   |
   | оборудование, не требующее монтажа, и оборудование, требующее  |
   | монтажа, но приобретенное для формирования постоянного запаса  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение объектов    |
   |                              |основных средств"                |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В составе основных средств согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" учитываются все виды животных, которые по известным условиям включаются в основное стадо: молодняк животных, переведенный с начала текущего года в основное стадо; взрослые животные, приобретенные в собственность у юридических и физических лиц (племенные продуктивные животные и рабочий скот); животные, полученные по договору дарения и другим основаниям безвозмездного получения, зачисленные в основное стадо. Первоначальная стоимость указанных основных средств формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчете "Приобретение взрослых животных" (включая затраты на транспортные работы по доставке взрослых животных, подлежащих зачислению в основное стадо, а также на другие работы, связанные с доведением взрослых животных до состояния, пригодного для зачисления их в основное стадо).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Зачислены в состав собственных основных средств по       |
   |    первоначальной стоимости все виды племенных продуктивных    |
   | животных и рабочего скота. Увеличена первоначальная стоимость  |
   |безвозмездно полученных и зачисленных в основное стадо животных |
   | на расходы по их доставке и доведению до состояния, пригодного |
   |               для зачисления их в основное стадо               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение взрослых    |
   |                              |животных"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Приобретение основных средств в собственность организации может осуществляться по договорам мены имущества (ГК РФ, ст.ст.567 - 571).

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, согласно ПБУ 6/01 (п.11) признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Приняты и зачислены в состав собственных основных средств    |
   |  объекты, приобретенные в обмен на другое имущество, отличное  |
   |                      от денежных средств                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение земельных   |
   |                              |участков",                       |
   |                              |субсч. "Приобретение объектов    |
   |                              |природопользования",             |
   |                              |субсч. "Приобретение объектов    |
   |                              |основных средств",               |
   |                              |субсч. "Приобретение взрослых    |
   |                              |животных"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Первоначальная стоимость основных средств, возведенных подрядным или хозяйственным способами, равна сумме фактических затрат на законченное и сданное капитальное строительство, которая формируется на субсчете "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Капитальное строительство включает выполнение строительных, монтажных, пусконаладочных и других работ, непосредственно связанных со строящимся объектом (ГК РФ, ст.740).

В состав собственных основных средств, принимаемых организацией в качестве объектов законченного и сданного капитального строительства, включаются:

- здания и сооружения, возведенные в составе стройки (очереди строительства, пускового комплекса) и другие основные средства, включая объекты жилого фонда и внешнего благоустройства, а также другие объекты социальной сферы;

- отдельно стоящие здания, сооружения;

- встроенные и пристроенные помещения подсобного, производственного и вспомогательного назначения (котельные, склады и т.п.) и отдельные объекты общей стройки, принятые в эксплуатацию до ввода в действие строящейся организации, если эксплуатация указанных объектов фактически началась;

- временные (титульные) здания и сооружения, построенные в счет сметной стоимости стройки и сданные застройщику (заказчику), если их стоимость не предусмотрена или предусмотрена в договорной или иной цене на строительство основного объекта;

- оборудование, установленное (смонтированное, собранное) в принятом в эксплуатацию объекте строительства или при реконструкции и расширении действующей организации, ввод в эксплуатацию которой оформлен в установленном порядке;

- законченный строительством объект в части, принятой в эксплуатацию организацией при совместном финансировании строительства.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Приняты в эксплуатацию и зачислены в состав собственных основных|
   |      средств в оценке по первоначальной стоимости объекты      |
   |законченного капитального строительства, выполненного подрядным |
   |                  или хозяйственным способами                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Строительство объектов   |
   |                              |основных средств"                |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Приобретение, строительство, а также достройка, модернизация, реконструкция основных средств могут осуществляться с привлечением средств бюджетного или иных источников финансирования. Первоначальная стоимость указанного имущества формируется на соответствующих субсчетах к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Приняты в эксплуатацию и зачислены в состав собственных основных|
   | средств по первоначальной стоимости объекты основных средств,  |
   |  возведенные и приобретенные из средств, полученных в порядке  |
   |       безвозмездного бюджетного или иного финансирования       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение земельных   |
   |                              |участков",                       |
   |                              |субсч. "Приобретение объектов    |
   |                              |природопользования",             |
   |                              |субсч. "Строительство объектов   |
   |                              |основных средств",               |
   |                              |субсч. "Приобретение объектов    |
   |                              |основных средств",               |
   |                              |субсч. "Приобретение взрослых    |
   |                              |животных"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Пополнение парка собственных основных средств, принятых организацией к бухгалтерскому учету, осуществляется не только в результате инвестиций в воспроизводство объектов основных средств (расширенное и простое), но и по другим каналам, предусмотренным действующим законодательством:

- поступление объектов основных средств, полученных от юридических и физических лиц безвозмездно по различным основаниям, предусмотренным действующим законодательством;

- получение объектов основных средств организацией - участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), ведущего общие дела товарищей;

- поступление основных средств в качестве вкладов в уставный капитал организации;

- зачисление в состав собственных основных средств по оценочной стоимости ранее полученных организацией - залогодержателем в залог, если залогодателем заем (ссуда) не возвращен в установленные и пролонгированные сроки;

- получение объектов основных средств государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;

- поступление объектов основных средств и постановка их на учет организацией, получившей право хозяйственного ведения (оперативного управления) на имущество;

- поступление основных средств в дочернее (зависимое) общество, получившее причитающееся ему имущество от головной (материнской) организации;

- поступление основных средств в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно - правовых форм (обществом с ограниченной ответственностью, акционерным обществом и др.);

- принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств, выявленных в излишках по оформленным и утвержденным в установленном порядке результатам инвентаризации основных средств;

- другие поступления основных средств, не связанные с капитальными вложениями организаций.

Основные средства, полученные по договору дарения или иным основаниям безвозмездной передачи имущества, учитываются в составе собственных объектов основных средств на счете 01 "Основные средства". Первоначальная стоимость указанного имущества формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" (стоимость основных средств по рыночным ценам, расходы на транспортные работы и другие расходы по доставке).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Поступили и приняты на учет объекты основных средств, полученные|
   |безвозмездно от юридических и физических лиц, а также в качестве|
   |   субсидии федерального (местного) органа административного    |
   |                           управления                           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение объектов    |
   |                              |основных средств"                |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

По договору доверительного управления имуществом учредитель управления - собственник имущества передает на определенный срок имущество (в частности, объекты основных средств) в доверительное управление доверительному управляющему, который принимает на себя обязательство управлять полученными активами в интересах учредителя управления или указанного им юридического лица (выгодоприобретателя).

Доверительное управление предполагает, что право собственности на имущество, переданное в доверительное управление, остается за учредителем управления (ГК РФ, ст.209, п.4; ст.1012, п.1; ст.1014). При этом основные средства, переданные и принятые в доверительное управление, оцениваются по стоимости, по которой они отражаются в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу.

Наряду с собственным имуществом в доверительное управление может передаваться имущество, находившееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении в связи с прекращением права хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом либо после ликвидации предприятия, осуществлявшего хозяйственное ведение или оперативное управление, а также по иным причинам, предусмотренным действующим законодательством (ГК РФ, ст.1013, п.3). Оформление и оценка основных средств, переданных в доверительное управление после хозяйственного ведения или оперативного управления, осуществляются в общеустановленном порядке. Бухгалтерским записям сдачи и приема основных средств в доверительное управление предшествуют соответствующие записи, которыми оформляются операции сдачи - приемки основных средств из хозяйственного ведения или оперативного управления, о которых будет сказано позднее.

Не исключается возможность передачи в доверительное управление заложенных объектов основных средств. В таком случае залогодатель одновременно становится учредителем управления и определенная часть доходов, полученных от сдачи имущества в доверительное управление имуществом, направляется на погашение задолженности по ссуде, полученной от залогодержателя под залог имущества. В то же время залогодержатель не лишается права погасить долги залогодателя по выданной ему ссуде путем обращения взыскания на имущество, переданное залогодателем (он же учредитель управления) в доверительное управление (ГК РФ, ст.1019).

Залогодатель - учредитель управления учитывает основные средства, переданные в доверительное управление, на субсчете "Основные средства, переданные в залог" счета 01 "Основные средства" в течение всего срока залога.

Доверительный управляющий должен быть предупрежден о том, что имущество, передаваемое ему в доверительное управление, заложено. В противном случае доверительный управляющий имеет право потребовать расторжения договора доверительного управления имуществом и уплаты ему вознаграждения за один год в добровольном или принудительном порядке (учет залоговых операций будет рассмотрен в соответствующих разделах настоящих Комментариев).

В соответствии с ГК РФ (ст.1018, п.1) основные средства, равно как и другое имущество, принятое в доверительное управление, учитываются доверительным управляющим обособленно (на отдельном балансе доверителя). Объекты основных средств, приобретенные и возведенные из средств собственных источников, учредитель управления и доверительный управляющий учитывают в общеустановленном порядке.

Бухгалтерский учет движения основных средств, принятых в доверительное управление, организация - доверительный управляющий ведет на счете 01 "Основные средства" с выделением отдельного инвентарного субсчета "Основные средства на праве доверительного управления имуществом", а расчеты, вытекающие из договора доверительного управления, - на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией — доверительным управляющим приняты в доверительное|
   |     управление от учредителя управления основные средства      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства",   |К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |субсч. "Основные средства     |расчеты",                        |
   |на праве доверительного       |субсчет "Расчеты по договору     |
   |управления имуществом"        |доверительного управления        |
   |                              |имуществом"                      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Приведенная бухгалтерская запись составлена без учета начисленной амортизации объектов основных средств, принятых в доверительное управление. На сумму амортизации указанного имущества согласно авизо учредителя управления составляется бухгалтерская запись с кредита счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств на праве доверительного управления", в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Имущество, переданное в доверительное управление (в том числе объекты основных средств), не является источником погашения долгов учредителя управления за исключением ситуации, при которой последний не в состоянии рассчитаться со своими кредиторами в обычном порядке и признан банкротом (ГК РФ, ст.1018, п.2). В этом случае договор доверительного управления имуществом прекращается и возвращенное учредителю управления имущество (по остаточной стоимости) включается в конкурсную массу.

Организация - учредитель управления имуществом на стоимость возвращенных ему доверительным управляющим основных средств в связи с прекращением или окончанием срока договора доверительного управления составляет бухгалтерскую запись с кредита счета 79 в дебет счета 01. Указанное имущество оценивается по стоимости, учтенной в отдельном балансе доверительного управления имуществом.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Учредителем управления приняты на учет объекты основных средств,|
   | полученные от доверительного управляющего в оценке по учетной  |
   |              стоимости на дату передачи имущества              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |                              |расчеты",                        |
   |                              |субсчет "Расчеты по договору     |
   |                              |доверительного управления        |
   |                              |имуществом"                      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Одновременно на сумму амортизации указанных объектов основных средств составляется бухгалтерская запись с кредита счета 02 "Амортизация основных средств" в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) "двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели" (ГК РФ, ст.1041).

Организация - участник договора простого товарищества, ведущая общие дела в соответствии с указанным договором, учитывает основные средства, внесенные товарищами по договору простого товарищества, на счете 01 "Основные средства" обособленно от собственного имущества - на субсчете "Основные средства по договору простого товарищества". Передача объектов основных средств товарищу по договору простого товарищества, ведущему общие дела, оформляется актом типовой межведомственной формы N ОС-1. Основные средства, принятые товарищем, ведущим общие дела, оцениваются по стоимости, согласованной сторонами на дату вступления договора простого товарищества в силу и приема - передачи объектов основных средств к бухгалтерскому учету.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Товарищем по договору простого товарищества, ведущим общие дела,|
   |    приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств     |
   | в качестве вклада, внесенного товарищами по договору простого  |
   |                          товарищества                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства",   |К—т 80 "Вклады товарищей"        |
   |субсч. "Основные средства по  |                                 |
   |договору простого             |                                 |
   |товарищества"                 |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При окончании или прекращении договора простого товарищества основные средства, переданные в общее пользование (владение и пользование) на баланс товарища, ведущего общие дела, возвращаются товарищам (в оценке по стоимости имущества, принятого при вступлении договора простого товарищества в силу) в порядке погашения задолженности по результатам распределения имущества. При этом товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенный объект основных средств, вправе требовать возврата (добровольного или в судебном порядке) этого имущества при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов (ГК РФ, ст.1050).

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ГК РФ (ст.ст.1046, 1048).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Участником договора простого товарищества получены объекты   |
   |      основных средств от участника, ведущего общие дела,       |
   |    по результатам раздела имущества, находившегося в общей     |
   |                    собственности товарищей                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 58 "Финансовые вложения",    |
   |дебиторами и кредиторами",    |субсчет "Вклады по договору      |
   |                              |простого товарищества",          |
   |01 "Основные средства"        |76 "Расчеты с разными            |
   |                              |дебиторами и кредиторами"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Если в соответствии с условиями договора простого товарищества товарищам предусмотрено вознаграждение за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, а также если им причитается по результатам раздела имущества сверх величины вклада, то на указанную сумму дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Доходы и расходы" на сумму денежных средств (операционный доход) и счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (в части имущества, превышающего величину вклада).

Сумма амортизации основных средств, переданных участникам совместной деятельности в связи с окончанием или прекращением договора совместной деятельности, записывается с дебета счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств на праве собственности", в кредит счета 01 "Основные средства" (запись производится на обособленном балансе организацией, которой договором поручено ведение общих дел товарищества).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации по договоренности сторон, если иное не предусмотрено российским законодательством (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.23; ПБУ 6/01, п.9; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, п.24, абз.1).

Основной и дополнительный вклады, внесенные учредителями в уставный (складочный) капитал организации, учитываются в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по соответствующему субсчету в зависимости от вида имущества, а расчеты, обусловленные процессом формирования уставного (складочного) капитала, - на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Приняты в эксплуатацию и зачислены в состав собственных объекты |
   |   основных средств, внесенные учредителями в качестве вклада   |
   | в уставный (складочный) капитал (по первоначальной стоимости)  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |соответствующий субсчет          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется законом об ипотеке (ГК РФ, ст.334).

Ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение, либо части этого участка, функционально обеспечивающей закладываемый объект, либо принадлежащего залогодателю права аренды этого участка или его соответствующей части.

При ипотеке земельного участка право залога не распространяется на находящиеся или возводимые на этом участке здания и сооружения залогодателя, если в договоре не предусмотрено иное условие. Если ипотека установлена на земельный участок, на котором находятся здания или сооружения, принадлежащие не залогодателю, а другому лицу, то при обращении залогодержателем взыскания на этот участок и его продаже с публичных торгов к приобретателю участка переходят права и обязанности, которые в отношении этого лица имел залогодатель.

При ипотеке предприятия или иного имущественного комплекса в целом право залога распространяется на все входящее в его состав имущество, движимое и недвижимое, включая права требования и исключительные права, в том числе приобретенные в период ипотеки, если иное не предусмотрено законом или договором.

Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. Предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя, с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог) (ГК РФ, ст.338). Имущество, на которое установлена ипотека, не передается залогодержателю.

Предметом залога может быть всякое имущество (в частности, основные средства), включая имущественные права, за исключением имущества, изъятого из оборота, и требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (ГК РФ, ст.336). Организация - залогодатель ведет бухгалтерский учет основных средств, переданных в залог, согласно договору залога на субсчете "Основные средства, переданные в залог", а стоимость обязательств, принятых по договору залога, - на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Организацией — залогодателем переведены собственные основные  |
   |   средства в состав собственных основных средств, переданных   |
   |       в залог (на весь срок договора о залоге имущества)       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства",   |К—т 01 "Основные средства"       |
   |субсч. "Основные средства,    |                                 |
   |переданные в залог"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечания. 1. Одновременно на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" составляется бухгалтерская запись в дебет этого счета на стоимость принятых обязательств, вытекающих из выполнения договора залога имущества, на сумму по оценочной стоимости имущества, сданного в залог.

2. Залогодатель обязан вести книгу записей залогов на оценочную стоимость объектов имущества (основных средств), переданных в залог, по записям в закладной.

До окончания договора залога и полного погашения залогодателем залогового долга в обусловленные сроки залогодержатель учитывает долговые обязательства на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (сумма полученного залогового долга записывается в дебет указанного счета).

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) вправе в случае неисполнения должником этого обязательства (невозврата залоговой ссуды в установленный договором, а также в пролонгированные сроки или при несостоятельности) погасить задолженность по договору залога из стоимости заложенного имущества, имея при этом преимущество перед другими кредиторами залогодателя (ГК РФ, ст.334).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Организацией — залогодержателем приняты к учету основные    |
   |  средства (в размере числящейся за залогодателем дебиторской   |
   | задолженности по договору залога имущества), ранее полученные  |
   |   в залог, поскольку залогодателем (должником) заем (ссуда)    |
   |                        не возвращен(а)                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 08 "Вложения во          |К—т: 76 "Расчеты с разными       |
   |внеоборотные активы",         |дебиторами и кредиторами",       |
   |01 "Основные средства"        |субсч. "Расчеты с залогодателем  |
   |                              |по договору залога имущества",   |
   |                              |08 "Вложения во внеоборотные     |
   |                              |активы"                          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечания. Одновременно с приведенной бухгалтерской записью списывается сумма обязательств по залоговому долгу: кредит забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

В указанной ситуации залогодержатель принимает на учет заложенные основные средства и учитывает их по оценочной (залоговой) стоимости на счете 01 "Основные средства", а вытекающие из ситуации расчеты - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодержателем по договору залога имущества" (через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Залогодержатель учитывает основные средства, принятые в залог, за балансом.

Залог прекращается в связи с окончанием обязательства по договору залога; по обоснованному требованию залогодателя; в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права; при продаже с публичных торгов заложенного имущества и когда такая его продажа оказалась невозможной; при изъятии заложенного имущества, а также при переводе долга по обязательству, обеспеченному залогом на другое лицо, если залогодатель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника (ГК РФ, ст.ст.352, 354, 356).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Основные средства, ранее переданные в залог, в связи с полной  |
   |       выплатой займа переводятся залогодателем для учета       |
   |                        в общем порядке                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 01 "Основные средства",      |
   |                              |субсч. "Основные средства,       |
   |                              |переданные в залог"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

По окончании договора залога и погашении залогового долга в полном соответствии с условиями договора залога залогодатель одновременно с учетными записями на бухгалтерских счетах на восстановление собственных основных средств списывает с забалансового учета свои залоговые обязательства с кредита счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". В учете залогодержателя погашение обязательств по залоговым операциям оформляется бухгалтерской записью с кредита забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника (ГК РФ, ст.299, п.1).

Государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ (ст.294). Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами (ГК РФ, ст.295, п.2).

Казенное предприятие, а также учреждение, которым имущество принадлежит на праве оперативного управления, осуществляют права владения, пользования и распоряжения в отношении закрепленного за ними имущества в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества.

Казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества, который вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению (ГК РФ, ст.ст.296, 297).

Основные средства, полученные государственным или муниципальным унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) при создании предприятия, отражаются последним по дебету счета 01 "Основные средства".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Государственным или муниципальным унитарным предприятием приняты|
   |  к бухгалтерскому учету объекты основных средств, полученных   |
   | от учредителя при создании унитарного предприятия и наделении  |
   |                         его имуществом                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы"                          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Приведенной бухгалтерской записи предшествуют записи в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" - на стоимость в соответствии с учредительными документами принятых в хозяйственное ведение (оперативное управление) основных средств; по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал".

Если передача основных средств в хозяйственное ведение (оперативное управление) осуществляется сверх суммы определяемого уставного фонда унитарного предприятия, то последним принятие к бухгалтерскому учету основных средств оформляется записями по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" (отдельный субсчет) на стоимость основных средств (в оценке по договору); по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" (отдельный субсчет) в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на стоимость основных средств, полученных сверх сумм определенного уставного фонда.

К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, в том числе дочерние, а также финансируемые собственником учреждения.

При переходе права собственности на государственное или муниципальное предприятие как имущественный комплекс к другому собственнику государственного или муниципального имущества такое предприятие сохраняет право хозяйственного ведения на принадлежащее ему имущество (ГК РФ, ст.48, п.2; ст.300, п.1).

Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное, материнское) хозяйственное общество или товарищество имеет возможность определять принимаемые дочерним обществом решения в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, а также по другим основаниям (ГК РФ, ст.105, п.1). Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ГК РФ, ст.106, п.1).

Дочерние (зависимые) общества учитывают основные средства, полученные от учредителя при их создании, в общепринятом порядке в составе собственного имущества, а расчеты, вытекающие из финансовых отношений с учредителем, - на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Дочерним (зависимым) обществом при его создании приняты     |
   |    к бухгалтерскому учету и зачислены в состав собственного    |
   |   имущества объекты основных средств, полученных от головной   |
   |       (материнской) организации (по стоимости, указанной       |
   |                  в учредительных документах)                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |по соответствующим субсчетам     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Возврат основных средств дочерним (зависимым) обществом головной (материнской) организации в связи с окончанием деятельности субъектов или по иным причинам оформляется в обычном порядке; материнская (головная) организация восстанавливает полученные и принятые на учет объекты основных средств в составе собственного имущества.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Головной (материнской) организацией получены и приняты на учет |
   |     основные средства, возвращенные дочерними (зависимыми)     |
   | обществами в связи с окончанием сроков деятельности субъектов  |
   |      или по другим причинам, соответствующим действующему      |
   |                        законодательству                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |                              |дебиторами и кредиторами",       |
   |                              |субсч.: "Расчеты с дочерними     |
   |                              |обществами",                     |
   |                              |"Расчеты с зависимыми обществами"|
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Указанная операция первоначально отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", соответствующий субсчет, в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения".

Основные средства, выделенные организацией вместе с другим имуществом филиалам, представительствам, отделениям и другим обособленным подразделениям организации без права юридического лица, учитываются и оформляются в обычном порядке: расчеты, образующиеся по операциям формирования и последующего пополнения имущества, закрепленного за указанными подразделениями, учитываются на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "По выделенному имуществу".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Подразделениями организации без права юридического лица получены|
   | объекты основных средств в порядке формирования и последующего |
   |                    пополнения их имущества                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |                              |расчеты",                        |
   |                              |субсч. "По выделенному имуществу"|
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечания. 1. На сумму принятой амортизации составляется бухгалтерская запись: в дебет счета 79 с кредита счета 02.

2. Такая же бухгалтерская запись составляется при децентрализованном учете имущества, закрепленного организацией за своими производственными и непроизводственными подразделениями без прав юридического лица, с использованием счета внутрихозяйственных расчетов.

Основные средства, принятые инвестиционными фондами от учредителей и акционеров, передавших указанное имущество в счет оплаты акций (по договорной стоимости на дату приема - передачи имущества), включаются инвестиционными фондами в состав собственного имущества и учитываются на счете 01 "Основные средства", субсчет "Собственные основные средства", в общепринятом порядке. На учетную стоимость принятых на баланс объектов основных средств инвестиционные фонды увеличивают свой оплаченный уставный капитал.

Объекты основных средств, признанные по результатам инвентаризации имущества излишками, оформляются актом приема - передачи основных средств в установленном порядке и принимаются на учет в оценке по текущей рыночной стоимости на дату указанного первичного документа. Принятые к бухгалтерскому учету излишки основных средств учитываются в обычном порядке в составе активов организации на счете 01 "Основные средства".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Приняты на учет основные средства, признанные излишками     |
   |  по результатам инвентаризации, в оценке по текущей рыночной   |
   |        стоимости на дату принятия указанного имущества         |
   |                     к бухгалтерскому учету                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |                              |субсч. "Прочие доходы"           |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. По объектам основных средств, признанных излишками, устанавливается срок полезного использования, исходя из которого будет начисляться амортизация.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, может меняться при обстоятельствах, регламентируемых Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п.49) и ПБУ 6/01 (п.14). К операциям, следствием которых является изменение первоначальной стоимости принятых к бухгалтерскому учету основных средств, относятся:

- переоценка (дооценка, уценка), периодически проводимая в соответствии с установленным порядком;

- достройка, дооборудование объектов основных средств;

- реконструкция, модернизация;

- частичная ликвидация.

При переоценке основных средств применяется способ индексации или прямого счета.

Первоначальная стоимость выполненных и сданных работ по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции и другим качественным улучшениям (отделимым и неотделимым) основных средств формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Увеличена первоначальная стоимость основных средств на сумму  |
   |  фактических затрат законченных и сданных работ по достройке,  |
   |дооборудованию, модернизации, реконструкции и другим улучшениям |
   |                      указанного имущества                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Строительство объектов   |
   |                              |основных средств"                |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

1.1.2. Учет выбытия основных средств

Переход права собственности неизбежно происходит при продаже объектов юридическому или физическому лицу; передаче объектов основных средств по договорам мены, дарения имущества, в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, дочернему (зависимому) обществу от головной (материнской) организации; недостаче и порче объектов основных средств, выявленных при инвентаризации; выбытии вследствие морального и физического износа (по ветхости), сноса и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и т.п.; ликвидации объектов основных средств в результате аварий, стихийных бедствий, пожаров и других экстремальных обстоятельств; хищениях, порче, недостаче; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, модернизации; изъятии имущества по решению суда: аресте, выемке, конфискации, национализации, реквизиции и т.п. (ГК РФ, ст.ст.235, 237, 243); передаче новых основных средств в собственность другой организации, созданной на территории Российской Федерации, в оплату акций, процентных облигаций, финансовых векселей и других подобных им фондовых ценностей; передаче основных средств в связи с реорганизацией, слиянием, выделением, преобразованием, передачей имущества вновь формирующейся организации; списании основных средств, ранее заложенных, в связи с тем что имущество передано залогодержателю для продажи на торгах, так как стало очевидным, что ссуда (заем) под залог имущества не будет погашена даже при ее пролонгировании с согласия сторон; других хозяйственных фактах выбытия собственных основных средств без сохранения права собственности на указанное имущество.

Среди хозяйственных фактов выбытия основных средств можно отметить передачу основных средств товарищами участнику, ведущему общие дела по договору простого товарищества; возврат ранее переданных и распределение вновь приобретенных основных средств в ходе совместной деятельности участникам договора простого товарищества; передачу основных средств в долевую собственность полного товарищества; возврат основных средств при прекращении деятельности полного товарищества; изъятие (выкуп) предмета залога (объектов основных средств) для государственных или муниципальных нужд, реквизиции или национализации (списание с баланса залогодержателя); изъятие предмета залога (основных средств) в виде санкции за правонарушение либо при отсутствии у залогодателя права собственности на имущество <*>; продажа залогодержателем на торгах основных средств, принятых ранее в залог, поскольку залогодатель не в состоянии погасить ссуду (заем), выданную под залог имущества <**>; другие хозяйственные факты выбытия основных средств.

     
   ———————————————————————————————

<*> В случаях когда имущество, являющееся предметом залога, изымается у залогодателя в установленном законом порядке на том основании, что в действительности собственником этого имущества является другое лицо, либо виде санкции за совершение правонарушения, залог в отношении этого имущества прекращается. В этих случаях залогодержатель вправе требовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства (ГК РФ, ст.354, п.2).

<**> Продажа заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов. По просьбе залогодателя суд вправе в решении об обращении взыскания на заложенное имущество отсрочить его продажу с публичных торгов на срок до одного года. Начальная продажная цена заложенного имущества, с которой начинаются торги, определяется решением суда в случаях обращения взыскания на имущество в судебном порядке либо соглашением залогодержателя с залогодателем в остальных случаях (ГК РФ, ст.350, п.3).

Выбытие основных средств независимо от причины оформляется в общеустановленном порядке актом на списание основных средств и актом на списание автотранспортных средств типовой формы.

Бухгалтерский учет продажи объектов основных средств, их выбытия по причине ветхости, морального износа, безвозмездной передачи осуществляется с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчетов "Прочие доходы" и "Прочие расходы" (на этих субсчетах формируется стоимость операционных расходов и операционных доходов, являющихся следствием хозяйственных фактов, связанных с выбытием объектов основных средств).

При выбытии собственных основных средств кредитуется счет 01 "Основные средства".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражено списание объектов основных средств по ветхости,    |
   |моральному износу, безвозмездно переданных, изъятых, проданных, |
   |                    частично ликвидированных                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства",   |К—т 01 "Основные средства"       |
   |субсч. "Выбытие основных      |                                 |
   |средств"                      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечания. 1. Одновременно списывается сумма начисленной амортизации выбывших объектов основных средств: Д-т 02 "Амортизация основных средств", К-т 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств".

2. После окончания процедуры выбытия основных средств их остаточная стоимость относится на прочие расходы: Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы", К-т 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств".

По операциям передачи основных средств в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества результат выявляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Предоставление вклада организацией - товарищем основными средствами отражается им по дебету субсчета "Вклады по договору простого товарищества" счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства".

Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и остаточной стоимостью передаваемых объектов основных средств отражается по кредиту (как операционный доход) или дебету (как операционный расход) счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражена стоимость основных средств, передаваемых в счет вклада |
   |      в общее имущество по договору простого товарищества       |
   |                 (запись у участника договора)                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |К—т 01 "Основные средства"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражена разница между оценкой вклада в общее имущество     |
   |   по договору простого товарищества и стоимостью переданных    |
   |    объектов основных средств (запись у участника договора)     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   |(91 "Прочие доходы и расходы")|(58 "Финансовые вложения")       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Предварительно сумма начисленной амортизации по передаваемым объектам основных средств списывается с дебета счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств".

При продаже на торгах ранее заложенных основных средств, поскольку ссуда (заем) не погашена залогодателем даже при ее пролонгировании с согласия сторон, результат от выбытия объекта выявляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Передача основных средств в доверительное управление учитывается на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

При возврате основных средств по результатам распределения основных средств товарищем, ведущим общие дела по договору простого товарищества, составляются бухгалтерские записи с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 80 "Вклады товарищей". Возникающая при этом разница между оценкой доли и остаточной стоимостью возвращаемого объекта основных средств списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход (расход).

При переводе собственных основных средств в состав залогового имущества в связи с тем, что залогодателем получена ссуда (заем) под залог имущества (в частности, основных средств) в течение срока действия договора залога, учитываются на субсчете "Основные средства, переданные в залог" счета 01 "Основные средства".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организацией — залогодателем переведены по первоначальной    |
   |  стоимости основные средства в состав залогового имущества до  |
   | окончания срока договора о залоге имущества (основных средств) |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 01 "Основные средства"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, связанных с личностью кредитора (ГК РФ, ст.336).

Примечания. 1. На стоимость принятых обязательств по оценочной стоимости имущества (основных средств), сданного в залог, залогодатель составляет бухгалтерскую проводку в дебет забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" на время действия договора залога имущества.

2. Стоимость полученных обязательств по оценочной стоимости основных средств, принятых в залог, залогодержатель отражает по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Кредитовая запись в указанном счете означает окончание договора залога имущества ввиду полного погашения ссуды (займа), полученной залогодателем под залог имущества.

1.2. Учет амортизации основных средств

(кроме лизинговых)

Стоимость основных средств организации погашается путем равномерного или ускоренного начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Объектами для начисления амортизации являются основные средства, составляющие собственность хозяйствующего субъекта, принятые в хозяйственное ведение, оперативное управление. Суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств регистрируются в бухгалтерском учете путем их накопления в течение амортизационного срока (или до его окончания в связи с досрочным выбытием указанного имущества) на синтетическом счете 02 "Амортизация основных средств".

Амортизационные отчисления за отчетный период принимаются к бухгалтерскому учету в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Сумма начисленной амортизации основных средств включается в затраты на производство (расходы на продажу) и учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" по соответствующим субсчетам, открываемым по признаку собственности на имущество.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Начислена за отчетный месяц сумма амортизации по основным    |
   |   средствам на праве собственности; на праве хозяйственного    |
   |  ведения; на праве оперативного управления; сданных в аренду   |
   |      без права выкупа; переведенных в залог; используемых      |
   |  в подразделениях основного производства; во вспомогательном   |
   |   производстве; в обслуживающих производствах и хозяйствах;    |
   |  в функциональных службах; используемых на операциях отгрузки  |
   |                        продукции и пр.                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 20 "Основное             |К—т 02 "Амортизация основных     |
   |производство" (если затраты   |средств",                        |
   |прямые),                      |субсч. "Амортизация основных     |
   |23 "Вспомогательные           |средств на праве собственности", |
   |производства" (если затраты   |субсч. "Амортизация основных     |
   |прямые),                      |средств на праве хозяйственного  |
   |25 "Общепроизводственные      |ведения",                        |
   |расходы",                     |субсч. "Амортизация основных     |
   |26 "Общехозяйственные         |средств на праве оперативного    |
   |расходы",                     |управления",                     |
   |29 "Обслуживающие производства|субсч. "Амортизация имущества,   |
   |и хозяйства",                 |сданного в аренду",              |
   |44 "Расходы на продажу"       |субсч. "Амортизация основных     |
   |                              |средств, переданных в залог"     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

По объектам жилого фонда суммы амортизации принимаются на забалансовый учет, для ведения которого предназначен счет 010 "Износ основных средств". Сумма амортизации по объектам жилищного фонда начисляется в конце отчетного года по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, рассчитанным организацией - владельцем основных средств.

По объектам жилого фонда, которые используются для извлечения дохода (учитываются на счете учета доходных вложений в имущество), амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   | Принята на забалансовый учет |  Списана с забалансового учета  |
   |сумма начисленного за отчетный|    сумма начисленного износа    |
   | год износа объектов жилищного| объектов жилого фонда в связи с |
   |            фонда             |их выбытием по различным причинам|
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Д—т 010 "Износ основных       |К—т 010 "Износ основных средств" |
   |средств"                      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных основных средств (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и другим объектам) также учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Аналогичный учет амортизации ведется по каждому инвентарному номеру объектов внешнего благоустройства и других аналогичных основных средств.

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   | Принята на забалансовый учет |  Списана с забалансового учета  |
   |сумма начисленного за отчетный|    сумма начисленного износа    |
   | год износа объектов внешнего |объектов внешнего благоустройства|
   |   благоустройства и других   |  и других аналогичных основных  |
   | аналогичных основных средств |  средств в связи с их выбытием  |
   |                              |      по различным причинам      |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Д—т 010 "Износ основных       |К—т 010 "Износ основных средств" |
   |средств"                      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Начисление износа по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам производится в конце отчетного года по установленным организацией нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

Основные средства некоммерческих организаций не амортизируются.

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств, принадлежащих организации на правах собственности (кроме объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства), сумма начисленной по ним амортизации списываются с дебета счета 02 на кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". Аналогичная бухгалтерская запись составляется на суммы начисленной амортизации недостающих или полностью испорченных основных средств (остаточная стоимость записывается с кредита счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Собственником списана сумма накопленной амортизации       |
   |ликвидированных, безвозмездно переданных, изъятых, недостающих, |
   |  полностью испорченных, проданных, частично ликвидированных,   |
   | а также выбывших по другим причинам объектов основных средств  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 02 "Амортизация основных  |К—т 01 "Основные средства",      |
   |средств",                     |субсч. "Выбытие основных средств"|
   |субсч. "Амортизация           |                                 |
   |собственных основных средств" |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Разница между суммой амортизации, полученной при переоценке основных средств путем пересчета с применением индексов изменения стоимости или коэффициента пересчета (при применении способа прямого пересчета), и суммой амортизации, начисленной на дату переоценки основных средств, учитывается в кредите (при превышении) и в дебете (при уменьшении) счета 02 "Амортизация основных средств" (по соответствующему субсчету) с одновременным регулированием добавочного капитала.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Принята на учет сумма амортизации, доначисленная по данным   |
   |                  переоценки основных средств                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 83 "Добавочный капитал"   |К—т 02 "Амортизация основных     |
   |                              |средств",                        |
   |                              |по соответствующим субсчетам     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Амортизация по переданному в доверительное управление имуществу начисляется в общеустановленном порядке и относится в затраты на производство (на продажу). При этом амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражена сумма начисленной амортизации объектов основных    |
   |               средств в доверительном управлении               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 20 "Основное             |К—т 02 "Амортизация основных     |
   |производство" (если затраты   |средств",                        |
   |прямые),                      |субсч. "Амортизация основных     |
   |23 "Вспомогательные           |средств на праве доверительного  |
   |производства" (если затраты   |управления имуществом"           |
   |прямые),                      |                                 |
   |25 "Общепроизводственные      |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |26 "Общехозяйственные         |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |29 "Обслуживающие производства|                                 |
   |и хозяйства",                 |                                 |
   |44 "Расходы на продажу"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Начисление амортизации по амортизируемым активам участником, ведущим общие дела по договору простого товарищества, осуществляется в порядке, установленном договором простого товарищества вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена участником, ведущим общие дела, сумма начисленной   |
   |амортизации объектов основных средств в совместной деятельности |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 20 "Основное             |К—т 02 "Амортизация основных     |
   |производство" (если затраты   |средств",                        |
   |прямые),                      |субсч. "Амортизация основных     |
   |23 "Вспомогательные           |средств по договору простого     |
   |производства" (если затраты   |товарищества"                    |
   |прямые),                      |                                 |
   |25 "Общепроизводственные      |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |26 "Общехозяйственные         |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |29 "Обслуживающие производства|                                 |
   |и хозяйства",                 |                                 |
   |44 "Расходы на продажу"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Как уже указывалось, по окончании срока договора простого товарищества или его прекращении имущество, находящееся в общей собственности товарищей, подлежит разделу. При этом сумма амортизации по основным средствам, накопленная за период совместной деятельности товарищей, списывается с дебета счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств по договору простого товарищества", в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Товарищем, ведущим общие дела по договору совместной      |
   |  деятельности, списана с учета сумма начисленной амортизации   |
   |     основных средств, возвращенных товарищам по совместной     |
   |       деятельности при окончании (прекращении) договора        |
   |                     простого товарищества                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 02 "Амортизация основных  |К—т 01 "Основные средства",      |
   |средств",                     |субсч. "Выбытие основных основных|
   |субсч. "Амортизация средств на|средств"                         |
   |праве договора простого       |                                 |
   |товарищества"                 |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

1.3. Учет аренды имущества

Аренда - один из важных элементов современных рыночных отношений. Порядок бухгалтерского учета аренды и обусловленных ею финансовых отношений между участниками договора аренды установлены соответствующими нормативными документами. В ГК РФ (ст.ст.606, 625) аренда определяется как имущественный наем, договор, по которому "арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование" за установленное договором аренды денежное вознаграждение - арендную плату.

Согласно ГК РФ (ст.607, п.п.1, 2) в аренду могут быть переданы земельные участки; имущественные комплексы (например, предприятия); здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие материальные ценности (закон их называет непотребляемыми вещами), не теряющие свои натуральные свойства в процессе их использования.

Наиболее распространенными в экономике Российской Федерации видами аренды, включая аренду отдельных видов имущества, регламентируемыми ГК РФ, являются:

- аренда транспортных средств;

- аренда зданий и сооружений;

- аренда предприятий.

Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором в аренду оформляется актом приема - передачи основных средств или накладной типовой формы. После подписания сторонами названных документов и предоставления арендуемых объектов арендатору во владение или пользование обязательство по договору считается исполненным. По договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этими объектами и необходима для их использования (ГК РФ, ст.ст.652, 655). В случаях когда земельный участок, на котором находится арендованное здание или сооружение, продается другому лицу, за арендатором этого здания или сооружения сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования, на условиях, действовавших до продажи земельного участка (ГК РФ, ст.653).

По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. Права арендодателя, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче арендатору, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Включение в состав передаваемого по договору предприятия обязательств, исполнение которых арендатором невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает арендодателя от соответствующих обязательств перед кредиторами (ГК РФ, ст.656).

Необходимым обстоятельством договора аренды является плата за предоставленные арендодателем права (арендная плата).

Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.). Если такие принадлежности и документы переданы не были, а без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением или в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем указанных приложений или расторжения договора и возмещения убытков (ГК РФ, ст.611).

Необходимо вести отдельный учет операций по договору аренды без права выкупа арендатором арендованного имущества и договору аренды с правом выкупа имущества. Из видов аренды без права выкупа имущества необходимо обособить учет аренды по договору проката имущества в силу особенностей его юридического статуса и предметного содержания объектов проката.

Договоры аренды транспортных средств, зданий, сооружений и имущественных комплексов (предприятий) могут предусматривать как полный выкуп с переходом права собственности на указанное имущество к арендатору, так и возврат арендованного имущества по мере окончания срока договора. Указанные виды объединяют перенос всех рисков по аренде на арендодателя, форма периодической оплаты пользования активами, отражение в бухгалтерской отчетности в составе расходов начисленных или оплаченных арендных платежей, относящихся к отчетному периоду; стоимость имущества, сданного в аренду, остается активом в собственности арендодателя, а полученная (подлежащая получению) арендная плата отчетного периода учитывается в качестве статьи доходов.

Предприятие - арендатор учитывает полученные в оперативную аренду (без выкупа и получения права собственности на арендуемое имущество) основные средства на забалансовом учете, для чего в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 001 "Арендованные основные средства". Арендуемые объекты основных средств в оценке, указанной в договоре аренды, согласно акту приемки - передачи (накладной) имущества в аренду записываются в дебет указанного счета, а хозяйственный факт возврата имущества в связи с окончанием (прекращением) договора аренды имущества - в кредит. Арендованные объекты основных средств, находящиеся за рубежом, учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" обособленно.

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |    Организация — арендатор   |Организация — арендатор списала с|
   | приняла на забалансовый учет | забалансового учета арендованные|
   | полученные в аренду без права| объекты основных средств в связи|
   |    выкупа и перехода права   |   с окончанием срока договора   |
   |собственности объекты основных|    оперативной аренды или его   |
   |     средств (в оценке по     |    прекращением (в неизменной   |
   |     стоимости, указанной     |   оценке, принятой по договору  |
   |      в договоре аренды)      |    аренды при его заключении)   |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Д—т 001 "Арендованные основные|К—т 001 "Арендованные основные   |
   |средства"                     |средства"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В соответствии с законодательством арендатор может с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами (ГК РФ, ст.615). Операции субаренды учитываются по аналогии с самой арендой, т.е. арендатор условно становится арендодателем (по отношению к своим субарендаторам).

По договору аренды предприятия арендатор вправе без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия, сдавать их в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу при условии, что это не влечет уменьшения стоимости предприятия и не нарушает других положений договора аренды предприятия. Указанный порядок не применяется в отношении земли и других природных ресурсов, а также в иных случаях, предусмотренных законом.

По договору аренды имущества арендодатель и арендатор принимают на себя определенные обязательства относительно содержания сданного в аренду и арендуемого имущества в состоянии, пригодном для эксплуатации и извлечения доходов (ГК РФ, ст.616). По согласованию сторон договора аренды имущества арендодатель выполняет капитальный ремонт переданного в аренду имущества независимо от вида оперативной аренды.

Затраты на капитальный и текущий ремонты, выполняемые сторонами договора аренды из собственных средств и за свой счет, учитываются в обычном порядке, т.е. относятся в дебет счетов производственных затрат (расходов на продажу) с кредита счетов хозяйственных средств и обязательств.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражены затраты на выполненные и сданные работы по       |
   |     капитальному и текущему ремонтам сданного в аренду или     |
   |арендуемого имущества, если указанные расходы арендодателем или |
   |   арендатором принимаются в свои затраты и не резервируются    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 20 "Основное             |К—т: 02 "Амортизация основных    |
   |производство",                |средств",                        |
   |23 "Вспомогательные           |05 "Амортизация нематериальных   |
   |производства",                |активов",                        |
   |25 "Общепроизводственные      |10 "Материалы",                  |
   |расходы",                     |69 "Расчеты по социальному       |
   |26 "Общехозяйственные         |страхованию и обеспечению",      |
   |расходы",                     |70 "Расчеты с персоналом по      |
   |29 "Обслуживающие производства|оплате труда" и др.              |
   |и хозяйства",                 |                                 |
   |44 "Расходы на продажу"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечания. 1. Если учетной политикой арендодателя и арендатора предусмотрено использование способа резервирования затрат на капитальный и текущий ремонты, то вместо указанных бухгалтерских счетов дебетуется лишь счет 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт".

2. Если договором аренды предусмотрено, что работы по капитальному и текущему ремонтам имущества, сданного (принятого) в аренду, должны осуществляться арендодателем, то стоимость указанных работ, выполненных арендатором, является для арендатора доходом от выполненных услуг. То же относится к арендодателю, если указанные работы выполнены арендодателем, но в соответствии с договором аренды это было обязанностью арендатора.

3. В дебет счета 20 "Основное производство" указанные расходы записываются в моногенных производствах, в которых, по их специфике, все расходы на производство являются прямыми; в дебет счетов 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" указанные расходы записываются, если по этим подразделениям не ведется обособленный учет общепроизводственных расходов.

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендатор обязан содержать арендованные транспортные средства (включая осуществление текущего и капитального ремонта) в рабочем состоянии. Арендатор осуществляет управление арендованным объектом транспортных средств и его эксплуатацию. Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор осуществляет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы по его эксплуатации (ГК РФ, ст.ст.644 - 646).

По договору аренды транспортного средства с экипажем, а также по договору проката капитальный и текущий ремонт имущества является обязанностью арендодателя. Арендодатель в течение всего срока договора обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства и нести расходы по оплате услуг членов экипажа, их содержанию, а в отдельных случаях, предусмотренных договором, и по обязательному страхованию транспортного средства и ответственности за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией (ГК РФ, ст.ст.631, 634, 635, 637).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | В соответствии с договором аренды транспортного средства (без  |
   |  экипажа, с экипажем) арендодателем отражены суммы расходов,   |
   |        связанных с выполнением работ по договору аренды        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 20 "Основное             |К—т: 02 "Амортизация основных    |
   |производство",                |средств",                        |
   |23 "Вспомогательные           |05 "Амортизация нематериальных   |
   |производства",                |активов",                        |
   |25 "Общепроизводственные      |10 "Материалы",                  |
   |расходы",                     |69 "Расчеты по социальному       |
   |26 "Общехозяйственные         |страхованию и обеспечению",      |
   |расходы",                     |70 "Расчеты с персоналом по      |
   |29 "Обслуживающие производства|оплате труда" и др.              |
   |и хозяйства",                 |                                 |
   |44 "Расходы на продажу",      |                                 |
   |96 "Резервы предстоящих       |                                 |
   |расходов"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При прекращении договора аренды отдельных объектов основных средств арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки (ГК РФ, ст.622).

В случае когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

Претензионные суммы в связи с исполнением договора аренды учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Арендодателем предъявлена арендатору сумма неустойки в размере |
   |арендной платы в связи с нарушением арендатором сроков возврата |
   |  арендованного имущества при окончании (прекращении) договора  |
   |   аренды отдельных объектов основных средств (счет — фактура   |
   |          принята арендатором в добровольном порядке)           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |дебиторами и кредиторами",    |субсч. "Прочие доходы"           |
   |субсч. "Расчеты по претензиям"|                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Арендодателем предъявлен арендатору счет — фактура на сумму   |
   |   убытков, причиненных арендатором несвоевременным возвратом   |
   | арендованного имущества (арендатор согласен возместить убытки  |
   |                    в добровольном порядке)                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   |дебиторами и кредиторами",    |                                 |
   |субсч. "Расчеты по претензиям"|                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Учет неустойки, предусмотренной договором аренды за несвоевременный возврат арендованного имущества, ведется по аналогии с приведенными выше убытками.

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Взыскание арендатором с арендодателя стоимости капитального ремонта арендуемого имущества (включая путем уменьшения суммы арендной платы, подлежащей уплате) рассматривается в качестве дохода от выполнения работ, оказания услуг.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | В соответствии с договором аренды отдельных объектов основных  |
   |  средств арендатором предъявлена счет — фактура на стоимость   |
   |выполненных и принятых работ по капитальному ремонту арендуемого|
   |  имущества, произведенного в связи с нарушением арендодателем  |
   |             своих обязательств по договору аренды              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 62 "Расчеты с покупателями|К—т 90 "Продажи",                |
   |и заказчиками",               |субсч. "Выручка"                 |
   |по соответствующему субсчету  |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Арендатором уменьшена сумма арендной платы (произведен зачет)  |
   |на стоимость капитального ремонта, выполненного в соответствии с|
   |  договором аренды отдельных объектов основных средств за счет  |
   |                          арендодателя                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 62 "Расчеты с покупателями и |
   |дебиторами и кредиторами",    |заказчиками"                     |
   |субсч. "Расчеты по прочим     |                                 |
   |неторговым операциям"         |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Взыскание арендатором сумм неустойки, в связи с тем что арендодатель не выполнил своих обязательств по производству капитального ремонта, учитывается по аналогии с неустойкой, рассмотренной выше.

По объектам основных средств, сданным в обычную аренду, амортизационные отчисления производятся арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором на имущество по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды) и отражаются на отдельном субсчете счета учета амортизации в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на обычные виды деятельности. Движение средств накопленной амортизации учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в аренду"; арендодатель учитывает начисляемые в установленном порядке суммы амортизации основных средств, сданных в аренду по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в аренду", и учитывает их как расходы по обычным видам деятельности.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Арендодателем начислена в установленном порядке амортизация   |
   |     основных средств, сданных в аренду (кроме финансовой)      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счетов учета затрат на    |К—т 02 "Амортизация основных     |
   |производство и продажу        |средств",                        |
   |                              |субсч. "Амортизация имущества,   |
   |                              |сданного в аренду"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Амортизация основных средств по договору аренды предприятия начисляется арендатором в порядке, предусмотренном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, учитывают амортизационные отчисления как по собственным, так и по арендованным основным средствам в обычном порядке.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Арендатором предприятия исчислена амортизация основных средств |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счетов соответствующих    |К—т 02 "Амортизация  основных    |
   |затрат                        |средств",                        |
   |                              |субсч. "Амортизация собственных  |
   |                              |основных средств"                |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Капитальные затраты в арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором ежемесячно в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.

1.4. Учет доходных вложений в материальные ценности

На счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" отражается наличие и движение вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально - вещественную форму и предоставляемые организацией за плату во временное владение и пользование (включая договоры финансовой аренды и проката).

Доходные вложения в материальные ценности (инвестиции в аренду имущества) как объект бухгалтерского учета, представляют собой инвестиции в приобретение активов (включая имущественные комплексы), предназначенные для сдачи в аренду с переходом права собственности на арендуемое имущество (с правом выкупа после окончания срока аренды и завершения арендных платежей) или без изменения статуса собственника (без права выкупа).

Материальные ценности, приобретенные организацией и предназначенные для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости исходя из фактических затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество (кроме земельных участков и других природных объектов) у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца (ГК РФ, ст.ст.665, 666). Имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя, за исключением имущества, приобретаемого из бюджетных средств. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

В отличие от оперативной финансовая аренда является долгосрочной, т.е. по существу представляет собой приобретение активов в рассрочку с оплатой имущества по частям и переходом почти всех рисков и преимуществ, связанных с использованием арендуемого имущества, к арендатору. Финансовая аренда для арендатора служит одновременно заимствованием фондов и приобретением амортизируемых активов; арендатором учитываются, с одной стороны, соответствующие активы, с другой стороны - обязательства. Арендодатель продает имущество в обмен на ряд денежных поступлений в будущем (по срокам, предусмотренным договором финансовой аренды).

Приобретение оборудования и других основных средств для сдачи в финансовую аренду (лизинг) осуществляется арендодателем (лизингодателем) по заказу арендатора (лизингополучателя). При возврате имущества арендатором (лизингополучателем) до окончания срока договора лизинга эти активы повторно в лизинг не сдаются. В лизинг могут быть сданы лишь новые непотребляемые, специально приобретенные арендодателем для сдачи в аренду (лизинг) любые вещи, которые не теряют своих натуральных качеств в процессе их эксплуатации. По окончании аренды лизингополучатель вправе приобрести имущество в собственность или возобновить договор на более льготных условиях либо вернуть имущество арендодателю (ГК РФ, ст.ст.607, 624, 625).

Договор лизинга определяет обязанности сторон. Обязанности лизингодателя - это в основном приобретение объектов лизинга, передача их лизингополучателю, выполнение капитального ремонта переданного в аренду имущества, прием имущества, возвращенного лизингополучателем, прекращение использования имущества для лизинга. В отдельных случаях, предусмотренных договором лизинга, он может потребовать изъятия предмета лизинга. Обязанности лизингополучателя предусматривают получение лизингового имущества, содержание и пользование объектом лизинга, выкуп или возврат лизингового имущества.

Для бухгалтерского учета хозяйственных операций, регламентированных договором лизинга, Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду".

Фактическая стоимость имущества, приобретаемого лизингодателем специально для сдачи в лизинг, формируется на общих основаниях учета приобретения основных средств. Лизинговое имущество принимается лизингодателем на учет по фактической себестоимости.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Организацией — лизингодателем принято к бухгалтерскому учету  |
   | лизинговое имущество (по фактической стоимости приобретения),  |
   |приобретенное в собственность исключительно с целью передачи его|
   |в финансовую аренду за плату во временное владение и пользование|
   |                 для предпринимательских целей                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 03 "Доходные вложения     |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |в материальные ценности",     |активы",                         |
   |субсч. "Имущество для сдачи   |субсч. "Приобретение объектов    |
   |в аренду"                     |основных средств"                |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Указанная запись производится в случае, когда по условиям договора данное имущество учитывалось на балансе лизингополучателя.

Вклад в имущество простого товарищества в форме материальных ценностей, предназначенных для последующей передачи от лица простого товарищества во временное пользование (временное владение и пользование), отражается на обособленном балансе участником, ведущим общие дела по договору простого товарищества, записью по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и кредиту счета 80 "Вклады товарищей".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Приняты к учету материальные ценности, переданные в качестве  |
   | вклада в имущество простого товарищества (запись у участника,  |
   |                      ведущего общие дела)                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 03 "Доходные вложения     |К—т 80 "Вклады товарищей"        |
   |в материальные ценности"      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Имущество, являющееся предметом договора лизинга, передается лизингодателем арендатору непосредственно по месту его нахождения при отсутствии других условий договора лизинга (ГК РФ, ст.668). Если по договору лизинга (дополнительному соглашению) сданное в лизинг имущество продолжает числиться у лизингодателя, то факт передачи имущества в лизинг учитывается лишь записями внутри счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Лизингодателем передано лизингополучателю имущество в лизинг  |
   |    (согласно договору аренды имущество остается на балансе     |
   |                         лизингодателя)                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 03 "Доходные вложения     |К—т 03 "Доходные вложения в      |
   |в материальные ценности",     |материальные ценности",          |
   |субсч. "Имущество, сданное    |субсч. "Имущество для сдачи      |
   |в аренду"                     |в аренду"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при передаче лизингового имущества лизингодателем по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", отражается общая сумма лизинговых платежей согласно договору лизинга в корреспонденции с кредитом счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" (на стоимость лизингового имущества), и кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов" (на разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Лизингодателем отражена передача лизингового имущества на    |
   |        баланс лизингополучателя (по условиям договора)         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т: 03 "Доходные вложения       |
   |дебиторами и кредиторами",    |в материальные  ценности",       |
   |субсч. "Задолженность         |субсч. "Имущество для сдачи      |
   |по лизинговым платежам"       |в аренду",                       |
   |                              |98 "Доходы будущих периодов"     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Одна из особенностей договора лизинга состоит в том, что лизингодатель сохраняет право собственности на лизинговое имущество до момента его полного выкупа лизингополучателем. Поэтому движение лизингового имущества лизингодатель учитывает за балансом, для чего Планом счетов предусмотрен счет 011 "Основные средства, сданные в аренду".

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |   Арендодателем принято на   |      Арендодателем списано      |
   | забалансовый учет имущество, | с забалансового учета имущество,|
   |  сданное в лизинг в оценке,  | возвращенное до окончания срока |
   | указанной в договоре лизинга |  договора лизинга или полностью |
   |                              |    выкупленное в соответствии   |
   |                              |       с договором лизинга       |
   |                              |    (в соответствующей оценке)   |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Д—т 011 "Основные средства,   |К—т 011 "Основные средства,      |
   |сданные в аренду"             |сданные в аренду"                |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Аналитический учет на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" ведется по каждому лизингополучателю в отдельности и полученному им арендованному имуществу.

Лизинговые компании, если лизинговое имущество остается на их балансе в соответствии с договором лизинга, учитывают затраты по осуществлению лизинговой деятельности в общепринятом порядке. В лизинговых компаниях, специализирующихся исключительно на лизинговых операциях, стоимость услуг по лизингу в сумме причитающихся лизингодателю лизинговых платежей является их доходом, учитываемым на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, определяемая сравнением общей суммы лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимости лизингового имущества и учитываемая на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

Затраты лизингодателя на осуществление лизинговой деятельности формируются на счете 20 "Основное производство" (с кредита соответствующих счетов затрат и расчетов) и списываются на уменьшение доходов от лизинговой деятельности (Д-т 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж", К-т 20 "Основное производство").

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Специализированная лизинговая компания списала учтенные за   |
   |       отчетный период затраты на лизинговую деятельность       |
   |(в соотношении с выручкой, приходящейся на этот отчетный период)|
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т 20 "Основное производство"   |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Как правило, срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Учитывая это, в случае досрочного выкупа имущества лизингополучателем лизингодатель вправе доначислить амортизацию по лизинговому имуществу в уменьшение суммы дохода (досрочно полученного платежа).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Доначислена амортизация по лизинговому имуществу при      |
   |         досрочном выкупе имущества лизингополучателем          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи"              |К—т 02 "Амортизация основных     |
   |                              |средств"                         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Доходы от лизинговой деятельности, суммы которых определяются согласно реализуемым договорам лизинга и зарегистрированным в книге продаж счетам - фактурам, учитываются в обычном порядке.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Специализированной лизинговой компанией предъявлены       |
   |       счета — фактуры в соответствии с договором лизинга       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 62 "Расчеты с покупателями|К—т 90 "Продажи",                |
   |и заказчиками",               |субсч. "Выручка"                 |
   |по соответствующим субсчетам  |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

С окончанием договора лизинга и выплаты лизингодателю всей суммы причитающихся лизинговых платежей лизингополучатель может (если это предусмотрено договором лизинга или дополнительным соглашением) возвратить лизинговое имущество лизингодателю.

Лизингодатель имеет право бесспорного изъятия предмета лизинга, если условия пользования предметом лизинга лизингополучателем не соответствуют условиям договора лизинга или назначению предмета лизинга, или лизингополучатель осуществляет сублизинг без согласия лизингодателя, не поддерживает предмет лизинга в исправном состоянии, тем самым ухудшая его потребительские качества, либо более двух раз подряд по истечении срока платежа не вносит плату за пользование предметом лизинга.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Специализированная лизинговая компания приняла к бухгалтерскому |
   |  учету основные средства (лизинговое имущество), возвращенные  |
   | лизингополучателем до окончания договора лизинга (прекращается |
   |        использование лизингового имущества для лизинга)        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 03 "Доходные вложения        |
   |                              |в материальные ценности"         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. На остаточную стоимость лизингового имущества (по первичному документу), возвращенного лизингополучателем лизингодателю (если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя), составляется бухгалтерская запись с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности (запись в учете лизингодателя). Если имущество возвращается с полностью погашенной стоимостью, то оно принимается к бухгалтерскому учету в условной оценке.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Лизингополучателем приняты к бухгалтерскому учету основные   |
   |  средства (лизинговое имущество) на дату его полного выкупа и  |
   |     перехода в собственность лизингополучателя при условии     |
   |   завершения расчетов по договору финансовой аренды (запись    |
   |                   в учете лизингополучателя)                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 01 "Основные средства"    |К—т 02 "Амортизация основных     |
   |                              |средств",                        |
   |                              |субсч. "Амортизация собственных  |
   |                              |основных средств"                |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Одновременно в забалансовом учете лизингополучателя осуществляется запись в кредит счета 001 "Арендованные основные средства".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Лизингополучателем списано с баланса лизинговое имущество    |
   |     в связи с предусмотренной договором лизинга передачей      |
   |лизингового имущества лизингодателю после завершения лизинговых |
   |         платежей без нарушения договорных обязательств         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 02 "Амортизация основных |К—т 01 "Основные средства",      |
   |средств",                     |субсчет "Выбытие основных        |
   |91 "Прочие доходы и расходы"  |средств"                         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. С кредита счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", подлежит списанию остаточная стоимость выбывающих объектов основных средств, определенная как разница между первоначальной стоимостью списанной с кредита счета 01 и суммой начисленной амортизации.

Лизингополучатель учитывает арендные платежи, причитающиеся лизингодателю в соответствии с договором лизинга, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Лизингополучателем начислена очередная сумма лизингового    |
   |   платежа, предусмотренная договором лизинга (дополнительным   |
   |                          соглашением)                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 20 "Основное             |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |производство",                |дебиторами и кредиторами",       |
   |23 "Вспомогательные           |субсч. "Задолженность по         |
   |производства",                |лизинговым платежам"             |
   |25 "Общепроизводственные      |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |26 "Общехозяйственные         |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |29 "Обслуживающие производства|                                 |
   |и хозяйства",                 |                                 |
   |44 "Расходы на продажу"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Лизингополучатель составляет на всю стоимость лизингового имущества бухгалтерскую запись с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение материальных ценностей с целью получения дохода" (если по договору лизинга лизинговое имущество числится на балансе лизингополучателя).

На сумму очередного платежа лизингополучатель уменьшает общую задолженность по арендным обязательствам (напомним, если договором лизинга предусмотрена передача лизингового имущества на баланс лизингополучателя) и увеличивает текущую кредиторскую задолженность по арендным платежам.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Лизингополучателем уменьшена общая сумма арендных обязательств |
   |      на сумму начисленного очередного лизингового платежа      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |дебиторами и кредиторами",    |дебиторами и кредиторами",       |
   |субсч. "Арендные              |субсч. "Задолженность            |
   |обязательства"                |по лизинговым платежам"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Начисление амортизации лизингового имущества производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга. Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга.

Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Для этого используется равномерный (линейный) метод начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения, предусмотренного в договоре аренды размера не выше 3.

Амортизационные отчисления на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), включаются в состав производственных затрат.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Лизингодателем начислена амортизация основных средств,     |
   |          сданных в лизинг и числящихся на его балансе          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счетов соответствующих    |К—т 02 "Амортизация основных     |
   |затрат                        |средств",                        |
   |                              |субсч. "Амортизация имущества,   |
   |                              |сданного в аренду"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

По договору проката арендодатель обязуется предоставить арендатору движимое имущество, которое используется для потребительских целей (ГК РФ, ст.626). Наймодатель сохраняет за собой право собственности на имущество, сданное в наем, а наниматель не предоставляет обеспечение платежа в виде банковской гарантии. Транспортные средства могут арендоваться с предоставлением и без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (с экипажем и без экипажа). По договору аренды транспортного средства с экипажем (фрахтования на время) арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ГК РФ, ст.632).

Согласно договору проката арендодатель обязуется предоставить арендатору движимое имущество, которое используется для потребительских целей (ГК РФ, ст.626): предметы бытовой техники, радио- и телевизионную аппаратуру, приборы, некоторые виды оборудования и другие вещи, предоставляемые во временное владение и пользование за плату.

Бухгалтерский учет предметов проката ведется на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", на котором предусматривается отдельный субсчет "Имущество, предоставляемое по договору проката".

В дебете этого субсчета с кредита счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы" учитывается поступление движимого имущества (предметов проката) по фактической себестоимости приобретения, купленного только для передачи арендатору в прокат или для пополнения запаса предметов проката.

Передача движимого имущества в прокат согласно условиям договора проката учитывается арендодателем внутри субсчета "Имущество, предоставляемое по договору проката".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Арендодателем списана стоимость (балансовая) движимого     |
   |           имущества, отпущенного со склада в прокат            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 03 "Доходные вложения     |К—т 03 "Доходные вложения в      |
   |в материальные ценности",     |материальные ценности",          |
   |субсч. "Имущество,            |субсч. "Имущество,               |
   |предоставляемое по договору   |предоставляемое по договору      |
   |проката" (по арендаторам и    |проката" (списание со склада     |
   |предметам проката по их       |движимого имущества)             |
   |наименованиям, количеству,    |                                 |
   |стоимости)                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Для учета выбытия материальных ценностей, приобретенных для сдачи организациями во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (лизинговое имущество, предметы проката) Планом счетов бухгалтерского учета организаций рекомендован субсчет "Выбытие материальных ценностей" к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". В дебете указанного субсчета учитывается первоначальная стоимость объектов, выбывших в связи с продажей, моральным износом, списанием по истечении срока полезного использования, частичной ликвидацией, безвозмездной передачей, хищениями и т.п. (с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности"); в кредит субсчета "Выбытие материальных ценностей" с дебета счета 02 "Амортизация основных средств" записывается сумма начисленной амортизации на дату выбытия имущества. Одновременно полученная сумма остаточной стоимости выбывшего имущества относится на прочие расходы: Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Отражено выбытие предметов проката               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 03 "Доходные вложения     |К—т 03 "Доходные вложения        |
   |в материальные ценности",     |в материальные ценности"         |
   |субсч. "Выбытие материальных  |(на первоначальную стоимость),   |
   |ценностей",                   |К—т 03 "Доходные вложения        |
   |Д—т 02 "Амортизация           |в материальные ценности",        |
   |основных средств",            |субсч. "Выбытие материальных     |
   |                              |ценностей",                      |
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т сч. 03 "Доходные вложения    |
   |и расходы"                    |в материальные ценности",        |
   |                              |субсч. "Выбытие материальных     |
   |                              |ценностей"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Организацией списаны выбывшие в результате стихийных бедствий  |
   |     и других экстремальных ситуаций материальные ценности,     |
   |               приобретенные для получения дохода               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 03 "Доходные вложения     |К—т 03 "Доходные вложения в      |
   |в материальные ценности",     |материальные  ценности"          |
   |субсч. "Выбытие материальных  |(на первоначальную стоимость)    |
   |ценностей"                    |К—т 03 "Доходные вложения в      |
   |Д—т 02 "Амортизация           |материальные ценности",          |
   |основных средств"             |субсч. "Выбытие материальных     |
   |                              |ценностей"                       |
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 03 "Доходные вложения в      |
   |                              |материальные ценности",          |
   |                              |субсч. "Выбытие материальных     |
   |                              |ценностей"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Остаточная стоимость похищенных, испорченных, недостающих материальных ценностей, приобретенных для получения дохода, относится на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" согласно данным сличительной ведомости типовой формы ИНВ-18.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Организацией списаны выбывшие в связи с хищениями, недостачей, |
   |    порчей лизинговое имущество, предметы проката (в составе    |
   |  основных средств, инвентаря и хозяйственных принадлежностей)  |
   |  и другие материальные ценности, приобретенные для получения   |
   |           дохода  (в оценке по остаточной стоимости)           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 03 "Доходные вложения        |
   |от порчи материальных         |в материальные ценности"         |
   |ценностей"                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Одновременно списывается амортизация указанных материальных ценностей: Д-т 02 "Амортизация основных средств", К-т 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

1.5. Учет нематериальных активов

1.5.1. Состав нематериальных активов

В соответствии с ПБУ 14/2000 в состав нематериальных активов (условия отнесения активов к нематериальным регламентируются п.3 указанного ПБУ) включаются исключительные права (патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право авторов или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем и др.); деловая репутация организации; организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные согласно учредительным документам частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. При этом одним из обязательных условий признания актива нематериальным является продолжительность полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, в течение которого указанный актив способен приносить доход.

В Российской Федерации к основным законодательным актам, регулирующим правовые аспекты нематериальных активов, относятся ГК РФ, Патентный закон, Законы "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", "Об авторском праве и смежных правах" и др.; действуют также нормы международных договоров в области охраны промышленной собственности.

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности являются интеллектуальной собственностью (ГК РФ, ст.ст.128, 138). Средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.), приравниваются к результатам интеллектуальной деятельности, использование которых может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя (ГК РФ, ст.138).

Авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения, достоинства и способа выражения произведения, и существующие в какой-либо объективной форме (письменной, устной, звуко-, видеозаписи и др.).

Объектами авторского права не могут являться официальные документы и их официальные переводы; государственные символы и знаки; произведения народного творчества; сообщения о событиях и фактах, имеющих информационный характер; идеи, методы, процессы, системы, способы, концепции, принципы, открытия (Закон "Об авторском праве и смежных правах", ст.8).

По лицензионному договору, который подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным, лицо (лицензиат), не являющееся патентообладателем (лицензиаром), с разрешения последнего вправе использовать товарный знак, а также изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом.

Товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других лиц. Товарный знак союза, хозяйственной ассоциации или иного добровольного объединения организаций, предназначенный для обозначения выпускаемых и (или) реализуемых ими товаров, обладающих едиными качественными или иными общими характеристиками, является коллективным знаком. Коллективный знак и право на его использование не могут быть переданы другим лицам (Закон "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", ст.ст.1, 20).

Использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и их упаковке владельцем товарного знака или лицом, которому такое право предоставлено. Использованием может быть признано также применение товарного знака в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках, проводимых в России, при наличии уважительных причин неприменения товарного знака на товарах и упаковке (Закон "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", ст.22, п.1).

Действие регистрации товарного знака может быть прекращено досрочно полностью или частично на основании решения Высшей патентной палаты, принятого по заявлению любого лица, в связи с неиспользованием товарного знака непрерывно в течение пяти лет с даты регистрации или пяти лет, предшествующих подаче такого заявления, а коллективного знака - в случае его использования на товарах, не обладающих едиными качественными или иными общими характеристиками (Закон "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", ст.21, п.3; ст.22, п.3).

Лицензионный договор, регламентирующий право на использование товарного знака, должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия (Закон "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", ст.ст.26, 27).

Изобретения, полезные модели и промышленные образцы являются объектами промышленной собственности. К полезным моделям относится конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей; промышленные образцы характеризуют художественно - конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид; объектами изобретения могут являться устройство, способ, вещество и др. (Патентный закон, ст.4, п.2; ст.5, п.1; ст.6, п.1).

Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на их использование. Патент на изобретение действует в течение 20 лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство, на промышленный образец - в течение 10 лет, свидетельство на полезную модель - в течение пяти лет. Правоохранительные документы на промышленный образец продлеваются Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет, а на полезную модель - не более чем на три года.

Патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу по договору об уступке патента, который подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным (Патентный закон, ст.10, п.п.6, 7). Аналогичны требования и к договору об уступке владельцем товарного знака в отношении всех или части товаров, для которых товарный знак зарегистрирован. Уступка товарного знака не допускается, если она может явиться причиной введения в заблуждение потребителя относительно товара или его изготовителя (Закон "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" от 23 сентября 1992 г. N 3520-1, ст.ст.25, 27).

Лицензиар обязуется предоставить право лицензиату на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором (Патентный закон, ст.10, п.5; ст.13, п.п.1, 2).

Лицензии, выдаваемые лицензиаром лицензиату, могут быть исключительными (лицензиату передается исключительное право на использование объекта промышленной собственности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату) и неисключительными (лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование объекта промышленной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам) (Патентный закон, ст.13, п.1).

По договору коммерческой концессии, или франчайзинга, одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока, с указанием или без указания территории право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя и т.д. (ГК РФ, ст.1027).

Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг) (ГК РФ, ст.1027, п.2).

Договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии на срок, не превышающий договор концессии (ГК РФ, ст.1029). При досрочном прекращении и расторжении договора коммерческой концессии права и обязанности вторичного правообладателя по договору коммерческой субконцессии переходят к правообладателю, если он не откажется от принятия прав и обязанностей по этому договору.

Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости по завершении различных гражданско - правовых сделок на основании договоров: купли - продажи, мены, дарения, авторского, лицензионного, о выполнении научно - технических и опытно - конструкторских работ, создании или передаче научно - технической продукции, доверительного управления имуществом, совместной деятельности и др.

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, ведется на активном счете 04 "Нематериальные активы", к которому рекомендуются следующие субсчета:

"Нематериальные активы на праве собственности";

"Нематериальные активы на праве хозяйственного ведения";

"Нематериальные активы на праве оперативного управления";

"Нематериальные активы на праве коммерческой концессии";

"Нематериальные активы на праве лицензионного договора" и др.

1.5.2. Учет поступления нематериальных активов

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций и лиц, формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов" (ПБУ 14/2000, п.6).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Приняты к бухгалтерскому учету приобретенные организацией    |
   |       нематериальные активы по первоначальной стоимости        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные активы"|К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение             |
   |                              |нематериальных активов"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

К операциям приобретения нематериальных активов в собственность организации за плату относятся операции мены имущества. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных в обмен на другие активы, кроме денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества по стоимости товаров, приобретенных в обмен, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость товаров (ценностей); если установить стоимость обмениваемых товаров невозможно, то стоимость полученных по обмену объектов нематериальных активов определяется исходя из цены приобретения аналогичных нематериальных активов в сравнимых обстоятельствах (ПБУ 14/2000, п.11).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Приняты к бухгалтерскому учету и зачислены в состав       |
   |нематериальных активов объекты, приобретенные в обмен на другое |
   |            имущество, отличное от денежных средств             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные активы"|К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение             |
   |                              |нематериальных активов"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Приобретение нематериальных активов может осуществляться с привлечением средств бюджетного или иных источников финансирования. Первоначальная стоимость указанного имущества формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы по     |
   | первоначальной стоимости, приобретенные из средств, полученных |
   |  в порядке безвозмездного бюджетного или иного финансирования  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные активы"|К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение             |
   |                              |нематериальных активов"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Нематериальные активы, полученные по договору дарения или иным основаниям безвозмездной передачи имущества, учитываются в составе собственного имущества на счете 04 "Нематериальные активы". Первоначальная стоимость указанного имущества формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, полученные|
   |безвозмездно от юридических и физических лиц, а также в качестве|
   |   субсидии федерального (местного) органа административного    |
   |                           управления                           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные активы"|К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение             |
   |                              |нематериальных активов"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Нематериальные активы, приобретенные по согласованной стоимости в качестве основного и дополнительного вкладов учредителей в уставный (складочный) капитал организации, учитываются в составе собственных нематериальных активов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, внесенные |
   | учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал |
   |(по согласованной стоимости, расходы по доведению до состояния, |
   |                 пригодного для использования)                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные активы"|К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение             |
   |                              |нематериальных активов"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. На сумму вклада в виде нематериальных активов: Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов", К-т 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставной (складочный) капитал". Этой записи предшествует: Д-т 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставной (складочный) капитал", К-т 80 "Уставный капитал" - на всю сумму задолженности по оплате акций (запись - в АО и других обществах всех организационно - правовых форм).

Основаниями для хозяйственных фактов поступления нематериальных активов являются, как указывалось ранее, лицензионный договор и договор коммерческой концессии. Права на объекты промышленной собственности, средства индивидуализации, коммерческую информацию и опыт правообладателя, предоставляемые названными договорами, как правило, не переходят в собственность получателя - пользователя (лицензиата). Отношения, возникающие между сторонами названных договоров, аналогичны отношениям при аренде имущества (кроме лизинга).

Объекты нематериальных активов учитываются арендатором (пользователем, лицензиатом) на отдельном забалансовом счете "Нематериальные активы, принятые в аренду". Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией - пользователем в расходы отчетного периода, аналогичные платежи, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, и учитываются организацией - пользователем как расходы будущих периодов, подлежащие списанию в течение срока действия договора.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организацией — пользователем, лицензиатом начислена сумма    |
   |вознаграждения, предусмотренная договором коммерческой концессии|
   |       (лицензионным) в виде: 1) периодических платежей;        |
   |               2) фиксированного разового платежа               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |1) Д—т счетов затрат          |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |на производство (продажи);    |дебиторами и кредиторами",       |
   |2) Д—т 97 "Расходы  будущих   |субсч. "Расчеты по использованию |
   |периодов"                     |нематериальных активов"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В связи с прекращением либо окончанием договора коммерческой концессии и лицензионного договора на счетах бухгалтерского учета правообладателя (лицензиара) осуществляется запись внутри счета 04 "Нематериальные активы" по субсчетам "Нематериальные активы на праве коммерческой концессии" и "Нематериальные активы на праве лицензионного договора".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Организацией — правообладателем (лицензиатом) отражено     |
   |  прекращение договора коммерческой концессии (лицензионного)   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные активы"|К—т 04 "Нематериальные активы",  |
   |                              |субсч. "Нематериальные активы    |
   |                              |на праве договора коммерческой   |
   |                              |концессии",                      |
   |                              |субсч. "Нематериальные активы на |
   |                              |праве лицензионного договора"    |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Нематериальные активы в части исключительных прав могут являться предметом доверительного управления и принимаются на учет доверительным управляющим на весь срок действия договора доверительного управления.

Бухгалтерский учет движения нематериальных активов, принятых в доверительное управление, ведется на счете 04 "Нематериальные активы" с выделением отдельного субсчета "Нематериальные активы на праве доверительного управления", а расчетов, вытекающих из договора доверительного управления, - на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией — доверительным управляющим приняты в доверительное|
   |управление от организации — учредителя управления нематериальные|
   |               активы по первоначальной стоимости               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные активы"|К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |                              |расчеты",                        |
   |                              |субсч. "Расчеты по договору      |
   |                              |доверительного управления        |
   |                              |имуществом"                      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Одновременно в бухгалтерском учете на отдельном балансе производится запись по дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Организация - учредитель управления имуществом на стоимость возвращенных ему организацией - доверительным управляющим нематериальных активов в связи с прекращением или окончанием срока договора доверительного управления имуществом составляет бухгалтерские записи с кредита счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в дебет счета 04 "Нематериальные активы"; одновременно принимаются к бухгалтерскому учету суммы амортизации переданных нематериальных активов: Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Учредителем управления отражена стоимость нематериальных активов|
   |   в связи с прекращением договора доверительного управления    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные активы"|К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |                              |расчеты",                        |
   |                              |субсч. "Расчеты по договору      |
   |                              |доверительного управления        |
   |                              |имуществом"                      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Одновременно на сумму амортизации указанных нематериальных активов составляется бухгалтерская запись по дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Нематериальные активы, полученные государственным или муниципальным унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) при создании предприятия, отражаются последним по дебету счета 04 "Нематериальные активы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Унитарным государственным или муниципальным предприятием    |
   | получены от учредителя и приняты к учету нематериальные активы |
   | при создании унитарного предприятия и наделении его имуществом |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные активы"|К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение             |
   |                              |нематериальных активов"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Приведенной бухгалтерской записи предшествуют записи в бухгалтерском учете по:

дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" - на стоимость в соответствии с учредительными документами принятых в хозяйственное ведение (оперативное управление) нематериальных активов;

дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал".

Если передача нематериальных активов в хозяйственное ведение или оперативное управление осуществляется сверх суммы определяемого уставного фонда унитарного предприятия, то последним принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов оформляется бухгалтерскими записями по:

дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" (отдельный субсчет) - на стоимость нематериальных активов (в оценке по договору);

дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" (отдельный субсчет), в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на стоимость нематериальных активов, полученных сверх сумм определенного уставного фонда.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Государственным или муниципальным унитарным предприятием приняты|
   |     к бухгалтерскому учету нематериальные активы на праве      |
   |хозяйственного ведения (оперативного управления) (по стоимости, |
   |  указанной в согласованном акте приема — передачи имущества в  |
   |        хозяйственное ведение (оперативное управление))         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные        |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |активы",                      |активы",                         |
   |субсч. "Нематериальные активы |субсч. "Приобретение             |
   |на праве хозяйственного       |нематериальных активов"          |
   |ведения (оперативного         |                                 |
   |управления)"                  |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Государственным или муниципальным унитарным предприятием приняты|
   |    к бухгалтерскому учету нематериальные активы сверх сумм     |
   |                 определенного уставного фонда                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 75 "Расчеты              |К—т: 84 "Нераспределенная прибыль|
   |с учредителями"               |(непокрытый убыток)",            |
   |(отдельный субсчет),          |75 "Расчеты с учредителями"      |
   |04 "Нематериальные активы"    |(отдельный субсчет)              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При переходе права собственности на государственное или муниципальное предприятие как имущественный комплекс к другому собственнику государственного или муниципального имущества такое предприятие сохраняет право хозяйственного ведения на принадлежащее ему имущество.

Дочерние (зависимые) общества при их создании учитывают нематериальные активы, полученные от учредителя и оформленные в установленном порядке, в составе собственного имущества, а расчеты, вытекающие из финансовых отношений с учредителем, - на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Дочерним (зависимым) обществом приняты к бухгалтерскому учету  |
   |  нематериальные активы, полученные от головной (материнской)   |
   |        организации в качестве вклада в уставный капитал        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные активы"|К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы",                         |
   |                              |субсч. "Приобретение             |
   |                              |нематериальных активов"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Одновременно производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Ранее составляется бухгалтерская запись с кредита счета 80 "Уставный (складочный) капитал" в дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Возврат нематериальных активов дочерним (зависимым) обществом головной (материнской) организации в связи с окончанием деятельности субъектов оформляется в обычном порядке; материнская (головная) организация восстанавливает полученные и принятые на учет нематериальные активы в составе собственного имущества.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Головной (материнской) организацией получены и приняты на учет |
   |   нематериальные активы, возвращенные дочерними (зависимыми)   |
   | обществами в связи с окончанием сроков деятельности субъектов  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные        |К—т 58 "Финансовые вложения",    |
   |активы",                      |субсч. "Паи и акции"             |
   |субсч. "Собственные           |                                 |
   |нематериальные активы"        |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

1.5.3. Учет списания нематериальных активов

Хозяйственные факты выбытия нематериальных активов обусловлены продажей объектов юридическому или физическому лицу; списанием при полном погашении первоначальной стоимости этих объектов или уступкой (продажей) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности; передачей нематериальных активов по договорам мены, дарения имущества, передачей их в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций; дочернему (зависимому) обществу от головной (материнской) организации; передачей нематериальных активов в собственность другой организации, созданной на территории России в оплату акций, финансовых векселей, облигаций и других фондовых ценностей, внесенных в уставный (складочный) капитал указанных хозяйствующих субъектов; изъятием имущества по решению суда; арестом, выемкой, конфискацией и т.п.; списанием исключительных прав, ранее заложенных, в связи с тем, что имущество передано залогодержателю для продажи на торгах, так как стало очевидным, что ссуда (заем) под залог имущества не будет погашена при ее пролонгировании по согласию сторон в установленном порядке другими хозяйственными фактами; возвратом нематериальных активов организацией, ранее принявшей их в хозяйственное ведение, организации - владельцу.

Выбытие нематериальных активов в связи с уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, списанием, безвозмездной передачей оформляется бухгалтерскими записями:

- Д-т 05 "Амортизация нематериальных активов" К-т 04 "Нематериальные активы" - на амортизированную стоимость списанных объектов нематериальных активов;

- Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 04 "Нематериальные активы" - на недоамортизированную часть стоимости списанных нематериальных активов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Организацией списаны нематериальные активы, выбывшие в связи  |
   |      с окончанием срока их полезного использования (сумма      |
   |  амортизации, начисленная с начала полезного действия объекта  |
   |  нематериальных активов равна его первоначальной стоимости),   |
   |       уступкой (продажей), передачей по договору дарения       |
   |                      и другими причинами                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 05 "Амортизация          |К—т 04 "Нематериальные активы"   |
   |нематериальных активов",      |                                 |
   |91—2 "Прочие доходы и         |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал другой организации по дебету счета 58 "Финансовые вложения" отражается сумма вклада в соответствии с учредительными документами в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы". Предварительно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов" списывается начисленная к моменту передачи сумма амортизации. Выявленная разница между суммой, отраженной по счету 58, и суммой, списанной с кредита счета 04, подлежит отражению по дебету (кредиту) счета 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов (доходов).

Хозяйственные факты, связанные с передачей имущества доверительному управляющему в доверительное управление по договору доверительного управления имуществом и возвратом нематериальных активов доверительным управляющим учредителю управления, отражаются в бухгалтерском учете учредителя управления на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    1. Организацией — учредителем доверительного управления     |
   |  имуществом переданы нематериальные активы по первоначальной   |
   |стоимости доверительному управляющему в доверительное управление|
   |               (запись у учредителя управления).                |
   |      2. Организацией — доверительным управляющим переданы      |
   |  организации — учредителю управления нематериальные активы по  |
   |первоначальной стоимости из доверительного управления в связи с |
   |  окончанием (прекращением) договора доверительного управления  |
   |           имуществом (запись — на отдельном балансе)           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |1, 2. Д—т 79                  |К—т 04 "Нематериальные активы"   |
   |"Внутрихозяйственные расчеты",|                                 |
   |субсч. "Расчеты по договору   |                                 |
   |доверительного управления     |                                 |
   |имуществом"                   |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. На сумму начисленной амортизации осуществляется запись по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Предоставление прав лицензиаром на использование объектов промышленной собственности лицензиатом, а также передача правообладателем принадлежащих ему исключительных прав пользователю по договору коммерческой концессии учитывается правообладателем внутренними записями по счету 04 "Нематериальные активы", субсчет "Нематериальные активы по договору коммерческой концессии"; "Нематериальные активы по лицензионному договору", "Собственные нематериальные активы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Правообладателем (лицензиаром) предоставлено право пользования |
   |  нематериальными активами по договору коммерческой концессии   |
   |                        (лицензионному)                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные активы"|К—т 04 "Нематериальные активы"   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Стоимость положительной деловой репутации (приобретенного предприятия как имущественного комплекса в целом и деловой репутации объектов приватизации, приобретенных на аукционе (по конкурсу)) в сумме ежемесячно начисляемой амортизации (равномерно в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации) относится на затраты производства (продаж), при этом на сумму начисленной амортизации уменьшается первоначальная стоимость нематериальных активов, минуя счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Аналогично учитывается и уменьшение первоначальной стоимости организационных расходов, признанных нематериальными активами в установленном порядке.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Организацией уменьшена первоначальная стоимость положительной  |
   |     деловой репутации и организационных расходов на сумму      |
   |           начисленной амортизации за отчетный месяц            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счетов затрат на          |К—т 04 "Нематериальные активы"   |
   |производство и продажи        |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

1.5.4. Амортизация нематериальных активов

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления рассчитываются линейным способом исходя из норм, установленных организацией на основе срока их полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) и способом уменьшаемого остатка. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Объектами для начисления амортизации являются нематериальные активы, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с установленным порядком, включая принятые в хозяйственное ведение, оперативное управление. Амортизация начисляется также и по нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам в бухгалтерском учете отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (счет 05 "Амортизация нематериальных активов") либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, т.е. списания начисленных сумм амортизационных отчислений непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы". Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

При принятии организацией решения о порядке отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам следует иметь в виду, что по организационным расходам, признанным нематериальными активами в соответствии с принятым порядком (указанные активы амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации), а также положительной деловой репутации амортизация отражается путем непосредственного списания в кредит счета 04 "Нематериальные активы" (см. п.п.21, 29 ПБУ 14/2000).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Начислена за отчетный месяц сумма амортизации по нематериальным |
   |активам на праве собственности; на праве хозяйственного ведения;|
   |   на праве оперативного управления и используемых для целей    |
   | производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо |
   |              для управленческих нужд организации               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 20 "Основное             |К—т: 05 "Амортизация             |
   |производство" (если затраты   |нематериальных активов",         |
   |прямые),                      |субсч. "Амортизация              |
   |23 "Вспомогательные           |нематериальных активов на праве  |
   |производства" (если затраты   |собственности",                  |
   |прямые),                      |субсч. "Амортизация              |
   |25 "Общепроизводственные      |нематериальных активов на праве  |
   |расходы",                     |хозяйственного ведения",         |
   |26 "Общехозяйственные         |субсч. "Амортизация              |
   |расходы",                     |нематериальных активов на праве  |
   |29 "Обслуживающие производства|оперативного управления",        |
   |и хозяйства",                 |субсч. "Амортизация              |
   |44 "Расходы на продажу",      |нематериальных активов на праве  |
   |97 "Расходы будущих периодов" |коммерческой концессии",         |
   |                              |"Амортизация нематериальных      |
   |                              |активов на праве лицензионного   |
   |                              |договора" и др.;                 |
   |                              |04 "Нематериальные активы" (на   |
   |                              |сумму начисленной амортизации    |
   |                              |объектов, по которым амортизация |
   |                              |учитывается путем уменьшения     |
   |                              |их первоначальной стоимости)     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При списании нематериальных активов в связи с прекращением использования для целей деятельности организации либо по другим основаниям сумма накопленной по ним амортизации списывается в бухгалтерском учете с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Списана сумма накопленной амортизации нематериальных активов,  |
   |    выбывших в связи с прекращением использования для целей     |
   |      деятельности организации, либо по другим основаниям       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 05 "Амортизация           |К—т 04 "Нематериальные активы"   |
   |нематериальных активов"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Амортизация по переданному в доверительное управление имуществу начисляется в общеустановленном порядке и относится к затратам на производство и продажу продукции, товаров, работ, услуг. При этом амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | 1. Начислена амортизация нематериальных активов, переданных в  |
   |   доверительное управление, включая амортизацию, учитываемую   |
   |      путем уменьшения первоначальной стоимости объектов.       |
   |2. Принята к бухгалтерскому учету сумма накопленной амортизации |
   |  нематериальных активов, принятых в доверительное управление   |
   |                           имуществом                           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |1. Д—т: 20 "Основное          |1. К—т: 05 "Амортизация          |
   |производство",                |нематериальных активов",         |
   |26 "Общехозяйственные         |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |44 "Расходы на продажу",      |                                 |
   |97 "Расходы будущих периодов" |                                 |
   |и других счетов затрат        |                                 |
   |2. Д—т 79 "Внутрихозяйственные|2. 04 "Нематериальные активы"    |
   |расчеты",                     |К—т 05 "Амортизация              |
   |субсч. "Расчеты по договору   |нематериальных активов"          |
   |доверительного управления     |                                 |
   |имуществом"                   |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Начисление амортизации нематериальных активов организацией - участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, осуществляется независимо от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества.

При этом сумма амортизации по основным средствам, накопленная за период совместной деятельности товарищей, при разделе имущества списывается с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов", субсчет "Амортизация нематериальных активов по договору простого товарищества", в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Товарищем, ведущим общие дела по договору совместной      |
   |  деятельности, списана с учета сумма накопленной амортизации   |
   |  нематериальных активов, возвращенных товарищам по совместной  |
   |   деятельности при окончании (прекращении) договора простого   |
   |                          товарищества                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 05 "Амортизация           |К—т 04 "Нематериальные активы"   |
   |нематериальных активов"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Списание накопленной амортизации нематериальных активов, выбывших по различным причинам, учитывается в дебете счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции по счетам 04 "Нематериальные активы", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

1.6. Учет вложений во внеоборотные активы

1.6.1. Учет расходов на капитальные вложения

К капитальным вложениям относятся затраты, связанные с поступлением активов, в последующем принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов (внеоборотных активов).

Состав капитальных вложений формируется как совокупность капитальных затрат на:

проектно - изыскательские работы и техническую документацию;

строительные работы;

реконструкцию, модернизацию и другие улучшения основных средств;

буровые работы;

монтажные работы;

приобретение отдельных долгосрочных объектов (основных средств и нематериальных активов);

формирование основного стада;

приобретение земельных участков;

приобретение объектов природопользования;

приобретение внеоборотных активов по договору дарения и другим безвозмездным основаниям;

получение внеоборотных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

При организации бухгалтерского учета деятельности организаций, связанной с капитальными вложениями в создание нового имущества для предпринимательской или иной деятельности, следует руководствоваться Федеральным законом "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", ПБУ 2/94, Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы ведется на одноименном счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по субсчетам, каждый из которых предназначен для учета формирования затрат на определенный вид капитальных вложений по их отраслевым и другим классификациям (08-1 "Приобретение земельных участков", 08-2 "Приобретение объектов природопользования", 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение объектов основных средств", 08-5 "Приобретение нематериальных активов" и др.). Учет затрат и калькулирование себестоимости законченных капитальных вложений ведется позаказным методом, т.е. отдельно по каждому объекту строительства, приобретения земельных участков, объектов природопользования, отдельных объектов основных средств, нематериальных активов, взрослых животных и др. Порядок бухгалтерского учета формирования затрат и определения фактической себестоимости законченных капиталовложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Организации, осуществляющие строительство хозяйственным способом, могут руководствоваться также Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Организацией отражены фактические затраты на капитальные    |
   | вложения по соответствующим объектам вложений и статьям затрат |
   |          при выполнении работ хозяйственным способом           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения              |К—т: 02 "Амортизация основных    |
   |во внеоборотные активы",      |средств",                        |
   |по соответствующим субсчетам  |10 "Материалы",                  |
   |                              |16 "Отклонение в стоимости       |
   |                              |материальных ценностей",         |
   |                              |23 "Вспомогательные              |
   |                              |производства",                   |
   |                              |26 "Общехозяйственные расходы",  |
   |                              |43 "Готовая продукция",          |
   |                              |60 "Расчеты с поставщиками и     |
   |                              |подрядчиками",                   |
   |                              |69 "Расчеты по социальному       |
   |                              |страхованию и обеспечению",      |
   |                              |70 "Расчеты с персоналом по      |
   |                              |оплате труда" и др.              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При подрядном способе нового строительства, реконструкции, модернизации основных средств у заказчика (застройщика) фактические капитальные затраты определяются суммой договорной стоимости в соответствии с принятыми обязательствами (без НДС, если последний принимается к зачету).

Основанием выполнения проектно - изыскательских работ, как правило, является одноименный договор подряда, согласно которому подрядчик (проектировщик, изыскатель) обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию и выполнить изыскательские работы, а заказчик - своевременно принять и оплатить их результат. По договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ заказчик обязан передать подрядчику задание на проектирование, а также иные исходные данные, необходимые для составления технической документации. Задание на выполнение проектных работ может быть по поручению заказчика подготовлено подрядчиком (ГК РФ, ст.ст.758, 759).

При обнаружении недостатков в технической документации или в изыскательских работах подрядчик по требованию заказчика обязан безвозмездно переделать техническую документацию и соответственно произвести необходимые дополнительные изыскательские работы, а также возместить заказчику причиненные убытки, если законом или договором подряда не установлено иное (ГК РФ, ст.761).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Застройщиком (заказчиком) акцептован счет — фактура за     |
   |    выполненные и принятые проектно — изыскательские работы     |
   |                         и документацию                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения              |К—т 60 "Расчеты с поставщиками и |
   |во внеоборотные активы",      |подрядчиками"                    |
   |субсч. "Проектно —            |                                 |
   |изыскательские работы и       |                                 |
   |техническая документация"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

На строительство основных средств подрядным способом, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ заключается договор строительного подряда. Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. Подрядчик принимает на себя обязанность обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение указанного в договоре срока (ГК РФ, ст.ст.740, 743).

Подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах, а также за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства, в том числе таких, как производственная мощность организации.

Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан обеспечить их приемку. Заказчик организует и осуществляет приемку результата работ за свой счет, если иное не предусмотрено договором строительного подряда. В предусмотренных законом или иными правовыми актами случаях в приемке результата работ должны участвовать представители государственных органов и органов местного самоуправления.

При подрядном способе осуществления капиталовложений расходы на выполненные и оформленные в установленном порядке работы отражаются у застройщика (заказчика) на счетах 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств", и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Застройщиком (заказчиком) акцептованы расчетные документы    |
   |(счет — фактура) подрядной строительной организации за сданные и|
   |  принятые объекты законченного капитального строительства по   |
   |                        договорным ценам                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения              |К—т 60 "Расчеты с поставщиками и |
   |во внеоборотные активы",      |подрядчиками"                    |
   |субсч. "Строительство объектов|                                 |
   |основных средств"             |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Аналогичные бухгалтерские записи составляются на стоимость выполненных и принятых от подрядчика работ по реконструкции, модернизации и другим улучшениям основных средств; буровых и монтажных работ (по договорной стоимости с учетом НДС - в случае если сумма НДС не возмещается).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Акцептованы счета поставщиков на полученные и принятые     |
   | отдельные объекты долгосрочных активов по договорной стоимости |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения              |К—т 60 "Расчеты с поставщиками и |
   |во внеоборотные активы",      |подрядчиками" и др.              |
   |по соответствующим субсчетам  |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Аналогичная проводка составляется на расходы по доведению приобретенных нематериальных активов до состояния, пригодного к полезному использованию.

Расходы по формированию основного стада учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение взрослых животных", в корреспонденции со счетами учета хозяйственных средств и расчетов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Распределены фактические расходы, связанные с формированием   |
   |                        основного стада                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения              |К—т счетов учета хозяйственных   |
   |во внеоборотные  активы",     |средств и расчетов               |
   |субсч. "Приобретение взрослых |                                 |
   |животных"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Стоимость имущества, полученного от учредителей организации в счет вклада в ее уставный (складочный) капитал, осуществляемого при формировании организации, последней учитывается в составе капитальных вложений.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией при ее формировании приняты к бухгалтерскому учету |
   |внеоборотные активы (основные средства и нематериальные активы, |
   |материальные ценности, объекты доходных вложений в материальные |
   |ценности) в счет вклада в уставный (складочный) капитал в оценке|
   |          в соответствии с учредительными документами           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения              |К—т 75 "Расчеты с учредителями", |
   |во внеоборотные активы",      |субсч. "Расчеты по вкладам       |
   |по соответствующим субсчетам  |в уставный (складочный) капитал" |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

1.6.2. Учет завершенных вложений во внеоборотные активы

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Выполненные подрядчиком работы заказчик оплачивает в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда (предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, после окончательной сдачи результатов работы). Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда (ГК РФ, ст.ст.711, 746).

Принятые к бухгалтерскому учету земельные участки, объекты природопользования, предприятия, здания, сооружения; оборудование, требующее и не требующее монтажа, зданий и сооружений, неотъемлемые усовершенствования оборудования и других объектов основных средств, приобретенные ими в результате реконструкции и модернизации; нематериальные активы, приобретенные и доведенные до состояния, пригодного для их использования и получения доходов; другие объекты законченных капитальных вложений учитываются на счетах 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", по соответствующим субсчетам.

Принятие к бухгалтерскому учету съемных приспособлений, специального инструмента, других объектов технологической оснастки, по эксплуатационным характеристикам относящимся к основным средствам, осуществляется одновременно с вводом в действие законченных строительством объектов или окончанием работ по расширению, реконструкции и техническому перевооружению действующих объектов, приемка которых в эксплуатацию оформлена в установленном порядке.

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию учитываются в составе незавершенных капитальных вложений (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в ред. 2000 г.).

Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств производится на основании акта (накладной) приемки - передачи основных средств типовой межотраслевой формы N ОС-1 и иных документов, включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Порядок составления акта (накладной) приемки - передачи основных средств регламентируется Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а (с последующими изменениями и дополнениями). Указанный акт (накладная) применяется при вводе объектов в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод основных средств должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке; для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного подразделения в другое, а также при передаче или продаже другой организации.

Акт (накладная) приемки - передачи основных средств межотраслевой типовой формы N ОС-1 применяется для оформления отдельных объектов, поступивших путем:

- приобретения за плату у других организаций;

- строительства хозяйственным или подрядным способом;

- получения от других организаций и физических лиц в безвозмездное пользование, по договору дарения;

- внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал;

- взятия в аренду с последующим выкупом;

- получения в хозяйственное ведение и оперативное управление;

- передачи в совместную деятельность и доверительное управление;

- передачи в обмен на другое имущество и другими способами, не противоречащими действующему законодательству (см. также "Учет основных средств").

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Приняты к бухгалтерскому учету объекты внеоборотных активов   |
   |                  по первоначальной стоимости                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 01 "Основные  средства", |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |03 "Доходные вложения         |активы",                         |
   |в материальные ценности",     |по соответствующим субсчетам     |
   |04 "Нематериальные активы"    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Указанные активы объединяет их принадлежность к внеоборотным активам, т.е. срок их полезного использования превышает 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, и то, что они приобретаются для получения будущих доходов.

Основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности составляют группу амортизируемого имущества.

Основные средства и нематериальные активы приобретаются для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, и их последующая перепродажа не предполагается, при этом нематериальные активы не имеют материально - вещественной (физической) структуры.

Необходимо отметить, что затраты на капитальное строительство, ранее включаемые в состав затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств (п.23 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, отменен Приказом Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н), относятся в первоначальную стоимость основных средств. В новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" отсутствует.

Стоимость титульных и нетитульных зданий, сооружений, приспособлений и устройств, ранее учитываемых на счете 30 "Некапитальные работы" (в новом Плане счетов этот счет отсутствует), начиная с 1 января 2001 г. учитывается непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств". Временные титульные сооружения организациями - застройщиками принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (в оценке по первоначальной стоимости) или как инвентарь и хозяйственные принадлежности (дебет счета 01 "Основные средства" или счета 10 "Материалы", субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств").

Временные нетитульные сооружения, приспособления и устройства включаются в состав инвентаря и хозяйственных принадлежностей по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств".

Затраты на прочие некапитальные работы (монтаж, демонтаж, ремонт подкрановых путей для строительных машин и механизмов, ремонт собственных основных средств, ликвидация собственных основных средств, консервация и снос прекращенных строительством объектов и др.) учитываются на счетах учета производственных затрат и прочих доходов и расходов.

Организации - застройщики в соответствии с договором совместного строительства передают денежные средства на строительство объектов основных средств в порядке долевого участия основному застройщику. Переданная сумма денежных средств учитывается как задолженность по данному строительству.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Организацией — застройщиком (дольщиком) перечислены       |
   |         основному застройщику денежные средства в доле         |
   |       по договору совместного капитального строительства       |
   |            (долевого финансирования строительства)             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |дебиторами и кредиторами",    |                                 |
   |субсч. "Расчеты по договору   |                                 |
   |совместного строительства"    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

По окончании строительства соответствующие затраты принимаются к бухгалтерскому учету бухгалтерской записью с кредита 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору совместного строительства", в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств". Принятие объектов основных средств от основного застройщика учитывается в обычном порядке.

РАЗДЕЛ II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ

2.1. Учет производственных запасов

Счета раздела "Производственные запасы" Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций предназначены для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих организации (в том числе находящихся в пути и переработке) предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операциях, связанных с их заготовлением (приобретением) и переоценкой.

В этот же раздел помещен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", содержащий информацию о суммах НДС, уплаченных (подлежащих уплате) организацией поставщикам (подрядчикам) в связи с приобретением у них ценностей и потреблением работ (услуг).

Новым Планом счетов и Инструкцией по его применению в разд.II Плана внесены внешне незначительные, но достаточно существенные изменения, касающиеся принципов группировки материально - производственных запасов организации на счетах бухгалтерского учета и порядка их бухгалтерского учета.

Прежде всего внесены изменения в порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по учету наличия и движения малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП).

Новый План счетов отражает требование нормативных документов по бухгалтерскому учету включить в состав основных средств объекты учета, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев или составляет обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, вне зависимости от их стоимости. Активы, учитываемые в составе основных средств, амортизируются в установленном порядке.

Если срок полезного использования предметов составляет менее 12 месяцев, то такие объекты подлежат учету в составе средств в обороте на счете 10 "Материалы". Для учета таких предметов на счете 10 открывается субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Стоимость учтенных на этом субсчете средств в обороте списывается на счета учета производственных затрат (расходов на продажу) полностью по мере их отпуска в производство (ввода в эксплуатацию). В соответствии с изложенным счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" выведены из нового Плана счетов.

Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/98 и ПБУ 10/99 внесли ряд изменений в порядок бухгалтерского учета материалов - как в части их оценки, так и в части отражения отдельных хозяйственных операций по бухгалтерскому учету их наличия и движения.

Так, операции выбытия из хозяйственного оборота организации материально - производственных запасов (при их продаже, осуществлении товарообменных операций, передаче безвозмездно) в соответствии с Планом счетов предписывается отражать, непосредственно относя стоимость выбывающих вследствие вышеуказанных причин материально - производственных запасов в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" с последующим определением финансового результата от указанных операций. При этом расходы, связанные с выбытием материально - производственных запасов, также должны отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Указанный в предыдущем Плане счетов счет 14 "Переоценка материальных ценностей", переименованный в "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", приобрел новое экономическое содержание.

Изменения, внесенные в План счетов, затронули также сферу и механизм применения счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

2.2. Учет материально - производственных запасов

Материалы являются одной из составных частей оборотных активов организации, целиком потребляемых в производственном процессе и полностью переносящих свою стоимость на стоимость производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Синтетический учет материалов осуществляется на счете 10 "Материалы". К счету 10 могут быть открыты субсчета:

- "Сырье и материалы";

- "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

- "Топливо";

- "Тара и тарные материалы";

- "Запасные части";

- "Прочие материалы";

- "Материалы, переданные в переработку на сторону";

- "Строительные материалы";

- "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" и другие,

предназначенные для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих организации разнородных материально - производственных запасов.

Аналитический учет по счету 10 ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.п.).

По дебету счета 10 отражается увеличение активов организации, связанное с поступлением материалов от поставщиков, учредителей (участников), в режиме безвозмездного получения и из других источников.

По кредиту счета 10 отражается выбытие материалов из хозяйственного оборота организации в связи с отпуском (списанием) их на производственные нужды, нужды управления организацией, продажей на сторону и другими направлениями выбытия.

При продаже материалов на сторону необходимо учитывать следующее. Если при продаже (мене) излишних или неиспользуемых ценностей, учтенных как материалы, не исполнены необходимые условия (критерии) признания выручки, то при фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные" на сумму фактической себестоимости отгруженных материалов. Учет таких материалов производится на счете 45 до момента признания в бухгалтерском учете выручки от их продажи.

При признании выручки от выбытия таких материально - производственных запасов из хозяйственного оборота организации их стоимость отражается по кредиту счета 45 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по движению материалов производится на основании первичных документов по учету материалов.

В соответствии со ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны отражаться в бухгалтерском учете на основании первичных документов. В п.п.12 и 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации также предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дата составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание, измерители (в натуральном и денежном выражении) хозяйственной операции; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки. Данные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации по учету материалов, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. К ним, в частности, относятся формы N N М-2 и М-2а "Доверенность", N М-4 "Приходный ордер", N М-7 "Акт о приемке материалов", N М-8 "Лимитно - заборная карта", N М-11 "Требование - накладная", N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону", N М-17 "Карточка учета материалов", N М-35 "Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений".

Для ведения забалансового учета материальных оборотных средств, не принадлежащих организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, предусматриваются счета 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку" и 004 "Товары, принятые на комиссию".

2.3. Оценка материально - производственных запасов

2.3.1. Оценка материально - производственных запасов,

принимаемых к бухгалтерскому учету

Оценка материально - производственных запасов производится организацией для отражения их стоимости в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Общий принцип оценки материально - производственных запасов определен п.5 ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов": "материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости". Следует обратить внимание на то, что ПБУ 5/98 раскрывает понятие "фактическая себестоимость" применительно к различным вариантам поступления материально - производственных запасов в организацию. Так, под фактической себестоимостью единицы материально - производственных запасов понимаются:

- стоимость приобретения (п.6) - при приобретении у других организаций и лиц за плату;

- фактическая производственная себестоимость изготовления (п.7) - при их изготовлении собственными силами организации;

- оценка материально - производственных запасов учредителями организации как вклада в уставный капитал (п.8) - при их взносе в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

- рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества (п.9) - при безвозмездном получении, в том числе по договорам дарения материально - производственных запасов;

- стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (п.10), - при осуществлении товарообменных операций.

Раздел III Положения фактически раскрывает механизм применения норм ст.11 "Оценка имущества и обязательств" Закона "О бухгалтерском учете". Согласно п.1 ст.11 Закона оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Сумма фактических затрат организации на приобретение материально - производственных запасов без возмещаемых налогов относится в дебет счетов учета соответствующих активов (материалов, товаров) в корреспонденции со счетами учета расчетов, денежных средств и т.п.

К фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материально - производственных запасов;

- затраты на заготовку и доставку материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию, в частности: затраты на заготовку и доставку материально - производственных запасов; на содержание заготовительно - складского аппарата организации; за услуги по транспортировке материально - производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором; на оплату процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит).

Следует отметить, что хотя в соответствии с ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), в общем случае признаются операционными расходами организации, п.6 ПБУ 5/98 предусматривает возможность включения затрат по оплате процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение материально - производственных запасов. Для этого затраты по оплате процентов по заемным средствам должны быть непосредственно связаны с приобретением материально - производственных запасов и произведены до момента оприходования организацией данных запасов;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

К фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов не относятся общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально - производственных запасов.

Затраты на доведение материально - производственных запасов до состояния, пригодного к использованию, включают в себя расходы организации на их обработку и улучшение технических характеристик, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Если организация осуществляет доработку материально - производственных запасов своими силами, расходы, связанные с этим, формируют фактическую себестоимость таких запасов.

При передаче материалов на доработку сторонней организации в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет "Сырье и материалы";

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Организацией отражена передача сырья и материалов на      |
   |                доработку сторонней организацией                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы",           |К—т 10 "Материалы",              |
   |субсч. "Материалы, переданные |субсч. "Сырье и материалы"       |
   |в переработку на сторону"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

затраты по доработке материалов отражаются по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражены затраты организации, связанные с доработкой      |
   |               материалов сторонней организацией                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы",           |К—т 60 "Расчеты с поставщиками и |
   |субсч. "Материалы, переданные |подрядчиками"                    |
   |в переработку"                |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Организацией оплачены услуги сторонней организации по      |
   |                      доработке материалов                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 60 "Расчеты с поставщиками|К—т счетов учета денежных средств|
   |и подрядчиками"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

при получении материалов из доработки дебетуется счет 10 "Материалы", субсчет "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражено получение материалов из доработки, произведенной    |
   |                     сторонней организацией                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы,            |К—т 10 "Материалы",              |
   |субсч. "Сырье и материалы"    |субсч. "Материалы, переданные    |
   |                              |в переработку"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Таким образом, фактическая себестоимость материалов, доработанных до состояния пригодности к использованию в производственном процессе, сложится из покупной стоимости материалов и затрат по их доработке, произведенных сторонней организацией.

Имущество, произведенное в самой организации, оценивается по стоимости его изготовления. При этом фактическая себестоимость материально - производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально - производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено российским законодательством.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных организацией или подлежащих передаче, которая, в свою очередь, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Учетный процесс формирования фактической себестоимости материалов может осуществляться с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или же непосредственно на счете 10 "Материалы". Рассмотрим подробнее эти варианты.

- Формирование фактической себестоимости материалов непосредственно на счете 10 "Материалы".

Все данные о фактических расходах, понесенных при заготовлении материалов, собираются по дебету счета 10 "Материалы". Внутри счета 10 могут быть открыты аналитические позиции для пообъектного учета запасов в разрезе учетных цен с выделением разниц между стоимостью запасов по этим ценам и фактической себестоимостью их приобретения (заготовления), т.е. отклонений в стоимости материальных ценностей. При этом в учете могут производиться следующие записи:

Д-т 10 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупная стоимость материалов на основании накладной и счета - фактуры поставщика. Аналогичной записью в учете покупателя отражаются положительные или отрицательные (сторнировочная запись) суммовые разницы, образовавшиеся при расчетах между поставщиком и покупателем, если стоимость материалов выражена в условных единицах, за исключением ситуаций, когда оплата материалов осуществляется после их оприходования, при которых суммовые разницы в бухгалтерском учете относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные доходы (расходы);

Д-т 10 К-т 60 - отражены транспортные расходы по приобретению материалов (на основании счета - фактуры транспортной организации);

Д-т 10 К-т 60 - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов (на основании счета - фактуры посредника);

Д-т 10 К-т 66 - "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - начислены проценты за кредиты и займы, использованные на закупку материалов (в предусмотренных действующим законодательством случаях) - и прочие записи, отражающие формирование фактической себестоимости материалов в связи с осуществлением организацией затрат, непосредственно связанных с заготовлением этих материалов.

Аналитический учет по счету 10 при использовании организацией этого способа формирования фактической себестоимости материалов организуется по отдельным наименованиям материалов и местам их нахождения.

- Формирование фактической себестоимости материалов с использованием дополнительных счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

При таком варианте организация ведет учет материалов на счете 10 по учетным ценам.

Организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы формирования учетной цены. За учетную цену (по выбору организации) может быть принята, например:

цена поставщика;

фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца;

фиксированная цена, утверждаемая организацией на определенный период времени.

Любой выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации.

При этом на дебете счета 15 собираются все расходы, связанные с приобретением материалов, т.е. отражается их покупная стоимость (фактическая себестоимость). Запись по дебету счета 15 делается при поступлении в организацию расчетных документов от поставщика, независимо от момента поступления самих материалов.

Д-т 15 К-т 60 - отражена покупная стоимость материалов на основании расчетных документов поставщика. Аналогичный порядок бухгалтерского отражения предусмотрен в отношении возникающих положительных или отрицательных (сторнировочная запись) суммовых разниц (если стоимость приобретаемых материалов выражена в условных единицах);

Д-т 15 К-т 60 - отражены транспортные расходы по приобретению материалов (на основании счета - фактуры транспортной организации);

Д-т 15 К-т 60 - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов (на основании счета - фактуры посредника);

Д-т 15 К-т 66, 67 - начислены проценты за банковский кредит, использованный на закупку материалов, до момента их оприходования (в предусмотренных действующим законодательством случаях) - и другие аналогичные записи.

Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов мог быть четко отнесен к конкретному виду и партии материалов. Поэтому аналитический учет по счету 15 целесообразно организовать аналогично аналитическому учету по счету 10, т.е. по отдельным наименованиям материалов и местам их нахождения.

Оприходование фактически поступивших материалов отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15 по учетным ценам.

Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту - информация об их учетной цене.

Разница между учетной и фактической ценами отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В конце отчетного месяца сумма разницы в стоимости приобретенных материально - производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"; при этом в учете делается запись:

Д-т 16 (15) К-т 15 (16) - отражено отклонение учетной цены от фактической себестоимости материалов.

Аналитический учет по счету 16 организуется по группам материальных ценностей с приблизительно одинаковым уровнем отклонений.

Накопленные на счете 16 дебетовые и кредитовые отклонения от учетных цен списываются (сторнируются) по дебету счетов учета производственных затрат. Списание учтенных отклонений осуществляется, как правило, пропорционально стоимости использованных в производстве материалов (по учетным ценам). Допускается списание отклонений на затраты на производство (расходы на продажу) в месяце их выявления.

В случаях продажи организацией ненужных или излишних материальных запасов на сторону сумма отклонений, относящаяся к данным активам, списывается с кредита счета 16 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

В отчетном бухгалтерском балансе сальдо счета 16 включается в стоимость материально - производственных запасов без отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета, т.е. присоединяется к стоимости остатка материально - производственных запасов или вычитается из нее.

Материалы, поступившие от поставщиков, и отвечающие требованиям ПБУ 10/99 о признании расходов, приходуются (Д-т 10 К-т 60 или Д-т 15 К-т 60) независимо от того, когда они поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика. При этом материалы, поступившие в организацию ранее получения расчетных документов по ним и не отвечающие требованиям ПБУ 10/99, подлежат учету на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Если учетная политика предполагает использование счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", то в конце отчетного периода со счета 15 списывается только сумма разницы между учетными ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов:

Д-т 16 К-т 15 - сумма отклонений фактической себестоимости от учетной цены по фактически поступившим в организацию материалам.

В этом случае счет 15 имеет сальдо на конец месяца - стоимость материальных ценностей в пути.

Если организацией принят в разрешенных случаях (для субъектов малого предпринимательства) порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

При таком порядке покупатель не может учесть полученные материалы в составе собственных запасов, даже несмотря на то, что эти материалы фактически поступили на склад. До тех пор пока поступившие материалы не будут оплачены поставщику (или не будет исполнено иное предусмотренное договором условие перехода права собственности), они учитываются покупателем на забалансовом счете 002. При этом покупатель не имеет права использовать эти материалы в производстве до момента перехода к нему права собственности на них.

Следует отметить также, что Планом счетов расширена сфера применения счета 15 "Приобретение и заготовление материальных ценностей", которая в соответствии с прежней методикой его применения была ограничена исключительно учетом отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены (с обязательными корреспонденциями данного счета со счетом 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей").

План счетов определяет для организаций ведение бухгалтерского учета поступления товаров и тары, учитываемой на счете 41 "Товары", с применением счета 15 в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. Это означает, что фактическая себестоимость товаров и тары собирается по дебету счета 15 (в корреспонденции с соответствующими счетами осуществления расходов, непосредственно связанных с их приобретением), а по кредиту этого счета отражается оприходование фактически поступивших в организацию товаров в оценке по принятым организацией учетным ценам (в корреспонденции с дебетом счета 41).

Разница между учетной ценой и фактической стоимостью товаров, выявленная на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", в конце отчетного месяца списывается на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Отраженная на счете 16 сумма отклонений подлежит списанию в дебет счета 90 "Продажи" (или 45 "Товары отгруженные"), как правило, пропорционально стоимости проданных (отгруженных) в отчетном месяце товаров. Допускается списание всей учтенной за отчетный месяц суммы отклонений между фактической стоимостью и учетной ценой товаров.

Суммовые разницы, возникшие в связи с приобретением товаров до момента оприходования товаров, включаются в их фактическую стоимость. Если суммовые разницы выявлены после оприходования товаров, то они подлежат отнесению в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае предоставления организации при приобретении материальных ценностей согласно договору скидок (накидок) их сумма принимается во внимание при формировании стоимости приобретения этих ценностей (см. ПБУ 10). При этом на сумму предоставленной накидки (скидки) увеличивается (сторнируется) задолженность, ранее отраженная по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

2.3.2. Оценка материально - производственных запасов

при их отпуске в производство и ином выбытии

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов: 1) по себестоимости каждой единицы; 2) по средней себестоимости; 3) по себестоимости первых по времени приобретения материалов (способ ФИФО); 4) по себестоимости последних по времени приобретения материалов (способ ЛИФО).

По себестоимости каждой единицы должны оцениваться драгоценные металлы, драгоценные камни и другие материалы, которые не могут заменять друг друга.

Способ оценки материалов по средней себестоимости предполагает ее определение по каждому их виду (группе) как частного от деления общей себестоимости вида (группы) материалов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и поступившим материалам в текущем месяце.

В соответствии со сложившейся в отечественном учете практикой периодом расчета средней себестоимости материально - производственных запасов считается календарный месяц.

В нормативных документах не содержится запрета организациям использовать при расчете себестоимости материально - производственных запасов способ так называемой скользящей средней (при котором средняя цена рассчитывается по мере получения каждой дополнительной поставки) - один из вариантов оценки запасов по методу средней себестоимости. Однако обязательным условием применения указанного способа является определение средневзвешенной себестоимости запасов по состоянию на 31 декабря каждого отчетного года. Полученные таким образом и зафиксированные на 31 декабря данные будут служить точкой отсчета для расчета скользящей средней в году, следующем за отчетным.

Оценка материалов способом ФИФО основана на допущении, что материалы используются в течение месяца в соответствии с последовательностью их приобретения, т.е. должны быть оценены и включены в себестоимость проданной продукции (работ, услуг) по себестоимости первых по времени приобретения материалов с учетом остатка на начало месяца. Материалы, находящиеся в остатке (в запасе) на конец месяца, оцениваются, наоборот, по фактической себестоимости последних по времени приобретения.

Оценка материалов способом ЛИФО основана на противоположном допущении: материалы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретения материалов. Материалы, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продаж продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения запасов.

Если при оценке материально - производственных запасов способом ФИФО допускается, что материальные ресурсы используются не только в течение месяца, но и иного периода, то при расчете себестоимости проданной продукции (работ, услуг) организациями, оценивающими запасы способом ЛИФО, периодом такого расчета установлен календарный месяц.

Способы оценки материалов могут применяться в организациях при соблюдении двух ограничений: 1) выбранный способ закреплен в учетной политике и действует в течение всего отчетного (финансового) года; 2) способ должен быть единым для группы (вида) материалов (запасных частей, топлива и т.п.).

2.4. Учет операций по поступлению материалов

Организации, использующие для учета заготовления и приобретения материалов калькуляционный счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", отражают оприходование материалов, поступивших от поставщиков, по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 в оценке, равной учетной цене материалов, принятой в учетной политике организации.

Основанием для записей в бухгалтерском учете служит приходный ордер ф. N М-4, составляемый материально - ответственным лицом на основании товарно - сопроводительных документов поставщиков (товарно - транспортная накладная, счет - фактура и т.д.), или акт о приеме материалов ф. N М-7, составляемый при оприходовании материалов, поступивших без товарно - сопроводительных документов, а также при наличии расхождений в количестве (ассортименте, качестве) фактического поступления материалов с сопровождающими документами.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Оприходованы материалы, поступившие в организацию от поставщиков|
   |  (в случае использования организацией для учета заготовления   |
   |     материально — производственных запасов счетов 15 и 16)     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 15 "Заготовление             |
   |                              |и приобретение материальных      |
   |                              |ценностей"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Поступление в организацию материалов от поставщиков (без применения организацией для учета заготовления материалов счетов 15 и 16) отражается по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по их фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

При наличии расхождений между товарно - сопроводительными документами и фактически поставленными материалами по количеству, ассортименту или качеству вместо приходного ордера составляется акт приемки материалов ф. N М-7, служащий основанием для проведения претензионной работы по исполнению договора поставки.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Приняты к оплате счета поставщиков за приобретенные материалы  |
   |      (в случае если организацией для учета заготовления и      |
   |      приобретения материально — производственных запасов       |
   |                 не используются счета 15, 16)                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 60 "Расчеты с поставщиками   |
   |                              |и подрядчиками"                  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При закупках организацией материалов по импорту фактическая себестоимость материалов исчисляется исходя из их стоимости, предусмотренной в контракте (договоре), таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке материалов.

При этом конкретная стоимость материалов, поступающих по импорту, определяется исходя из рублевой оценки, исчисленной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия организацией запасов к бухгалтерскому учету.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Приняты к оплате счета поставщиков за приобретенные материалы, |
   |       стоимость которых определена в иностранной валюте        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 60 "Расчеты с поставщиками   |
   |                              |и подрядчиками"                  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Правоотношения, возникающие при операциях мены, регулируются положениями ГК РФ (гл.31).

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон выступает одновременно продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Обычно по договору мены передаются равноценные товары, а расходы на их передачу и принятие осуществляются той стороной, которая несет соответствующие обязанности по договору. Если обмениваемые товары неравноценны, сторона, передающая товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, обязана оплатить разницу в ценах в сроки, согласованные сторонами в договоре <***>.

     
   ———————————————————————————————

<***> Далее рассмотрены варианты бухгалтерского отражения операций по договорам мены, предусматривающим равноценный обмен.

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом или договором.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных организацией или подлежащих получению, которую, в свою очередь, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной организацией или подлежащей передаче, которая, в свою очередь, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных организацией или подлежащих передаче, которая, в свою очередь, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Это означает, что, приобретая какие-либо активы по договору мены, следует приходовать это имущество по ценам, за которые оно обычно покупается или может быть куплено за деньги на рынке соответствующих товаров.

Бухгалтерский учет ведется организациями с соблюдением допущений их имущественной обособленности, а также временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Поэтому порядок отражения в бухгалтерском учете операций по продаже и приобретению имущества в рамках договора мены отличается от порядка отражения таких операций, осуществляемых на основании договоров купли - продажи:

а) в соответствии со ст.570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие товары (если иное не установлено законом или договором мены).

Получение материалов по договору мены отражается по забалансовому счету 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, определенной исходя из стоимости переданного имущества, которая устанавливается из расчета цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. Стоимость материалов, учтенных на забалансовом счете, будет равна продажной стоимости активов, отпущенных (отгруженных) по данному договору.

Отгрузка ценностей, выбывающих из хозяйственного оборота организации по договору мены, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" или счета 91 "Прочие доходы и расходы" (в зависимости от того, какие ценности подлежат обмену - готовая продукция (товары) или материально - производственные запасы), в оценке, установленной исходя из цены, по которой поступившие в организацию материалы обычно приобретаются (могут быть куплены) за деньги на рынке соответствующих товаров. Фактическая себестоимость обмениваемого имущества списывается со счетов его учета в дебет счета 90 (91). Здесь же отражаются расходы, понесенные при исполнении договора мены.

Финансовый результат, полученный в связи с исполнением договора мены, определяется на счете 90 "Продажи" - при выбытии готовой продукции (товаров) или счете 91 "Прочие доходы и расходы" - если в обмен в установленном порядке передаются материалы, основные средства, нематериальные активы и т.д.

Организация, исполнив свои обязательства по договору мены в части передачи другой стороне имущества, показывает расход по забалансовому счету 002 в учтенной на нем сумме и одновременно приходует полученные материалы по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Зачет взаимных требований по договору мены отражается записью "Д-т 60 К-т 62". При этом равноценность обмена не означает, что стоимость активов, переданных организацией, и стоимость полученных взамен материалов идентичны - они могут различаться, и, следовательно, величина дебиторской задолженности, отраженная по счету 62, и сумма кредиторской задолженности, учтенная на счете 60, как правило, не совпадают. Выявленная разница списывается в дебет (кредит) счета 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационный расход (доход) организации;

б) право собственности на обмениваемые активы переходит к сторонам договора мены в момент передачи имущества покупателю. Поступившие в организацию в порядке товарообмена материалы принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, определенной как стоимость, по которой организация обычно продает обмениваемые ценности на рынке соответствующих товаров, в корреспонденции с кредитом счета 60.

Встречная отгрузка ценностей организацией подлежит отражению как продажа по дебету счета 62 и кредиту счета 90 (91) по стоимости, исчисленной исходя из цены, по которой поступившие в организацию материалы обычно покупаются ею за деньги (с одновременным полным или частичным погашением задолженности по договору мены). Себестоимость обмениваемых ценностей относится в дебет счета 90 (91) с кредита счетов учета соответствующих активов.

Финансовый результат по договору мены определяется в рассмотренном п."а" порядке.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Отражена задолженность за материалы,              |
   |                  поступившие по договору мены                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 60 "Расчеты с поставщиками   |
   |                              |и подрядчиками"                  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Одним из источников поступления в организацию материалов является их производство собственными силами. Это происходит в случаях, когда продукция, произведенная основным или вспомогательными производствами организации, подлежит использованию в производственном процессе в качестве материалов.

Материалы собственного производства учитываются по фактической себестоимости, определившейся на счетах учета производственных затрат, исходя из фактических затрат на производство данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально - производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции, продаваемой на сторону. Сдача произведенных материалов из производственных подразделений на склады осуществляется по требованию - накладной ф. N М-11.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Оприходованы материалы собственного производства, произведенные |
   |   подразделениями основного или вспомогательных производств    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т: 20 "Основное производство", |
   |                              |23 "Вспомогательные производства"|
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При использовании организацией для учета приобретения и заготовления материалов счетов 15 и 16 по дебету счета 15 отражается фактическая себестоимость материальных ценностей, произведенных (изготовленных) подразделениями организации.

При возврате из подразделений основного и вспомогательных производств материалов, ранее списанных на затраты на производство продукции (работ, услуг), а также материалов, ранее отнесенных на общепроизводственные (общехозяйственные) нужды, нужды обслуживающих производств и хозяйств или отраженных как расходы на продажу, по дебету счета 10 восстанавливается стоимость ранее отпущенных (списанных) по соответствующим направлениям расходования материалов. Документальным основанием возврата материалов является требование - накладная ф. N М-11.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражен возврат неиспользованных материалов из подразделений  |
   |     основного и вспомогательных производств, а также ранее     |
   | отнесенных на общепроизводственные (общехозяйственные) нужды,  |
   |    нужды обслуживающих производств и хозяйств или учтенных     |
   |                     как расходы на продажу                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т: 20 "Основное производство", |
   |                              |23 "Вспомогательные              |
   |                              |производства",                   |
   |                              |25 "Общепроизводственные         |
   |                              |расходы",                        |
   |                              |26 "Общехозяйственные расходы",  |
   |                              |29 "Обслуживающие производства и |
   |                              |хозяйства",                      |
   |                              |44 "Расходы на продажу"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При обнаружении в процессе производства случаев неисправимого (окончательного) брака продукции одним из направлений возмещения потерь от брака является выявление материальных ценностей, пригодных для дальнейшего использования в организации в качестве материалов. Материалы, поступившие на склады в результате неисправимого брака, как правило, подлежат учету на субсчете 10-6 "Прочие материалы" и учитываются по стоимости их возможного использования.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Приняты к учету материалы, оприходованные как неисправимый брак |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 28 "Брак в производстве"     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Аналогичные ситуации могут возникнуть в хозяйственной жизни организации при порче (полной или частичной утрате качественных характеристик) материальных ценностей, предназначенных для перепродажи и учтенных как товары. В этих случаях товары могут быть списаны организацией, а материальные ценности, полученные в связи со списанием товаров и признанные в соответствии с установленными критериями материалами, приходуются по стоимости их возможного использования.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Оприходованы материалы в результате списания товаров      |
   |                       при их порче и пр.                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 94 "Недостачи и потери   |К—т: 41 "Товары",                |
   |от порчи ценностей",          |94 "Недостачи и потери от порчи  |
   |10 "Материалы"                |ценностей"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В соответствии со ст.807 ГК РФ материалы могут поступать в организацию и в качестве заемных. При этом договор займа, заключенный в натуральной форме, должен содержать помимо прочих условий обязательство заемщика возвратить заимодавцу равное количество полученных вещей того же рода и качества.

Материалы, поступившие в организацию по договору займа, принимаются к учету в оценке, согласованной сторонами настоящего договора, и приходуются на склады организации на основании накладной на отпуск материалов на сторону ф. N М-15, оформляемой заимодавцем. Порядок отражения в бухгалтерском учете задолженности за материалы, полученные по договору займа, зависит от срока, на который заключается договор.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражено поступление материалов в организацию по договору    |
   |                   займа в натуральной форме                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т: 66 "Расчеты по краткосрочным|
   |                              |кредитам и займам",              |
   |                              |67 "Расчеты по долгосрочным      |
   |                              |кредитам и займам"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Стоимость материалов, поступающих в организацию в результате их приобретения за наличный расчет, зачисляется в дебет счета 15 (10) в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Записи в бухгалтерском учете производятся на основании авансовых отчетов подотчетных лиц с приложением первичных документов, подтверждающих расход подотчетных сумм на приобретение подотчетными лицами материалов (товарный и кассовый чеки, накладные, счета - фактуры, акты закупки материалов и т.п.), в соответствии с которыми материалы приходуются на склады организации.

При этом производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т 10 "Материалы" К-т 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - на стоимость материалов по учетным ценам;

Д-т 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" К-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - по фактической себестоимости материалов.

Фактической себестоимостью материалов в данном случае является сумма затрат подотчетных лиц, непосредственно связанных с приобретением этих материалов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Приобретены материалы подотчетными лицами            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 10 "Материалы",          |К—т: 15 "Заготовление            |
   |15 "Заготовление              |и приобретение материальных      |
   |и приобретение материальных   |ценностей",                      |
   |ценностей"                    |71 "Расчеты с подотчетными       |
   |                              |лицами"                          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В соответствии с положениями гл.4 ГК РФ в качестве вкладов (взносов), осуществляемых учредителями (участниками) в уставный (складочный) капитал хозяйственных товариществ (хозяйственных обществ), может выступать имущество, имеющее денежную оценку. Имущество, внесенное учредителем (участником) в уставный (складочный) капитал хозяйственных товариществ (хозяйственных обществ), принадлежит последним на праве собственности, за исключением случаев, когда в учредительных документах указанных организаций содержится положение о передаче в уставный (складочный) капитал не имущества в натуре как такового, а лишь прав владения и (или) пользования соответствующим имуществом.

Материалы, поступающие от учредителей (участников) в собственность организации в качестве вклада в ее уставный (складочный) капитал, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, определенной учредительными документами организации, записью по дебету счета 15 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". По дебету счета 15 отражаются также расходы по доставке материалов и прочие расходы. При оприходовании материалов производится запись по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 15 в оценке по учетным ценам.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Оприходованы материалы, поступившие от учредителей (участников) |
   |  в счет их вкладов (взносов) в уставный (складочный) капитал   |
   |                          организации                           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 10 "Материалы",          |К—т: 15 "Заготовление и          |
   |15 "Заготовление              |приобретение материальных        |
   |и приобретение материальных   |ценностей",                      |
   |ценностей"                    |75 "Расчеты с учредителями"      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Организации, не применяющие при определении фактической себестоимости запасов счета 15 и 16, отражают указанную операцию записью по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 75. При погашении задолженности учредителей (участников) учреждаемой организации по их вкладам (взносам) в ее уставный (складочный) капитал путем передачи материалов их учетной стоимостью признается стоимость, определенная учредительными документами организации.

При принятии к учету государственными и муниципальными унитарными предприятиями от уполномоченных на их создание государственных органов или органов местного самоуправления материалов в рамках наделения их имуществом (или в случае принятия решения в период их деятельности о пополнении оборотных средств) в бухгалтерском учете унитарных предприятий производятся записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", и дебету счета 10. Данная бухгалтерская запись производится при фактическом получении материалов унитарным предприятием.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Государственным или муниципальным унитарным предприятием приняты|
   |      к учету материалы в режиме наделения его имуществом       |
   | по стоимости, согласованной в акте приема — передачи имущества |
   |        в хозяйственное ведение (оперативное управление)        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 75 "Расчеты с учредителями", |
   |                              |субсч. "Расчеты по выделенному   |
   |                              |имуществу"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Изъятие у унитарного предприятия учредившим его государственным органом или органом местного самоуправления материалов, ранее выделенных ему при создании предприятия, отражается в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета 75 и кредиту счета 10.

Филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения организации, выделенные на отдельные балансы, отражают в своем бухгалтерском учете стоимость переданных им в рамках внутрихозяйственных расчетов материалов по дебету счета 10 и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Обособленными подразделениями организации, выделенными на    |
   |    отдельные балансы, принята к учету стоимость материалов,    |
   |      переданных им в режиме внутрихозяйственных расчетов       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |                              |расчеты",                        |
   |                              |субсч. "Расчеты по выделенному   |
   |                              |имуществу"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Материалы могут стать объектом доверительного управления, при котором имущество остается в собственности учредителя управления и отражается в его учете на отдельном балансе.

Оценка материалов, передаваемых управляющему в рамках договора доверительного управления, осуществляется по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления по состоянию на дату вступления в силу договора доверительного управления.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Организацией — доверительным управляющим приняты в       |
   |  доверительное управление от учредителя управления материалы   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |                              |расчеты",                        |
   |                              |субсч. "Расчеты по договору      |
   |                              |доверительного управления        |
   |                              |имуществом"                      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Организация - учредитель управления имуществом учитывает стоимость возвращенных ей доверительным управляющим (в связи с прекращением договора доверительного управления или истечением его срока) материалов по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Организация - участник договора простого товарищества, в соответствии с указанным договором ведущая общие дела, учитывает материалы, внесенные товарищами в рамках договора простого товарищества, на счете 10 "Материалы" обособленно от собственного имущества. Оценка материалов, переданных товарищу, ведущему общие дела, производится в оценке доли по договору простого товарищества на дату вступления его в силу и принятия на учет объектов материально - производственных запасов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организацией — участником договора простого товарищества,    |
   |ведущей общие дела, приняты к учету материалы в качестве вклада,|
   |    внесенного товарищами по договору простого товарищества     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 80 "Вклады товарищей"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При разделе имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникновении у них общих прав требования в соответствии с порядком, установленным ст.ст.1046, 1048 ГК РФ, участник простого товарищества по результатам раздела приобретенного (созданного) в ходе совместной деятельности имущества при окончании или прекращении договора простого товарищества принимает к учету материалы записью Д-т 10 К-т 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества".

Оприходование материальных ценностей, полученных от разборки списанных объектов основных средств и пригодных для использования (например, для ремонта других объектов), осуществляется по их рыночной стоимости. При этом стоимость этих оприходованных предметов относится на счета учета финансовых результатов. Такое поступление материальных ценностей признается внереализационными доходами организации. Первичным документом при оформлении подобных операций является акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений ф. N М-35.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражена стоимость материалов, поступивших в связи с выбытием  |
   |  из хозяйственного оборота основных средств и непригодных для  |
   |                   дальнейшего использования                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Степень пригодности предметов, полученных при ликвидации объектов основных средств, устанавливается на основании акта.

Излишки материально - производственных запасов, выявленные в результате проведенной инвентаризации, также отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организаций как внереализационные доходы. Излишние по сравнению с числящимися в бухгалтерском учете активы приходуются на основании данных ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией ф. N ИНВ-26, в оценке аналогичных запасов, состоящих на учете в организации, или (при их отсутствии) по рыночной стоимости выявленных излишних ценностей.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Оприходованы излишки материалов, выявленные при инвентаризации |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Материалы, полученные организацией от других организаций и лиц безвозмездно, в том числе по договору дарения, зачисляются в состав ее собственных оборотных средств по рыночной стоимости, определившейся на дату принятия к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных ценностей.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Получены по договору дарения (безвозмездно) от других      |
   |                  организаций и лиц материалы                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 98 "Доходы будущих периодов",|
   |                              |субсч. "Безвозмездные            |
   |                              |поступления"                     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Суммы, учтенные на субсчете "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания безвозмездно полученных материалов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и прочего выбытия.

При перемещении материалов внутри организации (передача их со склада на склад, со складов в подразделения организации под отчет материально - ответственным лицам) или при возврате неизрасходованных материалов на склады производятся бухгалтерские записи внутри счета 10 в разрезе материально - ответственных лиц и мест хранения материалов. Записи в бухгалтерском учете производятся на основании накладной на внутреннее перемещение материалов ф. N М-11, составляемой материально - ответственным лицом склада (подразделения), сдающего материальные ценности. При этом один экземпляр является для сдающего склада основанием для списания ценностей, а другой - для принимающего склада (подразделения) основанием для их оприходования. Внутреннее перемещение материалов отражается в бухгалтерском учете в оценке, по которой материалы были приняты к бухгалтерскому учету при их поступлении в организацию.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражена внутренняя передача материалов со склада на склад;   |
   |        под отчет материально — ответственным лицам и пр.       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 10 "Материалы"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Аналогичной записью в синтетическом учете организации отражаются операции по переводу отдельных наименований (позиций) материалов, числящихся на каком-либо субсчете счета 10, в состав материалов, учитываемых на другом субсчете данного счета.

В качестве характерных для данного типа записей можно привести следующие:

Д-т 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"

К-т 10-1 "Сырье и материалы" - отражена стоимость сырья (материалов), переданных в переработку;

Д-т 10-8 "Строительные материалы"

К-т 10-1 "Сырье и материалы" - отражена стоимость основных материалов, подлежащих использованию в процессе строительных и монтажных работ.

Система записей внутри счета 10 по признаку субсчетов позволяет обеспечить контроль за наличием и движением разнородных групп материалов, принадлежащих организации.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражен перевод материалов внутри счета 10 с одного субсчета  |
   |                           на другой                            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 10 "Материалы"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

2.5. Учет выбытия материально - производственных запасов

Одним из возможных направлений выбытия материалов из хозяйственного оборота организации является их использование при осуществлении вложений во внеоборотные активы.

При строительстве организациями объектов основных средств хозяйственным способом стоимость материалов, участвующих в формировании инвентарной стоимости объекта строительства, списывается со счета 10-8 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств". При использовании организацией подрядного способа строительства стоимость материалов, переданных подрядчику для выполнения работ по договору, списывается со счета 10-8 в дебет счета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". При представлении подрядчиком Справки о выполненных подрядчиком работах (ф. N КС-3) стоимость материалов, показанных по строке 01 Справки, относится в дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств".

Стоимость материалов, использованных при доведении приобретенных отдельных объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию, списывается в дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств". Организации отражают расход материалов на указанные цели записями по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на сумму учетной цены израсходованных материалов, а сумму отклонений между их фактической себестоимостью и учетными ценами списывают (сторнируют - при отрицательной разнице) в дебет счета 08 с кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Списаны материалы, израсходованные при осуществлении вложений  |
   |                     во внеоборотные активы                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения              |К—т: 10 "Материалы",             |
   |во внеоборотные активы"       |16 "Отклонение в стоимости       |
   |                              |материальных ценностей"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Организации, не применяющие для учета заготовления и приобретения материальных ценностей счета 15 и 16, отражают такой расход материалов с кредита счета 10 "Материалы" по фактической себестоимости материалов.

Расход отпущенных со складов организации материалов на нужды производства или в связи с продажей товаров (готовой продукции) отражается по дебету счетов учета производственных затрат или расходов на продажу. Отражение в бухгалтерском учете отпущенных со склада (израсходованных) материалов производится на основании лимитно - заборных карт ф. N М-8, требований на отпуск материалов со складов, материальных отчетов производственных подразделений в оценке, определенной в учетной политике организации.

Расход материалов на производственные нужды организации (расходы на продажу) отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 10 в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу). Одновременно сумма отклонений, относящаяся к израсходованным материалам, подлежит списанию в дебет тех же счетов, по которым учтен расход материалов со счета 10 (если организацией принят такой порядок списания отклонений).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отпущены (списаны) материалы на нужды основного, вспомогательных|
   |производств, на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, |
   |    в связи с осуществлением продаж продукции (работ, услуг)    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 20 "Основное             |К—т: 10 "Материалы",             |
   |производство",                |16 "Отклонение в стоимости       |
   |23 "Вспомогательные           |материальных ценностей"          |
   |производства",                |                                 |
   |25 "Общепроизводственные      |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |26 "Общехозяйственные         |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |44 "Расходы на продажу"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. В случае ведения организацией учета заготовления и приобретения материалов по их фактической себестоимости на счете 10 "Материалы" в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) запись производится с кредита этого счета.

В случаях обнаружения исправимого (неокончательного) брака в производстве стоимость материалов, отпущенных (израсходованных) для целей его исправления, относится в дебет счета 28 "Брак в производстве".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Израсходованы материалы на исправление производственного брака |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 28 "Брак в производстве"  |К—т 10 "Материалы"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Материалы, отпущенные обслуживающим производствам и хозяйствам организации, списываются с кредита счета 10 в фактически отпущенных им количестве и суммах на основании расходных складских документов.

Расход материалов на нужды обслуживающих производств и хозяйств организации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции с дебетом счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Одновременно сумма отклонений, относящаяся к израсходованным материалам, подлежит списанию в дебет того же счета, по которому учтен расход материалов со счета 10 (если организацией принят такой порядок списания отклонений).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отпущены (списаны) материалы на нужды обслуживающих       |
   |                     производств и хозяйств                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 29 "Обслуживающие         |К—т: 10 "Материалы",             |
   |производства и хозяйства"     |16 "Отклонение в стоимости       |
   |                              |материальных ценностей"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. В случае ведения организацией учета заготовления и приобретения материалов по их фактической себестоимости на счете 10 "Материалы" в дебет счета учета затрат на нужды обслуживающих производств и хозяйств запись производится с кредита этого счета.

Материалы, отпущенные другим организациям по договору займа в натуральной форме, выбывают из хозяйственного оборота организации по номенклатуре и фактической себестоимости, сложившейся по соответствующим аналитическим позициям счета 10. В бухгалтерском учете такие операции выбытия материалов отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражена передача материалов другим организациям в качестве   |
   |                   займа в натуральной форме                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения", |К—т 10 "Материалы"               |
   |субсчет "Предоставленные      |                                 |
   |займы"                        |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Возврат материалов, ранее принятых к учету в качестве заемных по договору займа в натуральной форме, отражается в бухгалтерском учете организации как закрытие краткосрочной или долгосрочной кредиторской задолженности. Выявленная при этом разница в оценке материалов списывается в дебет (кредит) счета 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный расход (доход) организации.

Выбытие материалов, связанное с исполнением договоров займа, оформляется при их получении в заем накладной на отпуск материалов на сторону ф. N М-15.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Отражен возврат материалов, ранее принятых к учету       |
   |                       по договору займа                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 66 "Расчеты              |К—т 10 "Материалы"               |
   |по краткосрочным кредитам     |                                 |
   |и займам",                    |                                 |
   |67 "Расчеты по долгосрочным   |                                 |
   |кредитам и займам"            |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При передаче материалов в счет вкладов в уставный (складочный) капитал других организаций организация - учредитель (участник) отражает выбытие материалов по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения" в оценке согласно учредительным документам. Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58 и стоимостью (сформированной по правилам бухгалтерского учета суммы фактической себестоимости передаваемых материалов) переданного имущества, отражается по кредиту (как операционный доход) или дебету (как операционный расход) счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражена передача материалов в счет вкладов в уставный     |
   |            (складочный) капитал других организаций             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |К—т 10 "Материалы"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Продажа на сторону излишних или неиспользуемых материалов показывается в бухгалтерском учете как выбытие активов с отражением задолженности покупателей (заказчиков) этих материалов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в оценке, предусмотренной договором купли - продажи. При этом с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 91 списывается учетная цена продаваемых материалов, а с кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" списывается (сторнируется) сумма отклонений, относящихся к ним (если организацией принят такой порядок списания отклонений).

Финансовый результат от продажи материалов определяется с учетом расходов по продаже и относится в кредит (дебет) счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", в качестве операционных доходов (расходов).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена себестоимость отпущенных на сторону излишних или    |
   |                  неиспользованных материалов                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т: 10 "Материалы",             |
   |и расходы"                    |16 "Отклонение в стоимости       |
   |                              |материальных ценностей"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При учете организацией материальных запасов без применения счетов 15 и 16 производится запись Д-т 91 К-т 10 на сумму фактической себестоимости продаваемых материалов.

Отражение в бухгалтерском учете операций по выбытию из хозяйственного оборота организации материалов в связи с исполнением договора мены также производится с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 91 списывается учетная стоимость обмениваемых материалов, а с кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" списывается (сторнируется) сумма отклонений, относящихся к ним.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражена себестоимость материалов, передаваемых в обмен     |
   |              на другое имущество по договору мены              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т: 10 "Материалы",             |
   |и расходы"                    |16 "Отклонение в стоимости       |
   |                              |материальных ценностей"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При учете организацией материальных запасов без применения счетов 15 и 16 производится запись Д-т 91 К-т 10 на сумму фактической себестоимости обмениваемых материалов.

Предоставление вклада в общее имущество по договору простого товарищества организациями - товарищами отражается по дебету субсчета 4 "Вклады по договору простого товарищества" счета 58 "Финансовые вложения" на основании документов, подтверждающих фактический вклад товарища в общее имущество в натуральной форме (материалами), в корреспонденции с кредитом счета 10.

Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью (сформированной по правилам бухгалтерского учета суммы фактической себестоимости передаваемых материалов) переданного имущества отражается по кредиту (как операционный доход) или дебету (как операционный расход) счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организацией — собственником переданы материалы в оценке,    |
   |согласованной в актах их приемки — передачи, товарищу, ведущему |
   |      общие дела участников договора простого товарищества      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения", |К—т 10 "Материалы"               |
   |субсчет "Вклады по договору   |                                 |
   |простого товарищества"        |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При прекращении договора простого товарищества возврат материалов в счет погашения вклада учитывается на балансе участника договора по кредиту счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции с дебетом счета 10 "Материалы".

Стоимость материалов, переданных в доверительное управление, списывается учредителем управления со счета 10 "Материалы" в дебет субсчета "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" на основании первичных документов, подтверждающих фактическую передачу ценностей в доверительное управление.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией — собственником переданы материалы в доверительное |
   |                     управление имуществом                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 79 "Внутрихозяйственные   |К—т 10 "Материалы"               |
   |расчеты",                     |                                 |
   |субсч. "Расчеты по договору   |                                 |
   |доверительного управления     |                                 |
   |имуществом"                   |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате ранее переданных материалов учредителю управления производится обратная запись.

Изъятие у унитарных предприятий материалов, ранее переданных им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, отражается этими предприятиями по дебету субсчета "Расчеты по выделенному имуществу" счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 10.

Выявленная при этом разница подлежит списанию в дебет (кредит) счета 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный расход (доход).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Государственным органом или органом местного самоуправления   |
   |  изъяты материалы, ранее поступившие на предприятие в порядке  |
   |наделения государственных и муниципальных унитарных предприятий |
   |      материалами, переданными им в хозяйственное ведение       |
   |                    (оперативное управление)                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 75 "Расчеты               |К—т 10 "Материалы"               |
   |с учредителями",              |                                 |
   |субсч. "Расчеты по выделенному|                                 |
   |имуществу"                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При выявлении фактов недостач (хищений) или порчи материалов по кредиту счета 10 отражается фактическая себестоимость недостающих или полностью испорченных материалов и сумма определившихся потерь по частично испорченным материальным ценностям. Указанные суммы относятся в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В дальнейшем при определении источников покрытия выявленных потерь и недостач по кредиту счета 94 отражается списание:

- недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета по учету материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли - издержек производства, обращения (когда они выявлены при хранении или продаже);

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи, а также похищенных ценностей - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба";

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач и хищений товарно - материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета издержек производства и обращения недостающие, похищенные или испорченные ценности списываются по их фактической себестоимости.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражены выявленные недостачи или потери при порче материалов  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи или потери  |К—т 10 "Материалы"               |
   |при порче ценностей"          |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Стоимость материальных ценностей, утраченных в результате стихийных бедствий или иных форс - мажорных обстоятельств аналогичного порядка, а также израсходованных при ликвидации их последствий, списывается в сумме фактической себестоимости этих материалов в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" в качестве чрезвычайных расходов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Списаны материалы, утраченные при стихийных бедствиях или при  |
   |   ликвидации их последствий, отражены потери по таре и т.п.    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 10 "Материалы"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Движение материалов внутри счета 10 (в различных аналитических разрезах) отражается записями: Д-т 10 "Материалы" К-т 10. При учете материалов по учетным ценам аналогичными записями внутри счета 16 отражается отнесение отклонений, приходящихся на перемещаемые материалы, на соответствующие аналитические позиции.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражена внутренняя передача материалов со склада на склад,   |
   |        под отчет материально — ответственным лицам и пр.       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 10 "Материалы"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражен перевод материалов внутри счета 10 с одного субсчета  |
   |                           на другой                            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 10 "Материалы"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Если при продаже (мене) излишних или неиспользуемых ценностей, учтенных как материалы, не исполнены необходимые условия (критерии) признания выручки, то при фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные" на сумму фактической себестоимости отгруженных материалов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отнесение фактической себестоимости отпущенных (отгруженных)  |
   | материалов в дебет счета 45 "Товары отгруженные" по договорам  |
   |(купли — продажи, поставки, мены), когда в течение определенного|
   |        времени доход не может быть признан организацией        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 45 "Товары отгруженные"   |К—т 10 "Материалы"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Учет таких материалов производится на счете 45 до момента признания в бухгалтерском учете выручки от их продажи. Сумма отклонений в части, относящейся к таким материалам, подлежит списанию со счета 16 на счет 45.

При этом при признании выручки от выбытия материалов из хозяйственного оборота организации осуществляется запись по кредиту счета 45 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Кроме рассмотренных в деятельности организаций могут возникать иные хозяйственные ситуации, требующие бухгалтерского описания при помощи специфических корреспонденций счетов.

2.6. Учет формирования резервов под снижение стоимости

материальных ценностей

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных российским законодательством и предусмотренных ПБУ 10/99.

Ранее допускалась возможность в определенных ситуациях переоценивать материалы и другие аналогичные производственные запасы. Для системного отражения результатов переоценки в Плане счетов традиционно предусматривался синтетический счет 14, который именовался "Переоценка материальных ценностей". Первоначально его основное назначение заключалось в накапливании данных о суммах дооценки и уценки и распределении их по разным источникам покрытия.

Однако в последнее время порядок регулирования результатов переоценки материалов претерпел значительные изменения. Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммы дооценки и уценки оборотных активов рассматриваются в качестве прочих финансовых результатов и включаются в состав операционных доходов и расходов. Поэтому новый План счетов не предполагает применения специальной синтетической позиции для отражения результатов переоценки материалов и счет 14 "Переоценка материальных ценностей" из него исключен.

В новом Плане счетов для отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов применяется синтетический счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Этот счет является контрарным; он предназначен для уточнения оценки материалов. Механизм его использования схож с действием счетов учета других оценочных резервов (по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги).

Перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то материалы показывают в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов. Тем самым в соответствии с требованием осмотрительности в отчетном периоде организация, с одной стороны, не допускает завышения стоимости материалов, а с другой - страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающими условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждому номенклатурному номеру. В отдельных случаях сравнение целесообразно вести по группам однородных материалов.

В учете на сумму резервов под снижение стоимости материалов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Материальные ценности, оценка которых подлежит уточнению, показываются в годовом бухгалтерском балансе в оценке "нетто", т.е. за вычетом резервов под снижение стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 14. В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отражается.

При составлении годового бухгалтерского баланса значения строк, характеризующих состояние материальных ценностей, оценка которых подлежит уточнению, определяются расчетным путем как разница между сальдо счетов 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" и счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В начале периода, следующего за периодом, в котором в бухгалтерском учете отражено создание резерва под обесценение стоимости материальных ценностей, зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91.

Таким образом, остаток на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" представляет разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода. При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

2.7. Особенности учета различных групп

материально - производственных запасов, отражаемых

на отдельных субсчетах счета 10 "Материалы"

Все материалы, принадлежащие организации, в зависимости от их назначения и способа использования в процессе производства разделяются на несколько групп. Этот метод группировки материалов обусловил классификацию и ведение учета материально - производственных запасов на различных субсчетах, открываемых к счету 10 "Материалы":

- субсчет 10-1 "Сырье и материалы" предназначен для отражения наличия и движения сырья и основных материалов, образующих материально - вещественную основу вырабатываемой продукции, либо являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении, а также вспомогательных материалов, участвующих в производстве продукции, используемых для воздействия на сырье и основные материалы или потребляемых для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу и т.п. При этом, как правило, под сырьем понимают продукцию добывающей промышленности и сельского хозяйства, а под материалами - продукцию обрабатывающей промышленности.

Подрядные организации учитывают на этом субсчете строительные материалы в качестве основных для своей производственной деятельности.

Порядок учета хозяйственных операций, отражаемых по субсчету 10-1 "Сырье и материалы", основан на базовой для счета 10 корреспонденции счетов;

- на субсчете 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий (предметов труда, уже прошедших обработку, но еще не являющихся готовой продукцией), составляющих материальную основу продукции организации при дальнейшей их обработке и сборке.

Подрядные организации в качестве полуфабрикатов и комплектующих изделий учитывают строительные конструкции и детали, а научно - исследовательские организации, выполняющие опытно - конструкторские работы и осуществляющие научные разработки, учитывают по субсчету 10-2 специальное оборудование и приспособления, предназначенные для выполнения данных работ по конкретной тематике.

Бухгалтерский учет учитываемых на субсчете 10-2 запасов также не содержит значимых отличий от общего порядка ведения учета материалов;

- бухгалтерский учет горюче - смазочных материалов (ГСМ) осуществляется на субсчете 10-3 "Топливо" в общем порядке по правилам учета материалов.

Разрабатываемый организацией рабочий план счетов должен обеспечивать выполнение нескольких обязательных условий.

Одно из таких условий - ведение учета по местам нахождения и видам ГСМ (в том числе ведение раздельного учета ГСМ, полученных в натуральной форме, и талонов на ГСМ).

Например, субсчет 10-3 "Топливо" можно разбить на субсчета второго и третьего порядка:

субсчет 10-3/1 "ГСМ на складе":

10-3/1-1 бензин (аналитический учет по маркам),

10-3/1-2 дизельное топливо (аналитический учет по видам),

10-3/1-3 масло (аналитический учет по видам);

субсчет 10-3/2 "ГСМ по талонам":

10-3/2-1 на бензин (аналитический учет по маркам),

10-3/2-2 на дизельное топливо (аналитический учет по видам),

10-3/2-3 талоны на дизельное топливо (аналитический учет по видам),

10-3/2-4 талоны на бензин (аналитический учет по маркам);

субсчет 10-3/3 "ГСМ под отчет" (аналитический учет по материально - ответственным лицам);

субсчет 10-3/4 "ГСМ в баках автотранспорта" (аналитический учет по материально - ответственным лицам).

В случае заправки автомобилей через автозаправочные станции (АЗС) за наличный расчет бухгалтерия выдает денежные средства под отчет водителям, которые должны отчитаться по авансовым отчетам, представив чеки контрольно - кассовых машин (ККМ) на приобретение ГСМ. При оформлении такой операции бухгалтер должен соблюдать следующие правила:

денежные средства под отчет на приобретение ГСМ выдаются только после полного отчета подотчетного лица по предыдущему авансу;

для правомерности выделения организацией суммы НДС из стоимости приобретенных за наличный расчет ГСМ кассовые чеки должны иметь надпись "АЗС";

если на чеке отсутствуют данные об отпущенном количестве и марке ГСМ, необходимо составить акт на списание ГСМ, в котором отразить марку топлива, его количество и цену. До составления такого акта ГСМ должны числиться в учете на субсчете "Топливо под отчет" счета 10.

НДС по приобретенным за наличный расчет ГСМ по расчетной ставке засчитывается к возмещению из бюджета только при соблюдении перечисленных правил оформления чеков ККМ.

В настоящее время все большее распространение получает такой способ продажи ГСМ, как реализация права на приобретение бензина на бензоколонках по талонам. В этом случае организация - покупатель заключает с организацией - продавцом ГСМ договор купли - продажи, предварительно оплачивает стоимость бензина и получает талоны, по которым впоследствии водители приобретут бензин. Учет таких талонов следует вести на субсчете "ГСМ по талонам" счета 10.

При этом в бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Произведена предварительная оплата талонов (включая НДС     |
   |                      по счету — фактуре)                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 60 "Расчеты               |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |с поставщиками и подрядчиками"|                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Оприходованы талоны на ГСМ с одновременным принятием к учету  |
   |          суммы НДС, уплаченной организации — продавцу          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 10 "Материалы",          |К—т 60 "Расчеты с поставщиками   |
   |субсч. "ГСМ по талонам",      |и подрядчиками"                  |
   |19 "Налог на добавленную      |                                 |
   |стоимость по приобретенным    |                                 |
   |ценностям"                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При выдаче талонов водителям под отчет производится следующая бухгалтерская запись:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена выдача талонов водителям автотранспорта под отчет   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы",           |К—т 10 "Материалы",              |
   |субсч. "ГСМ под отчет"        |субсч. "ГСМ по талонам"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Аналитический учет выданных под отчет талонов ведется по отдельным подотчетным лицам, видам и маркам ГСМ.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражена выдача ГСМ водителям автотранспорта под отчет     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы",           |К—т 10 "Материалы",              |
   |субсч. "ГСМ в баках           |субсч. "ГСМ под отчет"           |
   |транспортных средств"         |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Списание ГСМ на затраты на производство продукции (работ, услуг) производится на основании отчетов водителей об использовании полученного топлива.

Стоимость ГСМ, фактически израсходованных на эксплуатацию транспортных средств, машин и механизмов, списывается с субсчета 10-3 в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу) в зависимости от направлений расходования топлива.

При списании ГСМ на затраты следует руководствоваться следующими правилами:

основным документом для учета использования ГСМ являются путевые листы, оформленные в установленном порядке за отчетный период, и требования - накладные на получение масел с отметкой о пробеге автомобиля с момента последней заправки;

при отсутствии подтверждающих документов на приобретение ГСМ списание топлива и масел на себестоимость не производится;

списание ГСМ, использованных в отчетном периоде для профилактики и ремонта автомобилей, производится на основании утвержденных норм на такие виды работ, лимитно - заборных карт, накладных на отпуск ГСМ или актов на проведение таких работ, утвержденных руководителем организации;

- субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы" предназначен, как следует из названия, для учета тары и тарных материалов. Тара как материальный объект представляет собой особый вид материальных ценностей, используемый для хранения, упаковки, транспортировки промышленных товаров и сельскохозяйственных продуктов.

В соответствии со ст.481 ГК РФ продавец обязан, если иное не предусмотрено договором купли - продажи и не вытекает из существа обязательства, передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Если договором не определены требования к таре и упаковке, товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а если такие требования предусмотрены, то продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям.

По своему назначению тара разделяется на используемую для хранения, упаковки, транспортировки.

Тара для хранения предназначена для хранения товарно - материальных ценностей на складах или осуществления технологического процесса производства продукции.

Тара для упаковки представляет собой особый вид материальных ценностей, используемых в производственной деятельности организации и необходимых для продажи (сбыта) товара.

Тара для транспортировки предназначена для перевозки товаров и их хранения в процессе продвижения их от производителя до потребителя.

По условиям поставки и многократности использования различают тару многократного и однократного использования.

В соответствии со ст.517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с иными обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежит возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

За некоторые виды оборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог, который возвращается ему после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

"Залоговой" следует считать тару, право собственности на которую у поставщика не утрачивается при отгрузке продукции, но в соответствии с договором с покупателя взимается сумма денежных средств.

У покупателя тара, подлежащая возврату, отражается на соответствующем счете забалансового учета.

У поставщика при отгрузке продукции на сумму обеспечения условий договора о возврате "залоговой тары" осуществляется запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", по соответствующему субсчету. При этом на счете учета "залоговой тары" выделяется субсчет, например "Тара, находящаяся у покупателя под условие договора о возврате".

При возврате покупателем "залоговой тары" поставщик осуществляет запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно осуществляются соответствующие записи внутри счета учета "залоговой тары".

В случае невозврата покупателем "залоговой тары" в бухгалтерском учете поставщика сумма обеспечения "залога" списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 76. Одновременно в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" списывается фактическая себестоимость невозвращенной "залоговой тары".

Учитывая характер и сроки использования многооборотной тары и средств пакетирования, их надлежит учитывать в составе внеоборотных активов.

Тара однократного использования утилизируется организацией только один раз - при продаже (сбыте) продукции - и не подлежит возврату. Как правило, такая тара называется внутренней (потребительской) и не представляет собой самостоятельную транспортную единицу.

Учет заготовления тары, приобретенной у сторонних организаций, осуществляется записью по дебету счета 10, субсчет "Тара и тарные материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Учет затрат, связанных с изготовлением тары собственными силами, осуществляется на счете 23 "Вспомогательные производства". Изготовленная тара сдается на склад по приемо - сдаточным накладным и учитывается на счете 10.

Это отражается следующими записями:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Отражены затраты по изготовлению тары              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 23 "Вспомогательные       |К—т: 10 "Материалы",             |
   |производства"                 |70 "Расчеты с персоналом         |
   |                              |по оплате труда",                |
   |                              |68 "Расчеты по налогам и сборам",|
   |                              |69 "Расчеты по социальному       |
   |                              |страхованию и обеспечению" и др. |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Отражена себестоимость изготовленной тары            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 23 "Вспомогательные          |
   |                              |производства"                    |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При использовании организацией для формирования фактических расходов по приобретению и заготовлению материалов счетов 15 "Приобретение и заготовление материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в бухгалтерском учете организации первоначально производится запись по дебету счета 15 в корреспонденции со счетом 23 - по фактической себестоимости тары и тарных материалов, а по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 15 - по учетной цене тары с одновременным списанием отклонений между фактической себестоимостью и учетными ценами в дебет или кредит счета 16.

При использовании метода учета расходов по таре при упаковке продукции в цехах основного производства в бухгалтерском учете организаций производятся следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена отпускная стоимость продукции (с включенной в нее   |
   |                        стоимостью тары)                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 62 "Расчеты с покупателями|К—т 90 "Продажи"                 |
   |и заказчиками"                |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Списывается стоимость тары в составе фактической себестоимости |
   |                     отгруженной продукции                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи"              |К—т 43 "Готовая продукция"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Предварительно стоимость тары, учтенной на счете 10 "Материалы", в процессе затаривания относится в дебет счета 20 "Основное производство" с последующим формированием себестоимости готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция" учетной записью с кредита счета 20.

При использовании метода учета расходов по таре при упаковке продукции после сдачи ее на склад производятся следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена отпускная стоимость продукции (с включенной в нее   |
   |                        стоимостью тары)                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 62 "Расчеты с покупателями|К—т 90 "Продажи"                 |
   |и заказчиками"                |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Стоимость тары, использованной при затаривании продукции,    |
   |              учтена в составе расходов на продажу              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 44 "Расходы на продажу"   |К—т 10 "Материалы"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Списываются затраты по таре в составе расходов на продажу    |
   |                  в части проданной продукции                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи"              |К—т 44 "Расходы на продажу"      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Оплачена стоимость продукции (с включенной           |
   |                     в нее стоимостью тары)                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 62 "Расчеты с покупателями   |
   |                              |и заказчиками"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Расходы по ремонту возвратной и многооборотной тары отражаются по счетам учета расходов на продажу (затрат на производство);

- на субсчете 10-5 "Запасные части" отражаются наличие и движение запасных частей, предназначенных для ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте (за исключением автомобильных шин, находящихся на колесах и в запасе при автомобиле и включаемых в инвентарную стоимость автомобилей, учет которых ведется в соответствии с порядком учета основных средств).

Запасы, учтенные на этом субсчете счета 10, как правило, выбывают из хозяйственного оборота организации в связи с осуществлением всех видов ремонта объектов основных средств организации или заменой соответствующих элементов их активной части. Таким образом, при расходовании запчастей счет 10-5 обычно корреспондирует с дебетом счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу";

- на субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (стружки, обрезки и т.п.), неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств и порчи товаров, которые не подлежат использованию организацией для дальнейшей переработки или в качестве запчастей и топлива. Поступление этих материалов на склады организации отражается по дебету счета 10-6 в корреспонденции, как правило, со счетами:

20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" - при поступлении отходов основного и вспомогательного производств;

28 "Брак в производстве" - при оприходовании окончательного брака;

41 "Товары" - при оприходовании товаров, подвергшихся порче;

91 "Прочие доходы и расходы" - при поступлении материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств и непригодных для дальнейшего использования.

Учет прочих материалов ведется по стоимости их возможного использования;

- субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" служит для отражения операций по движению сырья и материалов, используемых, как правило, для изготовления продукции на давальческой основе. Правовым основанием договора давальческой переработки является договор подряда, отношения по которому регламентируются ст.ст.702 - 729 ГК РФ.

В соответствии со ст.703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

При этом права на эту вещь подрядчик передает заказчику.

Таким образом, в соответствии с договором давальческой переработки владелец сырья (заказчик) поставляет его производителю готовой продукции (работ, услуг), подрядчику или осуществляет его финансирование, если давальцем выступает посредник, оплачивает услуги по переработке, после чего приобретает право собственности на готовую продукцию (работы, услуги).

Договор давальческой переработки заключается на длительный срок с обязательным указанием времени начала поставки. Неотъемлемой частью договора является график поставок сырья. Поставки каждой партии сырья приводятся в спецификациях, в которых должны быть указаны количество, ассортимент, качество, цена и срок поставки сырья. Вопросы о месте и порядке сдачи - приемки сырья отражаются в условиях договора.

В соответствии со ст.716 ГК РФ при обнаружении непригодности или недоброкачественности предоставленных заказчиком материалов, оборудования, технической документации или переданной для переработки (обработки) вещи подрядчик может без указаний заказчика приостановить работу. Если заказчик не произведет замену непригодных или недоброкачественных материалов (оборудования и др.) и не изменит указаний о способе выполнения работы или не примет других необходимых мер для устранения обстоятельств, грозящих ее годности, подрядчик вправе отказаться от исполнения договора подряда и потребовать возмещения причиненных его прекращением убытков.

В договоре необходимо предусмотреть:

- срок, в течение которого должна быть произведена замена некачественного сырья;

- срок, в течение которого сырье должно быть вывезено с территории переработчика в случае прекращения договора в соответствии со ст.716 ГК РФ;

- меры, которые могут быть предприняты переработчиком в случае просрочки вывоза;

- место и порядок приемки - сдачи готовой продукции.

В договоре на случай его расторжения необходимо отрегулировать вопросы по:

- готовой продукции (при ее соответствии и несоответствии заданному качеству). Хотя ст.729 ГК РФ предусмотрено право требования заказчиком передачи ему результата незавершенной работы с компенсацией подрядчику произведенных затрат, механизм реализации этого права не раскрыт;

- исходным материалам давальца, находящимся у переработчика. В случае если предусмотрен их вывоз, в договоре должно быть отражено, каким образом это будет сделано, в какие сроки и кто будет нести расходы, включая расходы по хранению. Статья 728 ГК РФ обязывает подрядчика возвратить предоставленные заказчиком материалы и другое имущество заказчику или указанному заказчиком лицу, а при невозможности этого - возместить стоимость материалов и другого имущества. Аналогично механизм реализации этого положения должен быть отражен в договоре.

Порядок расчетов за сырье и готовую продукцию может быть различным, поэтому различно и отражение в бухгалтерском учете. Исходя из содержания договора возможны два варианта оплаты:

- заказчик оплачивает стоимость переработки деньгами исходя из расчета затрат на единицу продукции (приложение к договору составляется отдельно на каждую партию и является его неотъемлемой частью);

- заказчик оплачивает стоимость переработки путем передачи части исходного материала или готовой продукции из расчета цены материала или готовой продукции (аналогично отражается в приложении к договору).

Организация, передающая в переработку на сторону принадлежащие ей сырье и материалы, отражает данную операцию в бухгалтерском учете следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражена стоимость сырья (материалов), переданных в переработку |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы",           |К—т 10 "Материалы",              |
   |субсч. "Материалы, переданные |субсч. "Сырье и материалы"       |
   |в переработку на сторону"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Стоимость услуг по переработке материалов, оказанных сторонними организациями, а также стоимость законченных переработкой материалов, учтенная по дебету счета 10-7, относится в дебет счета 20 "Основное производство" при подписании актов выполненных работ по переработке материалов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     По дебету счета 20 собираются затраты на производство      |
   |   продукции при передаче материалов в переработку на сторону   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство"|К—т: 10 "Материалы",             |
   |                              |субсч. "Материалы, переданные    |
   |                              |в переработку на сторону",       |
   |                              |60 "Расчеты с поставщиками       |
   |                              |и подрядчиками"                  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В момент получения продукта переработки от организации - переработчика сумма затрат, образующая фактическую себестоимость готовой продукции, списывается с кредита счета 20 в дебет счета 43 "Готовая продукция".

Организация, передавшая сырье в переработку, отражает по дебету счета 43 "Готовая продукция" фактическую себестоимость продукта также в том случае, когда организация - переработчик в соответствии с договором отгружает эту продукцию непосредственно покупателю.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организацией, передавшей сырье в переработку, оприходована   |
   |         готовая продукция по фактической себестоимости         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 43 "Готовая продукция"    |К—т 20 "Основное производство"   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

- субсчет 10-8 "Строительные материалы" используется организациями - застройщиками и предназначен для учета наличия и движения материалов, непосредственно используемых в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений; строительных конструкций и деталей; других материальных ценностей, используемых на нужды строительства.

При строительстве организациями объектов основных средств хозяйственным способом стоимость материалов, участвующих в формировании инвентарной стоимости объекта строительства, списывается со счета 10-8 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств". При использовании организацией подрядного способа строительства стоимость материалов, переданных подрядчику для выполнения работ по договору, списывается со счета 10-8 в дебет счета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". При представлении подрядчиком Справки о выполненных подрядчиком работах (ф. N КС-3) стоимость материалов, показанных по строке 01 Справки, относится в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств";

- на субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" отражается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей, используемых организацией при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте.

С 1 января 2001 г. вступил в действие порядок, устанавливающий единый критерий для отнесения средств труда к основным средствам: в состав последних включаются объекты учета, срок полезного использования которых составляет период, превышающий 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, вне зависимости от их стоимости. Активы, учитываемые в составе основных средств, амортизируются в установленном порядке.

Если срок полезного использования предметов составляет менее 12 месяцев, то такие объекты подлежат учету в составе средств в обороте на счете 10 "Материалы", субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Стоимость учтенных на этом субсчете средств в обороте списывается на счета учета производственных затрат (расходов на продажу) полностью по мере их отпуска в производство (ввода в эксплуатацию).

Приобретение (заготовление) инвентаря и хозяйственных принадлежностей отражается на счетах бухгалтерского учета в соответствии с принятой организацией учетной политикой: непосредственно на счете 10-9 либо с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Отпуск предметов в производство, на нужды управления организацией или в качестве расходов на продажу оформляется требованием - накладной ф. N М-11 и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 10-9 в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или расходов на продажу.

При этом предметы, отпущенные в производство, числятся в учете организации в количественном выражении до момента их ликвидации в связи с непригодностью к дальнейшему использованию или выбытия по другим основаниям. Для этого используются аналитические регистры по количественному учету объектов, числящихся в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

При продаже на сторону и прочем выбытии средств труда, числящихся в составе средств в обороте, производятся следующие учетные записи:

- по кредиту счета 10-9 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на стоимость предметов, выбывающих из хозяйственного оборота в порядке продажи. В случае продажи предметов, ранее отпущенных в производство, стоимость которых была отнесена на счета учета затрат на производство (расходов на продажу), указанная запись не производится, а выбытие предметов отражается только в количественном выражении в соответствующих регистрах аналитического учета.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражена фактическая себестоимость проданного производственного |
   |                   и хозяйственного инвентаря                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 10 "Материалы",              |
   |и расходы"                    |субсч. "Инвентарь и хозяйственные|
   |                              |принадлежности"                  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При этом задолженность покупателя (заказчика) за эти материалы отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в оценке, предусмотренной в договоре купли - продажи;

- по кредиту счета 10-9 и дебету соответствующих счетов - при прочем выбытии предметов (при вкладах в уставный (складочный) капитал других организаций, выявленных недостачах и потерях, утрате при стихийных бедствиях и т.п.).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражена фактическая себестоимость выбывшего производственного и|
   |хозяйственного инвентаря (кроме отпуска в производство, продажи)|
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 58 "Финансовые вложения",|К—т 10 "Материалы",              |
   |75 "Расчеты с учредителями",  |субсч. "Инвентарь и хозяйственные|
   |94 "Недостачи и потери от     |принадлежности"                  |
   |порчи ценностей", 99 "Прибыли |                                 |
   |и убытки"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

2.8. Инвентаризация производственных запасов

Производственные запасы (ПЗ) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация ПЗ должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении.

При хранении ПЗ в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбировывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие ПЗ путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

ПЗ, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Эти ПЗ заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно - материальные ценности, поступившие во время инвентаризации". В описи указываются дата поступления ПЗ, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии или (по его поручению) члена комиссии делается отметка "После инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации ПЗ могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.

Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно - материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации", которая оформляется по аналогии с документами на поступившие товарно - материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или (по его поручению) члена комиссии.

Инвентаризация ПЗ, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета ПЗ, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: применительно к ПЗ, находящимся в пути, - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, к отгруженным ПЗ - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; к ПЗ, находящимся на складах сторонних организаций, - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно эти счета должны быть сверены с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету 45 "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах ("Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Описи составляются отдельно на ПЗ, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях на ПЗ, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на ПЗ, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование ПЗ, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

ПЗ, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В описях на ПЗ, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности, находящиеся в эксплуатации, инвентаризируются по местам их нахождения и материально ответственным лицам, на хранении у которых они находятся.

Инвентаризация проводится путем осмотра каждого предмета. Предметы заносятся в описи по наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в бухгалтерском учете.

При инвентаризации инвентаря и хозяйственных принадлежностей, выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на которых открыты личные карточки, с распиской их в описи.

Предметы спецодежды и столового белья, отправленные в стирку и ремонт, должны записываться в инвентаризационную опись на основании ведомостей - накладных или квитанций организаций, осуществляющих эти услуги.

Предметы, пришедшие в негодность и несписанные, в инвентаризационную опись не включаются - в этом случае составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности и возможности использования этих предметов в хозяйственных целях.

Тара заносится в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.).

На тару, пришедшую в негодность, инвентаризационная комиссия составляет акт на списание с указанием причин порчи.

В части материально - производственных запасов, при инвентаризации которых выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости. Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в установленном действующем законодательством порядке.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Особое значение приобретает проведение инвентаризации в связи с переходом организаций на новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности, поскольку активы, ранее подлежащие учету в составе МБП, переводятся на счета учета основных средств или материалов в зависимости от изначального срока их полезного использования. Таким образом, при проведении инвентаризации материально - производственных запасов необходимо привлечение к этому процессу компетентных работников инженерно - технических служб организации с целью определения изначального срока полезного использования указанной группы активов. При этом в части предметов, подлежащих переводу в состав основных средств организации, необходимо заключение соответствующих служб организации о степени их физической пригодности к участию в производственном процессе с целью определения оставшегося срока полезного использования указанных объектов.

На основании полученных заключений бухгалтерия организации группирует инвентаризуемое имущество (по критерию срока службы) с целью перевода сальдо со счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" на счета учета основных средств и материалов и формирует информацию о суммах амортизации, подлежащих переводу со счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" на счет 02 "Амортизация основных средств".

При проведении указанной работы организации вправе самостоятельно разрабатывать регистры по формированию необходимой учетной информации, на основании которых в бухгалтерском учете организации следует производить соответствующие записи в режиме перехода на новый План счетов.

2.9. Учет животных на выращивании и откорме

Молодняк животных на выращивании, а также откормочное поголовье животных учитывают на синтетическом счете 11 "Животные на выращивании и откорме". На этом же счете учитывают взрослое поголовье и молодняк всех видов птиц, зверей, кроликов, семьи пчел. Аналитический учет ведут по каждой половозрастной группе животных в разрезе следующих субсчетов:

- "Молодняк животных";

- "Животные на откорме";

- "Птица";

- "Звери";

- "Кролики";

- "Семьи пчел";

- "Животные, принятые от населения для продажи";

- "Прочие животные".

На каждом субсчете животных и птицу учитывают по количеству голов, живой массе и стоимости.

По дебету счета 11 "Животные на выращивании и откорме" по соответствующим субсчетам отражается поступление молодняка животных, птицы, откормочного поголовья в корреспонденции с кредитом следующих счетов:

- 01 "Основные средства" - поступление на откорм и нагул выбракованных из основного стада продуктивных животных;

- 11 "Животные на выращивании и откорме" - поступление молодняка в старшие учетные группы из младших, внутрихозяйственное перемещение животных с одной фермы на другую.

При переводе животных из одной учетной группы в другую составляется акт на перевод животных (ф. N N 214-АПК, СП-47);

- 20 "Основное производство", субсчет "Животноводство", или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - оприходование приплода и прироста живой массы молодняка и животных на откорме.

Приплод животных оформляется актом на оприходование животных (ф. N N 211-АПК, СП-39), который составляется в день получения приплода по каждому его виду. В акте указываются лицо, за которым закреплено животное, его кличка или номер, количество голов и вес полученного приплода, присвоенные им инвентарные номера, отличительные признаки приплода (масть, кличка, и т.п.); акт подписывается лицами, подтверждающими получение приплода. Данные из актов переносят в книгу учета движения животных и птицы (ф. N 304-АПК).

В птицеводстве для приема выведенных в результате инкубации птенцов используется акт на вывод и сортировку суточного молодняка (ф. N N 224-АПК, СП-41), который составляется в день вывода птицы; по нему определяются процент вывода и качество выведенных цыплят. Акт подписывают ответственные за инкубацию лица и утверждает руководитель организации или подразделения; после этого он используется для учета движения птицы по указанным в нем учетным группам.

В звероводстве и кролиководстве составляется акт на оприходование приплода зверей (ф. N N 228-АПК, СП-42), который используется для учета приплода зверей и кроликов (отдельно для каждого вида и породы). Записи в него производятся по мере получения приплода и завершаются последним днем отчетного месяца. На следующий месяц открывается новый акт. В бухгалтерском учете приходуются только живые щенки (крольчата). При значительном количестве актов может составляться сводный акт;

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (при использовании организацией счетов 15 и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" для учета заготовления материально - производственных запасов) - оприходование приобретенного от поставщиков молодняка и откормочного поголовья; оприходование молодняка животных, закупленного от населения. Прием животных от населения оформляется приемо - расчетной ведомостью (ф. N N 212-АПК, СП-40), в которой указываются фамилия, имя, отчество сдатчика, количество принятых животных, степень их упитанности, живой вес, цена, сумма к оплате;

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - оприходование животных, приобретенных через подотчетных лиц;

- 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - поступление животных от учредителей (участников) в порядке вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал;

- 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", - поступление животных от государственного или муниципального органа (в унитарных предприятиях);

- 91 "Прочие доходы и расходы" - оприходование излишних по сравнению с учтенными животных и птицы, выявленных при инвентаризации;

- 98 "Доходы будущих периодов" - оприходование безвозмездно поступивших животных от других организаций.

По кредиту счета 11 "Животные на выращивании и откорме" по соответствующим субсчетам отражается выбытие (списание) молодняка животных, птицы, откормочного поголовья в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

- 08 "Вложения во внеоборотные активы" - при переводе молодняка животных в основное стадо;

- 11 "Животные на выращивании и откорме" - при переводе молодняка из младших в старшие возрастные учетные группы; при внутрихозяйственном перемещении животных с одной фермы на другую;

- 20 "Основное производство", субсчет "Промышленное производство", - забой животных и птицы;

- 58 "Финансовые вложения" - при передаче животных (птицы) в качестве вклада (взноса) в уставный капитал других организаций (по балансовой стоимости);

- 90 "Продажи" - продажа животных и птицы, в том числе выдача их работникам в порядке натуральной оплаты;

- 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - списание недостач, падежа и вынужденно забитых животных и птицы (за исключением падежа от эпизоотий и стихийных бедствий);

- 99 "Прибыли и убытки" - списание павших и вынужденно забитых животных (незастрахованных) в связи с эпизоотиями и стихийными бедствиями.

Все факты движения животных обязательно оформляются первичными документами.

Для определения фактического веса животных применяется ведомость взвешивания животных (ф. N N 216-АПК, СП-43). Ведомость составляется по видам и учетным группам скота на основании периодических и выборочных взвешиваний животных при определении прироста их живой массы, а также в случае поступления и выбытия животных из данной учетной группы. Общие итоги ведомости по группам животных переносятся в книгу учета движения животных и птицы (ф. N 304-АПК), а также используются для определения прироста.

Расчет определения прироста живой массы животных (ф. N N 217-АПК, СП-44) производится на основании данных ф. N N 216-АПК, СП-43. К весу животных на конец отчетного периода прибавляют вес выбывшего поголовья (включая павшее) и вычитают вес поголовья на начало отчетного периода и поступившего за отчетный период. Итог данного расчета представляет собой валовой прирост живой массы.

Расчет определения прироста живой массы вместе с отчетом о движении скота и птицы на ферме (ф. N N 223-АПК, СП-51) служит основанием для оприходования полученного привеса.

В специализированных животноводческих предприятиях (базах и комплексах по доращиванию и нагулу животных) для учета откормочных операций применяется акт снятия скота с откорма, нагула, доращивания (ф. N N 218-АПК, СП-45). В первом разделе этого документа приводят данные об откорме, нагуле и доращивании скота, выводится прирост живой массы с разбивкой по упитанности животных; во втором разделе дается расчет стоимости снятого с откорма, нагула и доращивания скота (также по группам упитанности); в третьем разделе производится калькуляция стоимости прироста 1 кг и общего прироста живой массы. Акт применяется для оформления результатов откормочных операций и передачи по назначению снятых с откорма, нагула, доращивания животных.

Оформление движения животных, поступивших от граждан, производится на основании акта на передачу (продажу), закупку скота и птицы по договорам с гражданами (ф. N N 213-АПК, СП-46). Документ применяется по всем операциям движения животных, связанным с заключенными с физическими лицами договорами. При выполнении заключенного договора (завершение откорма и т.п.) оформляются документы на оприходование либо на реализацию животного.

В свиноводческих комплексах для отражения движения животных и кормов составляется учетный лист движения животных и расхода кормов (ф. N N 215-АПК, СП-48). Документ состоит из трех разделов: "Поступление животных", в котором отражается поступление на участок животных по половозрастным группам (количество голов, вес, сумма) и по способам поступления; "Выбытие животных", содержащий аналогичные данные по направлениям выбытия; "Переведено животных внутри участка" - внутреннее перемещение животных по отдельным секциям. В конце документа приводятся данные о движении кормов по их наименованиям и учетным группам животных (остаток на начало дня, поступление, расход, остаток на конец дня).

При содержании животных на отгонных пастбищах учет движения поголовья животных ведется в книжке чабана, гуртоправа, табунщика и др. (ф. N N 222-АПК, СП-50). Книжка содержит несколько разделов: "Опись принятого скота", "Движение скота", "Учет получения приплода", "Отбивки и случки", "Опись инвентаря при стаде", "Контрольные сведения о движении животных". Ежемесячно данные книжки сверяются с данными бухгалтерии хозяйства.

При выбытии животных и птицы заполняется соответствующий акт (ф. N N 220-АПК, СП-54), используемый применительно к взрослому поголовью животных.

В специализированном птицеводстве ведутся карточка учета движения молодняка птицы (ф. N N 225-АПК, СП-52) и карточка учета движения взрослой птицы (ф. N N 226-АПК, СП-53), в которых ежедневно делаются записи по соответствующим учетным группам поголовья птицы о всех происходящих изменениях, получении продукции и т.п.

В специализированных свиноводческих комплексах применяется учетный лист убоя и падежа животных (ф. N N 221-АПК, СП-55), который имеет три раздела: "Убой", в котором отражается число голов и вес свиней, забитых и обработанных за день, и дается заключение ветеринарного врача о причине убоя по каждому участку; "Выход продукции" - поступление продукции от убоя (по ее видам от всех животных, забитых за день), сданной на склад; "Падеж" - число голов и вес павших животных, вывезенных с каждого участка, а также количество снятых с этих животных шкур. Против каждой строки, по которой отражается павшее животное, обязательно дается заключение ветеринарного врача о причине падежа.

Во всех случаях продажи животных выписывается специализированная товарно - транспортная накладная (ф. N N 191-АПК, СП-32) - основание для оформления операций отправки - приемки животных. Документ выписывается на каждую партию животных (птицы), направляемую на заготовительный пункт либо продаваемую другим организациям. Накладная выписывается при доставке животных независимо от вида транспорта (автотранспорт, железная дорога, перегон гуртом и др.). Вместе с товарно - транспортной накладной на отправку животных заполняется ветеринарное свидетельство.

Обобщение данных из первичных документов о движении животных для последующего отражения в регистрах бухгалтерского учета производится в книге учета движения животных и птицы (ф. N 304-АПК).

В книге осуществляется первый этап обобщения и группировки данных из первичных документов по движению животных. Данные из документов записывают в книгу в тот же день, когда произошли соответствующие изменения, отраженные в документах. По приходной и расходной частям в разрезе каждой учетной группы животных выделяются в соответствующих графах каналы движения: приплод, поступление из других учетных групп, переведено с других ферм, покупка и др.; по расходу: перевод в другие учетные группы (в том числе формирование основного стада) на другие фермы, забой, реализация и т.д. По каждому каналу движения учет ведется по количеству голов и их живой массе.

Все записи в книгу производятся на основании первичных документов. Обобщение и накапливание данных о движении животных по каждой половозрастной группе в книге производится ежедневно. Сводные данные из книги по каждой учетной группе за месяц переносятся в отчет о движении скота и птицы на ферме (ф. N N 223-АПК, СП-51).

Отчет составляется на ферме в двух экземплярах по видам и половозрастным группам животных с данными об остатках, приходе и расходе по всем основным направлениям движения животных.

Отчет составляется раздельно по взрослым животным, учитываемым на счете 01 "Основные средства", и по молодняку животных и откормочному поголовью, учитываемым на счете 11 "Животные на выращивании и откорме".

По истечении отчетного месяца первые экземпляры отчетов вместе с первичными документами по движению животных представляются в бухгалтерию для проверки и записи в бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета движения животных.

Основные данные отчетов сверяются с данными встречных документов, а также документов, на основании которых составлены отчеты. Если в хозяйстве по тому или иному виду животных имеется несколько ферм, то по данным отчетов одноименных ферм составляется сводный отчет о движении скота и птицы в целом по хозяйству по ф. N N 223-АПК, СП-51.

Аналитический учет движения животных в бухгалтерии осуществляется в ведомости ф. N 73-АПК "Ведомость аналитического учета животных", в которую записи производятся на основании сводных отчетов о движении скота и птицы на ферме по ф. N N 223-АПК, СП-51.

В ведомости на каждый вид (учетную группу) животных и птицы открывается отдельный аналитический счет. По каждой учетной (половозрастной) группе учет движения животных ведется по количеству голов, живой массе и стоимости оборотами за месяц с отражением остатков на начало и конец соответствующего отчетного периода. По всем учетным группам животных (аналитическим счетам) в ведомости выводятся итоги, отражается общая сумма оборотов за месяц и с начала года по всем группам и видам животных в целом по хозяйству.

Итоговые данные кредитовых оборотов из ведомостей N 73-АПК с разбивкой по корреспондирующим счетам в части счета 11 переносят в журнал - ордер N 14-АПК.

После сверки оборотов в регистрах делается разноска кредитовых оборотов ведомости N 73-АПК в журнал - ордер N 14-АПК (в части оборотов счета 11).

Журнал - ордер N 14-АПК является регистром годичного обращения. По счету 11 записи производятся ежемесячно на лицевой стороне регистра. Для записи кредитовых оборотов из ведомости N 73-АПК за каждый месяц в журнале - ордере отводятся отдельные строки, куда переносятся общий кредитовый оборот счета 11 и составляющие его суммы по корреспондирующим счетам. Для контрольных целей приводится и дебетовый оборот счета (общей суммой). Кредитовый оборот счета 11 из журнала - ордера N 14-АПК переносится в Главную книгу: общая сумма - в кредит счета в Главной книге, а частные суммы по корреспондирующим счетам - в дебет соответствующих корреспондирующих счетов в Главной книге.

2.10. Учет НДС по приобретенным ценностям

НДС на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, а также работы (услуги), выполняемые сторонними организациями, используемые для производственных целей, не относится на издержки производства и обращения, за исключением реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, по которым не производится возмещение (зачет) налога, уплаченного поставщикам.

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, используется счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", как правило, открываются следующие субсчета: "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам", "Налог на добавленную стоимость по работам (услугам) производственного характера", "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам". Организации, осуществляющие торговую деятельность, а также занятые в общественном питании, открывают субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам" для учета НДС, уплаченного в связи с приобретением товаров для продажи.

По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (по соответствующим субсчетам) организация отражает суммы налога по приобретенным материальным ресурсам, работам и услугам в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Суммы НДС, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за проданные им товары, продукцию, работы, услуги и другие ценности и отражаемые по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", уменьшаются на суммы налога по приобретенным (оприходованным) ценностям, учитываемым по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (по соответствующим субсчетам) по мере их оплаты поставщикам (подрядчикам) или при наступлении соответствующих оснований путем списания оплаченных (засчитываемых) сумм налога с кредита счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68.

При ведении бухгалтерского учета сумм, уплаченных в виде НДС, организации следует учитывать особенности использования субсчетов:

- субсчет "НДС по приобретенным материально - производственным ресурсам".

В соответствии с действующим порядком, установленным законодательными и нормативными актами, зачет (возмещение) НДС, уплаченного поставщикам за приобретенные материальные ресурсы, производится при наличии надлежащим образом оформленного счета - фактуры и при условии выделения сумм НДС в расчетных и первичных документах по мере принятия указанных материальных ресурсов к бухгалтерскому учету, т.е. при их оприходовании. В бухгалтерском учете при этом производятся записи по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19 субсчета "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным ресурсам".

В случае использования товарно - материальных ценностей не только на производственные, но и на непроизводственные нужды сумма налога по ранее приобретенным и оплаченным товарно - материальным ценностям, подлежащая списанию с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", определяется расчетным путем исходя из количества и стоимости списываемых на производственные или непроизводственные нужды товарно - материальных ценностей. Сумма налога, ранее учтенная по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость" и не подлежащая списанию в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", подлежит отнесению в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационный расход. В случае отпуска товарно - материальных ценностей на непроизводственные нужды после списания налога со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" восстанавливаются соответствующие суммы налога по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетами учета источников их покрытия (финансирования).

Право на зачет подтверждается также наличием у покупателя счета - фактуры, выписанного поставщиком в соответствии с действующим порядком ведения журналов учета счетов - фактур.

Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо - сбытовыми, оптовыми и другими организациями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за проданные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения;

- субсчета "НДС по приобретенным нематериальным активам", "НДС при приобретении основных средств".

НДС, уплаченный при приобретении основных средств, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В момент принятия на учет основных средств суммы налога, подлежащие в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком возмещению, списываются с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

По основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования возмещение сумм НДС, уплаченных при их приобретении, не производится. Суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) по таким основным средствам и нематериальным активам поставщикам (подрядчикам), относятся на увеличение их первоначальной стоимости.

Налог, уплаченный (подлежащий уплате) при приобретении нематериальных активов, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, подлежащая возмещению в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, списывается с кредита счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Суммы налога по основным средствам, нематериальным активам, подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, учитываются вместе с затратами по их приобретению.

При выполнении работ по строительству хозяйственным способом сумма НДС, уплаченная (подлежащая уплате) поставщикам материальных ценностей, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, подлежащего уплате при вводе в действие объекта, работы по строительству которого выполнены хозяйственным способом, подлежит отражению по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма налога, подлежащая возмещению в соответствии с установленным порядком, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Зачет (возмещение) ранее уплаченной суммы налога отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

В случае выявления невозмещаемой суммы НДС при выполнении работ по строительству объекта хозяйственным способом она подлежит списанию на первоначальную стоимость объекта;

- субсчет "НДС по работам (услугам) производственного характера".

Суммы налога по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, списываются на дебет счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.). В связи с этим НДС по материальным ресурсам (работам, услугам) производственного характера при применении указанной льготы включается в затраты по производству и продаже продукции одновременно со стоимостью этих материальных ресурсов (работ, услуг).

Указанный порядок относится ко всем видам расходов, в том числе общехозяйственным. В связи с этим суммы НДС, уплаченные по материальным ресурсам, приобретаемым для целей общехозяйственного назначения, при оказании вышеуказанных услуг возмещению из бюджета не подлежат.

В случае выявления сумм НДС, излишне признанных к уплате в бюджет (уплаченных), следует осуществить соответствующие сторнировочные записи.

РАЗДЕЛ III. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО

3.1. Состав затрат на производство

Общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н).

Отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования коммерческой (полной) себестоимости товарной продукции рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам (см., например, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом по торговле Российской Федерации по согласованию с Минфином России (Письмо от 25 апреля 1995 г. N 1-551/32-2); Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 161) и др.

Процесс производства занимает центральное место в деятельности организации и представляет собой совокупность технологических операций, связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Производство обусловлено взаимодействием трех основных факторов - рабочей силы, средств труда и предметов труда. Участие этих факторов в производстве требует соответствующих расходов: во-первых, для обеспечения непрерывного производственного процесса необходима закупка материальных ресурсов, в результате чего формируются входящие расходы; во-вторых, хозяйственные средства расходуются непосредственно в процессе переработки материально - производственных запасов для изготовления продукции и ее продажи - на заработную плату работников, стоимость израсходованных на изготовление продукции предметов труда, амортизацию средств труда, занятых в производстве, обслуживание производства и управление (заработная плата обслуживающего и управленческого персонала, стоимость предметов труда, израсходованных на общепроизводственные и общехозяйственные нужды (отопление, освещение, уборку помещений и т.п.), амортизация зданий и хозяйственного инвентаря цехов и общехозяйственных сооружений и др.).

Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в затраты на производство продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

Затраты, связанные с капитальными вложениями, учитываются отдельно от текущих затрат - например, затраты на приобретение основных средств возмещаются постепенно путем включения в затраты на производство проданной продукции части их стоимости в виде амортизационных отчислений.

В затраты на производство продукции включаются:

предпроизводственные, единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудования новых цехов, затраты на пробный выпуск предусмотренной проектом продукции);

производственные затраты:

- непосредственно связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных производственных рабочих с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов на производство продуктов труда и др.);

- на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования, с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды и стоимость материальных ресурсов, израсходованных на работу оборудования и др.);

- связанные с управлением производством (например, оплата труда начальников цехов с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды);

управленческие и коммерческие расходы (затраты периода):

- общие и административные затраты (оплата труда руководителей, специалистов и служащих заводоуправления с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов, израсходованных на общехозяйственные нужды, и др.);

- расходы на продажу, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку продукции, оплату погрузочно - разгрузочных работ, транспортировку продукции, рекламу).

Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода) являются накладными, т.е. не относятся к затратам, напрямую связанным с производством продукции. В зависимости от разработанной в организации учетной политики эти затраты могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость продукции, что соответствует международной учетной практике.

Необходимо отметить, что термин "расходы" в ПБУ 10/99 и МСФО привязан к отчету о прибылях и убытках (по сути, на формирование учетной (бухгалтерской) прибыли или учетной (бухгалтерской) суммы убытков). В обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг). Затраты на производство продукции (работ, услуг) и их продажу, а также на приобретение и продажу товаров относятся к расходам на обычные виды деятельности. Операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы считаются прочими расходами, состав которых также регламентируется ПБУ 10/99 (п.п.11, 12, 13).

Следует отметить, что затраты подразделений организаций, оказывающих так называемые услуги непроизводственного характера (подразделения организации, осуществляющие деятельность в области общественного питания, жилищно - коммунального хозяйства и т.п.), формируют фактическую стоимость этих услуг.

Учтенные фактические затраты, связанные с оказанием указанных услуг, списываются в общеустановленном порядке в уменьшение выручки от оказания услуг (доходов от обычных видов деятельности).

Учитывая, что доходы от сдачи имущества в аренду (предоставления за плату во временное пользование, временное владение и пользование), признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, рассматриваются как доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг), расходы, связанные с этими операциями, должны формировать стоимость данных услуг.

Бухгалтерский учет расходов предполагает порядок их признания. Расходы признаются при соблюдении определенных условий (разд.IV ПБУ 10/99): расход хозяйственных средств (уменьшение экономической выгоды) согласно конкретному хозяйственному договору или в соответствии с действующим законодательством, а также по установленным и не противоречащим законодательству страны обычаям делового оборота; документальное обоснование суммы расхода (т.е. она должна поддаваться определению); отсутствие сомнений (неопределенности) в том, что следствием того или иного хозяйственного факта станет уменьшение экономических выгод (актив передан или передача произойдет в установленное время); определение амортизации на основе величины амортизационных отчислений, производимых в установленном порядке. Дебиторская задолженность не признается в качестве расхода у кредитора. Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от прогноза поступления доходов (выручки от продажи продукции и прочих доходов), а также формы, в которой произведен расход (денежной, имущественной или иной). Следовательно, хотя затраты, связанные с производством продукции и ее продажей, организация несет с единственной целью - получить на них адекватный доход, в бухгалтерском учете признание указанных затрат расходом независимо от получения доходов обусловлено требованием полноты, а также принципом начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, следствием которых образуется расход).

В Отчете о прибылях и убытках обеспечивается объективная сопоставимость расходов с полученными на них доходами. Кроме того, в указанной отчетности расходы признаются:

безотносительно к расчетам налогооблагаемой базы;

по соответствию расходов доходам, признанным в установленном порядке;

в случаях, когда в хозяйственных ситуациях расходы признаны, однако получение на них доходов (экономических выгод) или активов становится в силу объективных причин явно бесперспективным (дебиторская задолженность с просроченной исковой давностью, затраты, обусловленные простоями по вине организации, затраты на продукцию, производство которой приостановлено в связи с отказом покупателя от обязательств по договору поставки, и т.п.);

по обязательствам, не обусловленным признанием соответствующих активов (например, группа затрат, не связанных с созданием имущества). Расходы признаются также, если их соотношение доходам трудно установить в рамках отчетного периода, поскольку поступление доходов возможно лишь в нескольких следующих за отчетным периодах, а потому не может учитываться по прямому признаку и, следовательно, требуется обоснованное распределение расходов между отчетными периодами с помощью принятых учетной политикой косвенных показателей.

3.2. Группировки производственных затрат

Производство материальных благ - это процесс, в результате которого вложенные в него хозяйственные ресурсы преобразуются в продукцию того или иного вида деятельности, представляемую на продажу.

Затраты, включаемые в затраты на производство продукции, группируются по двум основным признакам:

что и сколько израсходовано на производство;

на что произведены затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам производится по первому признаку, охватывает производственное использование всех хозяйственных ресурсов организации и является единой для всех отраслей экономики. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена и группировка по следующим элементам:

материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

По экономическому элементу "Материальные затраты" учитывается стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующей продукции и кооперированных услуг, использованных непосредственно для производства продукции. Кроме того, к материальным затратам относят стоимость вспомогательных материалов, запчастей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, топлива, энергии и других материальных ценностей, израсходованных на другие производственные и хозяйственные нужды (например, на осуществление контроля за качеством выпускаемой продукции или на ремонт оборудования), а также затраты вспомогательных материалов, израсходованных на упаковку произведенной продукции.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов (остатков сырья, материалов, полуфабрикатов и др.), образовавшихся в процессе производства продукции и полностью или частично утративших потребительские свойства исходных ресурсов.

В экономический элемент "Затраты на оплату труда" включают расходы по оплате труда, в том числе на основную и дополнительную заработную плату штатного и внештатного персонала, а также премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты.

Отдельные денежные выплаты, которые ранее финансировались из чистой прибыли или специальных фондов, не включаются в себестоимость продукции, так как являются внереализационными расходами, - например, премии, не предусмотренные системным положением по оплате труда в организации, материальная помощь, оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам сверх предусмотренных законодательством и другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.

В экономическом элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются установленные законодательством обязательные отчисления от затрат на оплату труда во внебюджетные фонды социального страхования, пенсионный, медицинского страхования.

Отчисления на социальные нужды от суммы оплаты труда (выплат), включаемых в затраты на производство продукции (работ, услуг) и их продажу, продажу товаров, также включаются в состав указанных затрат. Отчисления от суммы выплат, включаемых в состав операционных, внереализационных или чрезвычайных расходов, входят в состав соответствующих расходов.

В экономический элемент "Амортизация" включается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств (за исключением объектов основных средств, которые не амортизируются в соответствии с действующими нормативными документами), нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности. Суммы амортизационных отчислений по центрам затрат и центрам ответственности за затраты определяются согласно методике, установленной учетной политикой организации. Порядок и способы начисления амортизации основных средств регламентируются ПБУ 6/01, Постановлением Правительства Российской Федерации "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценки основных фондов" от 24 июня 1998 г. N 627 и разделом "Амортизация основных средств" Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н в ред. от 20 марта 2000 г. N 32н).

Кроме того, организациям высокотехнологичных отраслей (связи, космической промышленности) и организациям, имеющим эффективные виды машин и оборудования (кабели и воздушные линии связи, устройства энергоснабжения, вычислительную технику), разрешается применение механизма ускоренной амортизации.

К экономическому элементу "Прочие затраты" относятся затраты, которые не вошли в предыдущие экономические элементы: платежи за полученную лицензию на право пользования патентом, ноу - хау, плата за аренду основных средств, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на командировки, плата сторонним организациям за сторожевую и пожарную охрану и др.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции. Данная группировка производится по второму основному признаку - "на что произведены затраты". Каждая статья представляет назначение определенного вида затрат в хозяйственном процессе, образующих себестоимость продуктов труда. Перечень (номенклатура) статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями. Однако в зависимости от специфики производства организация может корректировать предлагаемую группировку.

Организации, осуществляющие промышленную деятельность, используют типовую группировку затрат, которая содержит следующие статьи:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) заработная плата основных производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) прочие производственные расходы

Итого производственная себестоимость продукции

12) расходы на продажу

Итого коммерческая себестоимость продукции.

Следует иметь в виду, что отраслевые группировки затрат по статьям калькуляции могут значительно отличаться от типовой. Например, в перечне статей калькуляции в производствах электроэнергии содержится статья "Амортизация основных средств, производственного инвентаря и приспособлений" и отсутствуют статьи "Сырье и материалы", "Возвратные отходы", "Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций", "Расходы на подготовку и освоение производства", "Общепроизводственные расходы" и "Потери от брака". В машиностроении расходы на обслуживание и эксплуатацию машин входят в состав общепроизводственных, а в строительстве непосредственно связаны с возведением того или иного объекта стройки.

При журнально - ордерной форме бухгалтерского учета для обобщения затрат на производство по организации в целом в разрезе экономических элементов затрат и калькуляционных статей расходов применяется журнал - ордер N 10.

3.3. Классификация производственных затрат

По способу включения в себестоимость продукта труда затраты на его производство подразделяются на прямые и косвенные. Такая классификация затрат используется в сложных производствах (машиностроении, легкой промышленности, сельском хозяйстве), отличающихся многономенклатурным производством.

Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изделий или группам однородных изделий, работам, услугам) - это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов.

Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству данного наименования продукции, в связи с чем не могут быть отнесены в их себестоимость прямым счетом, а распределяются косвенно (т.е. условно).

Косвенные затраты, как правило, предварительно учитываются на собирательно - распределительных счетах: "Общепроизводственные расходы", "Общехозяйственные расходы", "Расходы на продажу" (в учете поставщика), "Потери от брака". Они распределяются между различными изделиями пропорционально предусмотренной учетной политикой показателям с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. В качестве базы распределения могут быть выбраны: сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машино - часов, объем выпущенной продукции и т.д. Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов.

Пример. В цехах основного производства в организации выпускаются два изделия - А и Б. В качестве базы распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих. Сумма начисленной заработной платы за месяц основных производственных рабочих, выпускающих изделие А, составила 100 руб., рабочих, выпускающих изделие Б, - 150 руб. Величина косвенных расходов составила 200 руб. Требуется распределить косвенные расходы пропорционально выбранной базе распределения.

Решение:

рассчитаем коэффициент распределения косвенных расходов (К)

K = 200 / (100 + 150) = 0,8.

Величина косвенных расходов, отнесенных на изделие А, составит:

Kа = 100 х 0,8 = 80 руб.

Величина косвенных расходов, отнесенных на изделие Б, составит:

Kб = 150 х 0,8 = 120 руб.

Классификация расходов на прямые и косвенные характерна для многопрофильных производств. В организациях электроэнергетики, добывающих отраслей и других производствах, выпускающих одно наименование продукции (т.е. в организациях, в которых существует только один объект калькуляции), все расходы считаются прямыми.

По экономическому составу затраты классифицируют на основные и накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с циклом производства продукта труда и его обслуживанием - это затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом (в том числе потери от брака, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы на обслуживание процесса производства. Иными словами, основные затраты включают в себя прямые расходы и расходы на эксплуатацию и обслуживание оборудования (затраты сырья, основных, вспомогательных и упаковочных материалов, заработной платы основных производственных рабочих, а также наладчиков и рабочих, занятых ремонтом оборудования, вместе с отчислениями на социальные нужды и др.).

Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением и включают в себя общехозяйственные затраты, а также затраты на управление производством, например заработную плату руководителей, специалистов и служащих, вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на перемещение, содержание вычислительного центра (ВЦ), пожарно - сторожевую охрану, отопление помещений и др.

По отношению к объему производства затраты делятся на переменные, условно - переменные и условно - постоянные.

Переменными являются затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению физического объема производства.

Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, всегда являются переменными, так как непосредственно зависят от объемов производства и продаж продукции. Затраты электроэнергии, топлива, вспомогательных материалов, которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут быть переменными. Например, от физических объемов производства и продаж продукции зависят затраты на продажи - на упаковку, складирование, выполнение погрузочно - разгрузочных работ, транспортировку, охрану грузов. Таким образом, часть косвенных расходов может быть классифицирована как переменные. Переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной.

Условно - переменные затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной.

К условно - переменным относятся затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, а также заработная плата управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов.

Условно - постоянные затраты практически не зависят от изменения объема производства продукции - это общехозяйственные расходы, часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу продукции).

Условно - постоянные расходы, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства, т.е. с увеличением объема производства их величина на единицу продукции уменьшается.

По участию в процессе производства затраты разделяют на производственные и связанные с процессом продаж продукции (коммерческие).

Производственные затраты связаны с изготовлением продукции и образуют ее производственную себестоимость.

Напомним, что затраты на продажу - это затраты поставщика, связанные с отгрузкой и продажей продукции.

В зависимости от эффективности затраты делятся на производительные и непроизводительные.

Производительные затраты относятся непосредственно к производству продукции установленного качества при наличии рациональной технологии и организации производства и соотносятся с доходами, полученными от производственной деятельности.

Непроизводительные затраты вызваны недостатками в технологии и организации производства, системе сохранности имущества, а также внешними обстоятельствами (неокупаемые затраты).

К непроизводительным расходам можно отнести оплату простоев производства по вине администрации цехов и организаций, а также по внешним причинам, виновники которых не установлены, доплату за сверхурочную работу, сверхнормативные (невозмещенные) потери от брака, убытки от стихийных бедствий, штрафы, уплаченные другим организациям, потери от списания безнадежных долгов и др.

По составу затраты делятся на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементные затраты состоят из одного элемента (заработной платы, амортизации и т.п.), комплексные - из нескольких элементов.

К комплексным затратам относят, например, общезаводские и общецеховые расходы, в состав которых входят заработная плата, амортизация и другие одноэлементные расходы.

По отнесению к периоду затраты делятся на расходы будущих периодов (отложенные затраты) и зарезервированные расходы.

Расходы будущих периодов (отложенные затраты) - это затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода, а рассматриваемые как активы, - например, суммы арендной платы или страховых платежей, уплаченные на несколько месяцев или лет вперед. Эти расходы обычно подлежат включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) в последующие месяцы или годы равномерно.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Зарезервированные затраты еще не наступили фактически, но уже включены в затраты на производство продукции (работ, услуг), т.е. зарезервированы на плановую (прогнозируемую) сумму предстоящих затрат.

Зарезервированные затраты образуют специальные резервы, средства которых по мере необходимости используются на оплату отпусков, ремонт основных средств, выплату ежегодных пособий за выслугу лет и пр.

3.4. Объекты учета затрат и калькулирования

себестоимости продукции

В производственном (калькуляционном) учете процесс формирования и последующего обобщения производственных затрат на обычные виды деятельности в производственных отраслях экономики (за исключением затрат, связанных с продажами продукции) отражается на калькуляционных (сч. 20 - 23, 29) и собирательно - распределительных бухгалтерских счетах (25, 26, 28).

Организации с моногенными типами производств могут учитывать затраты на обслуживание производства и управление непосредственно на счете 20 в соответствующих регистрах аналитического учета. Если вспомогательное производство организации составляют мелкие мастерские, занятые обслуживанием и текущим ремонтом, заточкой инструментов и т.п. работами, отдельные единицы транспортных средств, то ведение счета 23 с калькулированием производственной себестоимости этих работ и услуг нецелесообразно: фактически затраты с кредита счетов амортизации, материальных затрат и расчетов можно относить на затраты цехов и функциональных служб - потребителей услуг (Д-т 25, 26, 29, 44 К-т 02, 05, 10, 69, 70, 76 и др.).

В целом производственный учет охватывает группировку затрат на производственных счетах, определение себестоимости работ и услуг вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств с отнесением ее на затраты потребителей, определение и распределение затрат на обслуживание производства и управление. На основании указанных данных (после их соответствующего обобщения в производственном учете) затраты распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией (процесс калькулирования производственной себестоимости) и составляются расчеты (калькуляции) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период. Наряду с этим затраты систематизируются по калькуляционным статьям, местам возникновения и центрам ответственности, видам, группам однородной продукции, заказам и др. Аналитическое построение производственного учета предопределяет выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования, которые в сложных и нередко в моногенных производствах не совпадают.

Объекты учета затрат - это места возникновения этих затрат: организация в целом, производство, технологические процессы, цехи, участки, агрегаты, стадии, переделы, бригадокомплекты и т.п. На выбор объектов учета затрат существенно влияют особенности технологических процессов, технические параметры изготовляемой продукции, тип производства, организационная структура организации и его производственных подразделений. Например, в угольной промышленности объекты учета затрат - это виды производств, структурные подразделения, способы добычи, производственные процессы на шахтах, калькуляционные статьи и экономические элементы затрат.

В металлообработке (машиностроение, инструментальное производство и т.п.), предусматривающей предварительное изготовление деталей и последующее их сочленение в узлы, машинокомплекты, агрегаты, объектами учета затрат являются одновременно производственные подразделения и внутри их изделия или группы однородных изделий, заказы. Помимо этого регулирование затрат в системе управления побуждает организации любой отрасли экономики выделять (в оперативном учете) в качестве самостоятельных объектов учета затрат степень использования материальных и трудовых ресурсов в производственном процессе, отдельные (наиболее емкие) статьи или элементы затрат по содержанию машин и механизмов, оборудования, приборов, зданий и сооружений, бюджетов (смет), затрат на управление.

Объект калькулирования - это вид (торговое наименование) продукции. Однако в многопрофильных производствах, вырабатывающих определенные модели и модификации, где производство может прогрессивно развиваться только на базе унификации деталей и узлов (причем в рамках отдельной модификации одно изделие отличается от другого лишь несколькими комплектующими деталями и ценой за единицу), объектом калькуляции неизбежно становится однородная группа изделий. Поэтому номенклатура объектов калькуляции является прерогативой организации. Важно не допустить обезлички затрат, поскольку реальная калькуляция фактической (не менее важно - нормативной) производственной себестоимости продукции не теряет актуальности в рыночной экономике.

При формировании номенклатуры объектов учета затрат и объектов калькуляции необходимо учитывать требования соответствующих отраслевых инструкций.

Объекты калькуляции имеют прямую экономическую связь с калькуляционными единицами, которые, по существу, являются единицей измерения калькуляционного объекта и отличаются от последнего тем, что отражают потребительские свойства продукта труда. В качестве калькуляционных единиц используются:

- натуральные единицы - штуки, метры, киловатт - часы и др.;

- условно - натуральные единицы (обезличенные, укрупненные) - 100 пар обуви определенного вида; кубический метр железобетонных изделий; станко - комплект и др.;

- условные (приведенные) единицы - спирт 100-процентной крепости; сода каустическая с содержанием 92-процентного едкого натра и др.;

- стоимостные единицы - 1000 руб. автотракторных запасных частей, инструментов и т.п.;

- единицы работ - одна тонна перевезенного груза;

- единицы времени - машино - час, машино - день и т.п.;

- эксплуатационные единицы - мощность, производительность, параметры продукции и т.п.

Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости продукции используется один измеритель, который рассматривается как основной.

3.5. Основные принципы калькулирования в условиях

применения различных методов производственного учета

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, как уже упоминалось, представляет собой единый учетный процесс исследования затрат в неразрывной связи с объемом изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Вследствие этого метод учета затрат и калькулирования выражается в определенной взаимосвязи приемов и способов отражения и контроля издержек производства и исчисления фактической себестоимости продукции (работ, услуг). Независимо от особенностей промышленного производства данный метод характеризуется способами обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам.

Метод включает в себя способы контроля за использованием хозяйственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами, эффективностью производства и окупаемостью издержек. Он предопределяет такую систему производственного учета, которая обеспечит возможность достоверного калькулирования себестоимости изделий в физических единицах с учетом их качественных параметров в соответствии с потребностями анализа динамики затрат, сравнительного анализа себестоимости отдельных изделий, технологических процессов в условиях изменения параметральных характеристик потребляемых предметов труда, трудоемкости и уровня цен.

Технология производств, их организация, особенности выпускаемой продукции требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Применительно к ним используются позаказный, попередельный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования, что предусмотрено официальными документами. Однако в практике производственного учета применяются и другие методы.

Обязательным условием каждого метода затрат и калькулирования является оперативный контроль за использованием материальных ресурсов, оплатой труда и пр., т.е. за расходными нормами, установленными в организации, с последующим выявлением отклонений от них в процессе производства и систематизацией этих отклонений с указанием причин и виновников. Применение норм и нормативов при организации учета затрат на производство (независимо от применяемого метода) должно служить побуждающим фактором в соблюдении хозяйственной дисциплины.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальном и серийном производствах, а также в экспериментальных, ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах всех отраслей промышленности. Наибольшее распространение позаказный метод получил в машиностроении с индивидуальным производством сложного оборудования, машин, агрегатов, реакторов и т.п. Объектом учета затрат в этих производствах являются отдельные заказы, открываемые на одно изделие или серию изделий. Прямые затраты относят непосредственно на заказы, а косвенные после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию распределяют пропорционально принятой базе по отдельным заказам.

В практике производственного учета применяется несколько вариантов позаказного метода. Чаще всего полная себестоимость заказа в целом определяется по его окончании. При этом в серийном производстве не калькулируется себестоимость каждого изделия, входящего в заказ. В производствах крупных единичных изделий с длительным технологическим циклом для сокращения калькуляционного периода определяют себестоимость отдельных технологических и монтажных частей изделия в соответствии с установленной комплектацией. Могут калькулироваться и частичный выпуск, и комплекты одинаковых деталей для разных изделий, и полный выпуск запасных частей ограниченной номенклатуры и специального назначения. На ремонтных работах калькулируют выполненные объемы, выраженные в условных единицах ремонтной сложности. Известен вариант, при котором затраты систематизируют по головному изделию определенной серии, а себестоимость модифицированных изделий калькулируется путем присоединения к затратам по нормам на эти модификации отклонений, выявленных по заказу в целом.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции преобладает в производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, где производственный процесс состоит из отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства: черная и цветная металлургия, химическая и текстильная промышленность, нефтепереработка и производство стройматериалов и др.

Особенность попередельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулировать себестоимость продуктов каждого передела, которые выступают в качестве полуфабрикатов в последующих переделах, причем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть может быть продана на сторону. В химической промышленности, переработке нефти и газа из одного вида полуфабриката вырабатывается разнородная продукция в зависимости от специализации последующих выпускающих производств. Это требует обособленного калькулирования промежуточных продуктов. В затратах последующих переделов расход полуфабрикатов отражается по комплексной статье "Полуфабрикаты собственного производства".

Попередельный метод, как и позаказный, имеет несколько отраслевых вариантов, различающихся приемами калькулирования. Так, в производствах комплексных минеральных удобрений, азотной, соляной и других кислот калькулируют даже в пределах одного передела продукцию отдельных аппаратных процессов. В организациях текстильной промышленности затраты систематизируются по комплексу однородных операций технологического процесса, а калькулируется лишь готовая продукция передела. В последующих переделах полуфабрикаты собственной выработки включают в затраты по оптовым ценам.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являясь разновидностью попередельного, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Эти отрасли характеризуются кратким технологическим циклом, отсутствием или незначительностью незавершенного производства, ограниченной номенклатурой выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирования, однородностью статьей калькуляции и близостью их к элементам затрат. Этот метод предусматривает дифференцированный учет затрат по каждому технологическому процессу (фазе), по цехам и участкам (службам) и иным центрам возникновения затрат как систему контроля за издержками производства и себестоимостью продукта. В перечисленных отраслях объект учета затрат (вид продукции) совпадает с объектом калькулирования. Такое построение учета обеспечивает калькулирование единицы продукции, полученной в разных технологических процессах. Например, при добыче угля должны проводиться подготовительные и очистные, погрузочные и транспортные, вентиляционные, дегазационные, осушительные и другие работы, которые выполняются различными участками. Поэтому здесь может применяться такой способ группировки затрат, который позволит определять отклонения от норм по причинам и виновникам при разных способах добычи угля до составления отчетных калькуляций.

В организациях энергетической промышленности, в которых применяется попроцессный метод, производственный учет имеет специфические особенности. На тепловых электростанциях производится несколько видов продукции (электрическая, тепловая энергия), поэтому затраты на производство группируют по процессам таким образом, чтобы получить себестоимость каждого вида. Общие расходы по процессу (стоимость топлива вместе с расходами по его доставке, подготовке, механической подаче, расходы по химводоочистке и др.), относящиеся к разным видам продукции, распределяют между ними пропорционально принятой базе, обычно по расходу условного топлива.

Наряду с методами учета затрат на систему калькулирования оказывают влияние варианты сводного учета производственных расходов. При этом в сводном учете на стадии обобщения издержек производства решаются две задачи: использование данных сводного учета для определения фактической себестоимости всей продукции организации и для калькулирования себестоимости единицы каждого вида продукта. Для решения этих задач в отраслях промышленности используются бесполуфабрикатный или полуфабрикатный варианты систематизации затрат.

Бесполуфабрикатный вариант предусматривает систематизацию собственных затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. При использовании этого варианта себестоимость полуфабрикатов не исчисляют, а рассчитывают себестоимость готовой продукции. Затраты каждого цеха списывают в доле участия в выпуске готовой продукции.

Полуфабрикатный вариант основан на калькулировании не только конечной продукции организации, но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости. Он необходим для определения результатов продажи полуфабрикатов на сторону. Сфера калькулирования в условиях полуфабрикатного варианта расширяется за счет увеличения числа объектов учета затрат и калькулирования.

Сочетание различных признаков объектов учета затрат и калькулирования себестоимости в условиях применения рассмотренных методов обусловливает использование следующих способов калькуляционных работ:

коэффициентный способ калькулирования;

способ суммирования затрат;

способ прямого расчета;

способ исключения затрат на побочную продукцию;

способ пропорционального распределения затрат;

комбинированный способ калькулирования.

Под приемом калькулирования понимают распределение затрат, учтенных на определенном объекте, между разными объектами калькулирования.

Коэффициентный способ калькулирования применяется в том случае, когда объектом учета затрат является группа однородных изделий, а учет организован по нормативному методу. В сводном учете затрат на производство, который ведут по каждой группе однородных изделий, расходы представлены суммами затрат по нормам, отклонениям от текущих норм и изменениям норм в группировке по статьям калькуляции. Основанием для составления отчетной калькуляции единицы изделия служат данные о его нормативной себестоимости и индексы отклонений от норм, изменений норм, исчисленные в сводной ведомости как отношение общей суммы отклонений по группе однородных изделий к их нормативной себестоимости (таким же образом рассчитываются индексы изменений норм) по каждой статье калькуляции. Индексное распределение отклонений от норм и изменений норм правомерно, так как индексы имеют равное отношение ко всем изделиям, входящим в однородную группу. При этом не должны нарушаться принципы формирования объектов учета затрат - однородных групп изделий.

Способ суммирования затрат является основным в добывающих отраслях, энергетике при учете затрат по процессам и производственным участкам или цехам, в машиностроении - при учете затрат по частям изделий или машинокомплектам и узлам. Фактическая себестоимость единицы продукции определяется путем суммирования затрат по процессам технологического цикла или по машинокомплектам в разрезе калькуляционных статей и деления полученных сумм на фактическое количество выпущенной продукции.

Способ прямого расчета предполагает деление всех затрат по изделиям в разрезе статей калькуляции на фактическое количество выпущенных изделий.

Способ исключения затрат на побочную продукцию распространен в химической, нефтедобывающей, пищевой промышленности, черной и цветной металлургии и ряде других отраслей, в которых продукты разделяются на основные, побочные и отходы. Побочные продукты и отходы оцениваются при выполнении калькуляционных расчетов по твердым, установленным в плане расчетным ценам. Из общих затрат, учтенных по видам основной продукции, вычитается стоимость побочной продукции и отходов без их отдельного калькулирования.

По своей сущности данный способ сравнительно прост. Однако с развитием комплексных производств с безотходной технологией неизбежно возникают сложности отнесения продукции к основной и побочной. Поэтому сфера применения этого способа калькулирования сужается. Комплексные производства сталкиваются с необходимостью поиска новых способов калькулирования.

Способ пропорционального распределения затрат наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов, когда в одном технологическом цикле одновременно получают несколько видов продукции. Сводный учет затрат организуется по группе однородных изделий, а затраты внутри групп распределяются на отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе (натуральные, стоимостные показатели, плановая себестоимость продукции, коэффициенты, машино - часы и другие измерители).

Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких рассмотренных способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости. Например, в нефтепереработке способом исключения затрат определяют себестоимость всей сопряженной продукции, после чего, используя способ пропорционального распределения затрат на побочную продукцию, исчисляют себестоимость каждого вида продуктов. Калькулируется себестоимость единицы основной продукции способом прямого расчета.

3.6. Учет прямых затрат на производство

Отпуск материалов из мест хранения производственным подразделениям является лишь внутрихозяйственным оборотом.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Производственными подразделениями и непроизводственными     |
   |   подразделениями; филиалами, представительствами, отделами    |
   |     капитального строительства, подразделениями подсобного     |
   |        сельского хозяйства, обслуживающими хозяйствами         |
   |и производствами, подсобными хозяйствами строительных подрядных |
   |   организаций, не выделенными на отдельный баланс, получены    |
   | в соответствии с установленными лимитами материалы со складов  |
   |    (или иных мест хранения) организации в оценке, принятой     |
   |                 учетной политикой организации                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы",           |К—т 10 "Материалы",              |
   |(по субсчетам, кроме 10—7;    |(по субсчетам, внутри —          |
   |внутри — по  подразделениям — |по подразделениям —              |
   |потребителям)                 |потребителям)                    |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Отпуск бензина, дизельного топлива, моторного масла и других горюче - смазочных материалов (ГСМ) в обычном порядке и по талонам со склада организации для заправки собственных транспортных средств оформляется бухгалтерской записью внутри субсчета 10-3 "Топливо" счета 10 "Материалы" (см. разд.II "Производственные запасы"). На покупную стоимость ГСМ, заправленных в баки транспортных средств АЗС по талонам и корпоративным пластиковым картам на имя подотчетного лица, приобретенным специально для заправки ГСМ, составляется бухгалтерская запись с кредита 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в дебет субсчета 10-3/4 "ГСМ в баках автотранспорта".

Порядок оценки материальных ресурсов, отпущенных в производство и для выполнения работ (оказания услуг), будет изложен позже.

Учет использования материальных ресурсов ведется согласно производственным отчетам (в подрядном строительстве - по отчету прораба ф. М-29), форма которых устанавливается отраслевыми нормативными документами или самой организацией. Независимо от типа производства и его отраслевой принадлежности расход материальных ресурсов на производственные нужды целесообразно учитывать по текущим нормам, предусмотренным технологическими картами (пообъектными сметами - в подрядном строительстве, при капитальном ремонте, реконструкции, модернизации, достройке, других неотъемлемых полезных улучшениях основных средств), и отклонениям от указанных норм. Иначе говоря, фактический расход материальных ресурсов на производство продукции, работ, услуг равен их нормативному количеству с учетом отклонений (+/-).

Наиболее типичными видами отклонений являются замена сырья и материалов (по габаритам, качеству, наименованиям); замена полуфабрикатов собственного производства покупными, и наоборот; несоответствие сырья и материалов стандартам или техническим условиям; изменение качества исходного сырья и материалов (в том числе содержания полезного вещества); отклонения при раскрое; изменение технологии и технических параметров (концентрации, температуры, давления, влажности и т.п.); сдвиги в соотношении модификаций изделий, входящих в одну группу изделий; неисправность оборудования и инструмента; изменение степени извлечения основных и побочных продуктов, а также отходов; использование отходов вместо полноценного сырья и наоборот; недостатки в конструкции изделий, требующих доработки в текущем производстве; отклонения от смет (бюджетов) транспортно - заготовительных расходов; нарушение геометрии раскроя (резки) материалов; скрытый брак литья; несоответствие оборудования и технологической оснастки; нарушение режимов обработки металлов, рецептур линейной шихты и др.

Существует несколько способов оперативного учета отклонений. Замена материалов при их отпуске со складов в производство оформляется отдельными сигнальными требованиями, отличающимися от обычных цветом или продольной полосой (способ документирования замен материалов). Результат замены оформляется непосредственно в требованиях (лимитных картах) и исчисляется как количественная разница между заменяемым и предусмотренным технологичной картой (нормой) наименованием материалов, помноженная на учетную цену за единицу замененного материала. При изменении учетной цены на материал вначале определяется разница между старой и новой ценами типоразмера материала за единицу, затем она умножается на нормативный расход материала в натуральных единицах. На полученную сумму отклонений от норм расхода материальных ресурсов начисляется сумма транспортно - заготовительных расходов по расчетному (фактическому) проценту, исчисляемому по учетным группам материалов в общем порядке, и таким образом определяется сумма отклонении от норм транспортно - заготовительных расходов, приходящихся на учетную стоимость материалов, отнесенную на производственные затраты.

Учет производственного потребления конструкционных (основных) материалов, подвергаемых раскрою (резке), осуществляется на основании раскройных листов отраслевой формы на каждую партию материалов, подаваемых на операции раскроя (резки). Отклонения по количеству определяются сопоставлением фактического расхода материалов на общее количество полученных заготовок с нормативным, рассчитываемым на основании пооперационных норм и данных о количестве заготовок в натуральных измерителях; стоимостная оценка нормативного расхода и отклонений от норм производится по учетным ценам за единицу материала, проставляемым в раскройных листах. Для исчисления фактического расхода материалов данные об отпуске материалов в раскрой корректируются на задел заготовок в незавершенном производстве и количество нераскроенного материала, возвращенного на склад или переданного другой смене.

Отклонения от норм расхода конструкционных вспомогательных материалов, а также других материалов, не подвергаемых раскрою, учитывают способом последующих расчетов (инвентарный способ). Фактический расход определяется по количеству материалов, оформленных расходными документами, скорректированному на количество материалов, сданных на склад и находящихся в остатках незавершенного производства. Затем нормативный расход (поштучные нормы умножаются на количество принятых и оформленных деталей, узлов) сопоставляется с фактическим. Разница между ними, умноженная на учетную цену за единицу, показывает стоимостное отклонение от норм (в учетных ценах); от полученной учетной стоимости начисляется сумма транспортно - заготовительных расходов.

Мы уже рассмотрели варианты учета отклонений от норм расхода материалов, характерные для машиностроения и металлообработки. В подрядном строительстве оперативный учет отклонений от норм расхода материалов необходимо организовать путем сопоставления учетных норм и фактического расхода материалов на дату их поставки на строительную площадку с соответствующими показателями пообъектных смет. Отклонения от норм расхода строительных материалов и конструкций необходимо регистрировать в отчете прораба. Наиболее эффективным способом выявления отклонений от норм расхода материалов как в строительстве, так и в капитальном ремонте зданий и сооружений (реконструкции, евроремонте) является контрольный обмер объемов выполненных работ. В литейных производствах отклонения от норм расхода металлошихты определяются по каждой плавке как разница между рецептурой и фактическим расходом по каждой составной металлошихты.

Иначе говоря, в любом производстве отклонения составляют разницу между нормативным расходом на фактический выпуск продукции, который определяется в соответствии с утвержденными руководством организации или согласованными сметами (бюджетами) технологическими нормами, оформленными в действующих технологических наборах документации, фактическим расходом материалов, определяемым по расходной документации склада или иных мест складирования за минусом возвратов и остатков материалов на рабочих местах. Порядок расчетов и их оформления обусловлен особенностями того или иного производства.

В сводных ведомостях (машинограммах) отражается расход по учетным группам (подгруппам) наименований материалов, топлива запасных частей, строительных конструкций, покупной комплектующей продукции, сырью, продуктам и т.п.; при этом расход материалов по нормам и отклонениям указывается по объектам калькуляции, а суммы отклонений от норм дополнительно детализируются по причинам и виновникам. Суммы отклонений от норм расхода материалов являются объектами "быстрого реагирования"; результаты производственного и экономического анализа используются для поддержания управленческих решений в области регулирования затрат на производство.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организациями включены в затраты на производство стоимость   |
   |   материальных ресурсов в принятой учетной политикой оценке,   |
   |     израсходованных подразделениями основного производства     |
   | по текущим нормам и отклонениям на изготовление профильной или |
   |     иной продукции, выполненные работы, оказанные услуги.      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство"|К—т: 10 "Материалы",             |
   |                              |16 "Отклонение в стоимости       |
   |                              |материальных ценностей"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Причины отклонений от норм расхода сумм оплаты труда (заработной платы) еще более разнообразны: ошибки в чертежах, выполнение повторных операций, несоответствие разряда работ разряду рабочего, дополнительные операции, вызванные не предусмотренными технологическими процессами, выполнение работ на менее производительном оборудовании, не предусмотренном технологическим процессом, нарушение стандартов наладки оборудования, дополнительные операции, являющиеся следствием несоответствия сырья и материалов установленным стандартам и техническим условиям, различные отступления от нормальных условий работы и др.

Отклонения от нормативного расхода прямой заработной платы оформляются листками на доплату (разного рода доплаты, не включенные в основную ставку) и нарядами на сдельную работу - при оплате дополнительных операций, не предусмотренных технологическими картами. В указанных сигнальных документах отражаются данные о характере отступлений от технологии или нормальных условий труда, приводятся причины и виновники отклонений по кодам объектов калькуляции, а также показатели, необходимые для расчета заработка. Отклонения от норм прямой повременной заработной платы определяют за определенный временной период как разницу между суммой фактически начисленной заработной платы и нормативной, исчисленной как произведение количества принятой продукции (работ, услуг) и нормативных ставок за единицу продукта труда. В течение отчетного периода суммы выявленных отклонений от норм расхода прямой заработной платы систематизируют в рапортах по цехам, причинам и объектам калькуляции, а в целом за отчетный период - в сводной ведомости - машинограмме отклонений по цехам, при необходимости - по организации в целом. Начисленные суммы оплаты труда распределяются по производственным подразделениям организации, внутри - по объектам калькуляции (по нормам и отклонениям, а также по остальным статьям расходов на оплату труда).

По данным указанного распределения составляются бухгалтерские проводки на отнесение расходов на оплату труда по назначению.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Организациями включены в затраты на производство суммы оплаты  |
   |   труда, начисленной по текущим нормам и отклонениям от них    |
   |основным производственным рабочим, другим категориям работающих |
   | списочного и несписочного состава, выполняющим технологические |
   |   операции основного производства (кроме оплаты за очередной   |
   |отпуск и других выплат, на которые создан резерв в установленном|
   |  порядке), в том числе оплаты труда, начисленной по договорам  |
   |       подряда, по контрактной системе и другим договорам       |
   | гражданско — правового характера; суммы выплат стимулирующего  |
   |характера по специальным положениям, выплат, связанных с режимом|
   |  работы и условиями труда, суммы, начисленные за выполненную   |
   |по основному производству работу лицам, привлеченным для работы |
   |                   в организации по договорам                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство"|К—т 70 "Расчеты с персоналом     |
   |                              |по оплате труда"                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Сумма ежемесячно начисляемого резерва на предстоящую оплату отпусков работникам, выплат вознаграждений за выслугу лет, другие выплаты, которые целесообразно резервировать по подразделениям основного производства, оформляются бухгалтерской записью: К-т 96 "Резервы предстоящих расходов" Д-т 20 "Основное производство".

С затратами на оплату труда связаны затраты на оплату единого социального налога (взноса), зачисляемого в соответствии с гл.24 НК РФ в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования. Указанные затраты в части сумм, начисленных от сумм оплаты труда основных производственных рабочих, сумма которого включена в затраты основного производства, также относятся к затратам основного производства.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Хозяйствующими субъектами всех организационно — правовых форм  |
   |включены в затраты на производство суммы ежемесячных отчислений |
   |         во внебюджетные фонды по установленным ставкам         |
   |                       социального налога                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство"|К—т 69 "Расчеты по социальному   |
   |                              |страхованию и обеспечению",      |
   |                              |субсч.: 69—1 "Расчеты            |
   |                              |по социальному страхованию",     |
   |                              |69—2 "Расчеты по пенсионному     |
   |                              |обеспечению"; 69—3 "Расчеты по   |
   |                              |обязательному медицинскому       |
   |                              |страхованию"                     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Помимо прямых затрат, непосредственно связанных с текущим производственным циклом и обусловленных действующими технологиями и организацией производства, организации несут расходы на подготовку и освоение производства и новых видов продукции.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией включены в затраты на производство суммы  затрат на|
   |подготовку  и  освоение  производства  (по  нормам  погашения на|
   |единицу продукции,  определяемым организацией  в  соответствии с|
   |установленным порядком):                                        |
   |— по подготовительным работам в добывающих  отраслях (доразведка|
   |месторождений, очистка территории  в зоне открытых горных работ,|
   |площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при|
   |рекультивации земель,    горно    —    подготовительные   работы|
   |эксплуатационного характера в  горной промышленности, устройство|
   |временных подъездных  путей  и  дорога  для  вывозки добываемого|
   |сырья, другие  подобные  работы  за  минусом  стоимости попутной|
   |добычи топлива по ценам возможной продажи);                     |
   |— по рекультивации земель;                                      |
   |— по освоению новых организаций,  производств, цехов и агрегатов|
   |(пусковые расходы, кроме затрат на индивидуальное  апробирование|
   |отдельных  видов  машин  и механизмов, комплексное апробирование|
   |вхолостую всех видов оборудования и  технических  установок  для|
   |проверки качества  монтажа  и  затрат  на шефмонтаж, выполняемый|
   |поставщиками оборудования     или      по      их      поручению|
   |специализированными    организациями)   за   минусом  стоимости,|
   |полученной в  пусковой  период  продукции  и  отходов  по  ценам|
   |возможной   продажи   (проверка   готовности  новых  организаций|
   |производств, цехов и агрегатов  к  вводу  в  эксплуатацию  путем|
   |комплексного апробирования под нагрузкой всех машин и механизмов|
   |(пробная эксплуатация) с пробным выпуском продукции  и  наладкой|
   |оборудования);                                                  |
   |— по подготовке и  освоению  выпуска  новых  видов  продукции  и|
   |технологических  процессов,  не  предназначенных для серийного и|
   |массового производства;                                         |
   |— в  расчетной  сумме  повышенных  затрат  на производство новых|
   |видов продукции в период их освоения (определяется  как  разница|
   |между  плановой себестоимостью изделий при освоении их выпуска и|
   |себестоимостью, принятой при проектировании отпускных цен на эти|
   |изделия).                                                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство"|К—т 97 "Расходы будущих периодов"|
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Другие затраты на подготовку и освоение производства: на подготовку и освоение новых видов продукции серийного и массового выпуска и технологических процессов, переоснащение производства, работ по освоению, не включаются в объемы продукции работ, услуг основного вида деятельности.

По статье калькуляции "Прочие производственные расходы" учитываются также затраты на стандартизацию продукции, техническую информацию, потери от недоиспользования деталей, узлов и агрегатов устаревшей конструкции, на специальные испытания, экспертизы, консультации разового характера.

Порядок отнесения затрат на подготовку и освоение производства и прочие производственные затраты регламентируются отраслевыми нормативными документами.

3.7. Учет затрат на обслуживание

производства и управление

Затраты на содержание, организацию и управление производством формируются на двух уровнях: производственных подразделений (цехов, хозяйств) и организации (администрации, функциональных служб и общехозяйственных подразделений и отделов).

Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств включаются в состав общепроизводственных (общецеховых) затрат. Их учет ведется на собирательно - распределительном счете 25 "Общепроизводственные расходы". В подрядном строительстве и подрядных структурных подразделениях механизации строительно - монтажных работ счет 25 служит для учета затрат по эксплуатации и калькулирования фактической производственной себестоимости одной машино - смены работы строительных машин и механизмов.

В машиностроении, а также в организациях других отраслей экономики, оснащенных большим количеством единиц оборудования, машин и механизмов, затраты, связанные с их содержанием, учитываются на отдельном субсчете "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования". Аналитический учет указанных затрат ведется по номенклатуре статей, предусмотренных отраслевыми нормативными документами. Наиболее типичная номенклатура включает следующие статьи:

- амортизация производственного оборудования, машин, механизмов транспортных средств;

- затраты на ремонты указанных объектов основных средств;

- затраты на содержание персонала, занятого текущим обслуживанием и текущим ремонтом оборудования, машин, механизмов, транспортных средств;

- затраты на внутрипроизводственное перемещение грузов (погрузка, перевозка по ходу технологических процессов деталей, узлов, материалов, строительных конструкций и т.п.);

- другие затраты (в том числе на топливо и энергию всех видов, расходуемых на приведение транспортных средств в рабочее состояние, если такие затраты не учитываются непосредственно на счетах 20, 23, 29, 44).

Помимо затрат на содержание и эксплуатацию оборудования, машин, механизмов и транспортных средств в состав общепроизводственных включаются затраты на обслуживание, организацию производства и управления им. Типичная номенклатура представлена следующими статьями:

- содержание аппарата управления цеха;

- содержание прочего цехового персонала;

- амортизация зданий, сооружений и инвентаря, относящегося к основным средствам производственного подразделения;

- содержание указанного выше имущества;

- все виды ремонтов зданий, сооружений и инвентаря, относящегося к основным средствам производственных подразделений;

- затраты на испытания, опыты и исследования, рационализацию и изобретения;

- затраты на охрану труда и технику безопасности;

- потери от простоев;

- потери от порчи материальных ценностей при их хранении в производственных подразделениях (фактические потери в пределах норм естественной убыли);

- потери от недоиспользования комплекта деталей, узлов и технологической оснастки;

- недостача материальных ценностей и незавершенного производства (в пределах норм естественной убыли материалов, топлива, сырья, продуктов);

- прочие непроизводительные затраты;

- прочие затраты, не предусмотренные предыдущими статьями.

Аналитический учет общепроизводственных затрат на содержание, организацию производства и управление им ведется на субсчете "Общецеховые расходы".

При наличии журнально - ордерной формы бухгалтерского учета затраты, связанные с содержанием оборудования и машин, а также общепроизводственные затраты учитываются в ведомости 12 "Затраты по цеху", которая ведется но каждому производственному подразделению в отдельности.

Независимо от типа производства и его принадлежности к определенной производственной отрасли экономики в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" в течение отчетного периода "собираются" затраты, состав которых был приведен выше, с кредита счетов 02, 05, 10, 16, 21, 23, 29, 43, 60, 69, 70, 71, 73, 76, 79, 96, 97.

В конце отчетного периода учтенная сумма общепроизводственных расходов относится по назначению.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией списана    учтенная   в   отчетном   периоде  сумма|
   |общепроизводственных затрат:                                    |
   |1) на себестоимость внутреннего брака;                          |
   |2) в уменьшение  затрат  на  сумму,  удержанную  в установленном|
   |законодательством  порядке из доходов виновника простоя цеха или|
   |хозяйства,  когда  удержание   производится   по    распоряжению|
   |администрации или по  исполнительному листу полностью в отчетном|
   |периоде или в течение двух или более месяцев;                   |
   |3) в  состав  затрат  на  производство,  работ, услуг (дебетовый|
   |оборот по счету 25 за  отчетный  период  за  минусом  кредитовых|
   |оборотов, приведенных   выше,   —   сначала   по   каждому  цеху|
   |хозяйству, затем по организации в целом)                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |1. Д—т 28 "Брак в             |К—т 25 "Общепроизводственные     |
   |производстве";                |расходы"                         |
   |2. Д—т: 70 "Расчеты с         |                                 |
   |персоналом по оплате труда",  |                                 |
   |73 "Расчеты с персоналом по   |                                 |
   |прочим операциям",            |                                 |
   |субсч. "Расчеты по возмещению |                                 |
   |материального ущерба";        |                                 |
   |3. Д—т: 20 "Основное          |                                 |
   |производство",                |                                 |
   |23 "Вспомогательные           |                                 |
   |производства",                |                                 |
   |29 "Обслуживающие производства|                                 |
   |и хозяйства"                  |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Строительными организациями учтенные за отчетный период затраты на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов относятся в затраты на выполненные работы и услуги по фактической производственной себестоимости одной машино - смены и количеству машино - смен (или тонно - км, либо иных измерителей единицы работы), отработанных на данном строительном объекте или израсходованных для выполнения определенных услуг.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Строительной организацией     (специализированной   организацией|
   |механизированных работ) распределена учтенная за отчетный период|
   |сумма  затрат  на содержание и эксплуатацию строительных машин и|
   |механизмов:                                                     |
   |1) на   выполненные  транспортные  работы  по  доставке (включая|
   |погрузку, разгрузку) строительных  материалов  и конструкций  на|
   |приобъектный склад;                                             |
   |2) на  выполненные  работы  и  услуги,  относящиеся  к подрядным|
   |работам основного строительного производства;                   |
   |3) на   выполненные   работы   и   услуги   для  вспомогательных|
   |производств;                                                    |
   |4) на выполненные работы и услуги для обслуживающих  производств|
   |и хозяйств;                                                     |
   |5) на   выполненные   работы   и   услуги   для  благоустройства|
   |строительных площадок, подготовка объектов строительства к сдаче|
   |и другие  работы  и  услуги,  затраты  на  которые предусмотрены|
   |сметами накладных затрат;                                       |
   |6) на работы и услуги,  выполненные на сторону для юридических и|
   |физических лиц, в том числе строительным организациям           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |1) Д—т 15 "Заготовление       |К—т 25 "Общепроизводственные     |
   |и приобретение материальных   |расходы"                         |
   |ценностей";                   |                                 |
   |2) Д—т 20 "Основное           |                                 |
   |производство";                |                                 |
   |3) Д—т 23 "Вспомогательные    |                                 |
   |производства";                |                                 |
   |4) Д—т 29 "Обслуживающие      |                                 |
   |производства и хозяйства";    |                                 |
   |5) Д—т 26 "Общехозяйственные  |                                 |
   |расходы";                     |                                 |
   |6) Д—т: 20 "Основное          |                                 |
   |производство",                |                                 |
   |23 "Вспомогательные           |                                 |
   |производства",                |                                 |
   |29 "Обслуживающие производства|                                 |
   |и хозяйства"                  |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В многономенклатурных производствах общепроизводственные (цеховые) затраты относятся в себестоимость отдельного продукта труда расчетным путем: пропорционально показателям, принятым учетной политикой. Чаще всего в качестве расчетного показателя используется оплата труда производственных рабочих (без доплат по премиальным системам). Этот показатель можно считать приемлемым, если продукты труда разных наименований (торговых единиц) имеют примерно равную трудоемкость; при существенно различающейся трудоемкости изделий должны использоваться другие расчетные показатели: сумма затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и машин по сметным ставкам на один час их работы (в этом случае необходимо вести оперативный учет работы оборудования по изделиям); количество отработанных станко - часов и др. В подрядном строительстве расходы, связанные с работой машин и механизмов, относятся в себестоимость строительной продукции, работ и услуг прямым счетом.

К общехозяйственным расходам относятся затраты, не связанные непосредственно с производственным процессом, т.е. на обслуживание, организацию финансово - хозяйственной деятельности и управление на уровне организации в целом.

Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на собирательно - распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы", аналитический - в ведомости 15 (при журнально - ордерной форме бухгалтерского учета) по статьям затрат, номенклатура которых устанавливается отраслевыми нормативными документами.

Номенклатура статей общехозяйственных затрат практически является типовой единой во всех промышленных отраслях экономики, в других отраслях номенклатура общехозяйственных затрат мало отличается от промышленной.

Общехозяйственные затраты делятся на четыре группы:

расходы на управление организацией (заработная плата аппарата управления организацией, командировки и перемещения, содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны, прочие затраты);

общехозяйственные расходы (затраты на содержание прочего общехозяйственного персонала, амортизацию основных средств общехозяйственного назначения, содержание и все виды ремонтов зданий, сооружений и других основных средств общехозяйственного назначения, производство испытаний, опытов, исследований, содержание общехозяйственных лабораторий, изобретательство и технические усовершенствования (некапитального характера), охрану труда, подготовку кадров, организованный набор рабочей силы, прочие затраты);

налоги, сборы и отчисления;

непроизводительные потери общехозяйственного характера (потери от простоев по вине организации, от порчи материалов и продукции при хранении на складах организации, недостачи материалов и продукции при хранении на складах организации в пределах норм естественной убыли, прочие непроизводительные расходы - не компенсируемые из различных источников).

В течение отчетного периода в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счетов 02, 05, 10, 16, 23, 29, 60, 69, 70, 71, 73, 76, 79 записываются фактические затраты. В конце отчетного периода счет 26 закрывается, т.е. общехозяйственные затраты относятся по назначению.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Организацией распределена на затраты основного производства   |
   |                 сумма общехозяйственных затрат                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 20 "Основное             |К—т 26 "Общехозяйственные        |
   |производство" — при           |расходы"                         |
   |калькулировании               |                                 |
   |производственной себестоимости|                                 |
   |по полной номенклатуре статей |                                 |
   |калькуляции, 90 "Продажи",    |                                 |
   |субсч. "Себестоимость" — при  |                                 |
   |калькулировании               |                                 |
   |производственной себестоимости|                                 |
   |по сокращенной номенклатуре   |                                 |
   |статей калькуляции            |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Сумма общехозяйственных затрат может не подлежать распределению в случаях, когда управленческие расходы признаются затратами периода. В этом случае сумма общехозяйственных затрат относится непосредственно в дебет счета 90 "Продажи".

Общехозяйственные расходы в многопрофильных производствах распределяются в затраты на производство отдельного продукта труда по аналогии с распределением общепроизводственных затрат.

Так, общехозяйственные расходы включаются в затраты на производство продукции, работ, услуг, изготавливаемой и осуществляемых организацией с целью продажи (включая производство и продажу полуфабрикатов, работы и услуги вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, выполняемых (оказываемых) на сторону и т.п.).

Инвестиционные фонды различного типа учитывают затраты на организацию и свою основную деятельность в дебете счета 26 с кредита соответствующих счетов, и общую сумму затрат, учтенную за отчетный период, относят непосредственно на финансовый результат от инвестиционной деятельности.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Инвестиционными фондами различного типа и подобными им     |
   |  организациями отнесены затраты, связанные с их организацией   |
   |           и основной деятельностью, по их назначению           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т 26 "Общехозяйственные        |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |расходы"                         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

3.8. Учет потерь от брака в производстве

Браком в производстве считается продукция (детали, узлы, готовая продукция), выполненная с нарушением установленных ГОСТов, технических условий, рабочих чертежей, схем рецептур (не следует отождествлять брак со снижением сортности или других показателей качества).

Факт забраковки продукции регистрируют работники технического отдела (ОТК) или другие компетентные работники.

Брак классифицируется по многим основаниям, но в бухгалтерском учете - по месту его обнаружения (внутрихозяйственный и внешний; устанавливается потребителями и торговыми организациями), а внутри - по технологической принадлежности (исправимый и окончательный).

Внутрихозяйственный брак оформляется в извещениях на брак (отраслевой формы), внешний - соответствующим актом по форме, предусмотренной действующим законодательством.

Затраты на брак и суммы потерь от брака учитываются на собирательно - распределительном счете 28 "Брак в производстве". Сумма потерь от брака, учтенная в отчетном периоде, относится в затраты на производство и распределяется между всеми изделиями (например, в гетерогенных машиностроительных производствах с высоким уровнем унификации деталей и узлов, забраковка которых зачастую не может быть увязана с конкретным наименованием продукции) пропорционально нормативным прямым затратам на товарный выпуск продукции или прямым счетом, если это возможно, исходя из особенностей производственного процесса и ограниченности номенклатуры выпускаемой продукции. Аналитический учет затрат и потерь от брака при наличии журнально - ордерной формы бухгалтерского учета ведется в ведомости 12 "Затраты по цеху" по каждому центру ответственности в отдельности.

Затраты на внутрихозяйственный брак согласно извещениям на брак калькулируются по номенклатуре статей нормальной цеховой производственной себестоимости; при этом в соответствии с КЗоТ виновнику брака предъявляется к возмещению стоимость забракованной продукции лишь по прямым нормативным (плановым) затратам.

Стоимость внешнего брака определяется по фактической производственной себестоимости забракованной продукции, исчисленной по полной или частичной номенклатуре статей калькуляции. Работы по исправлению брака оцениваются по фактическим затратам с добавлением общепроизводственных и общехозяйственных (по забракованному изделию организации). Стоимость окончательного брака в соответствующей оценке относится на потери от брака и исключается из общей суммы затрат на производство. Необходимо отметить, что стоимость сверхнормативного гарантийного ремонта также рассматривается как брак в производстве.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией — производителем включаются в потери от брака:     |
   |1) стоимость  материалов по учетным ценам и соответствующая доля|
   |отклонений;                                                     |
   |2) стоимость    полуфабрикатов   собственного   производства  по|
   |фактической производственной себестоимости;                     |
   |3) стоимость работ и услуг, выполненных сторонними организациями|
   |по исправлению брака;                                           |
   |4) суммы  заработной  платы,  начисленной рабочим за исправление|
   |брака с приходящимися на них суммами социальных налогов;        |
   |5) суммы  утвержденных   авансовых  отчетов  на  командировочные|
   |расходы (представительство     при      забраковке     продукции|
   |потребителями,  выполнение работ по месту нахождения покупателя,|
   |транспортировка забракованной продукции к поставщику и др.);    |
   |6) транспортные   расходы,  связанные  с  поставкой (материалов,|
   |инструментов, работников  для  выполнения  работ  по исправлению|
   |брака по  месту  нахождения покупателя собственным или сторонним|
   |транспортом, а также с транспортировкой бракованной продукции от|
   |покупателя на  склад  производителя (поставщика) собственным или|
   |сторонним транспортом (договорные тарифы);                      |
   |7) транспортные   расходы,   связанные  с  отправкой бракованной|
   |продукции, произведенные  покупателем   за    счет    поставщика|
   |(тарифы);                                                       |
   |8) стоимость работ по исправлению брака, выполненных покупателем|
   |за счет поставщика;                                             |
   |9) доля    общепроизводственных    расходов,    отнесенная    по|
   |соответствующим нормативам  в   затраты  на  внутрихозяйственный|
   |брак;                                                           |
   |10) стоимость   окончательного   как   внутрихозяйственного  (по|
   |производственной  себестоимости),   так   и    внешнего   брака,|
   |возвращенного покупателями  по  условиям  договора поставки  или|
   |купли — продажи (по фактической производственной себестоимости) |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 28 "Брак в производстве"  |1) К—т: 10 "Материалы",          |
   |                              |16 "Отклонение в стоимости       |
   |                              |материальных ценностей";         |
   |                              |2) К—т 21 "Полуфабрикаты         |
   |                              |собственного производства";      |
   |                              |3) К—т 60 "Расчеты с поставщиками|
   |                              |и подрядчиками;                  |
   |                              |4) К—т: 70 "Расчеты с персоналом |
   |                              |по оплате труда", 69 "Расчеты по |
   |                              |социальному страхованию и        |
   |                              |обеспечению", 96 "Резерв         |
   |                              |предстоящих расходов",           |
   |                              |76 "Расчеты с разными дебиторами |
   |                              |и кредиторами";                  |
   |                              |5) К—т 71 "Расчеты с подотчетными|
   |                              |лицами";                         |
   |                              |6) К—т: 23 "Вспомогательные      |
   |                              |производства", 76 "Расчеты с     |
   |                              |разными дебиторами и             |
   |                              |кредиторами";                    |
   |                              |7) К—т 76 "Расчеты с разными     |
   |                              |дебиторами и кредиторами";       |
   |                              |8) К—т 76 "Расчеты с разными     |
   |                              |дебиторами и кредиторами";       |
   |                              |9) К—т 25 "Общепроизводственные  |
   |                              |расходы",                        |
   |                              |10) К—т 26 "Общехозяйственные    |
   |                              |расходы";                        |
   |                              |20 "Основное производство",      |
   |                              |23 "Вспомогательные              |
   |                              |производства",                   |
   |                              |29 "Обслуживающие                |
   |                              |производства и хозяйства"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Потери от брака продукции уменьшаются на суммы удержаний из заработной платы виновников брака, на стоимость возвратных отходов, полученных от утилизации бракованной продукции, на стоимость проданной забракованной продукции по сниженным ценам. На стоимость указанных возвратов составляются бухгалтерские записи: К-т 28 "Брак в производстве" Д-т (соответственно): 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, стоимость потерь от брака, относимая в затраты на производство, равна стоимости окончательного брака (по фактической производственной себестоимости плюс фактические затраты на исправление брака (исправимого) минус стоимость возвратов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Организацией отнесена сумма фактических потерь от брака     |
   | в затраты на производство текущего отчетного периода (согласно |
   |          расчету в ведомости N 12 "Затраты по цеху")           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 20 "Основное             | К—т 28 "Брак в производстве"    |
   |производство",                |                                 |
   |23 "Вспомогательные           |                                 |
   |производства",                |                                 |
   |29 "Обслуживающие производства|                                 |
   |и хозяйства"                  |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В фактическую производственную себестоимость отдельных изделий сумма потерь от брака включается самостоятельной статьей калькуляции.

3.9. Особенности учета затрат

на вспомогательные производства

Ряд производственных подразделений являются вспомогательными (подсобными) по отношению к основному производству и предназначены для его обслуживания, выполнения ремонтных и других работ для основных подразделений и оказания им различных услуг.

Вспомогательные производства представляют собой производственный комплекс, включающий различные виды и типы производств: машиностроительные - станкостроительные, нестандартного оборудования; металлообработки - инструментальные, штамповые, пресс - форм; энергетики - ТЭЦ, паросиловые, энергетические цехи, котельни, компрессорные; транспортные - автомобильные, железнодорожные, водного транспорта; ремонтные - ремонтно - механические, ремонтно - строительные и др. Одни вспомогательные производства могут изготовлять продукцию, выполнять работы по отдельным заказам, являясь производствами индивидуального или серийного типа, другие выпускают однородную продукцию или выполняют однородные работы и услуги и относятся к массовым. Поэтому во вспомогательных производствах, независимо от основного, применяют практически все методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости продукции, работ, услуг. Так, в производствах нестандартного оборудования, станкостроительном, штамповом и других вспомогательных производствах машиностроения и металлообработки чаще всего применяется позаказный метод, в производствах по добыче гравия и других нерудных материалов, в транспортных и энергетических цехах - попроцессный (однопередельный).

Учет затрат на вспомогательные производства ведется на калькуляционном счете 23 "Вспомогательные производства" по аналогии с производственным учетом в основном производстве. В дебет счета сначала записываются только прямые затраты - с кредита счета 10, 16, 60, 69, 70, 76, 79-2. Косвенные затраты предварительно учитываются на счетах 25, 26, 28, а затем с кредита этих счетов учтенные дебетовые обороты за минусом кредитовых списываются в дебет счет 23 (подробный перечень бухгалтерских проводок по формированию производственных затрат во вспомогательных производствах приведен в справочнике "План и корреспонденция счетов. Типовые проводки").

Специфическая особенность вспомогательных цехов заключается в том, что они оказывают услуги как основному производству, так и друг другу. Стоимость услуг, оказанных одним вспомогательным цехом другому, как правило, оценивается во внутрихозяйственных планово - расчетных ценах или по цеховой производственной себестоимости за единицу услуг. Стоимость услуг в принятой учетной политикой оценке относится в затраты вспомогательного цеха - потребителя и вычитается из общей суммы затрат, учтенных в отчетном периоде в цехе - поставщике услуг.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Организацией включается в затраты вспомогательных производств  |
   | и хозяйств стоимость работ и услуг технологического характера  |
   |(прямые затраты), выполненных другими вспомогательными цехами в |
   |оценке по внутрихозяйственным планово — расчетным ценам, тарифам|
   |  или по цеховой себестоимости с последующей корректировкой до  |
   |               фактической цеховой себестоимости                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 23 "Вспомогательные       |К—т 23 "Вспомогательные          |
   |производства"                 |производства" (цех — поставщик)  |
   |(цех — потребитель)           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Номенклатуры статей калькуляции во вспомогательных производствах включают ряд статей, ограниченный рамками цеховой себестоимости:

- материалы (возвратные отходы вычитаются);

- покупные полуфабрикаты комплектующая продукция и услуги кооперированных предприятий;

- топливо технологическое (прямые расходы в моногенных вспомогательных производствах);

- энергия технологическая (прямые затраты в моногенных вспомогательных производствах); технологическая (силовая) энергия может быть самостоятельной статьей калькуляции и в гетерогенных вспомогательных производствах);

- основная и дополнительная оплата труда основных производственных рабочих (работников, непосредственно занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

- отчисления на социальные нужды от суммы оплаты труда;

- расходы на освоение;

- потери от брака;

- общепроизводственные расходы;

- прочие производственные расходы цеха.

При калькулировании производственной себестоимости продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи, приведенная номенклатура статей затрат дополняется статьей "Общепроизводственные расходы".

Во вспомогательных производствах фактические затраты на производство необходимо учитывать по текущим нормам и отклонениям от норм. Методики выявления и списания отклонений от норм аналогичны применяемым в основном производстве. Продукция, работы, услуги, учтенные в отчетном периоде, оцениваются по себестоимости или в иных учетных ценах, при этом стоимость продуктов труда вспомогательных цехов рассчитывается одновременно по цехам и другим подразделениям - потребителям (напомним, стоимость указанных услуг и выполненных работ вычитается из затрат вспомогательного цеха - поставщика и прибавляется к затратам вспомогательного цеха - потребителя).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией отнесена по назначению стоимость продукции, работ, |
   |      услуг, выполненных вспомогательными производствами,       |
   |     в оценке по фактической производственной себестоимости     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 40 "Выпуск продукции     |К—т 23 "Вспомогательные          |
   |(работ, услуг)", или          |производства"                    |
   |20 "Основное производство",   |                                 |
   |других счетов производственных|                                 |
   |затрат, 90 "Продажи",         |                                 |
   |субсч. 2 "Себестоимость",     |                                 |
   |43 "Готовая продукция",       |                                 |
   |10 "Материалы"                |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

3.10. Сводный учет затрат на производство

и калькулирование отчетной себестоимости

Сводный учет затрат на производство заключается в обобщении данных аналитического учета по счету 20 "Основное производство" и ведется по центрам затрат и ответственности, калькуляционным статьям по текущим нормам (изменениям, отклонениям) норм в разрезе групп однородных изделий или по конкретным изделиям. В калькуляционном аспекте свод производственных затрат обеспечивает информацию для распределения валовых затрат между товарным выпуском и незавершенным производством по текущим нормам и отклонениям от норм в разрезе цехов по каждой группе однородных изделий.

Порядок обобщения затрат определяется в зависимости от применяемого варианта сводного учета производственных затрат. Существуют предусмотренные действующими руководящими документами варианты сводного учета затрат на производство - полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Полуфабрикатный вариант предполагает параллельный учет движения остатков незавершенного производства в бухгалтерии и оценку каждого наименования деталей и сборочных единиц цехов - изготовителей по фактической цеховой себестоимости, что в связи с целым рядом объективных производственно - организационных условий нереально. При бесполуфабрикатном варианте бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется: затраты на производство могут распределяться между товарным выпуском и остатками производственных заделов в целом по организации.

Некоторые организации с успехом применяют своеобразный полуфабрикатный вариант, сочетающий оперативный учет движения деталей и сборочных единиц в натуральных измерителях с бухгалтерским стоимостным учетом. Межцеховое движение деталей и остатков незавершенного производства оценивается по твердым внутризаводским ценам, полностью соответствующим нормативным калькуляциям на детали и сборочные единицы по затратам цеха. Некоторые организации включают в учетную цену только стоимость материалов и покупных полуфабрикатов или трудовые затраты по текущим нормам, однако первая оценка предпочтительнее, так как обеспечивает полную увязку оперативного учета с бухгалтерским при значительном снижении трудоемкости сводного учета затрат на производство.

В межинвентаризационный период остатки незавершенного производства на конец месяца определяются расчетным способом как разница между валовыми затратами на производство, дополненными стоимостью незавершенного производства на начало месяца, и суммой, состоящей из стоимости товарного выпуска и неисправимого брака (все показатели оцениваются по нормативной себестоимости). При таком способе учета затраты в незавершенном производстве не имеют прямого отношения к натуральным остаткам незаконченной обработкой продукции. Поэтому при отсутствии надлежащего учета отклонений от текущих норм, контроля за выработкой и движением незавершенного производства, своевременным оформлением брака и других потерь часть фактических затрат "оседает" в затратах на незавершенное производство. В результате происходят искусственное завышение остатков незавершенного производства и занижение фактической себестоимости товарного выпуска, что усугубляется в случае завышения текущих норм и нормативов. Иначе говоря, неучтенные (недокументированные) отклонения от текущих норм в значительных суммах становятся неизбежными, и выявить их можно только при инвентаризации незавершенного производства. Такие искажения себестоимости продукции могут стать постоянными, поскольку инвентаризации заделов проводятся зачастую некачественно.

В связи с этим трудно переоценить необходимость совершенствования оперативного учета внутри - и межцехового движения продукции. Задача состоит в том, чтобы оперативно выявлять возникающие "разрывы" баланса поданного в производство количества материалов и изготовляемой из него продукции по всему технологическому маршруту. Оперативный контроль за межцеховым движением деталей и узлов можно осуществлять путем ежедневного составления балансов деталей по технологическим операциям и центрам ответственности согласно данным приемо - сдаточных накладных (дуаль - карт, план - карт), массивов нормативно - справочной информации и ежедневных остатков продукции. Разумеется, нет необходимости в составлении балансов на всю номенклатуру деталей и сборочных единиц - достаточно будет балансов только по наиболее материалоемкой продукции, причем не исключаются другие критерии выборки. Количество деталей на внутримесячную дату определяют суммированием остатка деталей на начало отчетной даты и количества выработанной цехом (участком) и принятой от других цехов продукции и вычитанием из полученного итога сданных цехам - потребителям или на склад забракованных, утраченных деталей. Балансовый контроль важно дополнить непрерывными (в течение года) выборочными инвентаризациями по той же номенклатуре продукции, по которой составляются ежедневные балансы. Подобные проверки нетрудоемки, но весьма эффективны в системе внутрихозяйственного контроля. По накопительным данным составляется месячная машинограмма - отчет "Движение деталей и сборочных единиц по цеху, заводу", в которой по приходу показываются коды деталей, узла, исполнителя, операции, цеха - поставщика, прочего прихода, количество по приходу, остаток на начало месяца, всего; по расходу - код потребителя, количество сданной продукции, код сборочной единицы, количество на сборку узлов, сдано в изолятор брака, прочие списания (по коду статьи, количество), итого по расходу; остаток на конец месяца. Месячный баланс деталей и сборочных единиц используется для оценки незавершенного производства. Составление ежедневных и месячных балансов, проверенных выборочными инвентаризациями, позволяет существенно повысить достоверность сводного учета затрат на производство и отказаться от трудоемких сплошных месячных инвентаризаций, заменив их квартальными и даже полугодовыми.

Обобщение затрат на производство осуществляется по цехам и заводу в целом по кодам объектов учета затрат, статьям калькуляции, подгруппам статей, валовым затратам и списаниям на товарный выпуск по нормам, изменениям норм и отклонениям от них. Итоговые данные свода затрат должны точно совпадать с данными синтетического счета 20 "Основное производство".

Ведомость сводного учета затрат в целом по цеху, а затем и заводу представляет собой оборотную ведомость по счету 20. В ней отражаются остатки незавершенного производства на начало и конец месяца; обороты по дебету (валовые затраты на производство по текущим нормам, изменениям, отклонениям от норм); обороты по кредиту (списание на товарный выпуск по нормам, изменениям норм, отклонениям от них; на окончательный брак по нормам; на прочие списания).

Для бухгалтерского обобщения затрат на производство и исчисления фактической производственной себестоимости товарной продукции в целом по организации при наличии журнально - ордерной формы бухгалтерского учета может применяться регистр бухгалтерского учета, аналогичный журналу - ордеру 10. Основанием записей на бухгалтерских счетах в этом регистре являются данные ведомостей 12 и 15. Журнал - ордер 10 представляет собой таблицу: по вертикали - дебет счетов затрат, включая счета 96 "Резерв предстоящих платежей" и 97 "Расходы будущих периодов"; по горизонтали - кредит счетов амортизации, хозяйственных ресурсов и расчетов (обязательств); в его трех разделах приводятся обобщенные по дебету счетов с кредита счетов данные о производственных затратах в той последовательности, в которой ведется учет затрат на производство, затем рассчитываются учтенные в первом разделе затраты по экономическим элементам и в заключение составляется расчет фактической производственной себестоимости товарной продукции основного, вспомогательного и обслуживающего производства, а затем - всей товарной продукции, произведенной организацией за отчетный период.

Расчет фактической производственной себестоимости всей товарной продукции организации осуществляется по формуле:

ФС = НПнм + Зфакт - Б - ВО - НПкм,

где ФС - фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции;

НПнм - стоимость незавершенного производства на начало месяца;

Зфакт - фактические затраты на производство продукции за месяц;

Б - потери от брака;

ВО - стоимость возвратных отходов;

НПкм - стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Для наглядности приведем фрагменты регистров бухгалтерского учета - журнала - ордера 10, ведомостей 12 и 15.

Фрагмент ведомости N 12 за отчетный период

"Затраты по цеху" (основное производство)

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |  Дебетуемые счета и |                            Обороты по дебету с кредита счетов                            | Итого за|
   |статьи аналитического+———————————T—————————T———————————T————————————————————T—————————————T——————————T——————————+  месяц  |
   |        учета        |Амортизация|Материалы| Отклонения|Общепроизводственные|  Расчеты по | Расчеты с|Суммы; уже| по цеху |
   |                     |  основных |         |в стоимости|       расходы      |     соц.    |персоналом|отраженные|         |
   |                     |  средств  |         | материалов|                    | страхованию | по оплате|   в др.  |         |
   |                     |           |         |           |                    |и обеспечению|   труда  |журналах —|         |
   |                     |           |         |           |                    |             |          |ордерах   |         |
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |А                    |     1     |    2    |     3     |         4          |      5      |     6    |     7    |    8    |
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |"Общепроизводственные|           |         |           |                    |             |          |          |         |
   |расходы"             |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Амортизация          |  157 000  |         |           |                    |             |          |          |  157 000|
   |производственного    |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   |оборудования         |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Эксплуатация         |           |     880 |      44   |                    |    10 010   |  26 000  |  52 000  |   88 934|
   |оборудования         |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Содержание аппарата  |   50 000  |         |           |                    |    24 255   |  63 000  |          |   87 255|
   |управления цеха      |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Амортизация зданий,  |           |         |           |                    |             |          |          |   50 000|
   |сооружений, инвентаря|           |         |           |                    |             |          |          |         |
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Прочее               |           |         |           |                    |             |          |  48 000  |   48 000|
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Итого по счету       |           |         |           |                    |             |          |          |  431 189|
   |"Общепроизводственные|           |         |           |                    |             |          |          |         |
   |расходы"             |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |"Основное            |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   |производство"        |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Изделие А            |           |  40 000 |   2 000   |       288 897      |    46 200   | 120 000  |          |  497 097|
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Изделие В            |           |  20 000 |   1 000   |       142 292      |    23 100   |  60 000  |          |  246 392|
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Итого по счету       |           |  60 000 |   3 000   |       431 189      |    69 300   | 180 000  |          |  743 489|
   |"Основное            |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   |производство"        |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Всего по             |  207 000  |  60 880 |   3 044   |       431 189      |   103 565   | 269 000  | 100 000  |1 174 678|
   |корреспондирующим    |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   |счетам               |           |         |           |                    |             |          |          |         |
   L—————————————————————+———————————+—————————+———————————+————————————————————+—————————————+——————————+——————————+——————————

Фрагмент ведомости N 15 за отчетный период

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————T———————¬
   | Дебетуемые счета |                  Обороты по дебету с кредита счетов                 | Итого |
   |     и статьи     +———————————T—————————T———————————T—————————————T——————————T——————————+  за   |
   |  аналитического  |Амортизация|Материалы| Отклонения|  Расчеты по | Расчеты с|Суммы; уже| месяц |
   |       учета      |  основных |         |в стоимости|     соц.    |персоналом|отраженные|по цеху|
   |                  |  средств  |         | материалов|страхованию и| по оплате|   в др.  |       |
   |                  |           |         |           | обеспечению |   труда  |журналах —|       |
   |                  |           |         |           |             |          |  ордерах |       |
   +——————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+———————+
   |А                 |     1     |    2    |     3     |      4      |    5     |    6     |   7   |
   +——————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+———————+
   |К счету           |           |         |           |             |          |          |       |
   |"Общехозяйственные|           |         |           |             |          |          |       |
   |расходы"          |           |         |           |             |          |          |       |
   |Содержание        |           |         |           |    19 250   |  50 000  |          | 69 250|
   |аппарата          |           |         |           |             |          |          |       |
   |управления        |           |         |           |             |          |          |       |
   |предприятием      |           |         |           |             |          |          |       |
   +——————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+———————+
   |Амортизация       |  100 000  |         |           |             |          |          |100 000|
   |основных средств  |           |         |           |             |          |          |       |
   |общехозяйственного|           |         |           |             |          |          |       |
   |назначения        |           |         |           |             |          |          |       |
   +——————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+———————+
   |Прочие            |           |  1 000  |    250    |             |          |  45 000  | 46 250|
   |общехозяйственные |           |         |           |             |          |          |       |
   |расходы           |           |         |           |             |          |          |       |
   +——————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+———————+
   |Итого по счету    |  100 000  |  1 000  |    250    |    19 250   |  50 000  |  45 000  |215 500|
   |"Общехозяйственные|           |         |           |             |          |          |       |
   |расходы"          |           |         |           |             |          |          |       |
   +——————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+———————+
   |Итого к счету     |           |         |           |             |          |          |       |
   |"Расходы на       |           |         |           |             |          |          |       |
   |продажу"          |           |         |           |             |          |          |       |
   |Расходы на        |           |    350  |     14    |             |          |          |    364|
   |упаковку          |           |         |           |             |          |          |       |
   L——————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+————————

Журнал - ордер 10 по кредиту счетов 02, 04, 05, 10, 16, 60,

68, 69, 70, 20, 21, 25, 26, 28, 29, 96, 98, 43

Раздел 1. Затраты на производство

     
   ——————————T—————————————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |Основание|  Дебетуемые счета и |                                    Обороты по дебету с кредита счетов                                      |  Итого  |
   |         |        статьи       +———————————T—————————T———————————T—————————————T——————————T——————————T————————————————————T—————————————————+ за месяц|
   |         | аналитического учета|Амортизация|Материалы| Отклонения|  Расчеты по | Расчеты с|Суммы; уже|Общепроизводственные|Общехозяйственные|         |
   |         |                     |  основных |         |в стоимости|     соц.    |персоналом|отраженные|      расходы       |     расходы     |         |
   |         |                     |  средств  |         | материалов|страхованию и| по оплате|   в др.  |                    |                 |         |
   |         |                     |           |         |           | обеспечению |   труда  |журналах —|                    |                 |         |
   |         |                     |           |         |           |             |          |  ордерах |                    |                 |         |
   +—————————+—————————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+————————————————————+—————————————————+—————————+
   |А        |Б                    |     1     |    2    |     3     |      4      |     5    |     6    |          7         |        8        |    9    |
   +—————————+—————————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+————————————————————+—————————————————+—————————+
   |Ведомость|Переменные расходы   |  207 000  |     880 |      44   |    34 265   |  89 000  |   100 000|                    |                 |  431 189|
   |N 12     |"Общепроизводственные|           |         |           |             |          |          |                    |                 |         |
   |         |расходы"             |           |         |           |             |          |          |                    |                 |         |
   |         +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+————————————————————+—————————————————+—————————+
   |         |"Основное            |           |  60 000 |   3 000   |    69 300   | 180 000  |          |      431 189       |                 |  743 489|
   |         |производство"        |           |         |           |             |          |          |                    |                 |         |
   |         +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+————————————————————+—————————————————+—————————+
   |         |Всего по счетам      |  207 000  |  60 880 |   3 044   |   103 565   | 269 000  | 1 000 000|      431 189       |                 |1 174 678|
   |         |"Общепроизводственные|           |         |           |             |          |          |                    |                 |         |
   |         |расходы", "Основное  |           |         |           |             |          |          |                    |                 |         |
   |         |производство"        |           |         |           |             |          |          |                    |                 |         |
   +—————————+—————————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+————————————————————+—————————————————+—————————+
   |Ведомость|Постоянные расходы   |  100 000  |   1 000 |     250   |    19 250   |  50 000  |    45 000|                    |                 |  215 500|
   |N 15     |"Общехозяйственные   |           |         |           |             |          |          |                    |                 |         |
   |         |расходы"             |           |         |           |             |          |          |                    |                 |         |
   |         +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+————————————————————+—————————————————+—————————+
   |         |Всего по журналу:    |  307 000  |  61 880 |   3 294   |   122 815   | 319 000  |   145 000|                    |                 |  958 989|
   |         |По экономическим     |           |         |           |             |          |          |                    |                 |         |
   |         |элементам            |           |         |           |             |          |          |                    |                 |         |
   |         +—————————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+————————————————————+—————————————————+—————————+
   |         |Комплексных расходов |           |         |           |             |          |          |      431 189       |                 |  431 189|
   L—————————+—————————————————————+———————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+——————————+————————————————————+—————————————————+——————————

Фрагмент журнала - ордера N 10 за отчетный период

по кредиту счетов "Амортизация основных средств",

"Материалы", "Отклонение в стоимости материалов",

"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению",

"Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

и сводные данные по затратам на производство

и по себестоимости товарной продукции

Раздел 2. Расчет затрат на производство

по экономическим элементам

     
   ———————T————————————————T————————————T—————————T————————————T———————————T———————T—————————¬
   | Номер|  Наименование  |Материальные| Расходы | Отчисления |Амортизация| Прочие|  Итого  |
   |строки|   показателей  |   затраты  |на оплату|   на соц.  |  основных |расходы|         |
   |      |                |            |  труда  | страхование|  средств  |       |         |
   +——————+————————————————+————————————+—————————+————————————+———————————+———————+—————————+
   |   А  |Б               |      1     |    2    |      3     |     4     |   5   |    6    |
   +——————+————————————————+————————————+—————————+————————————+———————————+———————+—————————+
   |   1  |Всего затрат по |   65 174   |  319 000|   122 815  |  307 000  |145 000|  958 989|
   |      |экономическим   |            |         |            |           |       |         |
   |      |элементам       |            |         |            |           |       |         |
   |      |(раздел 1       |            |         |            |           |       |         |
   |      |журн. — ордера  |            |         |            |           |       |         |
   |      |N 10)           |            |         |            |           |       |         |
   +——————+————————————————+————————————+—————————+————————————+———————————+———————+—————————+
   |   2  |Затраты на      |            |         |            |           |       |         |
   |      |производство по |            |         |            |           |       |         |
   |      |элементам без   |            |         |            |           |       |         |
   |      |внутризаводского|            |         |            |           |       |         |
   |      |оборота:        |            |         |            |           |       |         |
   |      |За месяц        |   65 174   |  319 000|   122 815  |  307 000  |145 000|  958 898|
   |      |С начала года   |  240 090   |1 088 010|   296 085  |  643 000  |355 015|2 622 200|
   L——————+————————————————+————————————+—————————+————————————+———————————+———————+——————————

Раздел 3. Расчет себестоимости продукции

     
   ———————T—————————————————————————————T—————————T—————————T———————¬
   | Номер|   Наименование показателей  |Изделие А|Изделие Б| Итого |
   |строки|                             |         |         |       |
   +——————+—————————————————————————————+—————————+—————————+———————+
   |   А  |Б                            |    1    |    2    |   3   |
   +——————+—————————————————————————————+—————————+—————————+———————+
   |   1  |Затраты по дебету счета      | 497 097 | 246 392 |743 489|
   |      |"Основное производство"      |         |         |       |
   +——————+—————————————————————————————+—————————+—————————+———————+
   |   2  |Брак (—)                     |    —    |    —    |   —   |
   +——————+—————————————————————————————+—————————+—————————+———————+
   |   3  |Возвратные отходы (—)        |    —    |    —    |   —   |
   +——————+—————————————————————————————+—————————+—————————+———————+
   |   4  |Остаток незавершенного       |         |         |       |
   |      |основного производства       |         |         |       |
   |      |На начало месяца (+)         |  50 000 |  57 000 |107 000|
   +——————+—————————————————————————————+—————————+—————————+———————+
   |   5  |На конец месяца (—)          |  60 000 | 303 392 |363 392|
   +——————+—————————————————————————————+—————————+—————————+———————+
   |   6  |Фактическая себестоимость    | 487 097 | 487 097 |   —   |
   |      |товарной продукции           |         |         |       |
   L——————+—————————————————————————————+—————————+—————————+————————

РАЗДЕЛ IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ

4.1. Учет готовой продукции, работ, услуг

4.1.1. Учет прихода готовой продукции, работ, услуг

Готовая продукция представляет собой продукты труда, готовые к продаже, поскольку они являются конечным результатом производственного цикла, приняты на склад, в кладовые, комплектовочные площадки, навесы, холодильные камеры и другие сооружения, отвечающие техническим требованиям хранения и складирования продукции, или заказчиком, оформлены первичной документацией, имеют предметный вид, количественно измеряются в натуральном и денежном выражении, а также соответствуют условиям договора (соглашения) поставки или технико - экономическим и экологическим характеристикам, предусмотренным стандартами, техническими условиями и другими нормативами.

Продукцией сферы материального производства являются также выполненные и принятые заказчиком научные работы (научно - техническая продукция); транспортные работы, выполняемые транспортными организациями всех типов и видов; работы по транспортировке (передаче) газа, нефти, нефтепродуктов, электрической и тепловой энергии; услуги населению бытового характера; услуги по сдаче имущества во временное владение, распоряжение; посреднические услуги; услуги связи, жилищно - коммунальные, физической культуры и спорта, инновационные, консультационные, аудиторские, маркетинговые; работы, связанные с рекламой, подготовкой товаров к продаже; услуги по хранению, охране продукции (товаров) или иного имущества; работы по обработке давальческого сырья; продукция, изготовленная по индивидуальным заказам; услуги по формированию отправок, сортировке, упаковке, переупаковке; другие виды работ и услуг. Исчерпывающий состав продукции сферы материального производства, ее классификации и группировки, технические, потребительские и другие характеристики, единицы измерения, учета, порядок оценки регламентируются соответствующими нормативными документами, в том числе отраслевых министерств и ведомств.

Право собственности на продукцию сферы материального производства, созданную в результате производственного потребления производственных ресурсов, принадлежит хозяйствующему субъекту, осуществляющему свою производственную деятельность на законном основании (ГК РФ, ст.136; ст.218, п.1).

Строительная продукция, принятая застройщиком (заказчиком), в отечественном бухгалтерском учете традиционно учитывается в составе выполненных и сданных работ.

Готовая продукция учитывается организациями производственной сферы экономики на счете 43 "Готовая продукция" (в оценке, принятой учетной политикой организации).

Расходы на выполненные и сданные (проданные) работы и услуги и доходы от их продажи (сдачи) организациями (кроме бюджетных и тех, что ведут бухгалтерский учет по плану счетов для бюджетных организаций) учитываются на счете 90 "Продажи", при этом общая сумма выручки (включая НДС и акцизы) отражается в кредите указанного счета, что означает признание доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99. Фактические затраты на проданные работы и услуги списываются с кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в дебет счета 90 "Продажи", субсчета "Себестоимость продаж", по мере их продаж.

Планом счетов бухгалтерского учета рекомендуются два варианта учета выпуска из производства готовой продукции: с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или счета 43 "Готовая продукция".

Независимо от этого текущий учет готовой продукции ведется по учетным ценам, в качестве которых принимаются производственная себестоимость (нормативная или плановая), формируемая по сокращенной или полной номенклатуре калькуляционных статей, или внутрихозяйственные планово - расчетные цены, рассчитываемые по стоимостному вкладу каждого цеха в отпускную стоимость готовой продукции. На практике в качестве учетных цен помимо указанных применяются отпускные цены за единицу готовой продукции, однако в силу известных причин их использование, в первую очередь, в многономенклатурных производствах, проблематично.

Выбор того или иного варианта оценки готовой продукции в текущем учете, а также варианта бухгалтерского учета выпуска готовой продукции является прерогативой учетной политики хозяйствующего субъекта.

При оценке продукции по учетным ценам и учете выпуска готовой продукции непосредственно на счете 43 "Готовая продукция" совершаются следующие процедуры:

- рассчитывается стоимость фактически выпущенной готовой продукции по учетным ценам - составляется ведомость (машинограмма) поступления готовой продукции по наименованиям (номенклатурным номерам) в натуральных или условно - натуральных измерителях и по учетным группам согласно складским или заменяющим их документам; каждая учетная позиция умножается на учетную цену за единицу, и полученные произведения складываются итогами по ведомости (складу, субсчету, счету);

- данные о фактической производственной себестоимости по однородным группам (субсчету) и в целом по готовой продукции (по счету 43) переносятся из учетных регистров сводного учета затрат на производство в таблицу - расчет отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам;

- сопоставлением показателей стоимости готовой продукции по фактической производственной себестоимости и ее стоимости по учетным ценам исчисляются суммы отклонений с соответствующими знаками по однородным группам продукции и в целом по счету готовой продукции (в моногенных производствах или производствах с небольшой номенклатурой продукции - по каждому наименованию продукции);

- по каждой однородной группе и в целом по счету готовой продукции исчисляется отношение сумм отклонений (с соответствующим знаком) к стоимости продукции по учетным ценам для калькулирования фактической производственной себестоимости единицы готовой продукции - делением суммы учтенных отклонений на стоимость продукции по учетным ценам (полученный результат умножаются на 100);

- процент отклонений (с соответствующим знаком) умножается на стоимость готовой продукции в учетных ценах по номенклатурным номерам или однородным группам продукции - таким образом определяются суммы отклонений по калькулируемым объектам готовой продукции;

- прибавлением (с соответствующим знаком) суммы отклонений к стоимости готовой продукции по учетным ценам исчисляется показатель фактической производственной себестоимости единицы готовой продукции и однородных групп.

Если готовая продукция учитывается с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то в указанных расчетах нет необходимости, так как учтенные суммы отклонений (в целом по счету готовой продукции) относятся на увеличение или уменьшение производственной себестоимости проданной продукции.

Если учетной политикой организации регламентирован учет выпуска готовой продукции (выполненных и сданных заказчику работ, оказанных услуг) по производственной себестоимости или другим учетным ценам с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то в дебете указанного счета учитывается фактическая производственная себестоимость (с расчленением последней на стоимость по учетным ценам и отклонения фактической производственной себестоимости товарного выпуска от его стоимости по учетным ценам), а в кредите эти обороты относятся на стоимость принятой на учет готовой продукции (работ, услуг) по учетным ценам и на увеличение (уменьшение) себестоимости проданной продукции.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Оценивается выпуск готовой продукции, работ, услуг       |
   |   по фактической производственной или нормативной (плановой)   |
   |                         себестоимости                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 40 "Выпуск продукции      |К—т: 20 "Основное производство", |
   |(работ, услуг)":              |23 "Вспомогательные              |
   |на стоимость готовой продукции|производства",                   |
   |по учетным ценам;             |29 "Обслуживающие производства и |
   |на сумму отклонений           |хозяйства" (в зависимости от типа|
   |фактической производственной  |производства, выпуск которого    |
   |себестоимости фактического    |принимается на учет)             |
   |выпуска от его стоимости по   |                                 |
   |учетным ценам                 |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Учет готовой продукции при указанном варианте ведется в учетных ценах. В этой же оценке отражается сальдо готовой продукции на конец отчетного периода в бухгалтерском балансе.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Организацией оприходована на склад (или другие объекты     |
   |   складирования) готовая продукция, сданная соответствующими   |
   |  производственными подразделениями, в оценке по учетным ценам  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 43 "Готовая продукция"    |К—т 40 "Выпуск продукции         |
   |                              |(работ, услуг)"                  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Работы, сданные заказчику (покупателю), и оказанные услуги в оценке по учетным ценам учитываются подрядчиком (производителем) непосредственно на счете 90 "Продажи", поскольку результаты работ и услуг, как имеющих материальную форму (к примеру, законченное строительством здание или выполненный капитальный ремонт основных средств, сданные заказчику; выполненные работы по переработке давальческого сырья и т.п.), так и нематериальной формы (транспортные работы; бытовые услуги населению; консультационные услуги и др.), составляют выпущенную продукцию производителя.

Учетная стоимость выполненных и сданных заказчику (проданных потребителям) работ и услуг, ее отклонения от фактической производственной себестоимости указанной продукции, суммы НДС, акцизов, расходов, связанных с продажей, других расходов отражаются в дебете счета 90 "Продажи", а выручка (цена продажи, НДС, акцизы) - в кредите этого счета.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Организациями подрядного строительства, геологоразведки,    |
   | бытового обслуживания, транспорта, энергетики, связи, науки и  |
   |         научного обслуживания, ремонтными (в их числе          |
   |    специализированными организациями гарантийного ремонта),    |
   |  лизинговыми компаниями, доверительными управляющими, другими  |
   |    хозяйствующими субъектами, выполняющими работы и услуги     |
   |на сторону (включая законченные и сданные заказчику этапы работ)|
   |  по хозяйственным договорам, а также своим производственным и  |
   |непроизводственным подразделениям (включая ОКСы), выделенным на |
   |  самостоятельный баланс, списана фактическая производственная  |
   |   себестоимость указанной выше продукции (учетная стоимость,   |
   |     отклонения) на уменьшение выручки от продажи продукции     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи"              |К—т: 20 "Основное производство", |
   |                              |23 "Вспомогательные              |
   |                              |производства", 29 "Обслуживающие |
   |                              |производства и хозяйства"        |
   |                              |(в зависимости от типов          |
   |                              |производств, выполнивших работы и|
   |                              |услуги, принятые подрядчиком     |
   |                              |(продавцом) на учет)             |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Взаимоотношения между подрядчиком и заказчиком (покупателем) услуг регулируются договором возмездного оказания услуг, транспортной экспедиции и др.

Согласно договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик - оплатить их договорную стоимость в сроки и порядке, указанным в договоре. Правила договора относятся к услугам связи, медицинским, ветеринарным, аудиторским, консультационным, информационным, услугам по обучению, туристическому обслуживанию и др. (ГК РФ, ст.ст.779, 780, 783).

Если по вине заказчика исполнить договор невозможно, то услуги подлежат оплате в полном объеме в сумме договора. В случае, когда выполнить договор невозможно по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг (ГК РФ, ст.781). В этом случае указанные расходы и полученное (подлежащее получению) возмещение учитываются как внереализационные доходы и расходы.

На выполнение работ заключаются договоры на производство НИОКР и технологических работ, подряда (бытового, строительного, на выполнение проектных и изыскательских работ) и др.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ГК РФ, ст.ст.702, 703). К примеру, по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчиком (проектировщиком, изыскателем) изготовляется техническая документация либо производятся изыскательские работы (ГК РФ, ст.ст.758, 759). По государственному контракту на выполнение подрядных работ для государственных нужд подрядчик производит строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передает их государственному заказчику (ГК РФ, ст.763).

Результаты выполненной работы принимаются к бухгалтерскому учету по цене, указанной в договоре подряда, которая должна включать компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цену работы рекомендуется определять согласованной сметой, которая приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком. Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой.

В договоре подряда указываются способы определения цены либо применяются цены (тарифы, расценки, ставки), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными государственными органами; не исключается возможность использования цен, которые при сравнимых обстоятельствах взимаются за аналогичные работы и услуги (ГК РФ, ст.ст.424, 709, п.п.1 - 4).

Договором подряда регламентируются начальный и конечный сроки выполнения работы. Помимо этого, по согласованию сторон могут быть предусмотрены также промежуточные сроки выполнения обособленных технологически законченных этапов работ (ГК РФ, ст.708), для учета которых предназначен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", рекомендуемый организациям, выполняющим работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические др.).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Строительными, научно — исследовательскими, судостроительными и |
   |   другими организациями с длительным производственным циклом   |
   | предъявлены заказчиками по договорной стоимости (включая НДС)  |
   |    расчетные документы за законченные этапы работ, сданные     |
   |    заказчику и имеющие самостоятельное значение для стройки    |
   |                       и изделия в целом                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 46 "Выполненные этапы     |К—т 90 "Продажи"                 |
   |по незавершенным работам"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Одновременно списывается фактическая производственная себестоимость законченных и сданных заказчику этапов работ.

Учет готовой продукции (работ, услуг), произведенных при совместной деятельности, доверительном управлении имуществом, ведется в общепринятом порядке.

Инвентаризация готовой продукции осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Результаты инвентаризации (излишки, недостачи, пересортицы, суммовые разницы) относятся по назначению согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (ст.12) и Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (п.28).

Излишки готовой продукции оцениваются по рыночной стоимости на дату инвентаризации. Их общая стоимость, принятая к бухгалтерскому учету, включается в состав внереализационных доходов организации (ПБУ 9/99, в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, п.11).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Оприходованы на склад (другие места складирования) в принятой  |
   |                оценке излишки готовой продукции                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 43 "Готовая продукция"    |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |                              |субсч. "Прочие доходы"           |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Излишки по пересортице принимаются к бухгалтерскому учету на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (в зачет недостачи).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Организацией отражена стоимость пересортицы готовой продукции  |
   |           после зачета недостачи одноименных позиций           |
   |                    в установленном порядке                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 43 "Готовая продукция"    |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |                              |от порчи ценностей"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Готовая продукция, принятая безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату, указанную в акте приема - передачи имущества (ПБУ 9/99, п.10.3). Стоимость безвозмездно полученной готовой продукции, оприходованной получателем в действующем порядке, относится на прочие доходы. Как правило, готовая продукция, принятая на учет безвозмездно или по договору дарения, зачисляется получателем в состав материальных производственных запасов, включая товары.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Принята к бухгалтерскому учету безвозмездно полученная     |
   |          готовая продукция в оценке по рыночным ценам          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 43 "Готовая продукция"    |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |                              |субсч. "Прочие доходы"           |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

4.1.2. Учет сбыта готовой продукции,

сдачи работ и услуг

Бухгалтерский учет сбыта готовой продукции, работ, услуг на внутреннем и внешнем рынках напрямую связан с оперативным учетом исполнения договоров поставки, подряда или подобных им договоров (соглашений), заключенных с покупателями и заказчиками в соответствии с требованиями ГК РФ и других нормативных документов.

Такая связь обусловлена наличием в договорах информации о порядке и датах перехода права собственности на продукты труда к покупателю (заказчику), которая служит основанием для бухгалтерского учета выручки, т.е. дохода от обычных видов деятельности.

Порядок определения суммы доходов от обычных видов деятельности, принимаемых к бухгалтерскому учету, регламентируется п.6 ПБУ 9/99.

В случае продажи продукции (товаров) по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах (кроме организаций розничной, аукционной торговли и общественного питания) датой продажи (передачи права собственности на имущество) для комитента (доверителя) является дата извещения комиссионера или поверенного об отгрузке продукции покупателю (заказчику).

При оценке отгруженной продукции по фактической или плановой (нормативной) производственной себестоимости (по одинаковой с учетной номенклатуре статей калькуляции) необходимо распределить учтенную за отчетный период сумму отклонений стоимости готовой продукции по плановой (нормативной) производственной себестоимости от фактической производственной себестоимости с добавлением сальдо отклонений на начало отчетного периода, относящееся к готовой продукции (учтенное на счете 43 "Готовая продукция"), между стоимостью отгруженной продукции по плановой (нормативной) производственной себестоимости и сальдо готовой продукции, учтенного на конец отчетного периода. Отклонения распределяются пропорционально стоимости отгруженной за отчетный период продукции по плановой (нормативной) производственной себестоимости.

Расчет распределения указанных отклонений выполняется в следующем порядке:

1) определяется процент отклонений (К):

СОПн + ОПп

К = ------------ х 100,

СПн + ППн

где СОПн - сальдо отклонений, учтенное в балансовой стоимости готовой продукции на начало отчетного периода;

ОПп - сумма отклонений, учтенная в фактической производственной себестоимости готовой продукции, принятой на учет за отчетный период;

СПн - сальдо, учтенное на счете 43 "Готовая продукция" в оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости по состоянию на начало отчетного периода;

ППн - стоимость готовой продукции, сданной производственными подразделениями на склад в оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости за отчетный период;

2) определяется сумма отклонений (с соответствующими знаками), приходящаяся на стоимость отгруженной за отчетный период продукции в оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости:

Оп = К х ПОп,

где ПОп - стоимость продукции, отгруженной по нормативной (плановой) производственной себестоимости за отчетный период;

3) определяется фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции за отчетный период:

ОФПО = ПОп + Оп.

При использовании в учете производственных затрат счета 40 "Выпуск готовой продукции (работ, услуг)" готовая продукция (и, следовательно, продукция отгруженная) оценивается как в бухгалтерском учете, так и в бухгалтерском балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости, поскольку сумма отклонений от стоимости готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости за отчетный период полностью отнесена на фактическую производственную себестоимость проданной продукции.

Аналитический учет отгрузки (отпуска, сдачи) готовой продукции ведется по каждому счету - фактуре (по покупателю); стоимость отгруженной продукции (так же, как готовой и проданной) по нормативной (плановой) производственной себестоимости за отчетный период рассчитывается в специальных ведомостях, в которых указываются код склада, номенклатурный номер (наименование) продукции, единица измерения, учетная цена за единицу, дата отгрузки, дата и номер расходного документа, код (наименование) покупателя, дата и номер счета - фактуры, сумма НДС, акцизы, стоимость транспортных, возмещаемых поставщику работ и другие платежи, всего (сумма, количество), итого по группе продукции, итого по субсчету, итого по ведомости.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Поставщиком отгружена (отпущена) готовая продукция покупателям —|
   |  юридическим лицам по договорам поставки или соответствующим   |
   |   соглашениям, в соответствии с которыми выручка от продажи    |
   |указанной продукции определенное время не может быть признана в |
   |    бухгалтерском учете (в оценке по плановой (нормативной)     |
   | производственной себестоимости). Поставщиком отпущена готовая  |
   |продукция другой организации для продажи на комиссионных началах|
   |   по договорам комиссии и поручения (с участием в расчетах)    |
   |      в оценке по плановой (нормативной) производственной       |
   |  себестоимости. Распределены суммы отклонений (сторнировочная  |
   |    или дополнительная записи) фактической производственной     |
   |    себестоимости от плановой (нормативной) производственной    |
   |себестоимости готовой продукции в доле, приходящейся на плановую|
   |    (нормативную) производственную себестоимость отгруженной    |
   |  (отпущенной) продукции (вариант учета готовой продукции без   |
   |        использования счета 40 "Выпуск готовой продукции        |
   |                        (работ, услуг)")                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 45 "Товары отгруженные"   |К—т 43 "Готовая продукция"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Выручка от продажи готовой продукции (работ, услуг) в течение определенного времени от даты отгрузки (отпуска продукции, сдачи работ, выполнения услуг) не может быть признана в бухгалтерском учете (в соответствии с ПБУ 9/99), если права владения, распоряжения, пользования и риска случайной гибели в соответствии с договором переходят, например, к покупателю по мере оплаты расчетно - платежных документов поставщика при экспорте или передаче готовой продукции для продажи на комиссионных началах.

Необходимо отметить, что учет отклонений стоимости готовой, отгруженной и проданной продукции очень важно вести по однородным группам продукции (а там, где это возможно и более целесообразно - по каждому наименованию продукта труда или по тем, которые наиболее активно влияют на показатели экономики организации) - это способствует существенному повышению качества учетной информации для поддержки управленческих решений в области регулирования производственных и сбытовых затрат.

Списание отгруженной продукции поставщиком производится на дату признания (в соответствии с ПБУ 9/99) доходов от обычных видов деятельности, представляющих выручку от продажи продукции и товаров, а также поступления (приток активов) от выполненных и сданных работ, оказанных услуг.

Напомним, что, учитывая готовую продукцию в оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости, организация вправе отнести сумму учтенных в отчетном периоде отклонений стоимости готовой продукции в оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости от ее фактической производственной себестоимости на фактическую производственную себестоимость проданной продукции (такой вариант распределения сумм указанных отклонений является объектом учетной политики; отклонения выявляются на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)").

Если учетной политикой организации предусмотрен вариант оценки готовой продукции в бухгалтерском балансе по фактической производственной себестоимости (независимо от использования сокращенной или полной себестоимости), то отклонения, учтенные в отчетном периоде на счете 45 "Товары отгруженные", необходимо перераспределить: на этот раз между стоимостью проданной продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости или другим учетным ценам и сальдо отгруженной продукции на конец отчетного периода в сопоставимой оценке. Расчет распределения отклонений на себестоимость проданной продукции производится по аналогии с методикой распределения отклонений между готовой и отгруженной продукцией, лишь базой распределения выступают суммы отклонений, учтенные по отгруженной продукции.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Списана стоимость отгруженной (отпущенной) продукции (в оценке |
   |   по учетным ценам, принятым учетной политикой организации),   |
   |   по которой в соответствии с действующим порядком признана    |
   |     выручка от продажи. Списана расчетная доля отклонений,     |
   |    отнесенная на фактическую производственную себестоимость    |
   |         указанной выше продукции (на сумму экономии —          |
   |                     сторнировочная запись)                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т 45 "Товары отгруженные"      |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Фактическая производственная себестоимость продукции, отгруженной (отпущенной) покупателям и оформленной соответствующей расходной и расчетно - платежной документацией, слагается из стоимости продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости и части отклонений, приходящейся на нормативную (плановую) производственную себестоимость отгруженной продукции.

Расчет сумм упомянутой выше доли отклонений ведется по следующей методике:

1) определяется процент отклонений к стоимости готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости, принятой на учет в текущем периоде, с учетом ее остатка на начало отчетного периода в той же оценке:

СОПн + ОПп

К = ------------ х 100;

СПн + ППн

2) полученный процент умножается на стоимость отгруженной (проданной) продукции в оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости, в результате чего определяется доля отклонений, подлежащая отнесению на фактическую производственную себестоимость проданной продукции:

ОПРп = К х РПп,

где ОПРп - доля отклонений, приходящаяся на фактическую производственную себестоимость продукции, проданной за отчетный период;

РПп - проданная продукция в оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости за отчетный период.

Организация вправе отнести всю учтенную в отчетном периоде сумму отклонений на фактическую производственную себестоимость проданной продукции. Напомним, что указанное обстоятельство требует отражения в учетной политике и ведения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (такое списание отклонений оформляется бухгалтерской проводкой в дебет счета 90 "Продажи" с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - сумма экономии отражается сторнировочной записью).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Списана проданная продукция в оценке по нормативной (плановой) |
   |      производственной стоимости, отпуск которой оформлен       |
   |документально в установленном порядке. Списана доля отклонений, |
   |    отнесенная на фактическую производственную себестоимость    |
   |     указанной выше продукции (сумма экономии записывается      |
   |            сторнировочной бухгалтерской проводкой)             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т 43 "Готовая продукция"       |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Аналогичными бухгалтерскими проводками оформляются факты продажи продукции на внутреннем рынке и поставленной на экспорт (включая образцы) через внешнеэкономические торговые организации или по прямым связям (стоимость тары включена в отпускные цены проданной продукции); продажи продукции подсобным сельским хозяйствам, подразделениям по переработке сельскохозяйственного сырья; другим обслуживающим производствам и хозяйствам, выделенным на самостоятельный баланс; сторонним организациям торговли и общественного питания; выполнения подрядчиком текущего и капитального ремонтов основных средств; продажи товаров, продукции на комиссионных началах; ремонта арендованных по договору текущей аренды основных средств, выполняемых арендодателем за счет арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды; продажи товаров, продукции по товарообменной операции или операции, совершаемой на бартерной основе, и при продаже товаров в кредит; персоналу организации в счет погашения задолженности по заработной плате.

Факты недостач, потерь, хищений готовой продукции в местах складирования по результатам инвентаризации, оформленным и утвержденным в установленном порядке, регистрируются в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором была проведена инвентаризация готовой продукции.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Руководителем организации в установленном порядке утверждены  |
   |  суммы недостач, потерь, хищений готовой продукции (в оценке   |
   |   по учетным ценам) при ее хранении в местах складирования,    |
   |   выявленных инвентаризацией имущества на установленную дату   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 43 "Готовая продукция"       |
   |от порчи ценностей"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

4.2. Учет товаров

4.2.1. Учет поступления товаров

В соответствии с ГК РФ (ст.455, п.1) товаром по договору купли - продажи признаются материальные ценности, которые могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации товары - это часть материально - производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи (ПБУ 5/98).

Поступление товаров является следствием нескольких фактов, в частности таких, как:

- приобретение товара по договорам купли - продажи, мены, посредническим сделкам;

- возврат товара от покупателя;

- замена товара;

- излишки и пересортицы товаров по результатам инвентаризации, утвержденным в установленном порядке.

По договору купли - продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, который обязуется принять этот товар и оплатить его стоимость (включая НДС и акцизы) согласно договорным обязательствам. Продавец по условиям договора (соглашения) обязан передать покупателю товар с относящимися к нему техническими документами (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.) (ГК РФ, ст.ст.454, 456).

Договоры купли - продажи заключаются на розничную куплю - продажу, поставку товаров, в том числе для государственных нужд, контрактацию, энергоснабжение, продажу недвижимости и предприятия.

Договором, как правило, устанавливаются показатели качества, комплектности, характеристики тары (упаковки), ассортимента (соотношения по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам), отпускные цены и особые условия их корректировки и применения (ГК РФ, ст.ст.465, 467, 469, 474).

При отсутствии иных условий в договоре купли - продажи обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной на дату сдачи товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара (получение товаров покупателем (получателем) по договору поставки в месте нахождения поставщика называется выборкой товаров); сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если из договора купли - продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю (ГК РФ, ст.ст.458, 510).

Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, он готов к передаче в надлежащем месте, а покупатель об этом официально осведомлен. При этом товар должен быть идентифицирован путем маркировки или иным образом.

При невыборке покупателем (получателем) товаров в установленный договором поставки срок (при его отсутствии - по мере получения уведомления поставщика о готовности товаров) поставщик вправе отказаться от исполнения договора либо потребовать от покупателя оплаты товаров (ГК РФ, ст.515).

Поставка товаров для государственных нужд осуществляется на основе одноименных государственного контракта и договора поставки. Государственными нуждами признаются определяемые в установленном законом порядке потребности Российской Федерации или ее субъектов, обеспечиваемые за счет средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования (ГК РФ, ст.ст.525, 526).

Государственный заказчик при отказе от товара направляет поставщику (исполнителю) извещение о прикреплении к другому покупателю и не позднее 30 дней со дня получения уведомления поставщика (исполнителя) выдает извещение о прикреплении к нему другого покупателя или направляет поставщику (исполнителю) отгрузочную разнарядку с указанием получателя товаров, но может изменить предыдущее решение и принять и оплатить товары (ГК РФ, ст.530).

Если договором купли - продажи предусмотрено сохранение права собственности на переданный покупателю товар за поставщиком на дату до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться товаром при условии, что иное не предусмотрено договором или не обусловлено назначением и различными потребительскими свойствами товара. В этом случае покупатель является нанимателем (арендатором) переданного ему товара (договор найма - продажи) и становится собственником товара с момента оплаты товара (ГК РФ, ст.ст.491, 501).

Принятые покупателем (получателем) товары должны быть осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами и договором. Для возврата товара покупатель обязан письменно известить продавца о нарушении условий договора купли - продажи (по количеству, ассортименту, качеству, комплектности, таре и упаковке товара, непредоставлении принадлежностей и документов к товару) в предусмотренный правовыми актами или договором срок. В противном случае продавец вправе отказаться (полностью или частично) от удовлетворения требований покупателя о передаче ему недостающего количества товара, замене товара, об устранении недостатков, доукомплектовании товара и т.п.

При поставке товаров через транспортную организацию покупатель обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять товары с соблюдением правил, предусмотренных законами и иными правовыми актами, регулирующих деятельность транспорта (ГК РФ, ст.513), прежде всего не допуская сверхнормативного хранения груза и простоя подвижного состава. Сроки оформления и предъявления претензионной документации регулируются ГК РФ (ст.477).

Для учета движения товаров (включая товары, закупаемые по импорту) в заготовительных, снабженческо - сбытовых, оптовых организациях, в розничной торговле, общественном питании и других подобных им хозяйствующих субъектах, занятых продажей и перепродажей товаров, к бухгалтерскому счету 41 "Товары" рекомендуются следующие субсчета:

- "Отечественные товары для оптовой продажи";

- "Отечественные товары для розничной продажи";

- "Тара под товаром и порожняя";

- "Покупные изделия для продажи";

- "Импортные товары для оптовой продажи";

- "Импортные товары для розничной продажи";

- "Товары в переработке";

- "Приобретение импортных товаров".

Организации, осуществляющие промышленную деятельность для производства определенной продукции, используют комплектующую продукцию, стоимость которой не включается в производственную себестоимость готовой продукции, а в соответствии с договором поставки (купли - продажи) возмещается по продажным ценам (стоимость по договорным ценам, НДС, акциз) покупателем (заказчиком). Такая продукция - как отечественная, так и закупленная по импорту - учитывается в составе товаров обособленно на субсчете "Покупные изделия для продажи" к счету 41 "Товары" по фактической себестоимости приобретения, включая затраты по импорту, для формирования которой возможно использование счета 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Организации, осуществляющие торговую, снабженческо - сбытовую, заготовительную деятельность, независимо от их основной деятельности, учитывают движение товаров, приобретенных для продажи, по стоимости приобретения.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1.   Акцептованы   счета — фактуры   поставщиков  с   комплектом|
   |отгрузочных документов за поступившие и оприходованные на складе|
   |товары и тару отечественного производства  (право  собственности|
   |на имущество перешло  к  покупателю  согласно  договору  купли —|
   |продажи) организациями:                                         |
   |— оптовой торговли,  заготовительными, снабженческо — сбытовыми,|
   |другими хозяйствующими    субъектами,    специализирующимися  на|
   |продаже и перепродаже товаров оптом (отпускная стоимость без НДС|
   |и акцизов);                                                     |
   |— розничной торговли, другими организациями, занятыми продажей и|
   |перепродажей товаров в розницу.                                 |
   |2. Организациями, осуществляющими деятельность производственного|
   |характера акцептованы счета — фактуры за поставленные в их адрес|
   |и оприходованные  на  складе  изделия   комплектующей  продукции|
   |(отпускная стоимость   без   НДС,  акцизов),  приобретенные  для|
   |технологической комплектации  готовой    продукции,    стоимость|
   |которых оплачивается покупателем  (заказчиком)  сверх  продажной|
   |стоимости готового изделия по договорным ценам  с  учетом  НДС и|
   |акцизов                                                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 15 "Заготовление         |К—т: 60 "Расчеты с поставщиками и|
   |и приобретение материалов"    |подрядчиками",                   |
   |41 "Товары",                  |15 "Заготовление и приобретение  |
   |субсч.: "Товары на складе",   |материалов"                      |
   |"Товары в розничной торговле",|                                 |
   |"Тара под товаром и порожняя" |                                 |
   |Д—т 41 "Товары"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечания. 1. На сумму фактических затрат (стоимость приобретения), состав которых предусмотрен разд.III ПБУ 5/98 (в ред. Приказов Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н и от 24 марта 2000 г. N 31н), по принятым к бухгалтерскому учету товарам составляется бухгалтерская проводка с кредита счетов 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. в дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Транспортно - заготовительные расходы (ТЗР), относящиеся к указанным выше производственным запасам, необходимо учитывать в отдельном регистре аналитического учета, т.е. обособленно от сумм ТЗР, связанных с процессом снабжения другими запасами, расходуемыми на обычную деятельность.

2. Учет товаров, стоимость которых оплачена со счета в банке (например, при расчетах по инкассо), но на конец отчетного периода не поступивших на склад покупателя, ведется по аналогии с учетом неотфактурованных поставок и материалов в пути (см. комментарии к указанному счету в разд.II "Производственные запасы").

3. По аналогии с приведенными бухгалтерскими проводками оформляются бухгалтерские проводки на поставки товаров, цены на которые установлены в иностранной валюте или условных денежных единицах (УДЕ), но расчеты осуществляются в рублях в сумме, определяемой по курсу соответствующих валют или УДЕ, объявленных ЦБ РФ по курсу на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету (покупатели - организации Российской Федерации в соответствии со ст.317 ГК (п.2) имеют право погашать свои обязательства в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранных валютах или УДЕ, ЭКЮ, SDR и др.); поставки на условиях товарообменной (бартерной) операции; по договору мены имущества; поставки на государственные нужды.

Организации, осуществляющие розничную торговлю, вправе учитывать приобретенные товары по продажным ценам с обособлением в учете сумм наценок (скидок, накидок). При этом стоимость приобретения принятых к бухгалтерскому учету товаров увеличивается на сумму надбавки. В бухгалтерском учете эта операция отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 42 "Торговая наценка".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Организацией, осуществляющей розничную торговлю,        |
   |     к бухгалтерскому учету принята сумма торговой наценки      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 41 "Товары"               |К—т 42 "Торговая наценка"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Учет товаров должен обеспечить информацию как о движении их на складе у покупателя, так и о формировании полной себестоимости приобретения товаров. В отличие от товаров отечественного производства, продаваемых на внутреннем рынке, расходы по приобретению которых организации торговли и общественного питания распределяют по соответствующим статьям затрат на торговую деятельность и учитывают на счете 44 "Расходы на продажу", расходы, прямо относящиеся к транспортировке импортных товаров от склада иностранного поставщика до пограничной таможни и далее - на склад покупателя в Российской Федерации, включаются в фактическую себестоимость (стоимость приобретения) приобретенных импортных товаров. Целесообразно в целях формирования фактической полной себестоимости товаров, закупаемых по импорту, к счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" ввести субсчет "Приобретение импортных товаров".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Акцептован счет — фактура с коносаментом и другими отгрузочными |
   |  документами иностранного поставщика за направленные в адрес   |
   |    организации — покупателя в Российской Федерации товары,     |
   |    находящиеся в пути за границей (по контрактной стоимости    |
   | в иностранной валюте, которая пересчитывается в рубли по курсу |
   | ЦБ РФ по курсу на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 15 "Заготовление          |К—т 60 "Расчеты с поставщиками   |
   |и приобретение материальных   |и подрядчиками"                  |
   |ценностей"                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Аналогичные бухгалтерские проводки составляются по фактам приобретения импортных товаров в соответствии с контрактами при прямом выходе покупателя на внешний рынок или через посредника: за наличный расчет с последующей продажей товаров на внутреннем рынке Российской Федерации (поставки на условиях "фоб - порт" страны иностранного поставщика); при авансовых платежах и с гарантийными суммами; на условиях коммерческого кредита по частям или по мере продажи товаров со склада в Российской Федерации; для продажи импортных товаров на внутреннем рынке через консигнационный склад; за счет централизованных валютных и кредитных ресурсов; по бартерным (товарообменным) операциям; импортных поставок на государственные нужды; поступления импортных товаров из переработки (на контрактную стоимость в иностранной валюте в пересчете по курсу ЦБ РФ на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету).

По мере оприходования товаров на склады организации в бухгалтерском учете производится запись по дебету соответствующего субсчета счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на сумму стоимости товаров по учетным ценам.

Необходимо отметить, что объективное определение даты перехода права владения, распоряжения, пользования и рисков на импортные товары к импортеру связано с заключением контрактных договоров с иностранными поставщиками. В связи с этим, несмотря на то что международными торговыми и другими правилами моментом перехода права собственности на имущество признается дата исполнения поставщиком договорных обязательств перед покупателем, российскому покупателю важно специально предусмотреть в контракте на поставку имущества импортных товаров дату перехода права собственности на товар, указав при этом первичный документ, фиксирующий такую дату; кроме того, эта дата не должна противоречить условиям поставки и законодательству страны - иностранного поставщика. Например, импортные товары, закупаемые на условиях СИФ (порт назначения), принимаются к учету по дате погрузки товаров на судно, поэтому все другие даты, включая прохождение таможни, недействительны (если контрактом не будут оговорены специальные условия перехода права на имущество, не противоречащие действующему законодательству (в том числе налоговому) стран - участниц сделки).

Напомним, расходы по доставке импортных товаров к российским импортерам целесообразно учитывать на субсчете "Приобретение импортных товаров" счета 15.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Акцептован счет — фактура иностранного поставщика за  оплаченные|
   |им транспортные  работы  по  передвижению  импортных  товаров за|
   |рубежом  (транспортировка,  перевалка,   временное  хранение  на|
   |складах, страхование,   брокерские   и    комиссионные   услуги,|
   |стоимость таможенных   услуг    и   пошлин,   стоимость   других|
   |необходимых работ  и   услуг)     по    фактическим    расходам,|
   |подтвержденным соответствующими     документами     по    курсу,|
   |объявленному ЦБ РФ в иностранной валюте,  пересчитанной в  рубли|
   |по курсу,  объявленному  ЦБ РФ на дату принятия к бухгалтерскому|
   |учету.                                                          |
   |Акцептованы счета  —  фактуры  за  транспортные и другие работы,|
   |связанные  с  транспортировкой  импортных   товаров   на   склад|
   |организации  —  импортера  по  территории  Российской  Федерации|
   |(договорная стоимость, без НДС).                                |
   |Акцептован счет — фактура на сумму комиссионного  вознаграждения|
   |и на другие расходы, возмещаемые импортером посреднику, если это|
   |предусмотрено договором комиссии, заключенным между  посредником|
   |и импортером.                                                   |
   |Акцептован счет   (авизо)  иностранного  поставщика  —  на сумму|
   |процента за  отсрочку  в   платеже   за   поставленные   товары,|
   |предоставленную организации    —    импортеру    (посреднику)  в|
   |Российской Федерации (на сумму начисленного процента).          |
   |Акцептованы счета   таможенной  службы  Российской  Федерации за|
   |таможенные услуги на территории Российской Федерации            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 15 "Заготовление          |К—т: 60 "Расчеты с поставщиками  |
   |и приобретение материальных   |и подрядчиками",                 |
   |ценностей"                    |76 "Расчеты с разными дебиторами |
   |                              |и кредиторами"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Организации, осуществляющие розничную торговлю, оказывающие услуги общественного питания, и другие подобные им организации суммы НДС, начисленные от таможенной пошлины, стоимости транспортных и других работ по пути следования импортных товаров, переработки импортных товаров за рубежом и в Российской Федерации, а также стоимость самой таможенной пошлины, оплаченной на пограничных пунктах таможни Российской Федерации, включают (как невозмещаемые налоги) в стоимость приобретения импортных товаров (бухгалтерская запись: Д-т 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (по соответствующим субсчетам) К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" (по соответствующим субсчетам).

Таким образом, на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" получили отражение все входящие затраты на поступившие и принятые покупателями Российской Федерации к бухгалтерскому учету импортные товары, общая сумма которых составляет импортную себестоимость указанного имущества.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией, осуществляющей деятельность в оптовой и розничной |
   | торговле, оказывающей услуги общественного питания, приняты к  |
   |    бухгалтерскому учету импортные товары по учетным ценам,     |
   |   полученные от иностранного поставщика по прямым связям или   |
   |                        через посредника                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 41 "Товары",              |К—т 15 "Заготовление             |
   |по соответствующим субсчетам  |и приобретение материальных      |
   |                              |ценностей"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В организациях, осуществляющих промышленную деятельность, себестоимость приобретения отечественной и импортной комплектующей продукции, стоимость которой возмещается покупателем готового изделия сверх договорной цены, целесообразно формировать на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", при этом аналитический учет формирования и обобщения затрат на закупку отечественной комплектующей продукции необходимо вести отдельно от фактической себестоимости указанной комплектующей продукции так же, как следует обособить количественно - суммовой учет отечественных комплектующих изделий от импортных при условии, если их цены и технико - экономические характеристики существенно различаются.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Приняты к бухгалтерскому учету готовые изделия, приобретенные  |
   |   для комплектации производимой готовой продукции, стоимость   |
   |которых не включается в себестоимость (и отпускную цену) готовой|
   |продукции и оплачивается организацией — покупателем (заказчиком)|
   |помимо стоимости готовой продукции, на производство которой были|
   |израсходованы комплектующие изделия, указанные выше (в оценке по|
   |                         учетным ценам)                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 41 "Товары",              |К—т 15 "Заготовление             |
   |субсч. "Покупные изделия"     |и приобретение материальных      |
   |                              |ценностей"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. На суммы фактических затрат, связанных с приобретением комплектующей продукции, стоимость которой возмещается организацией - покупателем помимо стоимости готовой продукции, на производство которой были израсходованы указанные изделия, составляются бухгалтерские проводки с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 23 "Вспомогательные производства", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. в дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Суммы отклонений стоимости указанных активов в оценке по учетным ценам от стоимости их приобретения (фактической себестоимости) оформляются бухгалтерской проводкой с кредита счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (в случае превышения фактической себестоимости над учетной ценой). При этом сальдо, учтенное на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец отчетного периода, означает наличие материалов в пути в оценке по фактическим затратам.

Организации, осуществляющие торговую, снабженческо - сбытовую, заготовительную деятельность, в определенных ситуациях, обусловленных действующими правилами розничной торговли, производят дополнительную подработку, сортировку, фасовку товаров. Как правило, расходы на оберточную бумагу, пакеты, шпагат и т.п., стоимость услуг сторонних организаций и др. включаются в расходы на продажу (издержки обращения).

В отдельных случаях в организациях (например, осуществляющих оптовую торговлю) расходы на подработку товаров (выполненную собственными силами или сторонними организациями) могут рассматриваться как расходы, формирующие первоначальную стоимость товаров. При этом переданные в подработку сторонним организациям товары отражаются на счете 41 "Товары", на отдельном субсчете "Товары в подработке".

Сумма расходов, связанная с подработкой, формирует стоимость товаров, прошедших подработку. При осуществлении учетного процесса с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" расходы на подработку товаров отражаются по дебету этого счета в корреспонденции со счетами учета соответствующих затрат или расчетов (на счете 41 "Товары" товары, переданные в подработку, в этом случае учитываются по учетным ценам).

Организации, осуществляющие услуги общественного питания, учитывают продукцию, переданную из производства (кухни) для продажи в буфетах, барах, на лотках, в ларьках и т.п. торговых местах в мелкорозничной сети или на сторону, в дебете счета 41 "Товары" (по фактической производственной себестоимости), к которому целесообразно ввести субсчет "Продукция собственного производства".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражена стоимость товаров, переданных в подработку       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 41 "Товары",              |К—т 41 "Товары",                 |
   |субсч. "Товары в подработке"  |по соответствующим субсчетам     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При учете товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" товары, переданные в подработку, отражаются по учетным ценам.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организациями, осуществляющими оптовую торговлю, заготовительную|
   |деятельность, выполнены работы по  подработке  товаров (раскрой,|
   |резка, травка и  другие операции с черными и цветными металлами,|
   |упаковка в специальную  тару  и  т.п.)   по   договору   подряда|
   |(сторонними  организациями)  и   собственными  производственными|
   |мощностями (в  оценке  по  фактической  себестоимости  указанных|
   |работ) при учете:                                               |
   |расходов на  подработку  на  субсчете   "Товары   в  подработке"|
   |счета 41;                                                       |
   |расходов на подработку на счете 15 "Заготовление  и приобретение|
   |материальных ценностей";                                        |
   |расходов на подработку в составе расходов  на  продажу (издержек|
   |обращения)                                                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 41 "Товары",              |К—т 10 "Материалы"               |
   |субсчет "Товары в подработке" |К—т 70 "Расчеты с персоналом     |
   |Д—т 15 "Заготовление          |по оплате труда"                 |
   |и приобретение материальных   |К—т 69 "Расчеты по социальному   |
   |ценностей"                    |страхованию и обеспечению" и др. |
   |Д—т 44 "Расходы на продажу"   |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Организациями, осуществляющими розничную торговлю,       |
   |      заготовительную деятельность, оказывающими услуги по      |
   |     общественному питанию, отнесена стоимость (в оценке по     |
   |   фактической себестоимости приобретения) оберточной бумаги,   |
   |   пакетов, специальной упаковки, льда и других материалов на   |
   |   расходы, связанные с продажей товаров (издержки обращения)   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 44 "Расходы на продажу"   |К—т: 10 "Материалы",             |
   |                              |70 "Расчеты с персоналом         |
   |                              |по оплате труда",                |
   |                              |69 "Расчеты по социальному       |
   |                              |страхованию и обеспечению" и др. |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организациями, осуществляющими оптовую торговлю, заготовительную|
   |     деятельность, приняты к бухгалтерскому учету товары из     |
   |  подработки от подрядчика или собственного производственного   |
   |  подразделения: при учете расходов по подработке на субсчете   |
   |"Товары в подработке" счета 41; при учете расходов на подработку|
   |на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"|
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 41 "Товары",              |К—т 41 "Товары",                 |
   |по соответствующим субсчетам  |субсч. "Товары в подработке"     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Организацией, осуществляющей услуги по общественному питанию,  |
   |    принята к бухгалтерскому учету продукция, поступившая из    |
   | производства (кухни) в оценке по фактической производственной  |
   | себестоимости и предназначенная для продажи в буфетах, барах,  |
   |              мелкорозничной сети или на сторону                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 41 "Товары",              |К—т 41 "Товары",                 |
   |субсч. "Товары в розничной    |субсч. "Товары собственного      |
   |торговле"                     |производства"                    |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Одним из оснований приобретения товара являются посреднические сделки, к которым относится деятельность хозяйствующего субъекта, выступающего в роли комиссионера, поверенного, агента в договорах комиссии, поручения, агентирования. Товары, поступившие к посредникам, а также приобретенные ими за счет комитента (доверителя, принципала), являются собственностью последних, поэтому учитываются посредниками на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, фиксируемых в приемо - сдаточных актах согласно договорам агентирования, комиссии, поручения.

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |  Организацией — посредником  |Товары, продаваемые по договорам |
   |   (агентом, комиссионером,   |комиссии или поручения, списаны с|
   |   поверенным) при условии    |забалансового учета, поскольку на|
   | участия продавца в расчетах  |    них посредником (агентом,    |
   |  приняты товары по договору  |   комиссионером, поверенным)    |
   | агентирования, комиссии или  | предъявлены покупателям счета — |
   |   поручения для продажи (в   | фактуры за проданные им товары, |
   | оценке по стоимости товаров, |    указанные выше (в учетной    |
   |    указанной в договоре)     |  оценке — по ценам принятых на  |
   |                              |        комиссию товаров)        |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Д—т 004 "Товары, принятые     |К—т 004 "Товары, принятые на     |
   |на комиссию"                  |комиссию"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Если посредник купил имущество по цене, превышающей цену, согласованную с комитентом (доверителем, принципалом), то последний, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру (поверенному, агенту) в срок, предусмотренный договором комиссии (поручения, агентирования), с получением от них извещения о заключении сделки с третьим лицом; в противном случае покупка признается принятой участником посреднической сделки.

В соответствии с ГК РФ (ст.ст.359, 996) посредник вправе удерживать в обеспечение обязательств по посредническим сделкам находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче партнерам в посреднических договорах.

В случае объявления комитента несостоятельным (банкротом) указанное право посредника прекращается, а его требования к комитенту в пределах стоимости вещей, которые он удерживал, удовлетворяются наравне с требованиями, обеспеченными залогом (ГК РФ, ст.360).

Учет поступления товаров в порядке безвозмездного получения, а также в связи с излишками, утвержденными руководителем организации по результатам инвентаризации товаров на складах, в торговых секциях, ларьках, буфетах и т.п., ведется по аналогии с учетом подобных операций с другими активами (см., например, комментарии к учету готовой продукции).

Суммы торговой наценки (скидки, накидки), относящиеся к покупной стоимости товаров, проданных организациями розничной торговли, учитываются при определении выручки от продаж. Указанная сумма скидок, накидок определяется на основании специального расчета, который сводится к распределению учтенной за отчетный период суммы скидок, накидок за минусом различных списаний с учетом суммы скидок, накидок, числящихся на начало отчетного периода и относящихся к остатку непроданных на начало отчетного периода товаров, по отношению к стоимости проданных за отчетный период товаров по учетным ценам, увеличенной на остаток товаров на конец отчетного периода по учетным ценам.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Согласно расчету списаны суммы торговых наценок в доле,     |
   |     приходящейся на покупную стоимость товаров, проданных      |
   |    организациями розничной торговли и общественного питания    |
   |                    (сторнировочная запись)                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи"              |К—т 42 "Торговая наценка",       |
   |                              |субсч. "Торговая наценка         |
   |                              |(скидка, накидка)"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

4.2.2. Учет выбытия товаров

Текущий учет выбытия товаров (продажи, возврата, замены, изъятия, недостачи и других расходных операций) ведется по стоимости приобретения.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1. Организациями,   осуществляющими   снабженческо  —  сбытовую,|
   |заготовительную, торговую  деятельность,   отгружены  (отпущены)|
   |покупателям товары  с  оптовых и распределительных баз, складов,|
   |овощехранилищ, холодильников                                    |
   |2. Организацией   розничной   торговли  и  общественного питания|
   |списаны проданные населению товары                              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 1. 45 "Товары            |К—т 41 "Товары",                 |
   |отгруженные"                  |по соответствующим субсчетам     |
   |2. 90 "Продажи",              |                                 |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Оценка товаров при их выбытии производится в соответствии с п.15 ПБУ 5/98 (в ред. 2000 г.). По аналогии с указанными составляются бухгалтерские записи на факты продажи товаров по договорам мены имущества, комиссии, передачи товаров безвозмездно; организациям - участникам совместной деятельности, которым стоимость товаров зачтена в счет первоначального и дополнительного имущественных взносов; погашения товарами задолженности по оплате труда, причитающейся персоналу; списания организациям общественного питания продукции собственного производства и покупных товаров, проданных населению и юридическим лицам.

Различные операции претензионного характера (забраковка товара, снижение качества, возврат товаров, не выдержавших гарантийные сроки, и т.п.) учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". Списание товаров в связи с их недостачей (пересортицей), порчей, хищением и оформление таких фактов бухгалтерскими проводками производится в общем порядке.

4.3. Учет расходов на продажу

Организации - производители (поставщики) продукции и организации, осуществляющие торговую, снабженческо - сбытовую, заготовительную деятельность, учитывают затраты на продажу продукции, выполненных и сданных работ, оказанных услуг на счете 44 "Расходы на продажу".

Состав расходов на продажу в производственной сфере экономики, как правило, регламентируется отраслевыми нормативными документами в области учета, планирования производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Почти все они выделяют расходы на эксплуатацию машин и механизмов, непосредственно занятых на выполнении погрузочных работ, а также используемых при изготовлении рекламы и средств ее распространения рекламодателем, самостоятельно выполняющим работы по рекламе собственной продукции; на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции; доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; хранение в процессе транспортировки; содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов на сельскохозяйственных организаций; рекламные расходы; страхование; отчисления в отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды НИОКР; скидки, предоставляемые поставщиками торгующим организациям на потери товара и на дополнительные транспортные расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

При установлении цены продажи товаров или продукции на условиях их доставки до пункта назначения за счет поставщика расходы по таре и доставке продуктов труда до пункта назначения включаются в продажные цены товаров и учитываются поставщиком в составе расходов на продажу.

Продажа товаров (продукции) по отпускной (договорной) цене, в которой предусмотрены расходы на доставку товаров (продукции) до пункта отправления, предполагает, что расходы по таре и доставке товаров (продукции) от пункта отправления до пункта назначения оплачиваются покупателями. Иначе говоря, такие расходы в продажные цены товаров не включаются.

Расходы по перевозке, выгрузке, складированию и передаче конечному получателю товаров, относящихся к гуманитарной помощи (содействию), осуществляются по согласованию сторон либо донором, либо по решению органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации из средств, предусмотренных на финансирование мероприятий по обеспечению оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации (см. Постановление Правительства Российской Федерации "Об утверждении Порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации" от 4 декабря 1999 г. N 1335, п.п.11 - 13).

Расходы на упаковку и транспортировку, учитываемые в расходах на продажу, включаются в себестоимость отгруженных товаров (продукции) прямым путем. Если же прямое распределение не представляется возможным, указанные затраты распределяются между отдельными наименованиями проданных товаров (продукции) исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных учетной политикой организации.

Договором розничной купли - продажи может быть предусмотрено условие, заключающееся в том, что покупатель принимает товар, который в определенный договором срок не может быть продан другому покупателю. Неявка покупателя или отказ от получения товара в определенный договором срок обусловливают дополнительные расходы поставщика на обеспечение передачи товара другому покупателю, которые включаются в цену товара, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором (ГК РФ, ст.496), и учитываются в расходах на продажу.

В организациях, осуществляющих снабженческо - сбытовую, торговую деятельность, услуги по общественному питанию, затраты на торговую деятельность группируются по статьям типовой номенклатуры:

- транспортные расходы;

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

- амортизация основных средств;

- расходы на ремонт основных средств;

- расходы на санитарную и специальную одежду, столовое белье, посуду, приборы (если они учитываются в оборотных средствах);

- расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

- расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

- расходы на рекламу;

- затраты по оплате процентов за пользование займом;

- потери товаров и технологические отходы;

- расходы на тару;

- расходы на рекламу;

- прочие расходы.

Организации, занятые заготовлением и переработкой сельскохозяйственной продукции (свеклы, молока, шерсти и др.), группируют затраты на обычную деятельность по следующим статьям:

- операционные расходы;

- общезаготовительные расходы;

- расходы на содержание заготовительных и приемных пунктов;

- расходы на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Организациями производственной сферы, снабжения, сбыта,     |
   |торговли, общественного питания отнесены на расходы, связанные с|
   |продажами продукции и товаров, материальные затраты, затраты на |
   |оплату труда, отчисления на социальные нужды, суммы начисленной |
   |     амортизации амортизируемого имущества, прочие затраты      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 44 "Расходы на продажу"   |К—т счетов учета затрат          |
   |                              |и обязательств                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. 1. Организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, включают транспортные расходы по импортным товарам и суммы таможенных пошлин, сборов и т.п. в фактическую себестоимость товаров, если закупки осуществляются самостоятельно по прямым связям. В связи с этим осуществляются записи по дебету счета 41 "Товары", в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 68 "Расчеты по налогам и сборам".

2. Стоимость транспортных работ по доставке товарно - материальных ценностей, выполненных собственным транспортом организаций торговли, общественного питания, снабжения, сбыта, заготовительных и других подобных им организаций, учитывается на счете 23 "Вспомогательные производства" и затем комплексными статьями "Транспортные расходы" или "Расходы по обслуживанию процесса снабжения (сбыта)" относится в расходы на продажу (если счет 23 "Вспомогательные производства" не ведется, то указанные расходы учитываются непосредственно на счете 44 "Расходы на продажу").

3. Расходы на транспортные работы, связанные с доставкой льда, топлива, хозяйственного инвентаря, ремонтно - строительных материалов, оборудования, относятся на увеличение их стоимости записью по дебету счетов 10 "Материалы" и др. в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Общая сумма расходов на продажу товаров, готовой продукции (работ, услуг), учтенная за отчетный период по счету 44 "Расходы на продажу" за отчетный месяц, может относиться на себестоимость продаж одним из двух вариантов, предусмотренных учетной политикой организации:

- полностью в учтенной за отчетный период сумме на счете 44 "Расходы на продажу";

- частичным списанием суммы указанного оборота.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Организацией, осуществляющей промышленную и иную        |
   |производственную деятельность, торговую и другую посредническую |
   | деятельность, отнесены расходы на продажу продукции, товаров,  |
   |     работ, услуг — полностью или частично — на фактическую     |
   |                      себестоимость продаж                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т 44 "Расходы на продажу"      |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При частичном списании расходов на продажу организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, распределяют расходы на упаковку и транспортировку между отдельными видами проданной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или по другим соответствующим показателям (например, нормативная (плановая) себестоимость). В бухгалтерском учете списание этих расходов осуществляется с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи". В случае если в организации по отгруженной в отчетном месяце продукции не может быть признана в установленном порядке выручка от продажи, то предварительно учтенные за этот месяц расходы на упаковку и транспортировку распределяются между продукцией отгруженной, списанной с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные", и списанной с кредита счета 43 в дебет счета 90 "Продажи". Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, списываются ежемесячно на себестоимость проданной продукции (т.е. в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж").

Организации, осуществляющие торговую и иную посредническую деятельность, при частичном распределении расходов на продажу учтенные в их составе расходы на транспортировку распределяют между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Расчет распределения расходов на транспортировку производится следующим образом:

/ \

| Ртнм + Ртом |

Рткм = Откм х | ----------- | х 100,

| Отом + Откм |

\ /

где Ртнм + Ртом - сумма расходов на транспортировку на остаток товаров на начало месяца и расходы, учтенные в отчетном месяце;

Отом + Откм - сумма товаров, проданных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

Откм - остаток товаров на конец месяца;

Рткм - сумма расходов на транспортировку, относящаяся к остатку товаров на конец месяца.

В случае если в организации по отгруженным в отчетном месяце товарам не может быть признана в установленном порядке выручка от продажи, то в расчете показателя Рткм принимается во внимание не только сумма проданных в отчетном месяце товаров, но и сумма товаров отгруженных, но по которым выручка от продажи в установленном порядке не признана (учтенных по дебету счета 45 "Товары отгруженные").

Все другие расходы, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу" в организациях торговли и иной посреднической деятельности, относятся полностью на себестоимость продаж (дебет счета 90 "Продажи", субсчета "Себестоимость продаж", кредит счета 44 "Расходы на продажу").

Организации, осуществляющие деятельность по заготовке и переработке сельскохозяйственной продукции, расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья относят на расходы, связанные с заготовлением и приобретением материальных ценностей (в дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" с кредита счета 44 "Расходы на продажу"), а затраты по заготовке скота и птицы - на затраты по выращиванию и откорму животных (дебет счета 11 "Животные на выращивании и откорме").

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организациями, осуществляющими    заготовление   и  приобретение|
   |сельскохозяйственной  продукции,  распределены  (при   частичном|
   |списании) операционные,  общезаготовительные  и  другие расходы,|
   |учтенные в составе расходов на продажу:                         |
   |А) расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья;            |
   |Б) расходы по заготовке скота и птицы                           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |А) Д—т 15 "Заготовление и     |                                 |
   |приобретение материальных     |                                 |
   |ценностей";                   |                                 |
   |Б) Д—т 11 "Животные на        |К—т 44 "Расходы на продажу"      |
   |выращивании и откорме"        |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Некоторые особенности имеет учет формирования и списания расходов на продажу готовой продукции и товаров, поставляемых на экспорт, обусловленные тем, что расходы на продажу экспортной продукции группируются по накладным расходам на экспорт и общеторговым накладным расходам. Их аналитический учет в специализированных торговых фирмах или производственных организациях, систематически поставляющих продукцию на экспорт, целесообразно вести по соответствующим субсчетам к счету 44 "Расходы на продажу" - "Накладные расходы по экспорту" и "Общеторговые накладные расходы по экспорту" (можно не использовать указанные субсчета, а ограничиться ведением аналитического учета в разных группировочных ведомостях).

Для обеспечения сопоставимости и аналитичности накладных расходов рекомендуется вести их аналитический учет по товарным партиям.

В конце отчетного периода учтенная сумма общеторговых накладных расходов включается в фактическую себестоимость проданной экспортной продукции (по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость проданных экспортной продукции и товаров", в корреспонденции с кредитом счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Общеторговые накладные расходы").

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией —  экспортером  отражены   в   бухгалтерском  учете|
   |следующие факты,  связанные с формированием типичных расходов на|
   |продажу продукции и товаров, поставляемых на экспорт:           |
   |1. Акцептованы   счета  —  фактуры  транспортных  организаций за|
   |выполненные транспортные  работы   (транспортировку,   погрузку,|
   |разгрузку, перевалку, хранение экспортной продукции и товаров на|
   |пути следования экспортной  продукции  и  товаров  по территории|
   |Российской Федерации   (указанные  расходы  за  рубежом  приняты|
   |согласно контракту   зарубежным покупателем  или  посредником на|
   |свой счет   либо   отечественным   экспортером,  если  стоимость|
   |транспортных работ,   выполняемых   за   рубежом,   включена   в|
   |контрактную цену));                                             |
   |2. Акцептованы расчетные документы таможни на пограничном пункте|
   |Российской Федерации  на экспортные таможенные пошлины и сборы в|
   |рублях или иностранных валютах,  пересчитанных в рубли по курсу,|
   |объявленному ЦБ РФ на дату акцепта расчетных документов;        |
   |3. Акцептованы расчетные  документы  на  портовые  сборы, услуги|
   |банка по  продаже   экспортных  товаров  и  на  другие  подобные|
   |расходы, относящиеся к общеторговым накладным расходам в рублях;|
   |4. Акцептованы  расчетные документы за брокерские и комиссионные|
   |услуги, охрану грузов,  услуги  транспортно  —  экспедиционных и|
   |посреднических организаций   в   рублях,   оказанные   на   пути|
   |следования экспортной   продукции   на   территории   Российской|
   |Федерации до таможни на пограничном пункте Российской Федерации;|
   |оплачены страховые суммы по партии экспортируемых грузов;       |
   |5. Акцептованы счета различных иностранных организаций на оплату|
   |фрахта, страхования партии продукции  и  товаров,  за  работы по|
   |перевалке, транспортировке    груза,   портовые   сборы,  услуги|
   |посреднических организаций    и   другие    подобные    расходы,|
   |относящиеся к  продвижению   экспортных   грузов  на  территории|
   |страны — импортера и оплачиваемые в иностранных валютах         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |1, 2, 4, 5. Д—т 44 "Расходы на|К—т 60 "Расчеты с поставщиками и |
   |продажу",                     |подрядчиками"                    |
   |субсч. "Накладные расходы по  |                                 |
   |экспорту";                    |                                 |
   |3. Д—т  44 "Расходы на        |                                 |
   |продажу",                     |                                 |
   |субсч. "Общеторговые          |                                 |
   |накладные расходы"            |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В производственных отраслях экономики расходы на продажу, как уже было сказано, формируют расходы по обычным видам деятельности для определения финансового результата за отчетный период, т.е. включаются в фактическую себестоимость проданной продукции, исчисленную по отраслевой номенклатуре статей калькуляции.

Если учетной политикой организации на текущий год предусмотрено определение фактической производственной себестоимости готовой продукции по сокращенной номенклатуре статей калькуляции, то сумма учтенных в отчетном периоде расходов на продажу указанного актива в полной сумме учитывается как расходы по обычным видам деятельности при формировании финансового результата за отчетный период, за исключением расходов, учтенных на продажу других активов (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Производственными организациями, выпускающими готовую продукцию,|
   |    отнесены в фактическую себестоимость проданной продукции    |
   |фактические расходы на продажу (кроме расходов на продажу других|
   |    активов) в соответствии с правилами распределения таких     |
   |      расходов, принятыми учетной политикой организации и       |
   |     соответствующими отраслевыми нормативными документами      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т 44 "Расходы на продажу"      |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Суммы расходов на продажу основных средств, нематериальных активов, других активов, отличных от готовой продукции, товаров относятся согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" (п.11) к операционным расходам.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Организациями, осуществляющими промышленную, торговую и другие |
   | виды деятельности, списаны суммы расходов на продажу основных  |
   | средств, нематериальных активов, материалов и других активов,  |
   |  кроме готовой продукции, товаров и денежных средств в рублях  |
   |  (если указанные расходы учитывались на счете 44 "Расходы на   |
   |     продажу", а не на счете 91 "Прочие доходы и расходы")      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 44 "Расходы на продажу"      |
   |и расходы",                   |                                 |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Расходы на продажу, связанные с поставками продукции на экспорт, включаются в себестоимость проданной продукции в фактических суммах за отчетный период, при этом накладные расходы по экспорту списываются по мере продажи экспортной продукции (кроме экспортных поставок, производимых на условиях комиссионного соглашения).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Организациями, осуществляющими торговлю экспортными товарами,  |
   | списаны на себестоимость проданных товаров расходы на продажу, |
   |     учтенные в отчетном периоде за вычетом различных сумм,     |
   | обращаемых на уменьшение торговых издержек в отчетном периоде  |
   |   (например, исключение из расходов на продажу сумм принятых   |
   |    в установленном порядке претензий вследствие выявившихся    |
   |обстоятельств или возвращенных банком денежных средств, излишне |
   |   полученных за услуги по расчетно — кассовому обслуживанию,   |
   |   а также сумм процентов от продажи товаров в кредит, ранее    |
   |               отнесенных на расходы на продажу)                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т 44 "Расходы на продажу"      |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

РАЗДЕЛ V. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА

5.1. Учет денежных средств

Счета раздела "Денежные средства" предназначены для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранной валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и прочих счетах, открытых на территории России и за ее пределами, а также ценных бумаг и денежных документов.

Новым Планом счетов в настоящий раздел внесены следующие изменения.

Независимо от срока обращения ценных бумаг и иных видов вложений все операции по осуществлению финансовых вложений учитываются согласно новому Плану счетов на счете 58 "Финансовые вложения", включая хозяйственные операции, ранее подлежащие учету на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения". При этом возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах организации, необходимых при составлении бухгалтерской отчетности, обеспечивается на аналитическом уровне.

Исключен из состава самостоятельных синтетических счетов счет 56 "Денежные документы". Операции, ранее учитываемые с использованием данного счета, новым Планом счетов предписывается отражать на счете 81 "Собственные акции (доли)" в части собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников) акционерным или иным обществом (товариществом), и на отдельном субсчете "Денежные документы" счета 50 "Касса" - в части прочих денежных документов.

В раздел "Денежные средства" введен новый синтетический счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", предназначенный для учета создания и движения резервов под обесценение вложений организаций в акции других организаций. Ранее эти операции учитывались на отдельном субсчете счета 82 "Оценочные резервы". Записи по счету 59 в связи с образованием и списанием резервов производятся в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", так как источником формирования указанных резервов являются внереализационные расходы организации.

5.2. Учет кассовых операций и денежных документов

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации, а также денежных документов, находящихся в кассе организации (почтовых марок, марок государственной пошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов, оплаченных путевок в дома отдыха и санатории и др.) предназначен счет 50 "Касса".

Порядок совершения и оформления кассовых операций регулируется ЦБ РФ.

В настоящее время наличное денежное обращение в Российской Федерации регулируется Положением "О правилах наличного денежного обращения на территории РФ" (далее - Правила), а также Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (далее - Порядок).

Кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 утверждены согласованные с Минфином России унифицированные формы первичной учетной документации, вступившие в действие с 1 января 1999 г.: N КО-1 "Приходный кассовый ордер", N КО-2 "Расходный кассовый ордер", N КО-3 "Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов", N КО-4 "Кассовая книга", N КО-5 "Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств".

Все приходные и расходные ордера должны быть зарегистрированы в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. N КО-3).

По общепринятому правилу нумерация расходных и приходных кассовых ордеров начинается с начала каждого года с порядкового номера 1 (один) и до окончания года ведется в порядке возрастания номеров. Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно - платежных) ведомостях на оплату труда и других приравненных к ней платежей, регистрируются после их выдачи.

Журнал регистрации построен таким образом, что по его данным контролируется целевое назначение полученных и израсходованных наличных денежных средств, присваиваются номера кассовым документам, в графе "Примечание" указывается основание получения (выдачи) денежных средств, кто получил (кому выдано).

В этой графе делается отметка об аннулировании выписанных кассовых ордеров; ордера хранятся вместе с журналом регистрации в течение всего срока, установленного для хранения кассовых документов.

В обязанности кассира входит ведение кассовой книги (ф. N КО-4), в которой учитывают все поступления и выдачи наличных денег в организации.

Организация ведет одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана. На ее последней странице делается надпись: "В настоящей книге всего пронумеровано... страниц", - которая заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации.

Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. Ошибки исправляются следующим образом: неправильный текст или суммы зачеркиваются и над ними надписываются исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправляемое.

Исправление ошибки должно быть оговорено надписью "Исправлено" и подтверждено подписью лиц, подписавших документ. Необходимо также проставить дату исправления.

Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

Допускается ведение кассовой книги в организации автоматизированным способом. В этом случае листы кассовой книги формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет кассира". При этом необходимо обеспечивать полную сохранность кассовых документов и соблюдать следующие условия. Обе машинограммы должны:

- составляться к началу следующего рабочего дня;

- иметь одинаковое содержание;

- включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги.

Листы кассовой книги в этих машинограммах нумеруются автоматически в порядке возрастания с начала года.

В машинограмме "Вкладной лист кассовой книги" должно автоматически печататься общее количество листов кассовой книги за каждый месяц, а в последней за календарный год - общее количество листов кассовой книги за год.

После получения машинограмм "Вкладной лист кассовой книги" и "Отчет кассира" кассир обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.

В целях обеспечения сохранности и удобства использования машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года (или по мере необходимости) эти машинограммы брошюруют в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации, и книга опечатывается.

Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера организации.

Расчетные документы оформляются в соответствии с Порядком, согласно которому кассовые операции по приходу и расходу денежных средств оформляются унифицированными формами первичной учетной документации, которые должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами или машинописным путем. Исправления в них не допускаются. Прием и выдача денег по кассовым ордерам производятся в день составления ордеров. Лицам, сдающим или получающим деньги, кассовые ордера на руки не выдаются.

Операции по приходу наличных денег в кассу оформляются в следующем порядке.

Лицо, вносящее наличные, представляет в бухгалтерию организации сопроводительные документы, а также доверенность (если наличные вносятся от имени юридического лица) для совершения данной операции. Прием и учет наличных денег должны вестись в строгом соответствии с законодательными актами и нормативными документами, регламентирующими их поступление.

Перечень отдельных категорий организаций (и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно - кассовых машин, утвержден Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30 июля 1993 г. N 745.

Поступление наличных денег в кассу организации оформляется приходным кассовым ордером (ф. КО-1).

Приходный кассовый ордер утвержденной формы применяется для оформления поступления денег в кассу как при ручной обработке, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники. Приходный ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.

В качестве подтверждения приема денег выписывается квитанция к приходному кассовому ордеру, которая вручается лицу, внесшему деньги, или прикладывается к выписке банка (при поступлении наличных по чеку). Квитанция также подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, кассиром и заверяется печатью (штампом) или оттиском кассового аппарата.

В приходных кассовых ордерах и квитанциях к ним указывается основание для их составления и перечисляются прилагаемые к ним документы.

Кассир проверяет соответствие сумм наличных средств по сопроводительным документам, приходному ордеру, квитанции к нему и пересчитывает наличные, переданные лицом, вносящим средства в кассу. При совпадении всех сумм кассир подписывает приходный ордер, квитанцию к нему и выдает квитанцию на руки лицу, вносящему наличные.

Кассир приходует наличные, регистрирует операцию в кассовой книге, гасит приложенные к ордеру документы штампом или надписью "Получено".

Оприходование наличных денежных средств в кассу организации в зависимости от источников их поступления отражается по дебету счета 50 "Касса" следующими записями:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражены суммы наличных денежных средств, поступивших      |
   |           с расчетных и валютных счетов организации            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т: 51 "Расчетные счета",       |
   |                              |52 "Валютные счета"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражены суммы поступивших в кассу денежных средств,      |
   |                       числящихся в пути                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 57 "Переводы в пути"         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражены оприходованные в кассу наличные денежные средства,   |
   |  поступившие от покупателей и заказчиков, в том числе авансы   |
   |                          и предоплата                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 62 "Расчеты с покупателями   |
   |                              |и заказчиками"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражены поступления наличных денежных средств от заимодавцев  |
   |                        в наличной форме                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т: 66 "Расчеты по краткосрочным|
   |                              |кредитам и займам",              |
   |                              |67 "Расчеты по долгосрочным      |
   |                              |кредитам и займам"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражен возврат излишне выданных сумм (переплаты) в счет    |
   |              оплаты труда в случае счетной ошибки              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 70 "Расчеты с персоналом     |
   |                              |по оплате труда"                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражен возврат подотчетными лицами неизрасходованных      |
   |                        подотчетных сумм                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 71 "Расчеты с подотчетными   |
   |                              |лицами"                          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражено поступление наличных денежных средств, внесенных    |
   |  работниками организации в погашение задолженности по ссудам,  |
   |   займам, за товары, проданные в кредит, а также в погашение   |
   |               причиненного материального ущерба                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 73 "Расчеты с персоналом     |
   |                              |по прочим операциям"             |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражены суммы взносов (вкладов), внесенные учредителями    |
   |   (участниками) в уставный (складочный) капитал организации    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 75 "Расчеты с учредителями"  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражены поступления сумм, связанных с предоставлением за плату |
   |  во временное пользование (временное владение и пользование)   |
   |  активов организации; отражены суммы курсовых разниц в связи   |
   |  с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте;   |
   |    отражены суммы полученных безвозмездно денежных средств;    |
   |     отражены выявленные излишки наличности в кассе и т.п.      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Операции по расходу наличных денег из кассы оформляются в следующем порядке.

Руководитель организации совместно с главным бухгалтером определяют содержание хозяйственной операции и необходимость проведения ее с использованием наличных из кассы. Принятое решение оформляется в виде договора (распоряжения, приказа, разрешительной надписи руководителя).

Главный бухгалтер (бухгалтер) составляет расходный кассовый ордер (ф. N КО-2), который подписывается руководителем и главным бухгалтером, и регистрирует его в журнале регистрации. Если на прилагаемых к расходному ордеру документах есть разрешительная надпись руководителя, то его подпись на ордере не обязательна.

Кассир принимает расходный кассовый ордер к исполнению и выдает наличные, требуя при этом от стороннего физического лица обязательного предъявления документа, удостоверяющего его личность.

Расписка в получении денег может быть сделана получателем только собственноручно чернилами или шариковой ручкой с указанием полученной суммы: рублей - прописью, копеек - цифрами. При получении денег по платежной (расчетно - платежной) ведомости сумма прописью не указывается.

Расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки, помарки или исправления в этих документах не допускаются.

В расходных кассовых ордерах указывается основание для их составления и перечисляются прилагаемые к ним документы.

Выдача расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов на руки лицам, вносящим или получающим деньги, запрещается.

Выдача денег по кассовым ордерам может производиться только в день их составления.

Кассир регистрирует совершенную операцию в кассовой книге (ф. N КО-4).

При получении расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов кассир обязан проверить:

а) наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, а также разрешительной надписи (подписи) руководителя организации или лиц, на это уполномоченных;

б) правильность оформления документов;

в) наличие перечисленных в документах приложений.

В случае несоблюдения одного из этих требований кассир возвращает документы в бухгалтерию для надлежащего оформления. Расходные кассовые ордера или заменяющие их документы немедленно после выдачи по ним денег подписываются кассиром, а приложенные к ним документы погашаются штампом или надписью "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).

Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход организации.

Кассир выдает деньги только лицу, указанному в расходном кассовом ордере или заменяющем его документе. Если деньги выдаются по доверенности, оформленной в установленном порядке, в тексте ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег бухгалтерией указываются фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Если получение денег производится по ведомости, то перед распиской в получении денег кассир делает надпись: "По доверенности". Доверенность прилагается к расходному кассовому ордеру или ведомости.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее чем через три рабочих дня по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Наличные деньги из кассы организации выдаются по расходным кассовым ордерам (ф. N КО-2) или другим надлежаще оформленным документам (платежным (расчетно - платежным) ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером организации или лицами, на это уполномоченными.

Для учета денег, выданных из кассы организации доверенному лицу (раздатчику) по выплате заработной платы, и возврата остатка наличных денег и оплаченных документов кассир ведет Книгу учета принятых и выданных кассиром денег (ф. N КО-5). Выдача и возврат денег и оплаченных документов оформляются подписями.

На титульном (заглавном) листе платежной (расчетно - платежной) ведомости делается разрешительная надпись о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера организации или лиц, на это уполномоченных.

В аналогичном порядке могут оформляться и разовые выдачи денег на оплату труда (при уходе в отпуск, болезни и др.), а также выдача депонированных сумм и денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, нескольким лицам.

Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам производятся, как правило, по расходным кассовым ордерам.

В централизованных бухгалтериях на общую сумму выданной заработной платы составляется один расходный кассовый ордер, дата и номер которого проставляются на каждой платежной (расчетно - платежной) ведомости.

Выдача денег лицам, не состоящим в списочном составе организации, производится по расходным кассовым ордерам, выписываемым отдельно на каждое лицо, или по отдельной ведомости на основании заключенных договоров.

По истечении сроков, установленных для выплат в наличной форме сумм в оплату труда, выплат пособий по социальному страхованию и стипендий (см. п.9 Порядка), кассир должен:

- в платежной (расчетно - платежной) ведомости против фамилий лиц, которым не произведены указанные выплаты, проставить штамп или сделать отметку от руки: "Депонировано";

- составить реестр депонированных сумм;

- в конце платежной (расчетно - платежной) ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью. Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: "Деньги по ведомости выдавал (подпись)". Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается;

- записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и проставить на ведомости штамп: "Расходный кассовый ордер N ____".

Бухгалтерия проверяет отметки, сделанные кассиром в платежных (расчетно - платежных) ведомостях, и подсчитывает выданные и депонированные по ним суммы.

Депонированные суммы сдаются в кредитную организацию, на них составляется один общий расходный кассовый ордер.

Расходование наличных денежных средств из кассы организации в зависимости от его направлений отражается по кредиту счета 50 "Касса" и дебету следующих счетов бухгалтерского учета:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражены суммы денежных средств (российские рубли или      |
   |      иностранная валюта), сданные из кассы и зачисленные       |
   |                 на расчетный или валютный счет                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 51 "Расчетные счета",    |К—т 50 "Касса"                   |
   |52 "Валютные счета"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражены суммы денежных средств, сданные в кредитную      |
   | организацию, но не зачисленные на расчетный счет и числящиеся  |
   |            как денежные средства в пути (переводы)             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 57 "Переводы в пути"      |К—т 50 "Касса"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражены предоставленные другим организациям займы наличными  |
   |                      денежными средствами                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |К—т 50 "Касса"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражено погашение задолженности наличными денежными средствами |
   |    перед поставщиками материальных ценностей (работ, услуг)    |
   |                         и подрядчиками                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 60 "Расчеты с поставщиками|К—т 50 "Касса"                   |
   |и подрядчиками"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражено фактическое перечисление отчислений по социальному   |
   |   страхованию в пользу страховых органов; выплаты работникам   |
   |        за счет этих органов (пособия по многодетности,         |
   |                   уходу за ребенком и т.п.)                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 69 "Расчеты по социальному|К—т 50 "Касса"                   |
   |страхованию и обеспечению"    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Отражено погашение задолженности перед работниками       |
   |                        по оплате труда                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 70 "Расчеты с персоналом  |К—т 50 "Касса"                   |
   |по оплате труда"              |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Отражены денежные средства, выданные под отчет         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 71 "Расчеты с подотчетными|К—т 50 "Касса"                   |
   |лицами"                       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражена выплата доходов (дивидендов) от участия в организации |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 75 "Расчеты               |К—т 50 "Касса"                   |
   |с учредителями"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражена выплата ранее депонированной оплаты труда и прочих   |
   |                      депонированных сумм                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 50 "Касса"                   |
   |дебиторами и кредиторами"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Организация может иметь в кассе наличные деньги только в пределах лимитов, установленных кредитными организациями по согласованию с руководителями организаций.

Порядок установления лимита остатка наличных денег в кассе организации регламентируется Правилами. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается кредитными организациями ежегодно всем организациям независимо от организационно - правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим налично - денежные расчеты.

Для установления лимита остатка наличных денег в кассе организация представляет в кредитную организацию, осуществляющую ее расчетно - кассовое обслуживание, расчет по форме "Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу".

Лимит остатка кассы определяется исходя из объемов налично - денежного оборота организаций с учетом особенностей режима их деятельности, порядка и сроков сдачи наличных денежных средств в кредитные организации, а также обеспечения их сохранности.

По представительствам, филиалам и другим обособленным подразделениям организации, расположенным вне места ее нахождения, составляющим отдельный баланс и имеющим счета в кредитных организациях, лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается обслуживающими кредитными организациями по месту открытия соответствующих счетов структурных подразделений.

В отдельных случаях организации имеют право хранить в своих кассах и сверхлимитные денежные средства. В таких случаях им необходимо соблюдать следующие условия:

1) данные сверхлимитные средства должны предназначаться для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий;

2) срок нахождения сверхлимитных средств в кассе не должен превышать три рабочих дня, включая день получения денег в банке (для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней);

3) указанные сверхлимитные остатки должны быть получены в обслуживающей организацию кредитной организации, а не накоплены за счет выручки, поступающей в кассу организации.

Когда в разрешенных законодательством случаях организация производит кассовые операции с иностранной валютой, к счету 50 "Касса" должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения наличной иностранной валюты.

Организациям (как резидентам, так и нерезидентам) не разрешается снимать наличную иностранную валюту со своих текущих валютных счетов в уполномоченных банках, покупать у них дорожные чеки в иностранной валюте, а уполномоченным банкам запрещено выдавать наличную иностранную валюту с текущих валютных счетов указанных юридических лиц и продавать им дорожные чеки в иностранной валюте.

Исключение сделано только в отношении командировок в иностранные государства и для находящихся на территории Российской Федерации дипломатических и иных официальных представительств. Наличная иностранная валюта может быть снята также по специальному разрешению ЦБ РФ.

Покупка наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов запрещается. В безналичном порядке организации могут покупать иностранную валюту на эти цели без специального разрешения ЦБ РФ через уполномоченные банки.

Купленная иностранная валюта в полном объеме зачисляется уполномоченным банком на текущий валютный счет клиента и может использоваться только на оплату командировочных расходов в иностранной валюте.

В соответствии с Правилами иностранная валюта может быть использована на данные цели через кассу организации, которой разрешается снять с текущего валютного счета наличную иностранную валюту и оплатить ею через кассу расходы по командировке.

Для снятия наличной валюты организация представляет в уполномоченный банк заявку в двух экземплярах (оригинал и копию) по установленной форме. Заявка оформляется на основании приказа о направлении работника в служебную командировку (с указанием фамилии, имени, отчества командированного лица; даты выезда в командировку и даты возвращения (или планируемого срока командировки); страны командировки) и приказа (распоряжения) о норме суточных.

На основании заявки банк выдает клиенту запрашиваемую сумму не ранее чем за 10 дней до отъезда командируемого лица в служебную командировку.

Полученная иностранная валюта приходуется в кассу организации:

Д-т 50 "Касса" К-т 52 "Валютные счета".

При этом организация может открыть к счету 50 субсчет "Касса в иностранной валюте в Российской Федерации". В соответствии с п.2 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" учет по операциям в иностранной валюте должен вестись в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

Порядок пересчета иностранной валюты в рубли установлен ПБУ 3/2000, согласно которому датой совершения кассовых операций с иностранной валютой считается дата оприходования или выдачи денежных знаков из кассы организации. При этом в соответствии с Правилами снятые со счета организации денежные средства должны быть оприходованы в кассу в тот же день.

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся одновременно в валюте расчетов и платежей и в рублях (п.20 ПБУ 3/2000). Поскольку "Отчет кассира" (т.е. второй отрывной лист кассовой книги с приложенными к нему приходными и расходными ордерами) представляет собой первичный учетный документ, являющийся основанием для бухгалтерских записей, во всех кассовых документах должны быть проставлены одновременно две суммы - в иностранной валюте и в рублях.

В приходных и расходных кассовых ордерах сумма указывается в валюте платежа.

Одновременно необходимо вести аналитический учет по каждому виду иностранной валюты, находящейся в кассе. Для этого могут применяться реестры или карточки аналитического учета.

В случае изменения курса иностранных валют по отношению к рублю за время, пока иностранная валюта находится в кассе организации, возникают курсовые разницы. Согласно п.7 ПБУ 3/2000 стоимость иностранных денежных знаков в кассе в рубли должна пересчитываться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

Возникающие курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете организации записями: Д-т 50, субсч. "Касса в иностранной валюте в Российской Федерации" (91 "Прочие доходы и расходы") - К-т 91 (50, субсч. "Касса в иностранной валюте в Российской Федерации"), в зависимости от положительного или отрицательного значения курсовой разницы.

Поскольку полученная наличная иностранная валюта может быть использована только по целевому назначению - на оплату командировочных расходов, - она должна быть выдана под отчет отъезжающему в служебную командировку работнику как аванс на командировочные расходы. Выдача аванса из кассы оформляется в бухгалтерском учете записью:

Д-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами", субсч. "Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте" - К-т 50, субсч. "Касса в иностранной валюте в Российской Федерации".

Пересчет выданной суммы иностранной валюты в рубли производится по курсу Банка России на дату выдачи.

Наличная иностранная валюта может выдаваться из кассы в том случае, когда вернувшийся из командировки работник имеет перерасход по авансу, признанный организацией. Один из разрешенных Положением ЦБ РФ "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" от 25 июня 1997 г. N 62 вариантов расчета организации с таким работником - выдача ему наличной иностранной валюты, что оформляется аналогичной записью:

Д-т 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте" - К-т 50, субсчет "Касса в иностранной валюте в Российской Федерации" - на сумму перерасхода полученного аванса.

Если работник, выезжавший в командировку, не полностью использовал выданный ему аванс, то его задолженность в соответствии с п.п.4.3 и 4.4 указанного Положения может быть погашена внесением в кассу суммы задолженности в иностранной валюте, причем не обязательно в той, которая была выдана, а (по договоренности с организацией) и в любой иной, но при условии, что курс этой иной валюты по отношению к рублю котируется ЦБ РФ. Полученная таким образом с работника наличная иностранная валюта подлежит сдаче в кредитную организацию в течение 10 дней с момента возвращения в кассу подотчетным лицом денежных средств. Неиспользованный на командировочные расходы аванс в случае несостоявшейся командировки должен быть возвращен в уполномоченный банк в течение пяти рабочих дней с даты предполагаемой командировки.

Сданная в уполномоченный банк наличная иностранная валюта зачисляется им на текущий валютный счет организации. В учете организации делается следующая запись:

Д-т 52, субсчет "Текущий валютный счет" - К-т 50, субсчет "Касса в иностранной валюте в Российской Федерации".

Не разрешается в иностранной валюте возмещать работнику командировочные расходы, не входящие в утвержденный перечень.

То же относится к приобретению материальных ценностей во время командировки: запрещается использование средств в иностранной валюте, выданных для оплаты командировочных расходов, на иные цели, в том числе для платежей по внешнеэкономическим сделкам. Покупка материальных ценностей за рубежом с использованием для расчетов валютных средств организации представляет собой внешнеэкономическую сделку, не оформленную контрактом и выведенную из-под валютного контроля.

Нарушением порядка обращения наличной иностранной валюты на территории Российской Федерации являются выплаты физическим лицам в виде оплаты труда и любых иных вознаграждений и сумм, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей, а также работ (услуг) по договорам гражданско - правового характера в иностранной валюте. Пунктом 12 Письма ЦБ РФ N 107 запрещается начислять и проводить эти выплаты в наличной иностранной валюте, в безналичном порядке, а также в виде иных валютных ценностей. Запрет касается начислений и выплат организациями - резидентами физическим лицам - резидентам и нерезидентам, а также организациями - нерезидентами физическим лицам - резидентам. Такие выплаты могут проводить только организации - нерезиденты физическим лицам - нерезидентам в безналичном порядке. Поэтому организация не должна производить кассовые операции по выплате каких-либо иных сумм в иностранной валюте, кроме операций, связанных с загранкомандировками.

При покупке дорожных чеков сумма иностранной валюты сразу списывается со счета, поэтому получение дорожных чеков отражается на синтетическом счете 50 "Касса", к которому может быть открыт субсчет "Дорожные чеки в кассе организации". В бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 50 К-т 52 - оприходованы приобретенные в кредитной организации дорожные чеки по номиналу.

За время нахождения дорожных чеков в кассе организации при изменении курса валют образуется курсовая разница, которая отражается на счетах следующим образом:

Д-т 50 (91) К-т 91 (50).

Выдача дорожных чеков командированным работникам отражается по кредиту счета 50, субсчет "Дорожные чеки в кассе организации", и дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Учет дорожных чеков и справок ведется в Журнале учета справок (ф. N 0406007), который утвержден Положением ЦБ РФ "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" и который оформляется аналогично кассовой книге. Срок хранения журнала - пять лет с даты окончания журнала. В нем указываются: сумма дорожных чеков, серия и номер справки, код валюты, фамилия командируемого, дата возврата валюты в кредитную организацию.

В кассе организации могут храниться не только наличные денежные средства, но и денежные документы: путевки в дома отдыха и санатории, почтовые марки, марки госпошлины, единые и проездные билеты и др. Они учитываются на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы". Поступление и выдача денежных документов, как правило, производятся по приходным и расходным кассовым ордерам с последующим составлением кассиром отчета по движению денежных документов.

Денежные документы учитываются на счете 50 "Касса" в сумме фактических затрат на их приобретение.

В бухгалтерском учете движение денежных документов отражается следующим образом:

Д-т 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" - К-т 50 "Касса", субсчет "Касса организации" - приобретены за наличные различные денежные документы;

Д-т 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" - К-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - денежные документы приобретены подотчетными лицами;

Д-т 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" - К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - денежные документы поступили от разных юридических и физических лиц;

Д-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - К-т 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" - отражена выдача денежных документов подотчетным лицам;

Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - К-т 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" - денежные документы (например, путевки) выданы работникам;

Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - К-т 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" - выявлена недостача денежных документов.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что перечень документов, относящихся к бланкам строгой отчетности, порядок их хранения и использования определяются руководителем организации. Такие бланки (к которым относятся трудовые книжки и вкладные листы к ним, квитанции путевых листов автотранспорта и т.п.), как правило, также хранятся в кассе организации и учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Поступление и выдача бланков строгой отчетности могут производиться по приходным и расходным кассовым ордерам, в которых указываются наименование поступающих или выдаваемых бланков и их номера. В последующем кассир составляет отчет по их движению.

5.3. Учет операций по расчетным счетам

Счет 51 "Расчетные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетном счете (расчетных счетах) организации, открытом в кредитных организациях.

Порядок совершения и оформления операций по расчетному счету регулируется ЦБ РФ.

Безналичные расчеты осуществляются через кредитные организации (филиалы) и / или ЦБ РФ по счетам, открытым на основании договора банковского счета или договора корреспондентского счета (субсчета), если иное не установлено законодательством и не обусловлено используемой формой расчетов.

Расчетные операции по перечислению денежных средств через кредитные организации (филиалы) могут осуществляться с использованием:

1) корреспондентских счетов (субсчетов), открытых в ЦБ РФ;

2) корреспондентских счетов, открытых в других кредитных организациях;

3) счетов участников расчетов, открытых в небанковских кредитных организациях, осуществляющих расчетные операции;

4) счетов межфилиальных расчетов, открытых внутри одной кредитной организации.

Денежные средства со счета списываются по распоряжению его владельца или без распоряжения владельца счета в случаях, предусмотренных законодательством.

Порядок оформления, приема, обработки электронных платежных документов и осуществления расчетных операций с их использованием регулируется отдельными нормативными актами ЦБ РФ, за исключением случаев, указанных в Положении ЦБ РФ "О безналичных расчетах в Российской Федерации" от 12 апреля 2001 г. N 2-П, и заключаемыми между ЦБ РФ или кредитными организациями и их клиентами договорами, определяющими порядок обмена электронными документами с использованием средств защиты информации.

При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований средства списываются по мере их поступления в очередности, установленной законодательством.

Ограничение прав владельца счета на распоряжение находящимися на нем денежными средствами не допускается, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.

Формы безналичных расчетов избираются клиентами кредитных организаций самостоятельно и предусматриваются в договорах, заключаемых ими со своими контрагентами.

В рамках форм безналичных расчетов в качестве участников расчетов рассматриваются плательщики и получатели средств (взыскатели), а также обслуживающие их кредитные организации и банки - корреспонденты.

Кредитные организации осуществляют операции по счетам на основании расчетных документов.

Денежные средства списываются со счета на основании расчетных документов, составленных в соответствии с требованиями указанного Положения, в пределах имеющихся на счете денежных средств, если иное не предусмотрено в договорах, заключаемых между ЦБ РФ или кредитными организациями и их клиентами.

Расчетный документ представляет собой оформленное в виде документа на бумажном носителе или, в установленных случаях, электронного платежного документа:

распоряжение плательщика (клиента или кредитной организации) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств;

распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем).

При осуществлении безналичных расчетов используются следующие расчетные документы:

- платежные поручения;

- аккредитивы;

- чеки;

- платежные требования;

- инкассовые поручения.

Расчетные документы на бумажном носителе оформляются на бланках документов, включенных в Общероссийский классификатор управленческой документации (ОКУД) ОК 011-93 (класс "Унифицированная система банковской документации"). Форматы расчетных документов приведены в Приложениях 1, 5, 9, 13 к упомянутому Положению.

Бланки расчетных документов изготавливаются в типографии или с использованием ЭВМ.

Допускается использование копий бланков расчетных документов, полученных на множительной технике, если копирование производится без искажений.

Расчетные документы на бумажном носителе заполняются с помощью пишущих или электронно - вычислительных машин шрифтом черного цвета, за исключением чеков, которые заполняются ручками с пастой, чернилами черного или синего цвета (допускается заполнение чеков на пишущей машинке шрифтом черного цвета). Подписи на расчетных документах проставляются ручкой с пастой или чернилами черного или синего цвета. Оттиск печати и оттиск штампа банка, проставляемые на расчетных документах, должны быть черного, синего или фиолетового цвета.

Расчетные документы должны содержать следующие реквизиты (с учетом особенностей форм и порядка осуществления безналичных расчетов);

- наименование расчетного документа и код формы по ОКУД ОК 011-93;

- номер расчетного документа, число, месяц и год его выписки;

- вид платежа;

- наименование плательщика, номер его счета, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

- наименование и место нахождения банка плательщика, его банковский идентификационный код (БИК), номер корреспондентского счета или субсчета;

- наименование получателя средств, номер его счета, ИНН;

- наименование и место нахождения банка получателя, его БИК, номер корреспондентского счета или субсчета;

- назначение платежа. Налог, подлежащий уплате, выделяется в расчетном документе отдельной строкой (в противном случае должно присутствовать указание на то, что налог не уплачивается). Особенности указания назначения платежа применительно к отдельным видам расчетных документов регулируются соответствующими главами и пунктами Положения;

- сумма платежа, обозначенная прописью и цифрами;

- очередность платежа;

- вид операции в соответствии с Перечнем условных обозначений (шифров) документов, проводимых по счетам в банках, Приложения 1 Правил ведения бухгалтерского учета в Центральном банке Российской Федерации (Банке России) от 18 сентября 1997 г. N 66 и Приложения 1 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18 июня 1997 г. N 61 (с учетом изменений и дополнений).

Исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допускаются.

Расчетные документы действительны к предъявлению в обслуживающую кредитную организацию в течение 10 календарных дней, не считая дня их выписки.

Расчетные документы предъявляются в кредитную организацию в количестве экземпляров, необходимом для всех участников расчетов. Все экземпляры расчетного документа должны быть заполнены идентично.

Второй и последующие экземпляры расчетных документов могут быть изготовлены с использованием копировальной бумаги, множительной техники или ЭВМ.

Расчетные документы принимаются кредитными организациями к исполнению независимо от их суммы.

Ежедневно организации получают от кредитной организации выписку из своего расчетного счета, содержащую перечень произведенных по нему за день операций. Выписка представляет собой второй экземпляр лицевого счета организации, открытого ей кредитной организацией, и служит основанием для осуществления бухгалтерских записей по движению средств на расчетном счете организации. К выписке прилагаются документы, на основании которых кредитная организация зачисляет или списывает средства с расчетного счета организации.

Синтетический учет операций по расчетному счету организуется на счете 51 "Расчетные счета". В случае наличия у организации нескольких расчетных счетов учет движения средств по каждому из них производится раздельно на открываемом к счету 51 субсчете.

Расчетный счет является активным; по его дебету записываются остаток денежных средств на расчетных счетах, открытых организацией в кредитных организациях на начало операционного дня (иного периода), и поступления на расчетный счет организации; по кредиту счета отражаются все платежи, осуществляемые с расчетного счета, а также суммы, выданные организации наличными в кассу.

Приведем перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых по счету 51 в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражены денежные средства, сданные из кассы на расчетный счет |
   |     (в т.ч. депонентские суммы, выручка от продажи и пр.)      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 50 "Касса"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражено перечисление на расчетный счет суммы по возвращенным  |
   |   в банк чекам и аккредитивам (оставшимся неиспользованными)   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 55 "Специальные счета        |
   |                              |в банках"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражены денежные средства, числившиеся в пути, зачисленные   |
   |                       на расчетный счет                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 57 "Переводы в пути"         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Отражен возврат займа, вкладов (депозитов)           |
   |                     кредитной организацией                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражено перечисление поставщиками различных сумм, ранее    |
   |  отраженных за ними по перерасчетам (по ценам, арифметическим  |
   |     подсчетам в счетах — фактурах и т.п.); отражен возврат     |
   | перевыбранного фрахта — исправительная запись; отражен возврат |
   |                     ранее выданного аванса                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 60 "Расчеты с поставщиками и |
   |                              |подрядчиками"                    |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражено поступление денежных средств (платежи за отпущенную  |
   |  продукцию) от покупателей и заказчиков; отражены проценты по  |
   | полученным от покупателей векселям; отражены полученные авансы |
   |   под поставку материальных ценностей, выполнение работ, по    |
   |частичной оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков|
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 62 "Расчеты с покупателями и |
   |                              |заказчиками"                     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражены суммы полученных краткосрочных кредитов и займов    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 66 "Расчеты по краткосрочным |
   |                              |кредитам и займам"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражены суммы полученных долгосрочных кредитов и займов    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 67 "Расчеты по долгосрочным  |
   |                              |кредитам и займам"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражено поступление на расчетный счет из бюджета сумм     |
   |                по перерасчетам (возврат и пр.)                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 68 "Расчеты по налогам       |
   |                              |и сборам"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражено поступление сумм, полученных от органов социального  |
   |    страхования и обеспечения, по превышению соответствующих    |
   |                   расходов над отчислениями                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 69 "Расчеты по социальному   |
   |                              |страхованию и обеспечению"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражено фактическое поступление сумм вкладов от учредителей  |
   |                       в уставный капитал                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 75 "Расчеты с учредителями"  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражены денежные средства, полученные на расчетные счета    |
   | унитарного предприятия от государственного или муниципального  |
   |           органа (при формировании уставного фонда)            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 75 "Расчеты с учредителями"  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражено зачисление денежных средств, поступивших от участников |
   |       договора простого товарищества, в покрытие убытка        |
   | от деятельности простого товарищества (запись на обособленном  |
   |                балансе совместной деятельности)                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 75 "Расчеты с учредителями"  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражено поступление сумм удовлетворенных претензий       |
   |                     (ранее предъявленных)                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |                              |дебиторами и кредиторами"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражены суммы страховых возмещений, полученных организацией  |
   |                     от страховых компаний                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |                              |дебиторами и кредиторами"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражено поступление денежных средств в счет прибыли, полученной|
   |от исполнения договора простого товарищества (запись у участника|
   |                договора простого товарищества)                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |                              |дебиторами и кредиторами"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражено поступление денежных средств в счет причитающейся   |
   |    прибыли по договору доверительного управления имуществом    |
   |                (запись у учредителя управления)                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |                              |расчеты"                         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражен возврат доверительным управляющим денежных средств,   |
   |          ранее переданных в доверительное управление           |
   |                (запись у учредителя управления)                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |                              |расчеты"                         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражено принятие к учету денежных средств, переданных     |
   |       учредителем управления доверительному управляющему       |
   |    в доверительное управление (запись на отдельном балансе     |
   |             доверительного управления имуществом)              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |                              |расчеты"                         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражено поступление денежных средств, переданных участниками  |
   |договора простого товарищества в счет вкладов в общее имущество |
   |     простого товарищества (запись на обособленном балансе      |
   |                    совместной деятельности)                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 80 "Уставный капитал"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражена доплата в связи с перерасчетом по операции в течение  |
   |                     одного отчетного года                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 90 "Продажи"                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражена выручка от продажи основных средств, нематериальных  |
   |  активов, материально — производственных запасов, поступившая  |
   |       в кредитную организацию (без применения счета 62)        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражено получение денежных средств в счет возмещения убытков, |
   |  причиненных утратой или повреждением имущества, переданного   |
   |     в доверительное управление, а также упущенной выгоды,      |
   |от доверительного управляющего (запись у учредителя управления) |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражены доходы, поступившие в счет будущих периодов (плата   |
   |          за коммунальные услуги, услуги связи и т.п.)          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 98 "Доходы будущих периодов" |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражено поступление на расчетный счет от разных организаций  |
   |        и лиц сумм, предоставленных по договору дарения         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 98 "Доходы будущих периодов" |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражено поступление в кассу из кредитной организации      |
   |     денежных средств (на выдачу заработной платы, пенсий,      |
   |                    пособий, премий и т.п.)                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражено  приобретение  денежных  документов  с оплатой через  |
   |          кредитную организацию (путевки, марки и пр.)          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражено зачисление денежных средств на аккредитивы и особые  |
   |   счета; задепонированы средства при выдаче чековых книжек;    |
   |        перечислены средства для оплаты дивидендов и пр.        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 55 "Специальные счета     |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |в банках"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражены предоставленные денежные займы другим организациям   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражен взнос денежных средств в счет вклада в общее имущество |
   |       простого товарищества (запись у участника договора       |
   |                     простого товарищества)                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражено погашение задолженности перед поставщиками       |
   | и подрядчиками, в том числе обеспеченной выданными векселями;  |
   |   отражены суммы авансов выданных (под поставки материальных   |
   |     ценностей, по оплате продукции, принятой по частичной      |
   |                      готовности, и т.п.)                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 60 "Расчеты с поставщиками|К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |и подрядчиками"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражено погашение краткосрочных кредитов и займов со счетов  |
   |                    в кредитных организациях                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 66 "Расчеты по            |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |краткосрочным кредитам        |                                 |
   |и займам"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражено погашение долгосрочных кредитов и займов со счетов   |
   |                    в кредитных организациях                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 67 "Расчеты по            |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |долгосрочным кредитам         |                                 |
   |и займам"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражено погашение задолженности по расчетам с бюджетом;    |
   |       произведены авансовые платежи по налогам и сборам        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 68 "Расчеты по налогам    |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |и сборам"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражено фактическое перечисление отчислений по социальному   |
   | страхованию в пользу страховых органов (со счетов в кредитных  |
   |     организациях); выплаты работникам за счет этих органов     |
   |      (пособия по многодетности, уходу за ребенком и т.п.)      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 69 "Расчеты по социальному|К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |страхованию и обеспечению"    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | С расчетного счета произведена оплата труда; оплата дивидендов |
   |                    работникам — акционерам                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 70 "Расчеты с персоналом  |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |по оплате труда"              |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражено перечисление денежных средств в счет прибыли      |
   | от деятельности простого товарищества, причитающейся участнику |
   |            договора (запись на обособленном балансе            |
   |                    совместной деятельности)                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 75 "Расчеты               |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |с учредителями"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражено перечисление денежных средств в счет покрытия убытка  |
   |   от деятельности простого товарищества (запись у участника    |
   |                договора простого товарищества)                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |дебиторами и кредиторами"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражено перечисление денежных сумм в счет причитающихся    |
   |  доверительному управляющему сумм вознаграждения и возмещения  |
   |  необходимых расходов (запись на отдельном балансе, ведущемся  |
   |                   доверительным управляющим)                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |дебиторами и кредиторами"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражено перечисление денежных средств доверительному      |
   |            управляющему в доверительное управление             |
   |                (запись у учредителя управления)                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 79 "Внутрихозяйственные   |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |расчеты"                      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражено перечисление денежных средств в счет причитающейся   |
   |    учредителю управления прибыли по договору доверительного    |
   |      управления имуществом (запись на отдельном балансе,       |
   |              ведущемся доверительным управляющим)              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 79 "Внутрихозяйственные   |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |расчеты"                      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражен возврат денежных средств из доверительного управления  |
   |            (запись на отдельном балансе, ведущемся             |
   |                   доверительным управляющим)                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 79 "Внутрихозяйственные   |К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |расчеты"                      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

5.5. Учет операций по валютным счетам

Счет 52 "Валютные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Порядок совершения и оформления операций по валютным счетам регулируется ЦБ РФ.

В соответствии с действующим законодательством и сложившимся механизмом осуществления операций по валютным счетам организациям целесообразно открывать к счету 52 "Валютные счета" следующие субсчета: "Транзитные валютные счета", "Текущие валютные счета" и "Валютные счета за рубежом".

При отражении операций на транзитных и текущих валютных счетах следует руководствоваться Инструкцией ЦБ РФ "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" N 7 (далее - Инструкция N 7).

Согласно п.6 Инструкции N 7 транзитный валютный счет открывается для зачисления в полном объеме на счет организации - резидента на территории Российской Федерации поступлений в иностранной валюте в его пользу, в том числе и не подлежащих обязательной продаже, и проведения операций в соответствии с Инструкцией N 7. Исключение составляют следующие поступления иностранной валюты, не отражаемые первоначально по дебету счета 52, субсчет "Транзитные валютные счета", а зачисляемые сразу в дебет счета 52, субсчет "Текущие валютные счета":

1) перевод посреднической организацией - резидентом оставшейся после обязательной продажи, осуществленной посредником, части валютной выручки организации - поставщика продукции с отметкой в платежном поручении "Расчеты по обязательной продаже валюты произведены" (п.8 Инструкции N 7);

2) иностранная валюта, приобретенная на внутреннем валютном рынке за российские рубли (п.25 Инструкции N 7) и за иностранную валюту другого вида (п.1.15 Положения ЦБ РФ "Об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций" N 39).

Операции по кредиту счета 52, субсчет "Транзитный валютный счет", возможны только в следующих случаях:

1) при возвращении с транзитного валютного счета резидента средств в иностранной валюте той организации, от которой они поступили (либо как неправильно зачисленные, либо в результате прекращения договорных отношений и т.п.);

2) при перечислении экспортной валютной выручки, поступившей на транзитные валютные счета российских посреднических внешнеэкономических организаций в пользу организаций, не являющихся резидентами Российской Федерации, включая организации государств - бывших республик Союза ССР, на валютные счета указанных организаций за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного посредническими организациями в свою пользу (п.5 Инструкции N 7);

3) при экспорте товаров (работ, услуг) через посреднические организации эти организации могут переводить валютную выручку по поручению поставщиков экспортной продукции - резидентов со своих транзитных валютных счетов на транзитные валютные счета организаций за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного посредниками в свою пользу. Если организация - посредник осуществляет за организацию - экспортера обязательную продажу части его валютной выручки, то с транзитного валютного счета организации - посредника переводится оставшаяся после обязательной продажи часть валютной выручки на текущие валютные счета организаций - экспортеров (п.8 Инструкции N 7);

4) до момента обязательной продажи части валютной выручки организация имеет право оплатить со своего транзитного валютного счета следующие расходы в иностранной валюте (за исключением расходов и потерь, относимых на счет прибылей и убытков):

- в пользу нерезидентов (на их валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации или в иностранных банках) в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

- в пользу организаций - резидентов (на их транзитные валютные счета в уполномоченных банках) в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;

- по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также по оплате таможенных процедур;

- в пользу уполномоченных банков по начисленным ими комиссионным вознаграждениям за осуществление с транзитных валютных счетов платежей (п.8 Инструкции N 7).

Если валютная выручка организации - экспортера зачисляется первоначально на транзитный валютный счет его посредника (тоже резидента Российской Федерации), то на основании п.8 Инструкции N 7 посреднические организации по поручению организаций - поставщиков экспортной продукции могут без осуществления обязательной продажи части экспортной выручки, причитающейся названным организациям, оплачивать вышеперечисленные расходы в иностранной валюте;

5) при обязательной продаже части валютной выручки организаций (п.7 Инструкции N 7). С вступлением в силу Изменений и дополнений к Инструкции (Приказ ЦБ РФ от 17 июля 1997 г. N 02-311) с транзитного валютного счета могут быть проданы за рубли денежные средства в иностранной валюте, превышающие сумму обязательной продажи, как подлежащие обязательной продаже на внутреннем валютном рынке, так и не являющиеся таковыми (п.8 Приложения от 17 июля 1997 г. N 488 к Приказу ЦБ РФ от 17 июля 1997 г. N 02-311);

6) при осуществлении посредническими организациями по поручению организаций - поставщиков экспортной продукции обязательной продажи части экспортной выручки, причитающейся организациям - поставщикам (п.8 Инструкции N 7);

7) при переводе оставшейся части валютной выручки организации после обязательной продажи валютных средств на ее текущий валютный счет для использования на любые цели в соответствии с действующим законодательством (п.7 Инструкции N 7);

8) при переводе на текущие валютные счета организаций - посредников оставшейся после обязательной продажи части валютной выручки организации - поставщика экспортной продукции, произведенной организацией - посредником со своего транзитного счета, части валютной выручки организации - поставщика экспортной продукции для оплаты импорта в Российскую Федерацию на основании заключенных с организациями договоров на импорт продукции (п.8 Инструкции N 7).

Таким образом, транзитный валютный счет выполняет в основном функции счета, аккумулирующего поступающие в пользу организации средства в иностранной валюте, и функции счета, контролирующего эти поступления в части осуществления организацией обязательной продажи валютной выручки. Функции счета расчетов транзитный валютный счет выполняет очень ограниченно.

Как уже отмечалось, иностранная валюта, числящаяся на субсчете "Текущий валютный счет" счета 52, может быть использована организациями на любые цели в соответствии с действующим законодательством. Согласно п.6 Инструкции N 7 текущий валютный счет открывается для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством.

По кредиту счета 52, субсчет "Текущий валютный счет", движение иностранной валюты может осуществляться в безналичном и наличном порядке.

В безналичном порядке движение иностранной валюты со счета 52, субсчет "Текущий валютный счет", возможно по следующим направлениям:

- переводы иностранной валюты в порядке расчетов на любые цели в соответствии с действующим законодательством и установленным ЦБ РФ порядком расчетов организаций в иностранной валюте;

- продажа иностранной валюты (за исключением обязательной);

- перевод иностранной валюты для зачисления на валютный счет организации за границей (счет 52, субсчет "Валютный счет за рубежом").

Снятие наличной иностранной валюты со счета 52, субсчет "Текущий валютный счет", возможно на оплату расходов, связанных с командированием работников соответствующих предприятий, учреждений, организаций в иностранные государства, а также в случаях снятия наличной иностранной валюты с валютных счетов резидентов по специальному разрешению ЦБ РФ.

Резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в банках за пределами Российской Федерации в случаях и на условиях, устанавливаемых ЦБ РФ. Данный порядок установлен, во-первых, Письмом Госбанка СССР от 24 мая 1991 г. N 352, Письмом ЦБ РФ от 29 июля 1994 г. N 103, Приказами ЦБ РФ от 11 октября 1996 г. N 02-378 и от 22 апреля 1997 г. N 02-193.

Движение средств по этим счетам отражается по счету 52, субсчет "Валютные счета за рубежом".

Валютные счета за рубежом открываются организациям, получившим разрешение на открытие счетов в иностранных банках. Разрешения выдаются на:

- проведение операций по оплате расходов представительства за рубежом;

- оплату расходов, связанных с подрядными работами и сооружением объектов за рубежом;

- осуществление за рубежом расходов, связанных с ведением хозяйственной деятельности.

Разрешение на открытие и ведение валютных счетов для оплаты расходов на содержание заграничных представительств российских организаций выдается территориальными учреждениями ЦБ РФ по месту государственной регистрации юридического лица. В остальных случаях разрешения выдаются Департаментом валютного регулирования и валютного контроля ЦБ РФ.

На валютный счет за границей могут зачисляться:

- средства в иностранной валюте, переводимые с текущих валютных счетов юридических лиц - резидентов в уполномоченных банках Российской Федерации в пределах, установленных сметой;

- неиспользованная наличная иностранная валюта, ранее снятая со счета;

- проценты, начисляемые банком - нерезидентом на остаток средств на счете;

- средства, ранее ошибочно списанные со счета.

С валютного счета представительства за границей могут списываться:

- средства на содержание представительства (коммунальные платежи, аренда помещений, транспорт и т.д.);

- средства, снимаемые наличными для выплаты заработной платы, оплаты расходов, связанных с командированием сотрудников юридического лица - резидента по территории страны места нахождения представительства и за ее пределами, оплаты иных расходов, предусмотренных сметой;

- суммы, переводимые на текущий валютный счет юридического лица - резидента в уполномоченном банке Российской Федерации;

- средства, ранее ошибочно зачисленные на счет;

- банковские расходы по ведению счета.

На иные цели, кроме предусмотренных, снятие с валютных счетов за границей наличных средств не допускается (п.3.3 Положения "О порядке выдачи разрешений на открытие и ведение валютных счетов, открываемых юридическими лицами - резидентами для оплаты расходов на содержание их заграничных представительств").

С валютного счета за границей иностранная валюта может расходоваться только на те цели, для которых открыт валютный счет. Иностранная валюта, поступившая не на текущие нужды, согласно п.7 разд.II Письма Госбанка СССР N 352 (далее - Письмо Госбанка СССР) должна быть переведена и, соответственно, зачислена в дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", на счета уполномоченных банков на территории Российской Федерации "в течение 30 дней с даты осуществления платежа в любой форме в пользу резидента банком плательщика (нерезидента) или банком, уполномоченным последним на осуществление платежа по сделке".

Однако не все валютные поступления должны сразу переводиться на счет в Российскую Федерацию. В соответствии с п.11 разд.II указанного Письма обязательному переводу не подлежат:

1) на период строительства - валютные поступления резидентов, связанные с сооружением ими объектов на территории иностранных государств и представляющие собой оплату заказчиками (нерезидентами) местных расходов резидентов. Данные резиденты должны ежегодно представлять в ЦБ РФ сведения о поступлении и расходовании валютных средств. Причем расходование валютных поступлений на иные цели, не связанные непосредственно с проведением операций, которые являются источником этих поступлений, допускается только с разрешения ЦБ РФ в каждом отдельном случае (п.11 разд.II Письма). После завершения строительства объектов за границей резидент обязан перевести в Российскую Федерацию остаток средств в иностранной валюте в течение 30 дней с даты подписания акта о приемке объекта и урегулирования претензий заказчика (п.12 разд.II Письма);

2) валютные поступления резидентов от их участия в фондовых операциях за границей, используемые для дальнейшего проведения этих операций и покрытия операционных расходов, - на период проведения этих операций.

Ежегодно организации, осуществляющие данные операции, должны представлять в ЦБ РФ сведения о поступлении и расходовании валютных средств. Причем расходование валютных поступлений от этих операций на цели, непосредственно не связанные с проведением фондовых операций, допускается только с разрешения ЦБ РФ в каждом отдельном случае (см. п.11 разд.II Письма). В то же время, как отмечено в п.12 данного Письма, "прибыль в иностранной валюте от проведения фондовых операций за границей подлежит переводу в Российскую Федерацию в течение 30 дней от даты завершения операций";

3) валютные поступления резидентов от проведения выставок, спортивных, культурных и иных мероприятий за границей, используемые для покрытия расходов по их проведению, на период проведения этих мероприятий. Расходование валютных поступлений на иные цели, не связанные непосредственно с проведением операций, которые являются источником этих поступлений, допускается в каждом отдельном случае только с разрешения ЦБ РФ (п.11 разд.II Письма). Но, как отмечено в п.12 Письма, "валютные поступления от проведения за границей выставок, спортивных, культурных и иных мероприятий подлежат переводу в Российскую Федерацию в течение 30 дней от даты завершения этих мероприятий".

Особый порядок расчетов в иностранной валюте установлен для российских судовладельцев, осуществляющих рыбный промысел (Письмо ЦБ РФ от 24 февраля 1997 г. N 54).

Синтетический учет по счету 52 "Валютные счета" осуществляется с использованием следующих основных корреспонденций:

По дебету счета 52 в корреспонденции:

- с кредитом счета 50, субсчет "Касса в иностранной валюте в Российской Федерации" - отражены суммы неиспользованных валютных средств, сданных из кассы организации на валютный счет;

- с кредитом счета 57 "Переводы в пути" - отражена стоимость приобретенной иностранной валюты (на основании выписки банка, подтверждающей зачисление валютных средств на валютный счет организации) в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

Порядок совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки валюты на российском внутреннем валютном рынке в зависимости от цели ее приобретения регулируется следующими документами:

1) Указаниями ЦБ РФ "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" от 20 октября 1998 г. N 383-У с учетом особенностей, установленных Указаниями ЦБ РФ "Об уточнении порядка осуществления переводов в иностранной валюте с валютных счетов резидентов и зачисления иностранной валюты на валютные счета резидентов" от 9 апреля 1999 г. N 535-У.

Действие этих указаний не распространяется на операции покупки иностранной валюты на валютном рынке, совершаемые уполномоченными банками от своего имени и за свой счет, а также на операции покупки иностранной валюты на валютном рынке, совершаемые физическими лицами.

В целях учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи резиденту параллельно с текущим и транзитным валютным счетом открывается специальный транзитный счет.

Покупка валюты за рубли на валютном рынке без открытия этому резиденту специального транзитного валютного счета не допускается.

Основанием для покупки валюты является Поручение на приобретение иностранной валюты, которое должно содержать:

а) вид основания (код и наименование) для осуществления операций (см. перечень к Указаниям);

б) наименование, даты и номера документов, обосновывающих соответствие указанного в Поручении основания (паспорт импортной сделки, разрешение (лицензия) ЦБ РФ на осуществление валютной операции, связанной с движением капитала, документ, подтверждающий регистрацию в ЦБ РФ валютной операции, связанной с движением капитала, договор (соглашение, контракт) либо иной документ);

в) распоряжение резидента о зачислении купленной иностранной валюты на его специальный транзитный счет в исполняющем банке;

г) отметку исполняющего банка об обоснованности покупки иностранной валюты на валютном рынке, содержащую подпись ответственного лица, а также печать уполномоченного банка, используемую для целей валютного контроля.

Согласно п.11 Указаний иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке и зачисленная на его специальный транзитный валютный счет, должна быть переведена исполняющим банком по распоряжению резидента о переводе в соответствии с основаниями, указанными в Поручении на покупку, не позднее семи календарных дней со дня зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет резидента;

2) Указаниями ЦБ РФ "О порядке покупки юридическими лицами - резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российской Федерации" от 22 марта 1999 г. N 519-У, которые действуют только при приобретении иностранной валюты с целью оплаты по договорам об импорте.

Указаниями введены особые требования покупки иностранной валюты, предназначенной для оплаты импортных товаров.

Прежде всего, покупка валюты организацией осуществляется только на специальных торговых сессиях межбанковских валютных бирж.

Порядок покупки иностранной валюты различается в зависимости от того, ввезены импортные товары на территорию России или это только предстоит сделать.

В первом случае юридическое лицо - резидент обязано одновременно с представлением в исполняющий банк Поручения на покупку представить копию грузовой таможенной декларации, подтверждающей ввоз товаров в Российскую Федерацию, заверенную нотариально либо самим юридическим лицом (Поручение на покупку валюты оформляется в порядке, предусмотренном Указаниями Банка России N 383-У).

Во втором случае, если валюта приобретается с целью осуществления предоплаты, юридическое лицо - резидент обязано не только перечислить уполномоченному банку, выполняющему Поручение на покупку, полностью (100%) сумму рублей, за которую будет покупаться иностранная валюта, но и одновременно открыть в исполняющем банке депозит в размере средств, перечисленных на покупку иностранной валюты.

Суммы депозита возвращаются в соответствии с договором депозита после предоставления в исполняющий банк заверенной нотариально либо самим юридическим лицом - резидентом копии государственной таможенной декларации, подтверждающей ввоз товаров в Российскую Федерацию, а также в иных случаях, установленных ЦБ РФ;

3) Положением ЦБ РФ "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" от 25 июня 1997 г. N 62, которое регулирует порядок приобретения валюты для оплаты командировочных расходов.

Клиенты могут без специального разрешения ЦБ РФ покупать в безналичном порядке за рубли через уполномоченные банки иностранную валюту для оплаты командировочных расходов.

Уполномоченный банк покупает иностранную валюту для оплаты командировочных расходов на основании Поручения клиента на покупку валюты, в котором в обязательном порядке указывается назначение платежа: "Командировочные расходы".

Купленная валюта в полном объеме зачисляется на текущий валютный счет клиента, открытый в уполномоченном банке, и может расходоваться только для оплаты командировочных расходов.

Наличная иностранная валюта, дорожные чеки, не использованные клиентом в случае несостоявшейся служебной командировки за пределы Российской Федерации, а также подотчетные суммы, не использованные во время служебной командировки, возвращаются командированным лицом в кассу организации и в дальнейшем подлежат сдаче в уполномоченный банк в порядке, определенном п.п.6.2 - 6.5 Положения N 62.

При этом расходы организации по оплате услуг кредитной организации (комиссионного вознаграждения) при покупке иностранной валюты определяются ПБУ 10/99 "Расходы организации" как операционные и подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы";

- с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражены поступления валютных средств от покупателей и заказчиков (в порядке предварительной оплаты, авансирования или получения выручки от продажи продукции (работ, услуг);

- с кредитом счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - учтены суммы заемных средств (краткосрочных или долгосрочных), полученных в иностранной валюте;

- с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" - отражено поступление сумм вкладов (взносов) от учредителей (участников) в уставный (складочный) капитал организации;

- с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" - отражено зачисление процентов за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации; положительные курсовые разницы, возникающие в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, исходя из текущих остатков денежных средств на валютном счете; суммы, поступившие на валютный счет от разных организаций и физических лиц по договорам дарения, и др.

По кредиту счета 52 в корреспонденции:

- с дебетом счета 50 субсчет "Касса в иностранной валюте в Российской Федерации" - отражены поступления в кассу валютных денежных средств;

- с дебетом счета 57 "Переводы в пути" - отражена стоимость иностранной валюты, подлежащей продаже (обязательной или по поручению организации) в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

Суммы рублевого эквивалента, зачисленные на расчетный счет организации в покрытие проданной иностранной валюты, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 57 на основании выписки из расчетного счета организации. Уплата комиссионного вознаграждения кредитной организации в связи с продажей валюты в соответствии с ПБУ 10/99 признается операционными расходами организации и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 57 "Переводы в пути".

Разница, возникающая на счете 57, складывается из курсовых разниц, образующихся вследствие изменения текущего курса рубля к иностранным валютам и собственно финансового результата от данной операции, определяемого исходя из разницы между курсом продажи валюты и курсом, установленным ЦБ РФ на дату продажи, и в установленном порядке списывается с дебета (кредита) этого счета в кредит (дебет) счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Продажа иностранной валюты может осуществляться как обязательная продажа в размере 75% валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг) (Федеральный закон "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ на основании Инструкции ЦБ РФ N 7, а также в иных случаях с целью получения рублевых средств.

Указом Президента Российской Федерации "Об изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки" от 15 марта 1999 г. N 334 и Телеграммой Банка России "Об изменении норматива обязательной продажи экспортной валютной выручки" от 25 марта 1999 г. N 109-Т предоставлена льгота предприятиям - экспортерам, погашающим банкам задолженность по валютным кредитам: они обладают правом осуществлять обязательную продажу 50% валютной выручки. Льгота предоставляется в размере, не превышающем сумму очередного платежа по задолженности по привлеченным средствам в иностранной валюте, и действует до момента погашения заемщиком его обязательств по полученным кредитам.

Порядок обязательной продажи экспортной валютной выручки юридическими лицами - резидентами, осуществляющими возврат кредитов (займов), определен в Инструкции ЦБ РФ "О порядке обязательной продажи экспортной валютной выручки юридическими лицами - резидентами, осуществляющими возврат кредитов, и учета уполномоченными юридическими лицами - резидентами своих обязательств по кредитным договорам" от 6 апреля 1999 г. N 80-И.

Иностранная валюта может быть куплена и продана на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через уполномоченные банки как на межбанковских биржах, так и вне их (п.2 Инструкции N 7).

Обязательная продажа части экспортной валютной выручки юридическими лицами осуществляется по поручению последних через уполномоченные банки на межбанковских валютных биржах.

Расходы в иностранной валюте, разрешенные к оплате с транзитных валютных счетов организации в соответствии с п.8 Инструкции N 7, а также начисленное комиссионное вознаграждение учитываются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, т.е. в уменьшение базы при расчете сумм экспортной выручки, подлежащих продаже.

Получив от юридического лица поручение на продажу валюты, уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня депонирует иностранную валюту с транзитного счета юридического лица на свой лицевой счет "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты" и в течение трех рабочих дней от даты зачисления на указанный лицевой счет обязан продать иностранную валюту на межбанковских валютных биржах (п.12 Инструкции N 7).

Обязательная продажа валюты производится от всей суммы поступлений в иностранной валюте от организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, в том числе в качестве авансов или предварительной оплаты.

После обязательной продажи валютных средств с транзитного валютного счета оставшаяся часть валютной выручки перечисляется по поручению юридических лиц на их текущие валютные счета и может использоваться на любые цели в соответствии с действующим законодательством (п.7 Инструкции N 7).

На основании поручения клиента с его транзитного валютного счета могут быть проданы за рубли денежные средства в иностранной валюте - как подлежащие обязательной продаже на внутреннем валютном рынке, так и не являющиеся таковыми. Денежные средства в рублях, полученные от продажи иностранной валюты с транзитного валютного счета, зачисляются в полном объеме на расчетный счет юридического лица, указанный в его поручении (заявке на продажу), и в дальнейшем используются на любые цели в соответствии с действующим законодательством.

Кроме того, продажа на валютном рынке иностранной валюты производится в случаях (см. п.12 Указаний ЦБ РФ N 383-У):

а) если списание со специального транзитного валютного счета резидента купленной иностранной валюты в соответствии с основаниями ее покупки на валютном рынке не осуществлено в течение семи дней;

б) наличия неиспользованной валюты, ранее списанной со специального транзитного валютного счета для целей оплаты командировочных расходов;

в) наличия сумм валюты, полученной от продажи дорожных чеков, не использованных для оплаты командировочных расходов.

Обратной продаже на валютном рынке подлежит также иностранная валюта, ранее списанная по распоряжению резидента с его специального транзитного валютного счета и вновь поступившая в пользу резидента в связи с возвратом:

а) авансовых платежей (предварительной оплаты) по неиспользованным импортным контрактам;

б) сумм со счетов покрытия по открываемым уполномоченными банками покрытым (депонированным) аккредитивам;

в) сумм в связи с ошибочно произведенными платежами, в том числе по причине неправильно указанных в расчетных документах реквизитов получателя платежа;

г) сумм, ранее переведенных резидентами нерезидентам по иным основаниям, за исключением сумм, переведенных для оплаты командировочных расходов;

- с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражено погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками за товары (работы, услуги);

- с дебетом счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - отражен возврат заемных средств в иностранной валюте;

- с дебетом счета 75 "Расчеты с учредителями" - отражена выплата учредителям (участникам) начисленных сумм доходов от участия в организации;

- с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" - учтены отрицательные курсовые разницы, возникшие в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам и исчисленные по отношению к текущим остаткам валютных средств на валютных счетах организации.

5.5. Специальные счета в банках

Счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории России и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.

В зависимости от форм расчетов, используемых организацией, к счету 55 "Специальные счета в банках" могут быть открыты субсчета "Аккредитивы", "Чековые книжки", "Депозитные счета" и др.

Субсчет "Аккредитивы" служит для учета движения средств, находящихся в аккредитивах.

Аккредитив - это условное денежное обязательство, принимаемое банком (далее - банк - эмитент) по поручению плательщика, произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (далее - исполняющий банк) произвести такие платежи.

Банками могут открываться следующие виды аккредитивов:

- покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);

- отзывные и безотзывные (могут быть подтвержденными).

При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк - эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк - эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка - эмитента по гарантированному аккредитиву определяется по соглашению между банками.

Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком - эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств и без каких-либо обязательств банка - эмитента перед получателем средств после отзыва аккредитива. Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен только с согласия получателя средств. По просьбе банка - эмитента исполняющий банк может подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный аккредитив). Порядок предоставления подтверждения по безотзывному подтвержденному аккредитиву определяется по соглашению между банками.

Каждый аккредитив должен содержать указание на его вид.

Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств.

Условиями аккредитива может быть предусмотрен акцепт уполномоченного плательщиком лица.

Получатель средств может отказаться от использования аккредитива до истечения срока его действия, если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива.

Порядок расчетов по аккредитиву устанавливается в основном договоре, в котором отражаются:

наименование банка - эмитента;

наименование банка, обслуживающего получателя средств;

наименование получателя средств;

сумма аккредитива;

вид аккредитива;

способ извещения получателя средств об открытии аккредитива;

способ извещения плательщика о номере счета для депонирования средств, открытого исполняющим банком;

полный перечень и точная характеристика документов, представляемых получателем средств;

сроки действия аккредитива, представления документов, подтверждающих поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), и требования к оформлению указанных документов;

условие оплаты (с акцептом или без акцепта);

ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств.

В основной договор могут быть включены иные условия, касающиеся порядка расчетов по аккредитиву.

Платеж по аккредитиву производится в безналичном порядке путем перечисления суммы аккредитива на счет получателя средств. Допускаются частичные платежи по аккредитиву.

За нарушения, допущенные при исполнении аккредитивной формы расчетов, банки несут ответственность в соответствии с действующим законодательством.

Товарный (документарный) аккредитив применяется для расчетов между покупателем и поставщиком товаров (продукции, работ, услуг). Покупатель дает письменное поручение своей обслуживающей кредитной организации об открытии аккредитива, указывая в нем наименование и адрес поставщика, сумму аккредитива и срок его действия, вид активов, подлежащих оплате, и другие существенные условия договора поставки (купли, продажи). Каждый аккредитив открывается для расчетов только с одним поставщиком.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается записью по дебету счета 55, субсчет "Аккредитивы", и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". По мере использования аккредитива на основании данных выписок кредитной организации производятся записи по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 55, субсчет "Аккредитивы". Неиспользованные средства в аккредитивах после перечисления их на тот счет в кредитной организации, с которого они были зачислены в аккредитив, отражаются в бухгалтерском учете проводкой, обратной зачислению.

При использовании организацией формы расчетов чеками в бухгалтерском учете организации открывается субсчет "Чековые книжки". Согласно ст.877 ГК РФ "чеком признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю". Чековое обращение на территории России регламентируется ст.ст.877 - 885 ГК РФ, а в части, не урегулированной Кодексом, - Положением ЦБ РФ "О безналичных расчетах в Российской Федерации" от 8 сентября 2000 г. N 120-П, Правилами расчетов чеками на территории Российской Федерации (Письмо ЦБ РФ от 15 января 1992 г. N 18-11/52) и другими нормативными документами.

Чек должен содержать предусмотренные ст.878 ГК РФ обязательные реквизиты:

наименование "чек", включенное в текст документа;

поручение плательщику выплатить определенную денежную сумму;

наименование плательщика и указание счета, с которого должен быть произведен платеж;

указание валюты платежа;

указание даты и места составления чека;

подпись лица, подписывающего чек, - чекодателя.

Чек должен иметь покрытие в виде денежных средств, предварительно депонированных чекодателем на специальном банковском счете. Операции депонирования указанных средств отражаются по дебету счета 55, субсчет "Чековые книжки", и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" на сумму лимита денежных средств по чековой книжке.

Представление чека к платежу возможно двумя способами: путем непосредственного предъявления банку - плательщику и путем предъявления в кредитную организацию, обслуживающую чекодержателя, на инкассо. В последнем случае чек оплачивается в порядке исполнения инкассового поручения. По мере оплаты выданных организацией чеков при осуществлении расчетов за продукцию (работы, услуги) в бухгалтерском учете производится запись по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 55, субсчет "Чековые книжки".

Субсчет "Депозитные счета" предназначен для учета движения денежных средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады (сберегательные сертификаты на депозитные счета в кредитные организации и т.п.).

Единые для всех кредитных организаций Российской Федерации правила выпуска и оформления сберегательных и депозитных сертификатов установлены Письмом ЦБ РФ "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций" от 10 февраля 1992 г. N 14-3-20.

Сертификаты могут выпускаться в разовом порядке или сериями, быть именными или на предъявителя.

Сертификат не может служить расчетным документом за проданные товары или оказанные услуги. Денежные расчеты по купле - продаже депозитных сертификатов и выплата сумм по ним осуществляются в безналичном порядке. Сертификаты выпускаются в валюте Российской Федерации.

В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами ЦБ РФ владельцами сертификатов могут быть резиденты и нерезиденты.

Денежные обязательства, возникающие при выпуске и обращении сертификатов, могут быть оплачены нерезидентами только с рублевых счетов.

Сертификаты должны быть срочными.

Проценты по первоначально установленной при выдаче сертификата ставке, причитающиеся владельцу по истечении срока обращения (когда владелец сертификата получает право востребования вклада или депозита по сертификату), выплачиваются кредитной организацией независимо от времени его покупки.

В случае досрочного предъявления сберегательного (депозитного) сертификата к оплате кредитной организацией выплачиваются сумма вклада и проценты, выплачиваемые по вкладам до востребования, если условиями сертификата не установлен иной размер процентов.

Если срок получения вклада (депозита) по сертификату просрочен, то кредитная организация несет обязательство оплатить означенные в сертификате суммы вклада и проценты по первому требованию его владельца. За период с даты востребования сумм по сертификату до даты фактического предъявления сертификата к оплате проценты не выплачиваются.

Проценты по сертификату кредитная организация начисляет не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца, а выплачивает одновременно с погашением сертификата при его предъявлении.

Для передачи другому лицу прав, удостоверенных сертификатом на предъявителя, достаточно вручения сертификата этому лицу.

Права, удостоверенные именным сертификатом, передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессии).

Уступка требования по именному сертификату оформляется на оборотной стороне такого сертификата или на дополнительных листах (приложениях) к именному сертификату двусторонним соглашением лица, уступающего свои права (цедента), и лица, приобретающего эти права (цессионария). Соглашение об уступке требования по депозитному сертификату подписывается с каждой стороны двумя лицами, уполномоченными соответствующим юридическим лицом на совершение таких сделок, и скрепляется печатью юридического лица.

В бухгалтерском учете приобретение депозитных сертификатов отражается по дебету счета 55, субсчет "Депозитные сертификаты", и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Начисление дохода по сертификату записывается в бухгалтерском учете по дебету счета 55 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Погашение депозитных сертификатов в оговоренный срок отражается записью по кредиту счета 55, субсчет "Депозитные сертификаты", и дебету счета 51.

5.6. Переводы в пути

Счет 57 "Переводы в пути" применяется для учета движения денежных средств (переводов) в случаях, когда имеется временной разрыв между моментом документально подтвержденного списания и моментом зачисления денежных средств на соответствующие счета учета денежных средств.

Применение счета 57 "Переводы в пути" предусматривается, как правило, при:

- сдаче наличных денежных средств из кассы организации на счета, открытые организации в кредитных организациях.

Наличные денежные средства, поступающие в кассу организации, подлежат сдаче на счета в кредитных организациях. Порядок и сроки их сдачи устанавливаются обслуживающей кредитной организацией с учетом специфики деятельности, режима работы и места расположения организации. Наличные деньги могут быть непосредственно сданы в кассы кредитной организации, инкассированы, а также сданы предприятиям связи для зачисления на банковские счета.

При этом наличные денежные средства, сданные из кассы организации, но еще не зачисленные по назначению, отражаются по кредиту счета 50 "Касса" и дебету счета 57 "Переводы в пути". Основанием для принятия к учету по счету 57 денежных средств (в том числе при сдаче торговой выручки) являются квитанции кредитной организации, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и другие аналогичные документы. Указанные суммы, зачисленные на расчетный счет организации в кредитной организации согласно банковской выписке, отражаются записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 57.

Сальдо по счету 57 на конец отчетного периода показывает сумму денежных средств в пути, не зачисленных на этот момент по назначению;

- отражении в бухгалтерском учете операций купли - продажи иностранной валюты.

Стоимость иностранной валюты, подлежащей продаже кредитной организацией (в режиме обязательной продажи или согласно поручению организации), на основании выписки из валютного счета отражается по кредиту счета 52 "Валютные счета" и дебету счета 57 "Переводы в пути" в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (списания средств с валютного счета организации).

При зачислении выручки от продажи иностранной валюты на расчетный счет организации на основании выписки из расчетного счета дебетуется счет 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 57. В случае текущего изменения курса рубля по отношению к проданному виду иностранной валюты за период между списанием валютных средств с валютного счета и зачислением их рублевого покрытия на расчетный счет образовавшаяся на счете 57 курсовая разница подлежит списанию в дебет (кредит) счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Такой же записью отражается отнесение в состав операционных доходов (расходов) финансового результата, выявленного в связи с осуществлением операций продажи иностранной валюты по курсу, отличному от установленного ЦБ РФ на дату совершения операции.

В аналогичном порядке отражаются операции по покупке организацией иностранной валюты за счет средств, перечисленных кредитной организацией с расчетного счета организации по ее поручению;

- выдаче кредитной организацией организации - клиенту выписок, отличных от общего образца (с выделением суммы так называемого платежного лимита).

В некоторых кредитных организациях предусмотрена отличная от общепринятой форма выписки из расчетного (валютного) счета, содержащая такие дополнительные реквизиты, как суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет организации, но еще не подтвержденных расчетными банковскими документами (как правило, платежными поручениями плательщика). В соответствии с договором расчетно - кассового обслуживания, заключенным между организацией и обслуживающей кредитной организацией, организация не вправе распоряжаться такими денежными средствами до момента поступления в кредитную организацию подтверждающих платеж первичных расчетных документов. В связи с этим суммы, отраженные по банковской выписке как зачисленные на расчетный (валютный) счет, но не подтвержденные документально и не разрешенные к расходованию организацией, учитываются как денежные средства (переводы в пути) на счете 57 "Переводы в пути".

5.7. Учет финансовых вложений

Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета: 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги", 58-3 "Предоставленные займы", 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

Финансовые вложения в форме вкладов (взносов) в уставный (складочный) капитал других организаций являются для организации - вкладчика инвестициями. В соответствии с действующим законодательством инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности в целях извлечения прибыли. Паи (вклады в уставный фонд) можно классифицировать по их субъектам:

- акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, имеющие уставный капитал;

- полные товарищества, товарищества на вере, формирующие складочный капитал;

- производственные кооперативы, создающие паевой фонд;

- унитарные предприятия, имеющие уставный фонд.

По своей форме вклады разделяются на вклады денежными средствами и вклады имуществом, передаваемым участником (учредителем) в счет погашения своих обязательств по вкладу. При осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций в бухгалтерском учете организации - инвестора производятся следующие учетные записи:

- по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" - при передаче в уставный (складочный) капитал организации денежных средств в сумме согласно учредительным документам;

- по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - при передаче в счет вклада в уставный (складочный) капитал имущества организации.

При этом разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58 "Финансовые вложения", и стоимостью переданного имущества отражается по кредиту (как операционный доход) или дебету (как операционный расход) счета 91 "Прочие доходы и расходы";

- по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются суммы доходов от участия в уставном капитале организации. Фактическое получение причитающихся доходов отражается по дебету счетов учета денежных средств (при получении доходов в кассу, на расчетные или валютные счета организации), счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в случае получения доходов в виде объектов основных средств) и прочих счетов учета активов в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета счета 76;

- Д-т 50, 51, 52, 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", К-т 58 "Финансовые вложения" - отражены операции возврата участнику (учредителю) его вклада в уставный капитал организации при ее ликвидации или выходе организации - вкладчика из состава ее участников (учредителей) в виде денежных средств, основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, товаров и др.

Ценные бумаги других организаций (в том числе акции), государственные ценные бумаги и другие аналогичные ценные бумаги, учитываемые на субсчетах 58-1 "Паи и акции" и 58-2 "Долговые ценные бумаги", отражаются в бухгалтерском учете исходя из нижеследующего.

К фактическим затратам на приобретение ценных бумаг относятся:

- суммы, уплачиваемые (подлежащие уплате) в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые (подлежащие уплате) специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг. Под специализированными понимаются, прежде всего, организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг, кредитные организации, осуществляющие виды деятельности, определенные Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", и имеющие соответствующие лицензии, а под иными лицами - брокеры, имеющие лицензию;

- вознаграждения, уплачиваемые (подлежащие уплате) посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги. Посредниками могут быть профессиональные участники рынка ценных бумаг, кредитные организации, осуществляющие виды деятельности, определенные Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", брокеры;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг. Например, в случае территориальной удаленности организации может возникнуть необходимость командировать сотрудника для заключения договора на покупку ценных бумаг и т.п.

В бухгалтерском учете на сумму произведенных затрат делаются следующие записи:

- Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму задолженности по оплате фактических затрат по приобретению ценных бумаг. Запись производится на основании первичных документов, подтверждающих переход прав на ценные бумаги к организации;

- Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 52 "Валютные счета" - при оплате стоимости ценных бумаг, установленной в договоре, денежными средствами;

- Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - при оплате приобретаемых ценных бумаг готовой продукцией или товарами, материалами;

- Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 50, 51, 52 - при оплате (погашении задолженности) за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, вознаграждения посредническим организациям и т.п.

Ценные бумаги могут быть получены в качестве вклада в уставный капитал по стоимости, оговоренной в учредительных документах.

При этом в бухгалтерском учете делают запись:

Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 75 "Расчеты с учредителями".

Ценные бумаги могут поступить безвозмездно (например, по договору дарения от сторонних лиц). В этом случае на их рыночную стоимость делают запись:

Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с действующим законодательством безвозмездное получение организацией активов рассматривается как ее внереализационный доход, поэтому в части безвозмездно полученных ценных бумаг доход организации может быть признан по мере признания доходов по ценным бумагам либо в момент принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету единовременно.

При передаче бланков (сертификатов) ценных бумаг на хранение (в депозитарий, банк) или в залог они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации - владельца с указанием реквизитов организации, которой они переданы на хранение.

Затраты, связанные с обслуживанием ценных бумаг, например оплата услуг депозитария, в котором могут храниться ценные бумаги, плата за ведение реестра акционеров и т.п., относятся к управленческим расходам. В бухгалтерском учете это отражается записями:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - начисление указанных сумм;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 51 "Расчетные счета" - перечисление указанных сумм.

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").

Финансовые вложения организации, включая ГКО, ОФЗ, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости их приобретения в рублях, которая дальнейшим пересчетам не подлежит. Разница между фактическими затратами на приобретение и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг подлежит ежемесячному отнесению равными долями в течение срока их обращения на финансовые результаты организации. Это должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике организации.

Стоимость долговых ценных бумаг в иностранной валюте, учтенных по дебету счета 58, пересчитывается на даты составления бухгалтерской отчетности в связи с изменением курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ (ПБУ 3/2000). При этом не только номинал ценной бумаги и доходы по ней должны быть установлены в иностранной валюте, но и оплата приобретения таких ценных бумаг должна быть произведена в иностранной валюте с соблюдением норм действующего валютного законодательства. Если же оплата производилась в рублях, указанный перерасчет не производится.

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, обязательными реквизитами которой являются: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Информация с машиночитаемых носителей распечатывается по мере необходимости или по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже одного раза в год.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

Основные хозяйственные операции, связанные с принятием к учету и выбытием из хозяйственного оборота организации ценных бумаг, подлежащих учету на субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги", описываются с помощью следующих корреспонденций счетов:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражено приобретение организацией ценных бумаг других     |
   |                      организаций за плату                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |Д—т: 50 "Касса",                 |
   |                              |51 "Расчетные счета",            |
   |                              |52 "Валютные счета"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражена задолженность по приобретенным за плату ценным     |
   |                   бумагам других организаций                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |Д—т: 60 "Расчеты с поставщиками  |
   |                              |и подрядчиками", 76 "Расчеты с   |
   |                              |разными дебиторами и кредиторами"|
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Отражено получение ценных бумаг в качестве вклада        |
   |                 в уставный капитал организации                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |Д—т 75 "Расчеты с учредителями"  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражено получение унитарным предприятием имущества в виде   |
   |          ценных бумаг (в счет вклада в уставный фонд)          |
   |          от государственного (муниципального) органа           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |Д—т 75 "Расчеты с учредителями"  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражено принятие к учету ценных бумаг других организаций,   |
   |                    поступивших безвозмездно                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |Д—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражена (доначислена) разница между покупной и номинальной   |
   |            стоимостью ценных бумаг (покупная выше)             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |Д—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена курсовая разница от дооценки ценных бумаг в связи   |
   |   с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте   |
   |          (только в части краткосрочных ценных бумаг)           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |Д—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Отражено списание стоимости ценных бумаг, изъятых        |
   |            государственными муниципальными органами            |
   |                    у унитарного предприятия                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 75 "Расчеты               |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   |с учредителями"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена передача ценных бумаг доверительному управляющему   |
   |  в доверительное управление (запись у учредителя управления)   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 79 "Внутрихозяйственные   |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   |расчеты"                      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражен возврат ценных бумаг из доверительного управления    |
   |            (запись на отдельном балансе, ведущемся             |
   |                   доверительным управляющим)                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 79 "Внутрихозяйственные   |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   |расчеты"                      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражено списание стоимости ценных бумаг, учитываемых как    |
   | краткосрочные финансовые вложения, при их погашении (выкупе),  |
   |   продаже, переуступке, передаче другим организациям в счет    |
   |                 погашения задолженности и т.п.                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   |и расходы"                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражена курсовая разница от уценки ценных бумаг в связи    |
   |   с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счета 91 "Прочие доходы и |К—т счета 58 "Финансовые         |
   |расходы"                      |вложения"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Отражена недостача ценных бумаг                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери от |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   |порчи ценностей"              |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражены некомпенсируемые потери ценных бумаг, связанные    |
   |           со стихийными бедствиями, пожарами и т.п.            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленной организацией юридическим и физическим лицам займов в денежной или натуральной форме. Предоставление займов отражается по дебету счета 58, субсчет "Предоставленные займы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счетами учета соответствующих активов (в случае предоставления в качестве заемных материально - производственных запасов организации).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. Сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет, если иное не предусмотрено договором.

При возврате займов в бухгалтерском учете организации - заимодавца кредитуется счет 58, субсчет "Предоставленные займы", и дебетуются счета учета денежных средств или материально - производственных запасов (в зависимости от формы возврата заемных средств). Аналитический учет по счету 58-3 ведется по организациям - заемщикам.

В соответствии со ст.809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, и когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50 МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон. Проценты по займу зачисляются в доход организации - заимодавца в соответствии с условиями, предусмотренными п.12 ПБУ 9/99, и отражаются в составе операционных доходов организации по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае предоставления другим организациям займов в иностранной валюте пересчет стоимости указанных обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату совершения операций в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности с зачислением возникающих курсовых разниц в состав операционных доходов (расходов) организации.

Операции, связанные с предоставлением другим организациям займов, и соответствующие корреспонденции счетов отражаются следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Отражены предоставленные займы другим организациям       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |К—т: 50 "Касса",                 |
   |                              |51 "Расчетные счета",            |
   |                              |52 "Валютные счета"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражены займы, предоставленные другим организациям       |
   |                      в натуральной форме                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |К—т 07: "Оборудование            |
   |                              |к установке", 10 "Материалы",    |
   |                              |41 "Товары"                      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Отражен возврат займов денежными средствами           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 50 "Касса",              |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   |51 "Расчетные счета",         |                                 |
   |52 "Валютные счета"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражен возврат предоставленных займов в натуральной форме   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование          |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   |к установке", 10 "Материалы", |                                 |
   |41 "Товары"                   |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражено списание задолженности по денежному займу,       |
   |        обеспеченному векселем, в убыток из—за просрочки        |
   |                        исковой давности                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   |и расходы"                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

На субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" учитывается наличие и движение вкладов организаций - товарищей в общее имущество по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), в соответствии с которым двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (ст.1041 ГК РФ).

Цель договора простого товарищества с участием юридических лиц может быть:

- предпринимательской - получение прибыли (ст.2, п.2 ГК РФ);

- инвестиционной - осуществление капитальных вложений (создание объекта, входящего в состав основных средств, урегулирование организационной деятельности по созданию акционерного общества);

- инвестиционно - коммерческой (инвестиционно - потребительской) - создание и совместная эксплуатация объекта капитальных вложений;

- некоммерческой - любая цель, предусмотренная ч.2 п.1 ст.2 Федерального закона "О некоммерческих организациях".

При заключении договора простого товарищества участники - товарищи обязаны предусмотреть внесение вкладов.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст.1042 ГК РФ).

Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества (ст.1044 ГК РФ).

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается обособленно у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел.

Данные отдельного баланса не включаются в баланс организации - товарища, ведущей общие дела.

Вклады в общее имущество могут осуществляться товарищами как в денежной форме, так и имуществом организаций - товарищей. Операции по совершению вкладов отражаются в бухгалтерском учете участников простого товарищества по дебету счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", и кредиту счетов учета денежных средств и других соответствующих счетов учета выделенного имущества.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обязательств.

Согласно ч.2 ст.1042 ГК РФ денежная оценка вклада производится по соглашению между товарищами. Оценка по договору может быть выше остаточной стоимости, ниже остаточной стоимости или равна стоимости имущества, передаваемого участником в виде вклада.

Предоставление вклада в общее имущество по договору простого товарищества организациями - товарищами неденежными средствами отражается по дебету субсчета "Вклады по договору простого товарищества" счета 58 "Финансовые вложения" на основании документов, подтверждающих фактический вклад товарища в общее имущество в натуральной форме в корреспонденции с кредитом счетов 10, 01, 04 и др.

Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью (сформированной по правилам бухгалтерского учета суммы фактической себестоимости передаваемых материалов или остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов) переданного имущества отражается по кредиту (как операционный доход) или дебету (как операционный расход) счета 91 "Прочие доходы и расходы".

О всех произведенных и подтвержденных соответствующими документами затратах по договору простого товарищества участники сообщают участнику, ведущему учет совместной деятельности. Суммы затрат передаются в форме авизо с приложением соответствующих первичных документов.

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, должен обеспечить обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Отражение хозяйственных операций по договору простого товарищества, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов, осуществляется в общеустановленном порядке.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества товарищам отражается по кредиту счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или иных соответствующих активов.

Корреспонденции по данному субсчету счета 58 (у участника договора простого товарищества), с помощью которых отражаются рассмотренные операции, связанные с исполнением договора простого товарищества, можно представить в следующем виде:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражен взнос денежных средств в счет вклада в общее имущество |
   |      простого товарищества (запись у участника договора)       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |К—т: 50 "Касса",                 |
   |                              |51 "Расчетные счета",            |
   |                              |52 "Валютные счета"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена стоимость имущества, передаваемого в счет вклада    |
   |            в общее имущество простого товарищества             |
   |                 (запись у участника договора)                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счета 58 "Финансовые      |К—т: 01 "Основные средства",     |
   |вложения"                     |04 "Нематериальные активы",      |
   |                              |10 "Материалы" и др.             |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражена разница между оценкой вклада в общее имущество     |
   |         по договору простого товарищества и стоимостью         |
   |      переданного имущества (запись у участника договора)       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   |(91 "Прочие доходы и расходы")|или счетов 01 "Основные          |
   |                              |средства", 10 "Материалы" и др.  |
   |                              |(58 "Финансовые вложения")       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Отражен возврат имущества при прекращении договора       |
   |      простого товарищества (запись у участника договора)       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 01 "Основные средства",  |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   |04 "Нематериальные активы",   |                                 |
   |10 "Материалы", 58 "Финансовые|                                 |
   |вложения" и др.               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

5.8. Учет резервов под обесценение вложений

в ценные бумаги

Пунктом 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, предусматривается отражение в годовом бухгалтерском балансе организации финансовых вложений в акции и иные ценные бумаги других организаций по рыночной стоимости, если она оказалась ниже их балансовой (учетной стоимости). Данное указание относится только к акциям, котирующимся на фондовой бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются.

Для уточнения оценки акций в указанных случаях производится образование резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, являющихся разновидностью оценочных резервов и учитывающихся на пассивном счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Формирование резервов под обесценение вложений в ценные бумаги отражается по кредиту этого счета, а уменьшение (использование) - по дебету.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются по факту установления на дату составления годовой бухгалтерской отчетности превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению, над их рыночной стоимостью. Формирование указанных резервов осуществляется за счет финансовых результатов организации и отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 на сумму выявленного снижения стоимости акций или иных ценных бумаг.

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому создаваемому резерву.

При этом акции показываются в годовом бухгалтерском балансе в оценке нетто, т.е. за вычетом резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, числящихся на счете 59. В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. При составлении годового бухгалтерского баланса показатель строки "Финансовые вложения" в части акций определяется расчетным путем как разность между сальдо счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции", и счета 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги".

Если рыночная стоимость превышает стоимость акций, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, то их оценка не подлежит уточнению и корректировка вложений организаций в акции других организаций в годовой бухгалтерской отчетности не производится.

Если в конце следующего года рыночная стоимость акций, учтенных на счете 58, субсчет "Паи и акции", увеличится, то на сумму повышения котировок (но не более суммы ранее созданного резерва) резерв под обесценение вложений в ценные бумаги уменьшится, в связи с чем в учете делается запись:

Д-т 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

При выбытии из хозяйственного оборота организации акций (в том числе при их продаже), по которым ранее был создан резерв под обесценение, на сумму указанного резерва делается следующая запись:

Д-т 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

Тем самым в бухгалтерском учете восстанавливается сумма дохода (прибыли), ранее направленная в резерв под обесценение данных ценных бумаг.

Действующим порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами предусмотрено, что "если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года". Присоединение неизрасходованной суммы резерва под обесценение вложений в ценные бумаги к финансовым результатам отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, созданный в предшествующем году, списывается в качестве операционных доходов в полной сумме. Затем в случае превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению в годовом бухгалтерском балансе, над их рыночной стоимостью создается новый резерв на величину данного превышения.

Таким образом, если на конец года, следующего за отчетным, рыночная стоимость акций окажется меньше, чем в прошлом году, то следует присоединить сумму ранее образованного и не израсходованного в данном году резерва к финансовым результатам (т.е. списать его на операционные доходы в полном размере). Затем отдельной операцией следует вновь создать резерв в размере превышения учетной стоимости акций в годовом бухгалтерском балансе над их сложившейся рыночной стоимостью на конец года, если она ниже стоимости акций, по которой они приняты к бухгалтерскому учету.

РАЗДЕЛ VI. РАСЧЕТЫ

6.1. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно - материальные ценности, принятые заказчиком выполненные работы и потребленные услуги, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через кредитную организацию.

Расчетный документ - это оформленное в виде документа на бумажном носителе или в установленных случаях электронного платежного документа:

- распоряжение плательщика (клиента или кредитной организации) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств;

- распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем).

При осуществлении безналичных расчетов используются следующие расчетные документы:

платежные поручения;

аккредитивы;

чеки;

платежные требования;

инкассовые поручения.

Следует принимать во внимание, что в соответствии с новым Планом счетов суммы выданных авансов и предварительной оплаты товаров (работ, услуг) также подлежат учету на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (т.е. счет 61 "Расчеты по авансам выданным" выведен из ранее действовавшего Плана счетов).

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" является одним из наиболее часто используемых счетов бухгалтерского учета, так как хозяйственная деятельность любой организации невозможна без приобретения товарно - материальных ценностей, потребления работ и услуг сторонних организаций и, следовательно, без расчетов за эти ценности (работы, услуги).

Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" необходимо вести по каждому поставщику или подрядчику, а также по каждому предъявленному ими счету.

Такое построение системы аналитического учета по счету 60 обеспечивает возможность получения необходимой информации о состоянии расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно - материальных ценностей, принятых работ, потребленных услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") или соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, расходов на производство и продажу и т.п.

На суммы НДС, подлежащие оплате поставщикам или подрядчикам, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60, если они в соответствии с законодательством подлежат возмещению.

При поступлении товарно - материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы поставщиков, по кредиту счета 60 отражается стоимость ценностей, исходя из цены и условий, предусмотренных в договоре. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет цену в отношении аналогичных ценностей.

В случае изменения величины задолженности за приобретенные товарно - материальные ценности вследствие пересмотра условий договора или возникновения суммовых разниц (при применении для учета заготовления материальных ценностей счета 15) в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Д-т 16 "Отклонение в стоимости материалов" (60) К-т 60 (16)

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (60) К-т 60 (19) -

на сумму увеличения (уменьшения) величины задолженности, включая сумму НДС, подлежащую уплате, по приобретенным материально - производственным запасам.

Возникшие суммовые разницы по материалам после их оприходования организацией относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 60 как операционные доходы (расходы) в зависимости от положительного или отрицательного значения суммовых разниц.

Если по указанным выше причинам произошло увеличение кредиторской задолженности за выполненные и принятые работы или потребленные услуги, в бухгалтерском учете организации на сумму увеличения задолженности производится запись по дебету счетов учета соответствующих расходов в корреспонденции с кредитом счета 60. Если произошло уменьшение задолженности, запись производится красным сторно.

В случае возникновения суммовой разницы по кредиторской задолженности за работы, услуги после их выполнения и принятия в установленном порядке такие разницы подлежат отражению по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Если задолженность за приобретенные товары (работы, услуги) выражена в иностранной валюте, на счете 60 могут возникать курсовые разницы, связанные с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

При отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц производится следующая запись:

Д-т 60 (91 "Прочие доходы и расходы") К-т 91 (60) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы.

Назначение счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в контексте гражданского законодательства можно сформулировать как учет обязательств организации по оплате товаров (работ, услуг), возникающих в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у сторонних организаций.

ГК РФ определяет обязательство как отношение, в силу которого должник обязан совершить в пользу кредитора определенное действие, а кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности.

Общие основания прекращения обязательств установлены в ст.ст.407 - 419 ГК РФ. Некоторые основания прекращения обязательств:

- надлежащее исполнение (ст.408 ГК РФ);

- зачет (ст.410 ГК РФ);

- новация (ст.414 ГК РФ);

- прощение долга (ст.415 ГК РФ);

- ликвидация юридического лица, являющегося должником или кредитором в обязательстве, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (ст.419 ГК РФ).

В соответствии со ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

При проведении взаимозачета должны быть соблюдены три основных условия, которые вытекают из требований ст.410 ГК РФ:

- наличие встречных задолженностей, признанных и не оспариваемых сторонами;

- однородность встречных требований. Условие однородности требований означает возможность проведения зачетных операций лишь по требованиям, которые сопоставимы и могут быть приведены к эквиваленту. Денежные обязательства признаются однородными вне зависимости от оснований их возникновения;

- взаимозачет подлежит проведению лишь по обязательствам, срок которых наступил либо срок которых не указан или определен моментом востребования.

Случаи, когда зачеты недопустимы, указаны в ст.411 ГК РФ.

Зачет взаимных требований может быть проведен либо по соглашению обеих сторон, либо по заявлению одной из них, которое может быть сделано лишь после сверки взаимных задолженностей и составления акта сверки расчетов (в произвольной форме, с указанием всех реквизитов, необходимых для проведения взаимозачетов).

Прекращение обязательства (задолженности), учтенного на счете 60, зачетом отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

ГК РФ устанавливает также такую форму прекращения обязательства, как прощение долга: согласно ст.415 ГК РФ "обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора".

Прощение долга выражается в форме освобождения кредитором должника от имущественной обязанности. В результате прощение долга становится одним из видов дарения. В этой связи оно, во-первых, должно быть основано на соглашении сторон и, во-вторых, подчиняться запретам и ограничениям, установленным соответственно ст.ст.575, 576 ГК РФ.

Исходя из изложенного прощение организации задолженности, возникшей при приобретении товаров (работ, услуг), учитывается как внереализационный доход и отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 91.

Прекращение обязательства новацией регулируется ст.414 ГК РФ, в соответствии с которой "обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация)".

Основная особенность новации, которая позволяет отличить ее от уступки требования и перевода долга, состоит в том, что при ней происходит замена обязательства: место прекратившего свое существование обязательства занимает новое. Непременное требование к новации - сохранение субъектного состава обязательства (в первоначальном и вновь возникшем обязательстве выступают тот же кредитор и тот же должник). Учитывая это обстоятельство, а также то, что величина нового обязательства по сравнению со старым не изменяется, в синтетическом учете организации - должника специальных учетных записей не производится, а делается соответствующая отметка в аналитическом учете.

Если прекращение обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) наступает вследствие ликвидации юридического лица, являющегося кредитором в обязательстве, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (ст.419 ГК РФ), в бухгалтерском учете на сумму числящейся перед ликвидированным юридическим лицом задолженности производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) векселями следует учитывать, что суммы задолженности поставщика и подрядчика, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете.

В случае если организация в погашение задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) передает кредитору векселя третьих лиц, ранее полученные по индоссаменту, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счетов учета выбытия имущества.

Суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Списание сумм кредиторской задолженности, учтенных на счете 60, по которым срок исковой давности истек, отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счета 91.

6.2. Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

К счету 62 могут быть открыты следующие субсчета: "Расчеты в порядке инкассо", "Расчеты плановыми платежами", "Вексели полученные" и др.

На субсчете "Расчеты в порядке инкассо" учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым кредитной организацией к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги.

На субсчете "Расчеты плановыми платежами" учитываются расчеты с покупателями и заказчиками при наличии длительных хозяйственных связей с ними, если такие расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному документу, в частности расчеты плановыми платежами.

На субсчете "Вексели полученные" учитывается задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными векселями.

Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а в порядке расчетов плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными) в кредитных организациях; векселями, по которым денежные средства не поступили в срок.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы отгруженных товаров, продукции, прочих активов, выполненных работ и оказанных услуг, по которым в установленном порядке признан доход.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей или при погашении дебиторской задолженности иными способами (неденежные расчеты и т.п.). При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 62 обособленно.

На счете 62 отражаются также возникающие суммовые и курсовые разницы, которые увеличивают (уменьшают) оборот по этому счету.

Суммовые разницы, возникающие при определении доходов (расходов) от обычных видов деятельности, отражаются записью Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" (в случае возникновения отрицательной суммовой разницы данная операция отражается сторнировочной записью); в случае возникновения суммовых разниц при определении доходов (расходов) от прочих видов деятельности они учитываются по дебету (кредиту) счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом (дебетом) соответствующих счетов бухгалтерского учета.

Положительные курсовые разницы учитываются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Отрицательные курсовые разницы - Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

Списание дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете записью Д-т 91 К-т 62.

После списания дебиторской задолженности ее сумма учитывается по дебету забалансового счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Таким образом, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности дебитора - это не окончательное аннулирование задолженности. Организация - кредитор обязана в течение пяти лет с момента списания учитывать списанную дебиторскую задолженность за балансом для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения дебитора.

При поступлении ранее списанной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете организации - кредитора делаются записи:

Д-т 50 (51, 52) К-т 91 - поступление суммы ранее списанной дебиторской задолженности.

Одновременно на указанную сумму кредитуется забалансовый счет 007.

Организации, выполняющие работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные и т.п.), начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам, при необходимости в процессе формирования учетной информации о состоянии расчетов с заказчиками применяют счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", предназначенный для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчиков в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Списана оплаченная заказчиком стоимость этапов по окончании   |
   |                         работ в целом                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 62 "Расчеты с покупателями|К—т 46 "Выполненные этапы        |
   |и заказчиками"                |по незавершенным работам"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 9/99).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Признана выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 62 "Расчеты с покупателями|К—т 90 "Продажи"                 |
   |и заказчиками"                |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

На суммы выявленного и признанного в установленном порядке брака продукции (товаров), ранее отраженные в составе продаж, корректируется методом "сторно" выручка организации.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражена сторнировочная запись при возврате покупателем     |
   |                    забракованной продукции                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 62 "Расчеты с покупателями|К—т 90 "Продажи"                 |
   |и заказчиками"                |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Возврат покупателям и заказчикам излишне полученных с них сумм (в том числе при выявлении брака) отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражен возврат покупателям и заказчикам излишне полученной   |
   |                          с них суммы                           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 62 "Расчеты с покупателями|К—т: 50 "Касса",                 |
   |и заказчиками"                |51 "Расчетные счета",            |
   |                              |52 "Валютные счета",             |
   |                              |55 "Специальные счета в банках"  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражена разница между суммой, указанной в векселе, и суммой  |
   | задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные  |
   |работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель|
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 62 "Расчеты с покупателями|К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   |и заказчиками"                |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Указанная разница выявляется на счете 62 при несовпадении суммы дебиторской задолженности за поставленные продукцию и товары (выполненные работы и оказанные услуги) и номинала векселя.

Поступление денежных средств в кассу организации в оплату продукции (работ, услуг) подлежит отражению по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 62. Указанная запись производится как в случаях погашения задолженности покупателей и заказчиков за проданные им продукцию (работы, услуги), так и при поступлении денежных средств в порядке предварительной оплаты (авансов).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Поступили в кассу суммы от покупателей и заказчиков,      |
   |                в т.ч. суммы авансов и предоплат                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 62 "Расчеты с покупателями   |
   |                              |и заказчиками"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Поступление денежных средств на расчетные (валютные) счета организации в оплату продукции (работ, услуг) подлежит отражению по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Указанная запись производится как в случаях погашения задолженности покупателей и заказчиков за проданную им продукцию (работы, услуги), так и при поступлении денежных средств в порядке предварительной оплаты (авансов).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Поступили платежи от покупателей и заказчиков за проданную им  |
   |   продукцию, работы и услуги; поступили суммы по полученным    |
   | от покупателей векселям, в том числе суммы авансов и предоплат |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 51 "Расчетные счета",    |К—т 62 "Расчеты с покупателями   |
   |52 "Валютные счета"           |и заказчиками"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При исполнении организацией своих обязательств по договору мены на сумму, подтвержденную товарно - сопроводительными документами, в ее бухгалтерском учете производится следующая запись:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Уменьшена задолженность перед поставщиками, числящаяся в учете |
   |  в связи с отгрузкой товарно — материальных ценностей в счет   |
   |                         договора мены                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 60 "Расчеты с поставщиками|К—т 62 "Расчеты с покупателями   |
   |и подрядчиками"               |и заказчиками"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При индоссировании векселя в бухгалтерском учете продавца (поставщика) производится следующая бухгалтерская запись:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Суммы задолженности покупателей зачтены в погашение долгов   |
   |перед поставщиками посредством передачи векселя (индоссирование)|
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 60 "Расчеты с поставщиками|К—т 62 "Расчеты с покупателями   |
   |и подрядчиками"               |и заказчиками"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Зачет сумм в рамках проведения взаимных расчетов отражается следующей записью:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Зачтены суммы по взаимным расчетам               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 62 "Расчеты с покупателями   |
   |дебиторами и кредиторами"     |и заказчиками"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При пересчете стоимости обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая в связи с изменениями курса иностранных валют по отношению к рублю. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету как внереализационные доходы (расходы).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражены курсовые разницы в связи с переоценкой задолженности  |
   |          покупателей, выраженной в иностранной валюте          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 91 "Прочие доходы        |К—т: 62 "Расчеты с покупателями  |
   |и расходы", 62 "Расчеты с     |и заказчиками",                  |
   |покупателями и заказчиками"   |91 "Прочие доходы и расходы"     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Организации, формирующие резерв сомнительных долгов, направляют числящиеся в составе резервов суммы на списание долгов, не погашенных в сроки, установленные договором.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражено списание долгов покупателей и заказчиков (дебиторской |
   | задолженности, не реальной для взыскания), а также просроченной|
   |           дебиторской задолженности за счет резервов           |
   |                     по сомнительным долгам                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 63 "Резервы               |К—т 62 "Расчеты с покупателями   |
   |по сомнительным долгам"       |и заказчиками"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При недостаточной величине резервов сомнительных долгов, созданных организацией в отчетном периоде, не покрываемая ими сумма дебиторской задолженности, не реальной для взыскания, подлежит списанию в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве внереализационных расходов организации.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражено списание долгов покупателей и заказчиков (дебиторской |
   |       задолженности, не реальной для взыскания) в сумме,       |
   |            не покрываемой суммой созданных резервов            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 62 "Расчеты с покупателями   |
   |и расходы"                    |и заказчиками"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

6.3. Учет резервов по сомнительным долгам

В соответствии с установленным порядком организация создает резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут быть использованы признаки несостоятельности (банкротства), указанные в ст.3 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ: неспособность юридического лица удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанности по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.

Отсутствие в договоре срока погашения обязательств по оплате за отгруженные товары не является препятствием для создания резерва. Согласно п.1 ст.486 ГК РФ при отсутствии в договоре условия о сроке оплаты за полученные по договору купли - продажи товары покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено законодательством и не вытекает из существа обязательства.

Условия о сроках оплаты по другим видам возмездных договоров (на оказание услуг или выполнение работ) также, как правило, не являются существенными. Поскольку ГК РФ не содержит указаний относительно порядка определения срока платежа по обязательству, возникшему из таких договоров, следует руководствоваться п.2 ст.314 ГК РФ, согласно которому "в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства".

Таким образом, отсутствие в договоре условий о сроках оплаты товаров (работ, услуг) означает, что стороны достигли соглашения о том, что эти сроки определяются в порядке, установленном законодательством.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, которая должна обеспечить не только достоверность сведений о размере дебиторской задолженности, но и получение данных о состоянии расчетов с покупателями (заказчиками), необходимых для принятия решения о создании резерва по этой задолженности.

Бухгалтерские записи по образованию резерва сомнительных долгов могут быть совершены только при наличии решения руководителя организации или уполномоченного им лица, оформленного в письменном виде.

Сумма создаваемых резервов сомнительных долгов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами - в части, покрываемой резервом сомнительных долгов, и по дебету счета 91 и кредиту счетов учета дебиторской задолженности - в части, не покрываемой суммой созданных резервов.

По окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение отчетного года, списывается с дебета счета 63 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. Одновременно организацией оформляется создание резерва по сомнительным долгам с включением во вновь образованный резерв непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"). В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается.

Вследствие этого информация о дебиторской задолженности, обобщенная на соответствующих счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерского баланса.

Списанная в убыток из-за неплатежеспособности должника сумма дебиторской задолженности должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет для наблюдения за финансовым состоянием должника и появлением возможности ее взыскания.

6.4. Учет расчетов по кредитам и займам

Порядок кредитования, оформления кредитов и займов, а также их погашения регулируется правилами кредитной организации, кредитными договорами и договорами займа.

Договор займа вступает в силу с момента передачи денег (или вещей) заимодавцем заемщику. С данного момента и возникают соответствующие заемные обязательства, так как согласно п.1 ст.807 ГК РФ лишь с указанного момента договор считается заключенным. В связи с этим заимодавца нельзя принудить к выдаче займа, поскольку обещание предоставить его (сам договор займа) без передачи предмета займа не имеет юридической силы.

В соответствии со ст.807 ГК РФ предметом договора займа могут быть как деньги, так и иные вещи, которые определяются родовыми признаками. Имущество, являющееся предметом займа, поступая в собственность заемщика, перестает быть объектом собственности заимодавца, поэтому заимодавец вправе претендовать на возврат ему лишь равного количества других полученных им вещей того же рода и качества, но не тех же самых вещей, так как заемщик, используя эти вещи для собственных нужд, часто объединяет их с собственными аналогичными вещами.

Действующим законодательством предусмотрено заключение договора целевого займа, который устанавливает конкретные условия использования полученного займа на строго определенные цели (ст.814 ГК РФ). В данном случае в договоре могут быть определены меры контроля заимодавца за целевым использованием полученного имущества (денег). При несоблюдении либо нарушении целевого использования займа у заимодавца возникает право потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа с причитающимися процентами.

Сторонами договора займа могут быть любые лица, в том числе граждане и некоммерческие организации. Однако в роли заимодавцев не могут выступать учреждения, финансируемые их собственником, так как п.1 ст.298 ГК РФ не предусматривает такого рода действия. Что касается казенных предприятий, то в соответствии с п.1 ст.297 ГК РФ они могут быть заимодавцами, но только с согласия их собственника.

Договор займа предполагается возмездным, если только безвозмездный характер такого договора не установлен самим договором либо законом. Проценты за пользование заемными средствами могут быть взысканы как в денежной, так и в натуральной форме. Согласно ст.809 ГК РФ при отсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяется существующей в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

В ст.ст.810, 811 и 813 ГК РФ четко оговорены обязанности заемщика и последствия их нарушения. Кроме того, конкретно оговорен момент исполнения обязанности заемщика по возврату суммы займа. Сумма займа признается возвращенной, если предмет займа (имущество, денежные средства) фактически передан заимодавцу из рук в руки, либо при фактическом зачислении денег на банковский счет заимодавца. С этого момента предполагается прекращение обязательств заемщика. Начисление процентов за просрочку в соответствии со ст.395 ГК РФ не производится.

Договор кредита является срочным и возмездным. Возмездность кредитного договора предусматривает оговоренный размер взыскиваемых процентов за пользование кредитными средствами. Как правило, договор кредитования также предусматривает обязательное обеспечение кредита (как гарантию возврата заемных денежных средств), которым могут выступать договор гарантии, залог, страхование и пр.

Отличительные особенности кредитного договора от договора займа:

1) в соответствии с п.1 ст.819 ГК РФ в роли кредитора по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию ЦБ РФ на совершение такого рода операций;

2) предметом кредитного договора могут быть только деньги;

3) ст.820 ГК РФ предусмотрено, что кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. В отличие от договора займа при несоблюдении письменной формы кредитный договор признается недействительным.

Суммы полученных организацией кредитов и займов в зависимости от срока их предоставления организации отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (на срок до 12 месяцев) или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (на срок более 12 месяцев) и дебету счетов учета денежных средств, счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счета 10 "Материалы" (в случае предоставления займа в натуральной форме) и т.д.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуются счета 66 и 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счета 10. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются отдельно.

При возврате организацией - заемщиком займов, полученных в натуральной форме и подлежащих возврату в виде равного количества вещей того же рода и качества, в его бухгалтерском учете могут возникать стоимостные разницы между оценкой материалов, полученных в качестве заемных, и ценами приобретения аналогичных материально - производственных запасов для погашения займа. Такие разницы отражаются в учете заемщика как операционные расходы по кредиту счетов 66, 67 (91 "Прочие доходы и расходы") и дебету счета 91 (66, 67) в зависимости от их положительного или отрицательного значения.

Задолженность по полученным организацией кредитам и займам показывается в бухгалтерском учете с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

На суммы подлежащих уплате процентов в бухгалтерском учете заемщика производится запись по кредиту счетов 66, 67 в корреспонденции со счетами учета источников выплат. Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав фактических затрат по приобретению материально - производственных запасов, если они связаны с приобретением этих запасов и произведены до даты их оприходования. После этого момента проценты уплаченные (подлежащие уплате) принимаются к учету в качестве операционных расходов по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

На суммы причитающихся к уплате процентов за пользование заемными средствами, направленными на осуществление вложений во внеоборотные активы (на цели приобретения или создания объектов основных средств и нематериальных активов), в бухгалтерском учете производятся записи по кредиту счетов 66, 67 и дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части затрат по оплате процентов до момента ввода в эксплуатацию объектов основных средств, постановки на учет нематериальных активов) или дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на сумму процентов, начисленных к уплате после наступления указанных выше событий).

В предпринимательской практике зачастую организациям выдаются банковские кредиты по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения как менее, так и более одного года.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией - векселедержателем по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" на сумму номинальной стоимости векселя и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" на сумму фактически полученных денежных средств и 91 "Прочие доходы и расходы" на сумму учетного процента, причитающегося банку - кредитору.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При возврате организацией - векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 66 или 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и по отдельным векселям.

В ряде случаев организации в силу тех или иных обстоятельств пролонгируют договоры на предоставление краткосрочного кредита. В результате таких действий кредит может принимать форму долгосрочного. Обычно данная операция оформляется дополнительным соглашением к основному кредитному договору, где оговариваются все новые условия (в части неоговоренных условий действуют положения основного договора). Дополнительное соглашение подписывается сторонами и одновременно вступает в силу. На основании такого соглашения организация - заемщик составляет корректирующую проводку по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", что свидетельствует о смене формы предоставленного кредита с краткосрочной на долгосрочную.

При несвоевременном возврате сумм займа и просрочке по уплате процентов (если они предусмотрены договором) к заемщику могут быть применены штрафные санкции, которые подлежат отражению в учете должника в составе прочих внереализационных расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Заемные средства в форме кредитов или займов могут быть получены не только в российской, но и в иностранной валюте. Использование иностранной валюты на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных Законом Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" от 9 октября 1992 г. N 3615-1. Согласно п.1 ст.6 этого Закона текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений. В рассматриваемом случае к текущим валютным операциям можно отнести привлечение валютных кредитов на срок, не превышающий 180 дней. Если финансовые кредиты в иностранной валюте получены на срок свыше 180 дней, то такие валютные операции связаны с движением капитала (пп."д" п.10 ст.1 Закона). В соответствии с п.2 ст.6 разд.II Закона N 3615-1 валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ. Такой порядок установлен Положением о порядке привлечения и погашения резидентами Российской Федерации финансовых кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидентов на срок свыше 180 дней. Объектом регулирования данного Положения являются операции, связанные с привлечением резидентами от кредиторов (юридических или физических лиц - нерезидентов) финансовых кредитов (займов) в иностранной валюте на срок свыше 180 дней (за исключением межбанковских кредитов), а также операции по их погашению (выплате основного долга и процентов).

Привлечение валютных кредитов заемщиками, а также их погашение должно осуществляться только на основании кредитного договора (договора займа).

Стоимость имущества и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, котируемому ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции).

Курсовые разницы по задолженности организации по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, возникающие в связи с текущим изменением курса иностранной валюты, подлежат отнесению с кредита (дебета) счетов 66, 67 в дебет (кредит) счета 91 "Прочие доходы и расходы" в зависимости от их положительного или отрицательного значения.

6.5. Учет расчетов по налогам и сборам

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым непосредственно организацией, и налогам с персонала этой организации.

Порядок исчисления и уплаты налогов и сборов регулируется законодательными и другими нормативными актами.

Начисление налогов и сборов, причитающихся в соответствии с налоговыми декларациями (расчетами) организации к уплате в бюджет, отражается по кредиту соответствующих субсчетов (аналитических позиций) счета 68 и может производиться за счет:

- затрат на производство (расходов на продажу) - например, налог на пользователей автомобильных дорог, земельный налог. В этом случае налоги и сборы учитываются на счетах учета производственных затрат (расходов на продажу) в корреспонденции с соответствующими субсчетами учета налогов и сборов;

- финансовых результатов деятельности организации - например, налог на имущество предприятий, на рекламу, на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров, лицензионный сбор за право торговли винно - водочными изделиями, сбор за право использования местной символики. В этом случае налоги и сборы учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с соответствующими субсчетами учета налогов и сборов. Налог на прибыль организаций, причитающийся к уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". На финансовые результаты деятельности организации (в дебет или кредит счета 99) относятся также дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом;

- доходов, выплачиваемых физическим и юридическим лицам, - например, подоходный налог с физических лиц, НДС и налог на доходы, уплачиваемые за счет средств, перечисляемых иностранным юридическим лицам. Такие налоги отражаются по дебету счетов учета расчетов в корреспонденции с соответствующими субсчетами учета налогов и сборов.

Кроме того, по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" или счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма штрафных санкций за несвоевременную или неполную уплату налогов и сборов, а в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" - суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над суммой налогов и сборов.

Фактическое перечисление в бюджет налогов и сборов отражается по дебету счета 68 и может производиться с расчетного счета, со специальных счетов в кредитных организациях, за счет кредитов или из кассы организации.

При этом следует учитывать особенности, связанные с ведением бухгалтерского учета исчисления и уплаты в бюджет НДС:

- суммы НДС, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за проданные им товары, продукцию, работы, услуги и другие ценности и отражаемые по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", в соответствии с действующим порядком уменьшаются на суммы налога по приобретенным (оприходованным) ценностям, учитываемым по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (по соответствующим субсчетам) по мере их оплаты поставщикам (подрядчикам) или при наступлении соответствующих оснований путем списания засчитываемых сумм налога с кредита счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- в случае если для целей налогообложения выручка от продажи продукции (работ, услуг) принимается по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), сумма НДС, подлежащая получению от покупателей (заказчиков) по проданным товарам (работам, услугам), основным средствам и прочему имуществу и учтенная по кредиту счетов 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы" в части, превышающей сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет по расчету в соответствии с налоговым законодательством, учитывается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.

При продаже на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплата налога в бюджет осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на день уплаты налога.

Задолженность организации перед бюджетом по уплате налога отражается на счете 68 в рублях в сумме, исчисленной исходя из стоимости проданных товаров (работ, услуг) в иностранной валюте, пересчитанной по курсу рубля, действующему на дату возникновения объекта налогообложения.

6.6. Учет расчетов по социальному страхованию

и обеспечению

Для учета начисленных страховых взносов и обобщения информации о расчетах по социальному страхованию и единому социальному налогу предусмотрен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Согласно действующему законодательству страховые взносы начисляются на суммы выплат в денежной и (или) в натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования.

Начисление страховых взносов производится за счет тех же источников, из которых осуществляются выплаты в пользу работников и привлеченных лиц (с которыми заключен договор гражданско - правового характера о выполнении работ или оказании услуг или авторский договор).

Если суммы оплаты труда и других выплат в пользу работника или привлеченного физического лица, на которые начисляются страховые взносы, включаются в затраты на производство продукции (работ, услуг), то и суммы страховых выплат также подлежат отнесению на эти затраты.

В бухгалтерском учете организации начисление страховых взносов на суммы выплат в пользу работников отражается записями по дебету счетов учета соответствующих затрат (расходов на продажу) и кредиту счета 69.

Например, если выплаты работникам производятся за счет иных источников (например, в составе расходов, связанных с получением внереализационных доходов или целевых финансовых поступлений), то и суммы начисленных страховых взносов покрываются за счет этих же источников:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 69 - начислены страховые взносы на суммы выплат в пользу работников, производимых организацией за счет соответствующих источников.

Страховые взносы, исчисленные с сумм выплат рабочим и служащим за время оплачиваемых отпусков, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и в кредит счета 69 - в случае, если учетной политикой организации предусмотрено создание резерва на предстоящую оплату отпусков работников - или непосредственно в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу). При этом страховые взносы с сумм, начисленных за дни отпуска, приходящиеся на следующие за отчетным месяцы, организация может отражать по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".

Начисления по социальному страхованию и обеспечению могут быть также произведены за счет персонала организации путем законодательно установленных удержаний из начисленной оплаты труда, производимых на данные цели. В этом случае счет 69 кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Кроме того, по кредиту счета 69 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" или счетами учета расчетов с работниками по прочим операциям (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей.

Суммы, полученные организацией, в случаях, когда ее расходы на определенные законодательством нужды превысили сумму страховых отчислений, подлежат отражению по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 69.

Действующими нормативными актами Российской Федерации право использовать страховые отчисления на нужды организации предоставлено плательщикам только в отношении начисленных страховых взносов.

Начисленные суммы взносов социального страхования могут быть уменьшены при использовании их плательщиком взносов на:

1) выплату пособий по временной нетрудоспособности. При этом основанием для назначения и выплаты пособий является больничный лист;

2) выплату пособий гражданам, имеющим детей, в том числе:

пособий по беременности и родам;

единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности;

единовременного пособия при рождении ребенка;

ежемесячного пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет;

3) выплату пособия на погребение. Такое пособие выплачивается только на погребение умерших работников и несовершеннолетних членов их семей;

4) оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком.

Перечисленные выплаты в учете организации отражаются записями по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

5) оплату путевок на санаторно - курортное лечение и отдых работников и членов их семей, лечебное (диетическое) питание, оплату проезда в санаторно - курортные учреждения и учреждения отдыха.

Указанные расходы могут быть осуществлены в пределах норматива, устанавливаемого на каждый календарный год каждому плательщику исполнительным органом социального страхования, в котором организация зарегистрирована как плательщик взносов.

В соответствии с установленным порядком приобретения, распределения, выдачи и учета путевок на санаторно - курортное лечение и отдых путевки можно приобретать только в безналичном порядке на основании прямых договоров (счетов) с санаторно - курортными и оздоровительными учреждениями, определенными отдельным перечнем. Приобретение путевок через посреднические коммерческие организации данным постановлением не предусмотрено.

Основные условия выдачи и оплаты путевок организацией за счет средств социального страхования (в пределах установленного норматива):

а) путевки можно выдавать только работникам (и членам их семей), для которых организация является местом основной работы (использование средств социального страхования для оплаты путевок лицам, с которыми заключены не трудовые договоры, а договоры гражданско - правового характера, не предусмотрено, поскольку выплаты по этим договорам не подлежат государственному социальному страхованию);

б) путевки приобретаются в санаторно - курортные и оздоровительные учреждения Российской Федерации независимо от форм их собственности и организационно - правового статуса при наличии лицензии, сертификата или документов, их заменяющих, выданных органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

в) работник, нуждающийся в санаторно - курортном лечении, может получить путевку только при наличии соответствующего медицинского заключения, выданного лечебно - профилактическим учреждением;

г) не предусмотрены оплата путевок за счет средств социального страхования для семейного отдыха, а также частичная компенсация стоимости путевок, приобретенных работниками самостоятельно;

д) путевку на лечение и отдых можно выдавать работнику на период его очередного отпуска не чаще одного раза в год, а на летний период - не чаще одного раза в два года.

В бухгалтерском учете приобретение и выдача путевок работникам организации оформляется соответствующими записями.

При самостоятельном приобретении организацией для своих работников путевок на санаторно - курортное лечение и отдых:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 51 - оплачен счет санаторно - курортного или оздоровительного учреждения на путевку;

Д-т 50 "Касса", субсчет "Денежные документы", К-т 76 - получены путевки;

Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" К-т 50, субсчет "Денежные документы" - списана стоимость выданной путевки на сумму частичной оплаты, причитающейся с получившего эту путевку работника;

Д-т 69 К-т 50, субсчет "Денежные документы" - списана стоимость выданной работнику путевки в части, относимой на расчеты по социальному страхованию в пределах норматива;

Д-т 50 "Касса" К-т 73 - погашена задолженность работника.

При получении организацией путевок в органах социального страхования:

Д-т 50, субсчет "Денежные документы", К-т 69 - оприходована полная стоимость путевки от органа социального страхования;

Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" К-т 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" - списана стоимость выданной путевки на сумму частичной оплаты, причитающейся с получившего эту путевку работника;

Д-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" К-т 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" - списана стоимость выданной сотруднику путевки в части, относимой на расчеты с органами социального страхования в пределах норматива;

Д-т 50 "Касса" К-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" -погашена задолженность сотрудника;

Д-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" К-т 51 "Расчетные счета" - погашена задолженность организации перед органами социального страхования по частичной оплате путевки;

6) частичное содержание санаториев - профилакториев, санаторных и оздоровительных лагерей для детей и юношества, находящихся на балансе организации.

Следует иметь в виду, что в соответствии с Инструкцией о порядке приобретения, распределения, выдачи и учета путевок на санаторно - курортное лечение и отдых за счет средств государственного социального страхования, утвержденной Постановлением Фонда социального страхования (ФСС) России от 6 августа 1997 г. N 64, определены направления расходования средств социального страхования в пределах определенного норматива на санаторно - курортное обслуживание и отдых. В частности, указанной Инструкцией определены как отдельные направления расходования средств социального страхования на приобретение путевок на санаторно - курортное лечение и на частичное содержание санаториев - профилакториев (питание, лечение и медикаменты, оплата труда медицинского, административно - хозяйственного персонала и т.п.).

Отражение расходования средств социального страхования в бухгалтерском учете организации зависит от их целевого направления:

если средства социального страхования направляются на приобретение путевки для работника на санаторно - курортное лечение в санаторно - курортной организации, являющейся подразделением организации, где работает работник, суммы средств социального страхования должны быть отражены организацией как доходы от обычных видов деятельности по кредиту счета 90 "Продажи";

если средства социального страхования направляются на частичное содержание санаториев - профилакториев, то организацией, подразделением которой является санаторно - курортная организация, указанные суммы отражаются как внереализационный доход (по кредиту счета 91);

7) частичное финансирование мероприятий по внешкольному обслуживанию детей (расходы на приобретение детских новогодних подарков, финансирования которых производится в установленном порядке).

Фактическое перечисление денежных средств в счет отчислений по социальному обеспечению и страхованию в пользу страховых органов отражается по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и кредиту счетов учета денежных средств.

6.7. Учет расчетов с персоналом по оплате труда

Для обобщения информации о расчетах с персоналом, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе организации, по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В соответствии со ст.80 КЗоТ РФ организации самостоятельно определяют вид, систему оплаты труда, размеры тарифных ставок, окладов, премий, иных поощрительных выплат, а также соотношение их размеров применительно к отдельным категория персонала.

Заработная плата, начисленная по сдельным расценкам, повременно, по тарифным ставкам и окладам, премии за производственные показатели относятся в дебет счетов учета затрат на производства (расходов на продажу): 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" с кредита счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Пособия по временной нетрудоспособности и прочие выплаты за счет средств органов социального страхования относятся в дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и в кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Начисление доходов от участия в организации, причитающихся работникам данной организации, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Суммы начисленной оплаты труда рабочим и служащим за время оплачиваемых отпусков относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и в кредит счета 70 - в случае, если учетной политикой организации предусмотрено создание резерва на предстоящую оплату отпусков работников - или непосредственно в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) - если суммы на оплату отпусков не резервируются. При этом организация может отражать часть сумм, начисленных за дни отпуска, приходящиеся на следующие за отчетным месяцы, по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".

В соответствии с законодательством из заработной платы рабочих и служащих производятся следующие удержания и вычеты:

подоходный налог, удерживаемый в соответствии с действующим налоговым законодательством;

удержания в Пенсионный фонд;

погашение задолженности по ранее выданным авансам, а также возврат сумм, излишне выплаченных в результате неверно произведенных расчетов;

возмещение материального ущерба, причиненного работником организации;

взыскание некоторых видов штрафов;

по исполнительным документам;

за товары, проданные в кредит;

за брак продукции с виновных лиц;

с подотчетных лиц по не возвращенным в кассу в установленный срок подотчетным суммам и т.д.

Кроме обязательных удержаний из оплаты труда рабочих и служащих, могут производиться вычеты по письменному заявлению последних: перечисление в кредитные организации, перечисления страховым организациям, перечисление профсоюзных взносов, погашение ссуды на строительство и благоустройство садовых домиков и участков и т.д.

Все удержания из заработной платы в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 70. Учет расчетов по исполнительным документам организуется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с организациями и лицами по исполнительным документам".

Выплата заработной платы работникам организации осуществляется путем выдачи наличных денежных средств из кассы организации, путем перечисления оплаты труда на лицевые счета работников, открытые в отделениях кредитных организаций, или на банковские карты работников.

Погашение задолженности организации перед работниками по оплате труда оформляется в бухгалтерском учете записью:

Д-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К-т счетов учета денежных средств.

Не полученные работниками в срок суммы оплаты труда депонируются, и депонированные суммы сдаются в кредитную организацию на расчетный счет организации. Операции депонирования заработной платы отражаются по дебету счета 70 и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по депонированным суммам".

Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" организуется по каждому работнику организации.

6.8. Учет расчетов с подотчетными лицами

В процессе финансово - хозяйственной деятельности у организаций возникает потребность использовать наличные денежные средства для расчетов с работниками по командировкам, выдачи им средств на представительские цели, для покупки за наличный расчет товаров в других организациях или у физических лиц, для оплаты выполненных работ, оказанных услуг, а также на иные хозяйственно - операционные цели, на расходы экспедиций, геолого - разведочных партий, расходы уполномоченных предприятий и организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организации. При этом работники организации, получающие денежные средства на указанные нужды, для целей бухгалтерского учета называются подотчетными лицами.

Для обобщения информации о расчетах с подотчетными лицами организации по суммам, выданным им под отчет, используется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

При отражении в бухгалтерском учете командировочных расходов подотчетных лиц организации исходят из следующего.

Цель командировки определяет ее классификацию и порядок распределения расходов, понесенных командированным работником. Исходя из этого командировки можно разделить на служебные и непроизводственные.

Служебной командировкой (ст.116 Кодекса законов о труде) признается поездка работника, осуществляемая по распоряжению руководителя организации, на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

В служебную командировку могут направляться только работники организации. Согласно Кодексу законов о труде не предусмотрено направлять в командировку работников, выполняющих работы по договору подряда.

При заключении организацией договоров гражданско - правового характера с физическими лицами последние получают от организации денежные средства за выполненные для организации работы и оказанные услуги. Наряду с этим организация может согласно договору оплачивать данным лицам их расходы по найму жилых помещений и проезду к месту выполнения работ (услуг) и обратно. В этом случае организация списывает расходы по выполнению работ (услуг) на затраты на производство продукции (работ, услуг) как расходы на оплату труда. Расходы организации по возмещению данным лицам их расходов по найму помещений и проезду не являются командировочными и списываются на затраты на производство по статье "Прочие расходы". При этом расходы по найму помещений и проезду возмещаются организацией согласно подтверждающим указанные расходы документам.

Под служебной командировкой, совершаемой в установленном порядке, понимаются также поездки работника, которые связаны с:

- покупкой материально - производственных запасов;

- осуществлением работ капитального характера (выполнением функций заказчика и т.п.);

- подготовкой и повышением квалификации работников;

- участием в общих собраниях акционеров обществ, в которых организация имеет акции (вклады);

- другими аналогичными нуждами.

Срок командировки в пределах России не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Если место служебной командировки расположено недалеко от места работы и жительства работника и он может ежедневно возвращаться домой, то такая командировка может быть признана однодневной. Определение командировки как однодневной производится руководителем в приказе о командировке на основании данных о дальности расстояния, условиях транспортного сообщения, характере выполняемого задания, а также необходимости создания для работника условий для отдыха.

Командировка за пределы России также может быть однодневной, если работник, выехавший за границу, возвратился в Россию в тот же день.

В состав расходов по служебным командировкам включаются затраты на следующие цели:

- найм жилого помещения;

- бронирование гостиничных номеров и авиабилетов;

- проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы - в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси);

- уплата страховых платежей по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте;

- оплата сборов за предварительную продажу билетов (проездных документов);

- оплата расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями;

- проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения и пересадок (за исключением проезда на такси);

- оплата разовых проездных билетов на городской транспорт при однодневных командировках;

- провоз багажа;

- суточные за время нахождения в командировке (при однодневных командировках в пределах России право работника на суточные определяет руководитель организации).

Фактическое время пребывания в месте командировки определяется на основании отметок в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия.

Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте.

Отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются той печатью, которой обычно пользуется в своей хозяйственной деятельности та или иная организация для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.

Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 час. включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 час. и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных билетов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

При наличии нескольких видов транспорта, связывающих место постоянной работы и место командировки, администрация может предложить командированному работнику вид транспорта, которым ему надлежит воспользоваться; в противном случае работник выбирает транспорт самостоятельно.

Расходы по проезду командированного работника в мягком вагоне, каютах, оплачиваемых по I - IV группам тарифных ставок на судах морского флота, каютах I и II категорий на судах речного флота, а также на воздушном транспорте по билету 1-го класса возмещаются в каждом отдельном случае с разрешения руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации при представлении проездных документов.

Документами, подтверждающими расходы по проезду, являются билеты на соответствующий вид транспорта. В случае утери проездных документов работнику следует получить дубликат или справку из соответствующего транспортного агентства, подтверждающую факт приобретения им билетов с указанием их цены.

Если при проезде в поезде командированный работник пользовался постельными принадлежностями, то его затраты также должны быть подтверждены соответствующей справкой или отметкой, сделанной на билетах.

Если командированному работнику был выдан аванс на расходы по командировке, а документы, подтверждающие произведенные работником расходы по проезду, не могут быть представлены, руководитель организации имеет право разрешить оплату проезда по минимальной стоимости.

По возвращении из командировки работник обязан в течение трех дней представить руководителю организации для утверждения авансовый отчет с приложением командировочного удостоверения и документов, подтверждающих достоверность произведенных расходов. По утверждении отчета руководителем он передается в бухгалтерию для отражения в бухгалтерском учете использованных сумм.

Организации разрешается рассчитываться с командированным работником по предварительному расчету, если командировочные расходы заранее известны. В этом случае работник не представляет документы, подтверждающие его расходы по командировке, в составе авансового отчета.

При расчетах с подотчетными лицами при их командировании за рубеж следует руководствоваться следующими правилами.

Размер суточных и нормы возмещения расходов по найму жилья устанавливаются конкретно для каждой страны.

Размер суточных, выплачиваемых работнику, зависит от срока его пребывания в загранкомандировке:

если он выехал в командировку за границу Российской Федерации и в тот же день вернулся обратно, суточные выплачиваются в иностранной валюте в размере 50% нормы;

если он находится в загранкомандировке (не являющейся долгосрочной) более 60 дней, то выплата суточных начиная с 61-го дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений Российской Федерации при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение (п.5 Постановления Правительства Российской Федерации "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств").

Время пребывания работника в загранкомандировке определяется по отметкам, сделанным в загранпаспорте при пересечении гражданином границы при выезде и въезде в страну.

При проезде командированного работника по территории Российской Федерации суточные выплачиваются по действующим нормам в российских рублях; а при проезде и за время пребывания на иностранной территории - в иностранной валюте по нормам, установленным для работников, выезжающих во временные командировки за границу. Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по нормам, установленным для страны, в которую он направляется.

При этом за день выезда в служебную командировку за границу суточные выплачиваются в размере 100% установленных норм (в российской или иностранной валюте в зависимости от даты пересечения границы Российской Федерации), а за день пересечения границы при возвращении в Российскую Федерацию суточные не выплачиваются.

В случае выдачи командировочных расходов при направлении работника в зарубежную командировку не в валюте страны убывания, а в другой конвертируемой валюте в целях определения соответствия выданной валюты нормам командировочных расходов выданная валюта пересчитывается в российские рубли по курсу ЦБ РФ на дату выдачи, а из рублевого эквивалента - в валюту страны убывания.

Так как задолженность работника по выданной ему под отчет в качестве аванса иностранной валюте числится в бухгалтерском учете организации как валютная задолженность, то в связи с изменением текущего курса рубля по отношению к иностранной валюте, выданной под отчет, за период со дня фактической выдачи аванса в валюте до дня утверждения авансового отчета командированного в бухгалтерском учете организации могут возникать курсовые разницы, которые в зависимости от их положительного или отрицательного значения отражаются по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (91 "Прочие доходы и расходы") и кредиту счета 91 (71).

Если полученные под отчет суммы в иностранной валюте не были израсходованы полностью, то в соответствии с п.4.4 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов следует:

- вернуть их в валюте получения;

- внести в кассу организации эквивалент суммы задолженности в рублях, исчисленный по курсу рубля к иностранным валютам, установленному ЦБ РФ на дату погашения задолженности;

- погасить сумму задолженности наличной иностранной валютой иной, чем получена под отчет (только в том случае, если курс рубля к данной валюте устанавливается ЦБ РФ). При этом для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования (или страны обмена валюты), подтверждающем обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. При отсутствии такого документа применяется курс, установленный ЦБ РФ на дату погашения задолженности.

Если расходы командированного за границу работника превысили сумму, выданную ему под отчет, и при этом подтверждены документально (например, расходы по найму жилья оказались выше планируемой суммы), то они могут быть возмещены по распоряжению руководителя организации.

При наличии перерасхода у командированного работника в наличной иностранной валюте сумма задолженности организации перед ним может погашаться путем:

- перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет указанного работника - резидента в уполномоченном банке или на валютный счет работника - нерезидента в уполномоченном банке или банке - нерезиденте;

- выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте;

- выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленного по курсу к иностранным валютам, установленному ЦБ РФ на дату погашения задолженности.

Валюта и форма (наличная или безналичная) расчетов с командированным работником, связанных с погашением перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы, определяются по договоренности между организацией и работником (п.4.1 упомянутого Положения).

Счет 71 дебетуется на выданные под отчет суммы в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Расходование сумм, выданных под отчет, отражается по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Так, при приобретении подотчетными лицами за плату у других организаций и лиц оборудования, требующего монтажа, дебетуется счет 07 "Оборудование к установке" и кредитуется счет 71.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Организацией отражено приобретение подотчетными лицами     |
   |                оборудования, требующего монтажа                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование          |К—т 71 "Расчеты с подотчетными   |
   |к установке"                  |лицами"                          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При оплате подотчетными лицами расходов, связанных с приобретением объектов, которые подлежат учету в качестве основных средств, нематериальных активов и пр. внеоборотных активов, в бухгалтерском учете осуществляется запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 71.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организацией отражены расходы подотчетных лиц, связанные с   |
   |               приобретением внеоборотных активов               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения              |К—т 71 "Расчеты с подотчетными   |
   |во внеоборотные активы"       |лицами"                          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Оплата подотчетными лицами расходов, связанных с приобретением материально - производственных запасов, товаров, отражается по дебету счетов 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 41 "Товары".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Организацией отражена оплата подотчетными лицами приобретенных |
   |                     материальных ценностей                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 10 "Материалы,           |К—т 71 "Расчеты с подотчетными   |
   |11 "Животные  на выращивании  |лицами"                          |
   |и откорме", 41 "Товары"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. 1. Сумма НДС по приобретенным материальным ценностям оплаченным подотчетными лицами, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции с кредитом счета 71.

2. При использовании организацией для отражения в бухгалтерском учете приобретения (заготовления) материальных ценностей счетов 15 и 16, при оплате подотчетными лицами приобретенных ценностей осуществляется запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 71.

Оплата подотчетными лицами расходов, связанных с производством продукции (работ, услуг), их продажей, продажей товаров и управлением производством и организацией в целом, отражается по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организацией отражена оплата подотчетными лицами расходов    |
   |  по производству продукции (работ, услуг), продаже продукции,  |
   |                      товаров, управлению                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 20 "Основное             |К—т 71 "Расчеты с подотчетными   |
   |производство",                |лицами"                          |
   |23 "Вспомогательные           |                                 |
   |производства",                |                                 |
   |25 "Общепроизводственные      |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |26 "Общехозяйственные         |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |44 "Расходы на продажу"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Расходы подотчетного лица, связанные с формированием организацией расходов операционного или внереализационного характера, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 71.

Суммы, не возвращенные подотчетными лицами в установленные сроки, подлежат отражению по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции с дебетом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Организацией отражены суммы, не возвращенные в установленные  |
   |                   сроки подотчетными лицами                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т "Недостачи и потери       |К—т 71 "Расчеты с подотчетными   |
   |от порчи ценностей"           |лицами"                          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. В дальнейшем суммы, учтенные по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются с кредита указанного счета в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если они могут быть удержаны из оплаты труда работников) или 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работников).

По дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" отражаются расходы подотчетных лиц, относящиеся к будущим периодам.

Сальдо по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" показывает сумму денежных средств, находящихся в подотчете у работников организации, кредитовое сальдо по этому счету отражает задолженность организации перед подотчетными лицами по произведенным ими расходам в оплату материально - производственных запасов, товаров, работ, услуг.

Аналитический учет по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется в разрезе подотчетных лиц организации по каждой авансовой выдаче и каждому авансовому отчету.

6.9. Учет расчетов с персоналом по прочим операциям

Для обобщения информации о всех видах расчетов с персоналом организации, кроме расчетов по оплате труда, расчетов с подотчетными лицами и депонентами предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

К счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" могут быть открыты следующие субсчета: "Расчеты по предоставленным займам", "Расчеты по возмещению материального ущерба", "Расчеты за товары, проданные в кредит" и др.

На субсчете "Расчеты по предоставленным займам" отражаются расчеты с персоналом организации по предоставленным работникам займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.).

Условия выдачи займов (в частности, ограничение их размеров и источников выдачи) определяются организацией самостоятельно (собственниками - в учредительных документах либо администрацией - приказом по организации или утвержденным руководителем организации положением).

Наиболее распространенные ограничения при выдаче займов:

- руководитель не имеет права без согласия собственников предоставлять заем одному лицу более установленного размера (например, определенной части чистой прибыли организации, или ее чистых активов, или размера уставного капитала и др.);

- устанавливается предельный срок, на который может быть предоставлен заем;

- ограничивается круг лиц, которые могут претендовать на предоставление займа.

Договор займа должен быть заключен в письменной форме.

Заемщик выдает организации обязательство о возврате полученных средств. В обязательстве указывается, что в случае увольнения заемщика по собственному желанию без уважительных причин, за нарушение трудовой дисциплины или при нецелевом использовании полученных средств заем подлежит возврату организации досрочно.

В бухгалтерском учете организации операции по предоставлению займа работникам отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам". По дебету счета 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам", отражается сумма предоставленного работнику займа в корреспонденции со счетом 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета", а по кредиту счета 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам" - сумма платежей, поступившая от работника - заемщика в погашение займа, в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (при возврате займа путем удержания из заработной платы), или счетом 50 (при возврате наличными), или счетом 51 "Расчетные счета".

Если заем, выданный работнику организации, им не возвращен (или возвращен не полностью), эта задолженность подлежит списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные расходы организации.

На субсчете "Расчеты по возмещению материального ущерба" учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно - материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.

Списание недостач и хищений за счет виновных лиц может быть произведено в следующих случаях:

если граждане признаны виновными по решению суда;

если граждане являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности;

в других случаях, когда работники в соответствии с КЗоТ РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной ответственности.

В соответствии со ст.118.1 КЗоТ РФ при обнаружении недостачи товарно - материальных ценностей у работника, с которым заключен договор о материальной ответственности, администрация организации имеет право разрешить ему добровольно возместить ущерб, причиненный организации. Работник должен дать письменное согласие об удержании суммы ущерба из заработной платы, если сумма ущерба не превысила его среднемесячной заработной платы.

Если факт недостачи зафиксирован, а работник добровольно не возмещает ущерб и не представляет заявление о согласии удержания суммы недостачи из заработной платы, то администрация вправе подать иск в суд.

При коллективной (бригадной) материальной ответственности подлежащий возмещению ущерб распределяется между членами бригады пропорционально должностному окладу и фактически проработанному времени за период от последней инвентаризации до дня обнаружения ущерба.

Члены коллектива могут быть освобождены от возмещения ущерба, если установлено, что ущерб причинен не по их вине, или найдены конкретные виновные лица.

Размер причиненного организации ущерба определяется по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета в зависимости от балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей, а для основных средств - остаточной стоимости.

При хищении, недостаче, умышленной порче (уничтожении) размер причиненного ущерба определяют исходя из рыночных цен.

По импортным материальным ценностям ущерб определяют по таможенной стоимости с учетом уплаченных таможенных пошлин, налоговых платежей и других затрат, произведенных организацией при получении груза с таможенного склада.

В бухгалтерском учете организации операции по учету удержаний за причиненный материальный ущерб (недостачу материальных ценностей) оформляются следующими записями:

Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счетов учета соответствующих активов - списывается фактическая себестоимость недостачи;

Д-т 94 в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - списывается НДС от покупной стоимости недостающих материальных ценностей;

Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", в корреспонденции с кредитом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - отнесена недостача по фактической себестоимости материальных ценностей и сумма НДС на виновное лицо - работника организации;

Д-т 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - внесена сумма недостачи виновным лицом в кассу;

Д-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - удержана сумма недостачи из сумм оплаты труда виновного лица.

Если с виновных лиц взыскивается стоимость недостающих или похищенных ценностей по ценам, превышающим их балансовую стоимость (себестоимость), то разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", и их стоимостью, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостачи ценностей, выявленные в текущем году, но относящиеся к прошлым периодам, признанные материально - ответственными лицами или на которые имеются решения судебных органов о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", и кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 "Прочие доходы и расходы" и дебетуется счет 98 "Доходы будущих периодов".

Субсчет "Расчеты за товары, проданные в кредит" предназначен для учета расчетов с персоналом организации по приобретенным в кредит отдельным категориям товаров.

Правила продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит утверждены Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 9 сентября 1993 г. N 895.

Согласно п.11 Правил товары продаются в кредит по предъявлении гражданами справки для покупки товаров в кредит, выдаваемой с места работы или из органа, назначившего пенсию, по установленной форме.

При приобретении работником организации товаров в кредит в торговой организации на эту покупку оформляется поручение - обязательство, которое поступает в бухгалтерию организации. Оно является основанием для удержания с работника сумм за приобретенный им в кредит товар, учета расчетов с торговой организацией и отражения операций на счетах бухгалтерского учета.

При отражении на счетах бухгалтерского учета организации операций по осуществлению расчетов с торговой организацией за товары, купленные работником в кредит, возможны два варианта бухгалтерских записей:

- при перечислении сумм, удерживаемых из заработной платы работника, непосредственно торговой организации - с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- при возмещении торговой организации предоставленного ею кредита за счет полученного на эти цели банковского кредита - с применением счета 73, субсчет "Расчеты за товары, проданные в кредит".

Последний вариант предусматривает последующие удержания из заработной платы работника сумм в погашение кредита. Организация, в свою очередь, погашает свою задолженность перед кредитной организацией по полученной ссуде.

На счетах бухгалтерского учета операции по получению и погашению кредита за товар отражаются следующим образом:

Д-т 73, субсчет "Расчеты за товары, проданные в кредит", К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - оформление кредита работнику;

Д-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К-т 73, субсчет "Расчеты за товары, проданные в кредит" - удержано из заработной платы в погашение кредита;

Д-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" К-т 51 "Расчетные счета" - перечислено в погашение кредита банка.

6.10. Учет расчетов с учредителями

Счет 75 "Расчеты с учредителями" предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями организации: по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют этот счет для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.

Первичным источником средств организации является ее уставный капитал - сумма вкладов учредителей в денежном выражении.

В зависимости от организационно - правовой формы организации при ее учреждении формируется:

- уставный капитал хозяйственных обществ (акционерных обществ и обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью);

- уставный фонд государственных и муниципальных предприятий;

- паевой фонд производственных потребительских кооперативов.

Порядок формирования уставного (складочного) капитала (фонда) определен:

- для акционерных обществ - Федеральным законом "Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ;

- для обществ с ограниченной ответственностью - Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ;

- для хозяйственных товариществ и производственных кооперативов - ГК РФ.

Для отражения состояния расчетов с учредителями (участниками) организации по вкладам в ее уставный (складочный) капитал открывается субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

При создании хозяйственного общества по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный складочный капитал", в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал" принимается на учет сумма задолженности по вкладам (взносам) участников (учредителей). При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный складочный капитал", в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов неденежными средствами (в виде материальных и иных ценностей) оформляется записями по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.

Хозяйственные общества или товарищества могут создаваться как с долевым (частичным), так и со 100-процентным участием иностранных инвесторов. При этом возникают особенности отражения в бухгалтерском учете расчетов с учредителями, связанные с внесением вкладов в уставный (складочный) капитал в иностранной валюте.

Согласно Порядку проведения валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций для зачисления юридическим лицом - резидентом на свой валютный счет в уполномоченном банке иностранной валюты, поступающей от нерезидента в оплату доли (вклада) в уставном (складочном) капитале этого резидента, разрешение Банка России не требуется.

Учитывая, что задолженность по вкладу (взносу) иностранного инвестора в уставный (складочный) капитал выражена в иностранной валюте, а также то, что возникновение этой задолженности и ее погашение разделены во времени, на счете 75 возникают курсовые разницы, связанные с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте. Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

В связи с этим внесение в уставный (складочный) капитал вкладов (взносов) в иностранной валюте отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции со счетом 80 - на сумму задолженности иностранного учредителя (акционера) по вкладу (взносу) в уставный (складочный) капитал организации после ее государственной регистрации;

по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - поступили от иностранного учредителя (акционера) средства на валютный счет организации в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал" (Д-т 83 К-т 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал") - сумма положительной (отрицательной) курсовой разницы относится на добавочный капитал организации.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с внесением в уставный (складочный) капитал объектов интеллектуальной собственности, следует учитывать следующее.

В качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал организации в качестве нематериального актива могут быть признаны организационные расходы, которые представляют собой сумму расходов по созданию организации: оплата регистрационного сбора, расходы по изготовлению печатей и штампов, по открытию счетов в кредитных учреждениях, по оплате юридических, консультационных и нотариальных услуг и т.п.

Возможность признания учредителями в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал организационных расходов по созданию организации должна быть предусмотрена учредительными документами.

Принятие к учету объектов нематериальных активов, поступивших в качестве взносов в уставный (складочный) капитал, первоначально отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". При оприходовании поступивших в организацию объектов нематериальных активов производится запись по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08.

Согласно ст.213 ГК РФ "коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям". Учитывая это, отражение в бухгалтерском балансе организации полученных от учредителей имущественных и иных прав владения, пользования и распоряжения без передачи прав собственности является неправомерным.

Унитарные предприятия применяют субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества). Эти предприятия именуют данный субсчет "Расчеты по выделенному имуществу".

В соответствии со ст.113 ГК РФ "унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия".

Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.

Возможность оприходования на баланс имущества, полученного на правах хозяйственного ведения или оперативного управления коммерческими организациями других форм собственности ГК РФ не предусмотрена.

Субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" используется унитарными предприятиями при расчетах с государственным или муниципальным органом власти, возникающих в связи с осуществлением следующих хозяйственных операций:

- передача унитарному предприятию имущества государственным или муниципальным органом при создании унитарного предприятия или при принятии органом власти решения об увеличении уставного фонда унитарного предприятия;

- передача унитарному предприятию имущества государственным или муниципальным органом для целевого использования, а также его целевое финансирование;

- изъятие у унитарного предприятия части имущества по решению государственного или муниципального органа, учредившего унитарное предприятие.

При создании унитарного предприятия сумма уставного фонда, указанная в его уставе, отражается по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал".

При фактическом получении унитарным предприятием имущества и денежных средств от государственного или муниципального органа в качестве взноса в уставный фонд производятся записи по кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", в корреспонденции с дебетом счетов по учету соответствующих видов имущества (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения", 10 "Материалы", 51 "Расчетные счета" и т.п.).

Учитывая, что право собственности на получаемые от государственного или муниципального органа власти для целевого использования активы к унитарному предприятию не переходит, а эти активы передаются ему на основе права хозяйственного ведения или оперативного управления, в случае принятия государственным или муниципальным органом решения о наделении унитарного предприятия оборотными либо внеоборотными активами, предназначенными для использования в коммерческой деятельности или социальной сфере (без увеличения размера уставного фонда предприятия), стоимость этих активов подлежит отражению по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При фактическом получении унитарным предприятием имущества и денежных средств от государственного или муниципального органа, не связанном с формированием уставного фонда унитарного предприятия, производятся записи по кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", в корреспонденции с дебетом счетов по учету соответствующих видов имущества (08 "Вложения во внеоборотные активы" - при получении на праве хозяйственного ведения или оперативного управления объектов основных средств и нематериальных активов, 58 "Финансовые вложения", 10 "Материалы", 51 "Расчетные счета" и др.).

Изъятие у унитарного предприятия государственным или муниципальным органом имущества, ранее переданного на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, либо денежных средств отражается по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, соответствующих активов.

При этом подлежит уменьшению капитал предприятия, что отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", в корреспонденции с дебетом счетов учета капитала (счет 80 "Уставный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

При изъятии объектов основных средств, нематериальных активов, материалов в бухгалтерском учете унитарного предприятия производится запись по кредиту счетов учета изымаемых активов в корреспонденции с дебетом счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу".

Операции, связанные с поступлением средств целевого финансирования, отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от целевого назначения указанных средств.

При выделении государственным или муниципальным органом средств, целевым назначением которых является проведение определенных мероприятий, носящих разовый характер, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование".

Фактическое поступление денежных средств отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу".

Для учета начисления и выплаты учредителям (акционерам) доходов по итогам деятельности организации используется субсчет "Расчеты по выплате доходов".

Начисление доходов от участия в товариществе или обществе отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" счета 75.

При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала), начисление доходов отражается по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов".

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Дивиденды (доходы) могут выплачиваться не только денежными средствами, но и акциями, готовой продукцией и т.п.

Операции по выплате доходов от участия в товариществе или обществе продукцией (работами, услугами) этого товарищества или общества, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов", в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Суммы налога на доходы от участия в товариществе или обществе, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 68"Расчеты по налогам и сборам".

Для расчетов по выплате дивидендов (доходов) с работниками организации, входящими в число ее учредителей, следует использовать счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

На субсчете "Расчеты по выплате доходов" учитываются также расчеты унитарного предприятия с государственным или муниципальным органом по причитающимся этим органам доходам по результатам деятельности унитарного предприятия.

Право государственного или муниципального органа как собственника имущества, переданного в хозяйственное ведение, на получение части прибыли от использования этого имущества закреплено ст.295 ГК РФ.

Порядок использования прибыли предприятиями, основанными на праве оперативного управления (казенными предприятиями), определен Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 октября 1994 г. N 1138, в соответствии с которым прибыль казенного предприятия, получаемая от выполнения плана - заказа и самостоятельно заключаемых и выполняемых договоров, направляется на совершенствование производственной деятельности и социальные цели по нормативам, которые ежегодно устанавливаются уполномоченным органом управления в порядке, определенном Минэкономики и Минфином России, а свободный остаток прибыли после ее направления на предусмотренные цели подлежит изъятию в бюджет.

Начисление доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов".

Перечисление сумм доходов отражается по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов", и кредиту счетов учета денежных средств.

Субсчет "Расчеты по выплате доходов" применяется также для учета состояния расчетов по распределению прибылей, убытков и других результатов по договору простого товарищества. Указанный субсчет применяется организациями - товарищами, ведущими общие дела по договору простого товарищества.

Произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательств (ст.1043 ГК РФ).

Распределение финансовых результатов от совместной деятельности (прибыли или убытка) возможно только в случае, когда целью договора простого товарищества является осуществление предпринимательской деятельности. Если целью договора простого товарищества является создание объекта, входящего в состав внеоборотных активов, или целью договора не является получение прибыли, то распределение финансовых результатов не производится ввиду их отсутствия.

По окончании отчетного года выявленный на счете 99 "Прибыли и убытки" финансовый результат, полученный в рамках договора простого товарищества, подлежит списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, распределение финансового результата от совместной деятельности осуществляется по итогам отчетного года. Если срок договора простого товарищества меньше года, то распределение прибыли (убытка) от совместной деятельности осуществляется при прекращении договора.

В соответствии со ст.1048 ГК РФ "прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей".

В бухгалтерском учете операции по распределению (начислению) чистой прибыли по договору простого товарищества отражаются записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов". При фактической выплате начисленных сумм доходов производится запись по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или продаж соответствующих активов (в зависимости от формы выплаты доходов).

Каждый товарищ включает свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, в состав операционных доходов при формировании финансового результата.

6.11. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами

Для обобщения информации о расчетах по следующим операциям с дебиторами и кредиторами: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по депонированным суммам заработной платы, премий и других аналогичных выплат; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу разных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судебных органов, и др., - предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" могут быть открыты следующие субсчета: "Расчеты по имущественному и личному страхованию"; "Расчеты по претензиям"; "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"; "Расчеты по депонированным суммам" и др.

На субсчете "Расчеты по имущественному и личному страхованию" отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обеспечению и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем.

Организация может быть страхователем по договорам страхования имущества, предпринимательских рисков, гражданской ответственности и личного страхования.

Страхование имущества обеспечивает организации возмещение затрат, связанных с приобретением нового имущества взамен утраченного или поврежденного.

Страхование предпринимательских (финансовых) рисков предусматривает компенсацию организации утраченного дохода или дополнительных расходов, вызванных ее функционированием в качестве субъекта предпринимательской деятельности.

Такое страхование может производиться на случай:

- убытков в результате перерывов в производственной деятельности;

- неисполнения или ненадлежащего исполнения договорных обязательств дебиторами;

- банкротства контрагента и связанных с ним судебных издержек организации и т.п.

Страхование гражданской ответственности позволяет организации избежать дополнительных финансовых затрат, вызванных необходимостью в соответствии с нормами гражданского законодательства компенсировать вред, причиненный другим физическим и юридическим лицам. Это, как правило, страхование ответственности:

- работодателей за вред, причиненный работникам при исполнении ими служебных обязанностей;

- организаций - источников повышенной опасности, в том числе ответственности, связанной с загрязнением окружающей природной среды;

- изготовителей товаров за вред, причиненный в результате потребления их продукции;

- владельцев автотранспортных средств;

- за невыполнение своих обязательств.

Личное страхование позволяет предоставить работникам организации материальное обеспечение в случае утраты трудоспособности. Наиболее распространены следующие виды страхования:

- от несчастных случаев, связанных с осуществлением работником трудовой деятельности;

- от профессиональных заболеваний;

- на случай потери работы.

Отражение в бухгалтерском учете начисленных сумм страховых платежей зависит от характера страхования - обязательного или добровольного.

К обязательному, в частности, относится страхование:

- работников, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий (ст.19 Закона Российской Федерации "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" от 11 марта 1992 г. N 2487-1);

- залогодателем имущества, заложенного по договору об ипотеке (ст.31 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)" от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ);

- гражданской ответственности оценщиков (ст.17 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ);

- страхование профессиональной ответственности таможенных брокеров и перевозчиков (ст.ст.158 и 165 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Суммы страховых платежей, причитающиеся к уплате страховым организациям, по договорам обязательного и добровольного страхования, включаемые в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг), отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета производственных затрат (расходов на продажу) и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Необходимо отметить, что начисление сумм страховых платежей, т.е. их включение в себестоимость продукции (работ, услуг), производится организацией только после вступления договора страхования в силу. Если этот срок в договоре не указан, договор вступает в силу после уплаты страхового взноса.

Расходы по страхованию основных средств в процессе их создания или приобретения включаются в их первоначальную стоимость. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - отражены расходы по страхованию строящихся или приобретаемых основных средств.

Расходы по страхованию товарно - материальных ценностей включаются в первоначальную (фактическую) себестоимость приобретаемых материально - производственных запасов и отражаются записью:

Д-т 10 "Материалы" (15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") К-т 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Отражение в учете организации суммы страхового возмещения, причитающегося к получению от страховой организации, зависит от вида полученного ущерба, который может быть обусловлен:

- выбытием основных и оборотных средств, утраченных или поврежденных в результате наступления различных неблагоприятных событий;

- перерывами (простоем) в производственной деятельности организации;

- утратой работниками организации трудоспособности, а также необходимостью компенсировать им затраты на восстановление здоровья;

- возмещением организацией вреда, причиненного физическим и юридическим лицам при осуществлении своей хозяйственной деятельности.

При утрате (порче, хищении) товарно - материальных ценностей, ценных бумаг и прочего имущества в бухгалтерском учете организации - страхователя производится запись по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы" (41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и т.д.) - отражено выбытие застрахованного имущества.

При этом товарно - материальные ценности списываются по их фактической себестоимости, а имущество, по которому начисляется амортизация (основные средства, нематериальные активы), - по остаточной стоимости.

Если организация заключила договоры личного страхования своих работников, то затраты, вызванные необходимостью компенсировать вред, причиненный здоровью работников, также списываются за счет страхового возмещения записью по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - списаны расходы, подлежащие возмещению работникам за счет страхового возмещения.

Расходы, связанные с необходимостью возмещения организацией - страхователем вреда, причиненного другим физическим и юридическим лицам при осуществлении своей хозяйственной деятельности, могут отражаться записью:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Суммы страхового возмещения, полученные организацией - страхователем от страховых организаций по договорам страхования, отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Некомпенсируемые потери от страховых случаев списываются на убытки и отражаются в учете проводкой по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - отражена сумма ущерба, не компенсируемая страховой организацией (не покрываемая страховым возмещением).

Если сумма страхового возмещения, поступившая от страховой организации, превышает размер фактического ущерба организации - страхователя, полученная разница включается в состав внереализационных доходов организации:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

На субсчете "Расчеты по претензиям" отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

В процессе совершения сделок у сторон, исполняющих договор, могут возникнуть взаимные претензии. Урегулирование споров между юридическими лицами возможно в два этапа: на первом этапе одна сторона предъявляет претензию другой стороне, нарушившей договорные обязательства; если после этого стороны не смогли прийти к согласию, то на втором этапе пострадавшая сторона обращается с иском в арбитражный суд.

Действующее законодательство не обязывает организации проводить операции, связанные с досудебным урегулированием споров. Пострадавшая сторона может сразу обратиться с иском в арбитражный суд.

Однако если в договоре предусмотрен досудебный порядок разрешения споров, то предъявление претензии обязательно. Претензионный порядок разрешения споров также обязателен для отдельных видов договоров, в частности для:

- договоров на оказание услуг связи (ст.38 Федерального закона "О связи" от 16 февраля 1995 г. N 15-ФЗ);

- перевозок (ст.797 ГК РФ).

Общий порядок составления и предъявления претензий действующим законодательством не определен, однако ГК РФ регулируются отдельные принципы этого порядка.

Претензия должна быть составлена в письменной форме в двух экземплярах: один - для составившей ее стороны, другой - для стороны, нарушившей договорные обязательства. Факт передачи претензии должен быть зафиксирован: претензия может быть вручена под расписку, передана заказным письмом и т.п.

В претензии пострадавшая сторона должна описать допущенное другой стороной нарушение договорных обязательств и предъявить ей соответствующие требования. К претензии должны быть приложены документы, подтверждающие ее обоснованность: копии договоров, счетов - фактур, платежных поручений, актов и т.п.

В соответствии с п.3 ст.487 ГК РФ в случае если покупатель произвел предварительную оплату товара, но не получил его в оговоренный срок, то в претензии он может потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты.

При получении товара в меньшем количестве, чем определено в договоре, покупатель в соответствии со ст.466 ГК РФ вправе потребовать передать недостающее количество товара; отказаться от всей партии полученного товара либо получить уплаченную за него сумму (если ранее такая оплата была произведена).

При получении товаров в ненадлежащем ассортименте покупатель согласно ст.468 ГК РФ может не принять у продавца товар и потребовать возврата денежных средств, перечисленных в его оплату.

Если только часть полученных товаров не соответствует ассортименту, определенному в договоре, покупатель вправе принять все товары; принять только те товары, которые соответствуют согласованному ассортименту; отказаться от всех товаров; потребовать замены товаров, не соответствующих условию об ассортименте.

При получении товара ненадлежащего качества покупатель должен перечислить в претензии недостатки полученного товара, например технические неисправности, дефекты внешнего вида и т.п. К претензии по качеству товара должны быть приложены документы, подтверждающие недостатки товара, например заключения специализированных лабораторий при ремонтных мастерских.

Претензия может предъявляться продавцу в течение гарантийного срока или срока годности на товар. Если такие сроки на товар не установлены, претензия к продавцу предъявляется в течение двух лет со дня передачи товара (ст.477 ГК РФ).

В соответствии со ст.475 ГК РФ при получении товара, имеющего недостатки, покупатель может потребовать: "соразмерного уменьшения покупной цены товара; безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок; возмещения расходов на устранение недостатков товара".

Если товар имеет существенные недостатки (неустранимые, требующие существенных расходов на их устранение и т.п.), покупатель по своему выбору может потребовать расторжения договора купли - продажи и возврата оплаты за товар; замены некачественного товара на такой же товар, не имеющий недостатков.

Расчеты по претензиям, предъявленным в связи с указанными основаниями, отражаются в бухгалтерском учете покупателя по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Если арифметические либо иные ошибки, допущенные в предъявленных поставщиками или подрядчиками счетах, обнаружены после совершения организацией - покупателем (заказчиком) записей по счетам учета материально - производственных запасов или производственных затрат, расчеты по претензиям отражаются записью по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", и кредиту счетов учета материально - производственных запасов, товаров или производственных затрат.

Претензия может быть предъявлена также за брак и простои по вине поставщиков и подрядчиков в суммах, признанных плательщиком или присужденных арбитражем. В этом случае организация, предъявившая претензию, отражает ее сумму по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", в корреспонденции со счетами учета производственных затрат.

По штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым в порядке претензионной работы с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков за несоблюдение ими договорных обязательств, в бухгалтерском учете организации производятся записи по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" в суммах, признанных плательщиками или присужденных арбитражем.

Счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", кредитуется на сумму поступивших платежей (удовлетворенных претензий, полученных штрафных санкций) в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Аналитический учет по счету 76, субсчет "Расчеты по претензиям", ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

На субсчете "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества.

Подлежащие получению доходы отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов (51 "Расчетные счета" и др.) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На субсчете "Расчеты по депонированным суммам" учитываются расчеты по депонированным суммам оплаты труда, доходов от участия в организации и других аналогичных выплат.

Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателя) суммы оплаты труда, доходов от участия организации отражаются по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по депонированным суммам", в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

По истечении установленных сроков выдачи наличных денежных средств кассир должен:

- проставить штамп или сделать отметку от руки "Депонировано" в платежной (расчетно - платежной) ведомости напротив фамилий лиц, которым не выплачены заработная плата, пособия по социальному страхованию или стипендии;

- составить реестр депонированных сумм;

- сделать в конце ведомости надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по ведомости и скрепить надпись своей подписью;

- записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму.

Депонированные суммы оплаты труда на следующий день после истечения сроков хранения сдаются на расчетный счет в кредитной организации, и на сданные суммы оформляется расходный кассовый ордер.

Книга учета депонированной заработной платы открывается на год. Для каждого депонента в ней отводится отдельная строка, по которой указываются табельный номер, фамилия, имя и отчество работника, депонированная сумма, а в дальнейшем делается отметка о ее выдаче.

Реестр по ф. N РТ-11 является первичным документом и одновременно учетным регистром. При его первом заполнении записываются табельный номер, фамилия, имя и отчество работника и депонированная сумма.

Для отметок об оплате, которые делаются работниками бухгалтерии, предусмотрена специальная графа. В конце реестра показывается итоговая сумма произведенных выплат, относящаяся к данному месяцу. По истечении квартала или года невыплаченные суммы переносятся в открываемые бухгалтерией новые реестры.

Не востребованные работниками депонированные суммы хранятся в течение трех лет (до истечения срока исковой давности) и выдаются в течение этого периода по первому требованию работника.

По истечении сроков исковой давности невостребованные суммы депонированной оплаты труда списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы" на основании данных проведенной инвентаризации и приказа руководителя организации.

В этом случае должна делаться следующая запись:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по депонированным суммам", К-т 91 - списаны депонированные суммы по истечении срока исковой давности.

6.12. Учет внутрихозяйственных расчетов

Для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

К счету 79 могут быть открыты следующие субсчета: "Расчеты по выделенному имуществу", "Расчеты по текущим операциям", "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" и др.

Учет по счету 79 следует вести раздельно по каждому обособленному подразделению.

Согласно ст.55 ГК РФ наделение имуществом обособленного подразделения является для организации одной из обязательных функций. Имущество, выделенное обособленным подразделениям, отражается организацией на счетах учета объектов имущества (01, 04, 10 и др.) в корреспонденции с дебетом счета 79, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", и принимается к учету данными подразделениями учетной записью с кредита счета 79 в дебет соответствующих счетов учета имущества.

При этом собственник имущества, переданного обособленному подразделению, не меняется - им остается то же самое юридическое лицо.

Поэтому операции по передаче имущества обособленным подразделениям организации не могут рассматриваться как продажи.

На балансе обособленного подразделения могут отражаться:

- затраты по производству и продаже продукции (работ, услуг);

- выручка от продажи продукции (работ, услуг) и возникновение налоговых обязательств;

- формирование финансового результата от хозяйственной деятельности.

Обособленные подразделения отражают указанные хозяйственные операции в своем бухгалтерском учете в общеустановленном порядке.

При составлении бухгалтерской отчетности организация должна включить в нее не только показатели своей деятельности, но и данные по всем структурным подразделениям организации.

При этом в бухгалтерском балансе организации данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" не отражаются, так как при суммировании отчетных данных структурных подразделений остатков по этому счету не будет.

По договору доверительного управления одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).

В соответствии со ст.1016 ГК РФ существенными условиями договора доверительного управления являются следующие:

состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

наименование учредителя управления или выгодоприобретателя;

размер и форма вознаграждения управляющему;

срок действия договора.

Договор доверительного управления заключается на срок, не превышающий пяти лет.

Согласно ст.1017 ГК РФ договор доверительного управления заключается в письменной форме. Несоблюдение формы и существенных условий договора может повлечь признание его недействительным.

Объектами доверительного управления могут быть отдельные объекты недвижимости, ценные бумаги, права и другое имущество. Не могут являться объектами доверительного управления:

деньги (за исключением случаев, предусмотренных законом);

имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

В соответствии со ст.1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на это имущество к доверительному управляющему.

Несмотря на то, что имущество, переданное в доверительное управление, продолжает оставаться собственностью учредителя управления, оно обособляется от другого его имущества, а также от имущества доверительного управляющего, у которого оно отражается на отдельном балансе.

Для каждого договора доверительного управления в рамках субсчета "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" должен быть открыт отдельный субсчет второго порядка, внутри которого по каждому договору ведется аналитический учет в разрезе учредителя управления и выгодоприобретателя.

При передаче имущества в доверительное управление учредитель управления отражает его по стоимости, по которой это имущество было отражено в его бухгалтерском балансе на дату подписания договора доверительного управления.

При этом особенностью учета у учредителя является то, что выбытие имущества отражается без использования счетов учета продаж и прочего выбытия имущества путем непосредственной корреспонденции счетов учета имущества (01, 04, 10, 41, 58 и др.) со счетом 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления".

При передаче в доверительное управление амортизируемых активов в бухгалтерском учете учредителя управления одновременно с указанными производятся записи по отражению начисленной амортизации, учтенной на соответствующих счетах, в кредит счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления".

Существенные особенности порядка составления бухгалтерской отчетности учредителем управления:

- при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления из нее не исключается стоимость переданного в доверительное управление имущества;

- источником информации о стоимости этого имущества (а также о других показателях) служат данные обособленного баланса, предоставленного доверительным управляющим;

- в баланс учредителя управления данные по счету 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления", не включаются.

В случае прекращения договора доверительного управления имуществом и возврата имущества учредителю управления в его бухгалтерском учете делаются обратные записи:

Д-т 01 (04, 10, 41, 58 и др.) К-т 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" - возвращено имущество от доверительного управляющего в связи с прекращением договора доверительного управления;

Д-т 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" К-т 02 (05) - восстановлены суммы амортизации основных средств (нематериальных активов) в связи с возвратом имущества доверительным управляющим.

Получение дохода учредителем управления от передачи имущества в доверительное управление отражается в его бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - отражен доход учредителя управления от использования имущества, переданного в доверительное управление и

Д-т счетов учета денежных средств К-т 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" - отражено фактическое получение денежных средств в счет причитающегося дохода по договору доверительного управления.

Аналогичные записи по начислению и получению дохода в связи с исполнением договора доверительного управления производятся в бухгалтерском учете выгодоприобретателя, если доверительное управление имуществом осуществляется в его интересах.

В соответствии со ст.1015 ГК РФ доверительным управляющим могут быть индивидуальный предприниматель, коммерческая организация, а в отдельных случаях - некоммерческая организация или физическое лицо. Не могут быть доверительным управляющим унитарное предприятие, а также государственный орган или орган местного самоуправления.

Имущество, полученное доверительным управляющим от учредителя управления, учитывается по дебету счетов учета объектов имущества и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления", в оценке, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу. Одновременно в учете доверительного управляющего отражается амортизация, начисленная по принятым в доверительное управление активам.

Сделки с переданным в доверительное управление имуществом (например, сдача его в аренду) доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует именно в качестве такого управляющего. При письменном оформлении таких сделок другая сторона должна быть информирована об их совершении именно доверительным управляющим (а не собственником). Для этого в документах после наименования доверительного управляющего должна быть сделана пометка "Д.У.".

Амортизация по переданному в доверительное управление имуществу начисляется в общеустановленном порядке - таким способом и в пределах такого срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления. В обособленном учете делается запись:

Д-т счетов учета производственных затрат (расходов на продажу) К-т 02 (05) - начислена амортизация основных средств (нематериальных активов), находящихся в доверительном управлении.

Подлежащие доверительному управлению суммы вознаграждения, предусмотренные договором, отражаются в обособленном учете следующими записями:

Д-т счетов учета производственных затрат (расходов на продажу) К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - начислено вознаграждение доверительного управляющего;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76 - учтен НДС по вознаграждению управляющего;

Д-т 76 К-т 51 "Расчетный счет по договору доверительного управления имуществом" - перечислено вознаграждение доверительного управляющего;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 - зачтен НДС по уплаченному вознаграждению управляющего.

Доверительный управляющий в собственном учете отражает только причитающееся ему вознаграждение, а также собственные расходы, понесенные им при исполнении договора доверительного управления.

Средства, полученные (подлежащие получению) доверительным управляющим в качестве вознаграждения за доверительное управление, являются его выручкой (доходом).

Поэтому вознаграждение за доверительное управление доверительный управляющий должен получать на свой расчетный счет, а не на счет, открытый для доверительного управления и предназначенный только для расчетов по доверительному управлению.

Начисление и получение вознаграждения отражается в учете доверительного управляющего следующими записями:

Д-т 76 К-т 90 "Продажи" - начислена сумма причитающегося вознаграждения;

Д-т 90 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы вознаграждения;

Д-т 51 К-т 76 - поступила на расчетный счет доверительного управляющего сумма вознаграждения за доверительное управление.

РАЗДЕЛ VII. УЧЕТ КАПИТАЛА

7.1. Учет уставного капитала

В соответствии с концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

Уставный (складочный) капитал коммерческой организации (уставный фонд государственного и муниципального унитарного предприятия; паевой взнос потребительского или производственного кооператива) наряду с резервным и добавочным капиталом относится к собственным источникам финансирования деятельности субъектов хозяйствования. Величина уставного капитала характеризует размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов организации (ГК РФ, ст.99).

Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими порядок создания и деятельности организаций различных организационно - правовых форм: акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью и др. К примеру, минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратного МРОТ, а закрытого общества - не менее 100-кратного МРОТ, определенного законом на дату государственной регистрации общества (Закон "Об акционерных обществах", ст.26).

Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, а в обществе с ограниченной ответственностью - из стоимости вкладов его участников. Уставом общества в соответствии с действующим законодательством могут быть установлены ограничения числа суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру. С учреждением акционерного общества все его акции должны быть распределены среди учредителей. Если при этом образуется разница между продажной и номинальной стоимостью акций в связи с их продажей по цене, превышающей номинальную стоимость, то ее сумма направляется на увеличение эмиссионного дохода акционерного общества (ГК РФ, ст.90, п.п.1, 2; ст.99; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.68; Закон "Об акционерных обществах", ст.25).

К бухгалтерскому учету принимается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п.67).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Организацией зарегистрирован (учрежден) уставный капитал    |
   |    на сумму вкладов участников (собственников), необходимую    |
   |         для обеспечения ее деятельности и объявленную          |
   |                   в учредительных документах                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 75 "Расчеты               |К—т 80 "Уставный капитал"        |
   |с учредителями"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Освобождение учредителей от обязанности оплаты доли уставного капитала хозяйственного общества, в том числе путем зачета требований к обществу, не допускается. При создании акционерного общества принимается на учет сумма задолженности акционеров, подписавшихся на акции. Аналогична запись в бухгалтерском учете при формировании уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Унитарные предприятия при их создании наделяются имуществом, закрепляемым за ними государственными или местными властными структурами.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Унитарным предприятием зачислена в уставный фонд стоимость   |
   |     имущества, которым наделили и которое закрепили за ним     |
   |    государственный орган или орган местного самоуправления,    |
   |уполномоченный на его создание, на праве хозяйственного ведения |
   |  или оперативного управления (по стоимости, указанной в акте   |
   |       наделения имуществом или ином подобном документе)        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 75 "Расчеты               |К—т 80 "Уставный капитал"        |
   |с учредителями",              |                                 |
   |субсч. "Расчеты по вкладам в  |                                 |
   |уставный (складочный) капитал"|                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Оценка вложения в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в соответствии с российским законодательством и осуществляется в валюте Российской Федерации (Федеральный закон "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", ст.6).

Вклады в уставный капитал вносятся денежными средствами, другими видами имущества.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал. Под курсовой разницей признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Датой совершения операций в иностранной валюте считается дата приобретения статуса юридического лица.

Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, оформляется в общепринятом порядке (см. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, п.24).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |АО и организациями других организационно — правовых форм приняты|
   |   на учет суммы вкладов учредителей (участников) в уставный    |
   |     (складочный) капитал, а также средства, поступившие от     |
   |учредителей и акционеров в счет погашения задолженности на сумму|
   |   акций, на которую они подписались, в виде предоставленных    |
   |     организации в собственность объектов основных средств,     |
   |материалов, нематериальных активов, незавершенного капитального |
   |   строительства и других незавершенных капитальных вложений,   |
   |        незавершенного производства, товаров, продукции,        |
   |                     денежных средств и др.                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 01 "Основные средства",  |К—т 75 "Расчеты с учредителями", |
   |04 "Нематериальные активы",   |субсч. "Расчеты по вкладам       |
   |08 "Вложения во внеоборотные  |в уставный (складочный) капитал" |
   |активы",                      |                                 |
   |10 "Материалы",               |                                 |
   |11 "Животные на выращивании и |                                 |
   |откорме",                     |                                 |
   |20 "Основное производство",   |                                 |
   |21 "Полуфабрикаты собственного|                                 |
   |производства",                |                                 |
   |23 "Вспомогательные           |                                 |
   |производства",                |                                 |
   |29 "Обслуживающие производства|                                 |
   |и хозяйства",                 |                                 |
   |41 "Товары",                  |                                 |
   |43 "Готовая продукция",       |                                 |
   |50 "Касса",                   |                                 |
   |51 "Расчетные счета",         |                                 |
   |52 "Валютные счета",          |                                 |
   |55 "Специальные счета         |                                 |
   |в банках",                    |                                 |
   |58 "Финансовые вложения"      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (ПБУ 5/98, п.8).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    АО и организациями других организационно — правовых форм    |
   |   отражена задолженность по вкладам учредителей (участников)   |
   |                в уставный (складочный) капитал                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 75 "Расчеты               |К—т 80 "Уставный капитал"        |
   |с учредителями",              |                                 |
   |субсч. "Расчеты по вкладам в  |                                 |
   |уставный (складочный) капитал"|                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. На сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образовавшейся в связи с продажей собственных акций по цене, превышающей номинальную стоимость, которая производилась в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении АО, последующем увеличении уставного капитала), составляется бухгалтерская запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Акционерное общество после полной оплаты уставного капитала и в процессе последующей деятельности вправе по решению общего собрания акционеров увеличить его путем повышения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций; при этом направлять полученные суммы на возмещение не погашенных им убытков организации не допускается (ГК РФ, ст.100).

Корректировка записей по счету 80 "Уставный капитал" осуществляется на основании внесенных и зарегистрированных в установленном порядке изменений учредительных документов. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета увеличения уставного капитала аналогичен его формированию.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Организацией произведена перерегистрация уставного капитала   |
   |       в связи с увеличением номинальной стоимости акций        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 75 "Расчеты               |К—т 80 "Уставный капитал"        |
   |с учредителями",              |                                 |
   |субсч. "Расчеты по вкладам в  |                                 |
   |уставный (складочный) капитал"|                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо (если такая возможность предусмотрена в уставе общества) путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Уменьшение уставного (складочного) капитала, например, возможно в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций (ГК РФ, ст.101).

По окончании второго и каждого последующего года стоимость чистых активов может стать меньше уставного капитала; в этом случае хозяйственное общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Показатель величины чистых активов исчисляется в соответствии с совместным Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по ценным бумагам (ФКЦБ) "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" от 5 августа 1996 г. N 71/149. Если вследствие указанного уменьшения балансовая стоимость уставного капитала окажется ниже установленного минимума, общество подлежит ликвидации. Общество с ограниченной ответственностью должно объявить об уменьшении уставного капитала либо прекратить свою деятельность путем ликвидации при нарушении обязанности участников оплатить уставный капитал в полном объеме в течение первого года деятельности общества (ГК РФ, ст.90, п.п.3 - 6; ст.99).

Уменьшение уставного капитала хозяйственных обществ допускается после уведомления всех его кредиторов в порядке, определяемом законодательством.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Организацией уменьшена величина уставного капитала на сумму   |
   | уменьшения номинальной стоимости акций или на сумму вклада при |
   |       выходе одного из участников из состава организации       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 80 "Уставный капитал"     |К—т 75 "Расчеты с учредителями", |
   |                              |субсч. "Расчеты по возврату      |
   |                              |долга"                           |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

7.2. Учет собственных акций

В акционерных обществах счет 81 "Собственные акции (доли)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Акционерным или иным обществом приняты к бухгалтерскому учету  |
   | собственные акции по фактическим расходам, выкупленные у своих |
   |    акционеров (участников) для последующей перепродажи или     |
   | аннулирования; организацией приняты к учету приобретенные доли |
   |  участников для передачи другим участникам или третьим лицам   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 81 "Собственные акции     |К—т: 50 "Касса",                 |
   |(доли)"                       |51 "Расчетные счета",            |
   |                              |52 "Валютные счета"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При аннулировании выкупленных акционерным обществом собственных акций осуществляется запись по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции с дебетом счета 80 "Уставный капитал". Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационный доход или расход.

При размещении ранее выкупленных организацией у своих акционеров собственных акций на вторичном фондовом рынке осуществляется запись по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (51 "Расчетные счета" и др.), счетов учета расчетов (73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Задолженность работников за приобретенные акции"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и стоимостью, по которой они размещены на вторичном фондовом рынке, относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационный доход и расход.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Организацией размещены на вторичном фондовом рынке ранее    |
   |                 выкупленные собственные акции                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 51 "Расчетные счета",    |К—т 81 "Собственные акции        |
   |73 "Расчеты с персоналом      |(доли)"                          |
   |по прочим операциям",         |                                 |
   |субсч. "Задолженность         |                                 |
   |работников за приобретенные   |                                 |
   |акции",                       |                                 |
   |76 "Расчеты с разными         |                                 |
   |дебиторами и кредиторами"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций  |
   |(долей) и стоимостью их размещения на вторичном фондовом рынке; |
   | при аннулировании долей (акций), между фактическими затратами  |
   |      по выкупу долей (акций) и их номинальной стоимостью       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 91 "Прочие доходы        |К—т: 81 "Собственные акции       |
   |и расходы",                   |(доли)",                         |
   |81 "Собственные акции (доли)" |91 "Прочие доходы и расходы"     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

7.3. Учет резервного капитала

В соответствии с законодательством для покрытия убытков организации, погашения облигаций общества, выкупа собственных акций формируется резервный капитал, создаваемый за счет чистой прибыли организации.

Так, в акционерных обществах резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им установленного размера. Ставка ежегодных отчислений также регламентируется уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли (Закон "Об акционерных обществах", ст.35, п.п.1, 2). Организации с иностранными инвестициями создают необходимые для своей деятельности резервные фонды в размере до 25% уставного капитала организации (Закон "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", п.2.11).

Движение средств резервного капитала учитывается на счете 82 "Резервный капитал".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Организацией произведены отчисления в резервный капитал     |
   |                   из средств чистой прибыли                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 84 "Нераспределенная      |К—т 82 "Резервный капитал"       |
   |прибыль (непокрытый убыток)", |                                 |
   |субсч. "Нераспределенная      |                                 |
   |прибыль (убыток) отчетного    |                                 |
   |года                          |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |АО и другими обществами снижена величина резервного  капитала  в|
   |связи:                                                          |
   |1. с покрытием убытков от хозяйственной деятельности за отчетный|
   |год;                                                            |
   |2. с погашением облигаций организации                           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |1. Д—т 82 "Резервный капитал" |К—т: 84 "Нераспределенная прибыль|
   |                              |(непокрытый  убыток)";           |
   |2. Д—т: 66 "Расчеты           |К—т 51 "Расчетный счет"          |
   |по краткосрочным кредитам     |                                 |
   |и займам",                    |                                 |
   |67 "Расчеты по                |                                 |
   |долгосрочным кредитам         |                                 |
   |и займам"                     |                                 |
   |                              |                                 |
   |одновременно осуществляется   |                                 |
   |запись:                       |                                 |
   |Д—т 82 "Резервный капитал"    |К—т: 84 "Нераспределенная прибыль|
   |                              |(непокрытый убыток)"             |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

7.4. Учет добавочного капитала

Добавочный капитал формируют:

- суммы проведенной в установленном порядке дооценки основных средств;

- сумма разницы, образовавшаяся от превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки основных средств над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета;

- суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций за минусом издержек, связанных с продажей акций;

- курсовые разницы в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте;

- средства целевого финансирования, направленные некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией приняты   к   бухгалтерскому   учету    в   составе|
   |добавочного капитала:                                           |
   |1) сумма дооценки (увеличения первоначальной  стоимости  на дату|
   |переоценки до восстановительной стоимости) основных средств;    |
   |2) сумма   эмиссионного   дохода,   полученная   от   превышения|
   |номинальной стоимости  над рыночной стоимостью размещенных акций|
   |за минусом  расходов,  связанных  с  продажей акций  (записи  на|
   |счетах —  при  учреждении общества  и при последующем увеличении|
   |его уставного капитала);                                        |
   |3) сумма  средств целевого финансирования, полученная в качестве|
   |инвестиционных   средств,   использованная   по   назначению   и|
   |направленная на увеличение добавочного капитала                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т:                          |К—т 83 "Добавочный капитал"      |
   |1) 01 "Основные средства";    |                                 |
   |2) 75 "Расчеты с              |                                 |
   |учредителями", субсч. "Расчеты|                                 |
   |по вкладам в уставный         |                                 |
   |(складочный) капитал";        |                                 |
   |3) 86 "Целевое финансирование"|                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Снижение величины добавочного капитала возможно при снижении стоимости основных средств, выявившейся по результатам их переоценки.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Снижение величины добавочного капитала возможно при увеличении уставного капитала.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией снижена  величина добавочного капитала на следующие|
   |нужды:                                                          |
   |1) в   связи  с  уменьшением  первоначальной  стоимости основных|
   |средств на дату переоценки до восстановительной стоимости;      |
   |2) на увеличение уставного капитала                             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 83 "Добавочный капитал"   |К—т:                             |
   |                              |1) 01 "Основные средства";       |
   |                              |2) 80 "Уставный капитал"         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

7.5. Учет нераспределенной прибыли

(непокрытых убытков)

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Экономическое содержание этого счета заключается в аккумулировании не выплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

Сумма чистой прибыли, сформированная в установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету порядке на счете 99 "Прибыли и убытки", списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а сумма чистого убытка - в дебет счета 84.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией оборотами за декабрь отнесена сумма чистой прибыли |
   |        в состав прибыли к распределению отчетного года         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 84 "Нераспределенная прибыль |
   |                              |(непокрытый убыток)"             |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией оборотами за декабрь отнесена сумма чистого убытка |
   |  от хозяйственной деятельности в состав непогашенных убытков   |
   |                         отчетного года                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 84 "Нераспределенная      |К—т 99 "Прибыли и убытки"        |
   |прибыль (непокрытый убыток)"  |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Распределение определенной суммы прибыли осуществляется на основании решения компетентного органа организации (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью). Распределение подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисления в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Сумма отчислений в резервный капитал отражается по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 82 "Резервный капитал".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организацией начислены дивиденды по акциям и другие доходы   |
   |    учредителям (участникам) по итогам утвержденной годовой     |
   |    отчетности в соответствии с решением собрания акционеров    |
   |                       (записями декабря)                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 84 "Нераспределенная      |К—т:                             |
   |прибыль (непокрытый убыток)"  |70 "Расчеты с персоналом         |
   |                              |по оплате труда",                |
   |                              |75 "Расчеты с учредителями"      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Аналогичная проводка составляется при выплате промежуточных доходов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Организацией направлена часть прибыли по итогам утвержденной  |
   |             годовой отчетности в резервный капитал             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 84 "Нераспределенная      |К—т 82 "Резервный капитал"       |
   |прибыль (непокрытый убыток)"  |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При выявлении в установленном порядке по итогам отчетного года убытка списание его с бухгалтерского баланса отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 80 "Уставный капитал" - в случае доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала и др.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией погашена (списана)  сумма убытков от  хозяйственной|
   |деятельности, сформировавшаяся   на   конец  отчетного  года, из|
   |средств следующих источников:                                   |
   |1) от доведения уставного капитала до величины чистых активов;  |
   |2) резервного капитала                                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т:                          |К—т 84 "Нераспределенная прибыль |
   |1) 80 "Уставный капитал";     |(непокрытый убыток)"             |
   |2) 82 "Резервный капитал"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

7.6. Учет целевого финансирования

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, а также бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Организацией принято к бухгалтерскому учету имущество,     |
   |           поступившее в счет целевого финансирования           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т:                          |К—т 86 "Целевое финансирование"  |
   |07 "Оборудование к установке",|                                 |
   |08 "Вложения во внеоборотные  |                                 |
   |активы",                      |                                 |
   |10 "Материалы",               |                                 |
   |51 "Расчетные счета" и др.    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Организацией отражена сумма причитающегося к получению     |
   |                    целевого финансирования                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 86 "Целевое финансирование"  |
   |дебиторами и кредиторами"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Фактическое получение имущества (в том числе денежных средств) в счет договора (соглашения) долевого финансирования оформляется бухгалтерскими проводками в дебет счетов 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 41 "Товары", 50 "Кассы", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по долевому финансированию мероприятий целевого назначения".

Расходование средств целевого назначения учитывается по назначению целевых поступлений и по каждому целевому мероприятию (целевым программам) в отдельности.

Некоммерческими организациями направление средств целевого финансирования на свое содержание отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счетов 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Средства целевого финансирования согласно смете направлены   |
   |            на содержание некоммерческой организации            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 86 "Целевое               |К—т:                             |
   |финансирование"               |20 "Основное производство",      |
   |                              |26 "Общехозяйственные расходы"   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В случае направления некоммерческой организацией средств целевого финансирования не на текущее содержание, а на приобретение, например, объектов основных средств соответствующая сумма целевого финансирования списывается с дебета счета 86 "Целевое финансирование" в кредит счета 83 "Добавочный капитал".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Средства целевого финансирования направлены на приобретение   |
   |          основных средств некоммерческой организации           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 86 "Целевое               |К—т 83 "Добавочный капитал"      |
   |финансирование"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Государственная помощь, предоставляемая в виде субвенций, субсидий (бюджетные средства, носящие условно - безвозвратный характер), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек по уплате налогов, платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств, в форме денежных средств и прочих формах, учитывается в соответствии с ПБУ 13/2001.

Земельные участки, природные ресурсы, горные отводы, жилищный фонд, объекты инженерной инфраструктуры и другое имущество, предоставленное как государственная помощь, принимаются к бухгалтерскому учету в ценах, по которым в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость таких или аналогичных активов. Общий порядок признания и принятия к бухгалтерскому учету полученной госпомощи в качестве дохода организации одного и более отчетных периодов регулируется п.9 ПБУ 13/2000.

Для признания государственной помощи в бухгалтерском учете необходимо одновременное соблюдение всех условий, предусмотренных п.5 ПБУ 13/2000.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организация приняла к бухгалтерскому учету государственную   |
   |       помощь в сумме, равной стоимости активов, отличных       |
   |  от денежных средств, и в прочих формах, подлежащих получению  |
   |    (включая единовременно полученную государственную помощь    |
   |     на оказание немедленной финансовой поддержки без связи     |
   |                     с расходами в будущем)                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 86 "Целевое финансирование"  |
   |дебиторами и кредиторами",    |                                 |
   |субсч. "Расчеты с бюджетом    |                                 |
   |по государственной помощи"    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организацией приняты к бухгалтерскому учету активы (оформленные |
   |приходной документацией), поступившие в качестве государственной|
   |  помощи в сумме, равной стоимости указанных активов по ценам,  |
   |            применяемым в сравнимых обстоятельствах             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т:                          |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |08 "Вложения во внеоборотные  |дебиторами и кредиторами"        |
   |активы",                      |                                 |
   |10 "Материалы",               |                                 |
   |51 "Расчетные счета" и др.    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечания. 1. Согласно п.12 ПБУ 13/2000, если организация, получив бюджетные средства в любой форме, не имеет достаточной уверенности в том, что она выполнит условия их предоставления, то, хотя указанные суммы и принимаются к бухгалтерскому учету, организация не вправе ими воспользоваться ни в качестве финансирования капитальных расходов, ни финансирования текущих расходов до момента получения достаточных подтверждений, перечисленных в п.5 ПБУ 13/2000.

2. Сумма государственной помощи, поступившей в следующем отчетном году на возмещение соответствующих расходов, понесенных организацией в прошлом году, относится на внереализационные доходы: по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

При направлении сумм бюджетных средств, учтенных по кредиту счета 86 "Целевое финансирование", на финансирование капитальных вложений при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Целевое финансирование, направленное на капитальные вложения,  |
   |  учтено организацией при вводе объектов внеоборотных активов   |
   |       в эксплуатацию в качестве доходов будущих периодов       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 86 "Целевое               |К—т 98 "Доходы будущих периодов" |
   |финансирование"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В дальнейшем в течение полезного срока использования объектов внеоборотных активов организацией ежемесячно признается внереализационный доход в размере начисленной амортизации объекта.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Организацией признан внереализационный доход в размере     |
   |начисленной амортизации объекта, приобретенного за счет средств |
   |                    целевого финансирования                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 98 "Доходы будущих        |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   |периодов"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При направлении сумм бюджетных средств на финансирование текущих расходов целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету приобретенных материально - производственных запасов, начисления задолженности по оплате труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Организацией направлена сумма бюджетных средств на       |
   |                финансирование текущих расходов                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 86 "Целевое               |К—т 98 "Доходы будущих периодов" |
   |финансирование"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При отпуске материально - производственных запасов в производство, выполнении работ (оказании услуг), начислении сумм оплаты труда и др. целевое финансирование, ранее учтенное в качестве доходов будущих периодов, признается в качестве внереализационного дохода отчетного периода.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Организацией признан внереализационный доход по мере отпуска  |
   |     материально — производственных запасов в производство,     |
   |               начисление сумм оплаты труда и др.               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 98 "Доходы будущих        |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   |периодов"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Средства полученной государственной помощи, использованные не по назначению, могут быть возвращены (ст.78 Бюджетного кодекса РФ). Порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, полученных в качестве государственной помощи, регламентируется п.п.13, 14 ПБУ 13/2000.

В связи с необходимостью возврата бюджетных средств производятся соответствующие записи на бухгалтерских счетах (независимо от способа принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств, полученных в качестве государственной помощи):

- на сумму уменьшения целевого финансирования и, как следствие, восстановления обязательств;

- на уменьшение внереализационных доходов в сумме начисленной амортизации внеоборотных активов и несписанной суммы доходов будущих периодов (одновременно на указанную сумму восстанавливается целевое финансирование) - по бюджетным средствам, полученным на финансирование капитальных расходов;

- на уменьшение внереализационных доходов на сумму материально - производственных запасов, отпущенных в производство продукции, на выполнение работ, оказание услуг; начисленной оплаты труда и других расходов аналогичного характера и несписанную сумму доходов будущих периодов по принятым к бухгалтерскому учету материалам;

- по бюджетным средствам, полученным на финансирование текущих расходов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1. Организацией  принята  к бухгалтерскому учету сумма бюджетных|
   |средств, подлежащих возврату в связи с  нецелевым использованием|
   |государственной помощи,     поступившей     на    финансирование|
   |капитальных и текущих расходов как в текущем,  так  и  в прошлых|
   |годах.                                                          |
   |2. Одновременно уменьшается  сумма  внереализационных  доходов в|
   |размере начисленной    амортизации    внеоборотных    активов  и|
   |несписанной суммы  доходов  будущих  периодов  —   по  бюджетным|
   |средствам,  полученным  в   виде   государственной   помощи   на|
   |финансирование  капитальных  затрат,   или   уменьшается   сумма|
   |внереализационных  доходов    на    стоимость    материально   —|
   |производственных запасов, отпущенных в производство продукции на|
   |выполнение  работ, оказание  услуг, начисленной  оплаты  труда и|
   |других расходов аналогичного  характера  и  несписанных  доходов|
   |будущих периодов, принятым  к  бухгалтерскому учету материалам —|
   |по бюджетным средствам, полученным в виде государственной помощи|
   |для финансирования текущих расходов                             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |1. Д—т 86 "Целевое            |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |финансирование";              |дебиторами и кредиторами",       |
   |2. Д—т:                       |субсч. "Расчеты с бюджетом по    |
   |91 "Прочие доходы и расходы", |государственной помощи",         |
   |субсч. "Прочие доходы",       |К—т 86 "Целевое финансирование"  |
   |98 "Доходы будущих периодов", |                                 |
   |субсч. "Доходы, полученные    |                                 |
   |в счет будущих периодов"      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

РАЗДЕЛ VIII. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ

8.1. Учет продаж

Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.

Сферой предпринимательской деятельности является продажа товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг, и доходы от этой деятельности организации признаются выручкой от продажи продукции и товаров, поступлениями, связанными с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка), т.е. доходами от обычных видов деятельности.

В частности, это выручка от продажи:

- готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;

- работ и услуг промышленного характера;

- работ и услуг непромышленного характера;

- покупных изделий (приобретенных для комплектации);

- строительных, монтажных, проектно - изыскательских, геолого - разведочных, научно - исследовательских и тому подобных работ;

- товаров;

- услуг по перевозке грузов и пассажиров;

- транспортно - экспедиционных и погрузочно - разгрузочных операций;

- услуг связи.

По отдельным видам операций организации могут определить самостоятельно, являются ли поступления от них выручкой или они относятся к прочим поступлениям. К числу таких видов операций относятся:

- предоставление организациями за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

При этом следует иметь в виду, что доходы от предоставления за плату во временное владение (временное владение и пользование) следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности.

В соответствии с Федеральным законом "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" от 23 июня 1999 г. N 117-ФЗ деятельность, связанная с привлечением и использованием денежных средств юридических и физических лиц, осуществление банковских операций и сделок, предоставление страховых услуг и услуг на рынке ценных бумаг, заключение договоров финансовой аренды (лизинга) и договоров по доверительному управлению денежными средствами или иными ценными бумагами, а также иные услуги финансового характера являются финансовыми услугами.

Доходы организации от операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляемых на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком (без утраты права собственности на результаты интеллектуальной деятельности), следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности.

Доходы организации от списания активов (основных средств, нематериальных активов и прочего имущества) по причине того, что их использование для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг прекращено, не могут относиться к доходам от обычных видов деятельности.

Поступления, признаваемые как выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, отражаются на счете 90 "Продажи".

В соответствии с Планом счетов сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (данная уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены три условия, указанные в п.п."а", "б" и "в".

На момент признания выручки в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражена выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 62 "Расчеты с покупателями|К—т 90 "Продажи",                |
   |и заказчиками"                |субсч. "Выручка"                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Организация вправе по субсчету 1 "Выручка" к счету 90 "Продажи" отражать нетто - выручку (т.е. за вычетом НДС, акцизов и тому подобных налогов и обязательных платежей).

Сумма себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, относящаяся к признанной сумме выручки, списывается с кредита счетов учета затрат на производство и расходов на продажу в дебет счета 90 "Продажи".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражено списание себестоимости проданных товаров, продукции,  |
   |                          работ, услуг                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т: 20 "Основное производство", |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |41 "Товары",                     |
   |                              |43 "Готовая продукция",          |
   |                              |44 "Расходы на продажу",         |
   |                              |45 "Товары отгруженные"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

В случае, когда в соответствии с учетной политикой, принятой в организации, расходы управленческого и коммерческого характера признаются организацией в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, они в качестве условно постоянных подлежат списанию в дебет счета 90 "Продажи" в полном объеме.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражено списание полностью учтенных в отчетном периоде расходов|
   |управленческого и коммерческого характера в случае их признания |
   |       в качестве расходов по обычным видам деятельности        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т: 26 "Общехозяйственные       |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |расходы",                        |
   |                              |44 "Расходы на продажу"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При использовании организацией данного способа списания управленческих и коммерческих расходов вместо применения субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" рекомендуется ведение двух раздельных субсчетов второго порядка, по одному из которых подлежит отражению "сокращенная" себестоимость, собранная на счетах 20, 41, 43, а по другому - сумма управленческих и коммерческих расходов организации.

Одновременно в бухгалтерском учете организации отражается сумма налогов и сборов, обязательства по уплате которых возникают у организации в момент признания выручки от продаж.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Отражена сумма налоговых обязательств организаций        |
   |                      по налогам и сборам                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т: 68 "Расчеты по налогам      |
   |субсч. "Налог на добавленную  |и сборам",                       |
   |стоимость" или субсч. "Акцизы"|76 "Расчеты с разными дебиторами |
   |                              |и кредиторами"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Организации, занятые в сельском хозяйстве, на счете 90 отражают себестоимость и выручку от продажи продукции растениеводства, животноводства, подсобных и прочих производств и хозяйств, выполненных работ и оказанных услуг на сторону, а также прочих товарно - материальных ценностей и продукции, заготовленной у населения.

Проданную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги эти организации списывают в дебет счета 90 по фактической себестоимости в конце года, а в течение года, когда себестоимость еще не выявлена, учитывают ее по плановой себестоимости. Расходы, связанные с продажей продукции (упаковка, транспортные расходы и т.д.), кроме возмещаемых заготовительными организациями, относят предварительно в дебет счета 44 "Расходы на продажу" по соответствующим видам продукции. В конце года на дебет счета 90 дополнительно списывают (или сторнируют) разницы между плановой себестоимостью проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, по которой они списывались на указанный счет в течение года, и фактической себестоимостью согласно отчетным калькуляциям. Суммы разниц, относящиеся к проданной продукции, выполненным работам и оказанным услугам, отражаются по кредиту тех счетов, на которых учитывалась названная продукция и выполненные работы.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организациями, занятыми в сельском хозяйстве, отражена плановая |
   |себестоимость проданной продукции, выполненных работ и оказанных|
   |             услуг (учет в течение отчетного года)              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи"              |К—т 20 "Основное производство"   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Организациями, занятыми в сельском хозяйстве, дополнительно   |
   |  списаны (сторнированы) разницы между плановой себестоимостью  |
   |   проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и   |
   |выявленной по итогам деятельности за отчетный год их фактической|
   |       себестоимостью (запись производится в конце года)        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи"              |К—т 20 "Основное производство"   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Учтенные по дебету счета 44 "Расходы на продажу" суммы расходов,|
   |связанных с продажей продукции, списываются на счет учета продаж|
   |                          (ежемесячно)                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи"              |К—т 44 "Расходы на продажу"      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

На счете 90 "Продажи" подрядные организации отражают результаты от продажи законченных объектов строительства или работ, выполняемых ими по договорам подряда и субподряда. По кредиту счета 90 "Продажи" отражается стоимость указанных работ, определенная по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками (субподрядчиками) согласно договору в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а по дебету данного счета - фактическая себестоимость сданных работ в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".

Проектные и изыскательские организации на счете 90 отражают по дебету фактическую себестоимость, а по кредиту - сметную (договорную) стоимость проектно - сметной документации по полностью законченным проектам или видам работ, сданных заказчикам. Аналитический учет ведется по каждому договору.

Результаты от сдачи строительно - монтажных, геолого - разведочных и проектно - изыскательских работ - разница между договорной стоимостью выполненных работ и их фактической себестоимостью - списываются со счета 90 "Продажи" (субсчет "Прибыль / убыток от продаж") на счет 99 "Прибыли и убытки".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Отражено списание финансового результата от сдачи        |
   |         строительно — монтажных, геолого — разведочных         |
   |               и проектно — изыскательских работ                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т 99 "Прибыли и убытки" /      |
   |(субсч. "Прибыль / убыток     |90 "Продажи",                    |
   |от  продаж") / 99 "Прибыли    |субсч. "Прибыль / убыток         |
   |и убытки"                     |от продаж"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Организации, предметом деятельности которых является оказание услуг, как правило, на конец отчетного периода не имеют незавершенного производства. В связи с этим сумма затрат на оказание услуг, определившаяся на счетах бухгалтерского учета, ежемесячно в полной сумме списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Организациями, предметом деятельности которых является оказание |
   |    услуг, списана сумма затрат (ежемесячно в полной сумме)     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т 20 "Основное производство"   |
   |субсч. "Прибыль / убыток      |                                 |
   |от продаж"                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается сумма выручки от продажи товаров. Одновременно в дебет счета 90 "Продажи" с кредита счетов 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу" списывается себестоимость проданных товаров (стоимость товаров и расходы, связанные с продажей).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Организациями, осуществляющими торговую деятельность,      |
   |       отражено списание себестоимости проданных товаров        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи"              |К—т: 41 "Товары",                |
   |                              |44 "Расходы на продажу"          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов. Одновременно в дебет счета 90 "Продажи" списывается учетная стоимость проданных товаров в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары". При этом сумма скидок (накидок), относящаяся к проданным товарам, подлежит сторнированию по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 42 "Торговая наценка".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Организацией розничной торговли признана выручка        |
   |                       от продажи товаров                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 50 "Касса",              |К—т 90 "Продажи",                |
   |51 "Расчетные счета",         |субсч. "Выручка"                 |
   |52 "Валютные счета" и др.     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организацией розничной торговли отражена учетная стоимость   |
   |                       проданных товаров                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т 41 "Товары"                  |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Сторнируются суммы скидок (накидок), относящихся        |
   |                      к проданным товарам                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи",             |К—т 42 "Торговая наценка"        |
   |субсч. "Себестоимость продаж" |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Счет 90 "Продажи" используется не только для исчисления результата продажи продукции, товаров, работ, услуг за отчетный месяц, но и для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках.

К счету 90 "Продажи" открываются субсчета для отражения отдельных составляющих финансового результата от продаж: для учета выручки от продаж - субсчет 90-1 "Выручка", себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) - субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", НДС, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг), - субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", акциза, предусмотренного в цене на проданную продукцию, - субсчет 90-4 "Акцизы". Если организация является плательщиком экспортных пошлин, то дополнительно открывается субсчет 90-5 "Экспортные пошлины". Аналогично может предусматриваться субсчет для учета налога с продаж и других целевых составляющих цены.

Кроме того, открывается субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж".

В течение месяца по счету 90 "Продажи" записи производятся в обычном порядке.

По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборота по указанным субсчетам, сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (при наличии прибыли) или по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90-9 (при выявлении убытка).

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 "Продажи" никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 "Продажи", как правило, быть не должно.

На отчетную дату при составлении годовой бухгалтерской отчетности после списания финансового результата за указанный месяц внутри счета 90 "Продажи" производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с субсчета 90-1 списывается с дебета в кредит субсчета 90-9. В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 "Продажи" сальдо не имеет.

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" организуется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет можно вести по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

8.2. Учет прочих доходов и расходов

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в установленном порядке. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой данности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

- иные поступления.

К счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть открыты субсчета:

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы";

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

На субсчете 91-1 "Прочие доходы" учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами (за исключением чрезвычайных).

На субсчете 91-2 "Прочие расходы" учитываются расходы (за исключением чрезвычайных).

При выбытии (продаже, списании по причине ветхости, морального износа, частичной ликвидации, передаче безвозмездно) остаточная стоимость выбывающих объектов подлежит списанию со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации.

Определившаяся на счете 01, субсчет "Выбытие основных средств", остаточная стоимость по окончании процедуры выбытия объекта относится в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Списана остаточная стоимость выбывающих из хозяйственного    |
   |               оборота объектов основных средств                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 01 "Основные средства",      |
   |и расходы",                   |субсч. "Выбытие основных средств"|
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций в бухгалтерском учете организации - инвестора разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58 "Финансовые вложения", и стоимостью переданного имущества отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный расход (в случае, если оценка вклада ниже стоимости имущества).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражена разница между оценкой вклада в уставный (складочный)  |
   |    капитал, произведенного в неденежной форме, и стоимостью    |
   |                     переданного имущества                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 58 "Финансовые вложения",    |
   |и расходы",                   |субсч. "Паи и акции"             |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При осуществлении вкладов участников простого товарищества в общее имущество товарищей в неденежной форме (имуществом) разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58 "Финансовые вложения", и стоимостью имущества отражается в бухгалтерском учете участников простого товарищества по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный расход (в случае, если оценка вклада ниже стоимости имущества).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражена разница между оценкой вклада в общее имущество     |
   |          товарищей и стоимостью переданного имущества          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 58 "Финансовые вложения",    |
   |и расходы",                   |субсч. "Вклады по договору       |
   |субсч. "Прочие расходы"       |простого товарищества"           |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При выбытии объектов нематериальных активов (списании в связи с окончанием срока их полезного использования, уступкой (продажей), передаче безвозмездно) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Списана остаточная стоимость выбывших объектов         |
   |                     нематериальных активов                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 04 "Нематериальные активы"   |
   |и расходы",                   |                                 |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При выбытии материалов (продаже, списании по причине порчи, передаче безвозмездно) их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на сумму задолженности за проданные материалы счет 91 кредитуется в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Списана фактическая себестоимость выбывших материалов      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 10 "Материалы"               |
   |и расходы",                   |                                 |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В соответствии с действующим порядком организация может создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. При этом сумма созданного резерва подлежит отражению в бухгалтерском учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Отражена сумма резервов под снижение стоимости         |
   |                     материальных ценностей                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 14 "Резервы под снижение     |
   |и расходы",                   |стоимости материальных           |
   |субсч. "Прочие расходы"       |ценностей"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Закрытие остатка по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (восстановление суммы ранее созданных резервов) производится с помощью обратной записи в периоде, следующем за периодом создания резерва.

По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" находит отражение ряд расходов, учитываемых на счетах учета производственных затрат, с кредита которых они списываются как прочие расходы.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Списана фактическая себестоимость проданных работ или услуг,  |
   | выполненных или оказанных в связи с формированием операционных |
   |   доходов организации (к примеру, услуги, оказанные в связи    |
   |    с выбытием объектов основных средств); отражены расходы,    |
   |связанные с аннулированием производственных заказов (договоров),|
   |прекращением производства, не давшего продукции, а также расходы|
   |      на содержание производственных мощностей и объектов,      |
   |                   находящихся на консервации                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т:                             |
   |и расходы",                   |20 "Основное производство",      |
   |субсч. "Прочие расходы"       |23 "Вспомогательные производства"|
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При осуществлении организациями таких хозяйственных операций, как предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, которые не являются предметом их обычной деятельности, расходы по таким операциям собираются на счетах учета производственных затрат в корреспонденции с кредитом счетов осуществления расходов с последующим списанием в дебет счета 91 "Прочие расходы и доходы" в связи с формированием операционных доходов организации.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражены расходы, связанные с предоставлением за плату     |
   |  во временное пользование (временное владение и пользование)   |
   |            активов организации, прав и других видов            |
   |                 интеллектуальной собственности                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т:                             |
   |и расходы",                   |20 "Основное производство",      |
   |субсч. "Прочие расходы"       |23 "Вспомогательные производства"|
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При выполнении обслуживающими производствами и хозяйствами организации работ или оказании ими услуг, не являющихся обычной деятельностью организации, сумма затрат этих подразделений подлежит списанию в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Списана фактическая себестоимость работ и услуг обслуживающих  |
   |  производств и хозяйств, не признанных обычной деятельностью   |
   |                          организации                           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 29 "Обслуживающие            |
   |и расходы",                   |производства и хозяйства"        |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Остатки сырья, материалов, товаров, готовой продукции, цена на которые в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели и частично потеряли свое первоначальное качество, организация при составлении годовой отчетности вправе отразить в бухгалтерском балансе по рыночной стоимости, если она ниже первоначальной стоимости их приобретения (изготовления), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты. В разрешенных действующим законодательством и нормативными документами случаях организация правомочна производить уценку отдельных видов активов. По мере выявления результаты такой уценки списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражена уценка товаров, готовой продукции, товаров       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т: 10 "Материалы",             |
   |и расходы",                   |41 "Товары",                     |
   |субсч. "Прочие расходы"       |43 "Готовая продукция"           |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

К прочим внереализационным расходам могут относиться также отрицательные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам.

Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2000.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Отражены отрицательные курсовые разницы             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т: 50 "Касса",                 |
   |и расходы",                   |51 "Расчетные счета",            |
   |субсч. "Прочие расходы"       |52 "Валютные счета",             |
   |                              |58 "Финансовые вложения",        |
   |                              |60 "Расчеты с поставщиками       |
   |                              |и подрядчиками",                 |
   |                              |62 "Расчеты с покупателями и     |
   |                              |заказчиками",                    |
   |                              |76 "Расчеты с разными дебиторами |
   |                              |и кредиторами"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В соответствии с установленным порядком штрафы, пени, неустойки, признанные организацией - должником и оплаченные (подлежащие оплате), отражаются в бухгалтерском учете как внереализационные расходы по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражены суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение       |
   | условий договоров, уплаченные (подлежащие уплате) организацией |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т: 50 "Касса",                 |
   |и расходы",                   |51 "Расчетные счета",            |
   |субсч. "Прочие расходы"       |52 "Валютные счета"              |
   |                              |(76 "Расчеты с разными           |
   |                              |дебиторами и кредиторами")       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусматривается отражение в годовом бухгалтерском балансе организации финансовых вложений в акции и иные ценные бумаги других организаций по рыночной стоимости, если она оказалась ниже их балансовой (учетной стоимости). Данное указание относится только к акциям, котирующимся на фондовой бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются по факту установления на дату составления годовой бухгалтерской отчетности превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению, над их рыночной стоимостью. Формирование указанных резервов осуществляется за счет финансовых результатов организации и отражается записью по дебету счета 91 "Прочие расходы и доходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" на сумму выявленного снижения стоимости акций или иных ценных бумаг.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Отражено создание резерва под обесценение вложений       |
   |                        в ценные бумаги                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 59 "Резервы под обесценение  |
   |и расходы",                   |вложений в ценные бумаги"        |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Списаны суммы дебиторской задолженности в связи с истечением  |
   |срока исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания|
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 62 "Расчеты с покупателями   |
   |и расходы",                   |и заказчиками"                   |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Отражено создание резерва по сомнительным долгам        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 63 "Резервы по сомнительным  |
   |и расходы",                   |долгам"                          |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В соответствии с установленным порядком (за исключением особо оговоренных в нормативных документах случаях) общим принципом учета процентов, уплаченных (подлежащих уплате) за пользование кредитом или займом, является их отражение в бухгалтерском учете как операционных расходов организации.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |На прочие расходы списаны проценты за пользование краткосрочным |
   |               (долгосрочным) кредитом или займом               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы и       |К—т: 66 "Расчеты по краткосрочным|
   |расходы",                     |кредитам и займам",              |
   |субсч. "Прочие расходы"       |67 "Расчеты по долгосрочным      |
   |                              |кредитам и займам"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В составе прочих операционных расходов отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с порядком, установленным российским законодательством.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражена задолженность по налогам и сборам, уплачиваемым    |
   |              за счет прочих расходов организации               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 68 "Расчеты по налогам       |
   |расходы",                     |и сборам"                        |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Начисление оплаты труда работникам, а также обязательные отчисления на социальные нужды от начисленных сумм оплаты труда в случае, когда указанные работники заняты в деятельности, отличной от обычных видов деятельности организации, учитываются как прочие расходы по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Начислена оплата труда работникам, занятым деятельностью,    |
   |       отличной от обычных видов деятельности организации       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы и       |К—т 70 "Расчеты по оплате труда" |
   |расходы",                     |                                 |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена задолженность по отчислениям на социальные нужды    |
   |      от сумм оплаты труда, начисленных работникам в связи      |
   |       с осуществлением ими видов деятельности, отличных        |
   |              от обычной деятельности организации               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы и       |К—т 69 "Расчеты по социальному   |
   |расходы",                     |страхованию и обеспечению"       |
   |субсч. "Прочие расходы"       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации:

основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Оприходованы выявленные при инвентаризации излишки       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 07, 08, 10, 11, 15, 20,  |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |21, 23, 29, 41, 43, 45, 58    |субсч. "Прочие доходы"           |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При осуществлении участниками простого товарищества вкладов в общее имущество товарищей в неденежной форме (имуществом) в бухгалтерском учете передача имущества отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счетов учета передаваемого имущества. При этом разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58 "Финансовые вложения", и стоимостью имущества отражается в бухгалтерском учете участников простого товарищества по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход (в случае, если оценка вклада выше стоимости имущества).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражена передача активов, отличных от денежных средств, в счет |
   |    вклада в общее имущество договора простого товарищества,    |
   |    в оценке согласно договору простого товарищества (запись    |
   | у участника договора) — стоимость имущества ниже оценки вклада |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения"  |К—т: 01 "Основные средства",     |
   |                              |10 "Материалы" и др.,            |
   |                              |91 "Прочие доходы и расходы"     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций в бухгалтерском учете организации - инвестора осуществляется запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счетов учета имущества. Разница между оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и стоимостью переданного имущества отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход в случае, если оценка вклада выше стоимости передаваемого имущества.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражен вклад в уставный (складочный) капитал, произведенный  |
   |в неденежной форме, в случае, если оценка вклада выше стоимости |
   |                    передаваемого имущества                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 58 "Финансовые вложения", |К—т 01 "Основные средства"       |
   |субсч. "Паи и акции"          |10 "Материалы" и др.,            |
   |                              |91 "Прочие доходы и расходы",    |
   |                              |субсч. "Прочие доходы"           |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В порядке, аналогичном возникновению и отражению в бухгалтерском учете отрицательных курсовых разниц, формируются и учитываются как прочие доходы положительные курсовые разницы.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Отражены положительные курсовые разницы             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 50 "Касса",              |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |51 "Расчетные счета",         |субсч. "Прочие доходы"           |
   |52 "Валютные  счета",         |                                 |
   |58 "Финансовые вложения",     |                                 |
   |60 "Расчеты с поставщиками и  |                                 |
   |подрядчиками",                |                                 |
   |62 "Расчеты с покупателями и  |                                 |
   |заказчиками",                 |                                 |
   |76 "Расчеты с разными         |                                 |
   |дебиторами и кредиторами"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в соответствии с установленным порядком отражаются также суммы финансовых санкций в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) партнерами хозяйственных договоров. Порядок бухгалтерских записей по отражению этих доходов зависит от факта получения денежных средств в счет данных санкций (на счетах учета денежных средств - по мере фактического поступления денежных средств в организацию, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по мере признания должниками этих сумм).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражены суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий  |
   |   договоров, полученные (подлежащие получению) организацией    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 50 "Касса",              |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |51 "Расчетные счета",         |субсч. "Прочие доходы"           |
   |52 "Валютные  счета"          |                                 |
   |(76 "Расчеты с разными        |                                 |
   |дебиторами и кредиторами")    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" учитывается также ряд разнородных по своей экономической природе доходов, отражаемых в корреспонденции с различными субсчетами счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Доходы от списания кредиторской задолженности по истечении   |
   | исковой давности; по акциям и другим ценным бумагам; проценты, |
   | подлежащие получению по долговым обязательствам; причитающиеся |
   | к получению дивиденды по долгосрочным ценным бумагам, а также  |
   |      дивиденды и другие доходы от участия в организациях       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |дебиторами и кредиторами"     |субсч. "Прочие доходы"           |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В этом же порядке отражается списание ранее депонированных сумм в связи с истечением сроков исковой давности.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Депонированные суммы, не выплаченные по истечении срока     |
   |         исковой давности, обращены в доход организации         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |дебиторами и кредиторами"     |субсч. "Прочие доходы"           |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 92-1 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 92-1 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена сумма разницы между прочими доходами и расходами    |
   |                      по окончании месяца                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 99 "Прибыли и убытки" /      |
   |и расходы",                   |91 "Прочие доходы и расходы",    |
   |субсч. "Сальдо прочих доходов |субсч. "Сальдо прочих доходов и  |
   |и расходов" /                 |расходов"                        |
   |99 "Прибыли и убытки"         |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.

8.3. Учет недостач и потерь от порчи ценностей

Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат ли они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" учитываются по:

недостающим (похищенным) или полностью испорченным товарно - материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

недостающим (похищенным) или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.

Записи по дебету счета 94, как правило, производятся в случаях:

- обнаружения недостач и потерь от порчи ценностей, выявленных при приемке товаров, образовавшихся по вине поставщиков или транспортных организаций.

Когда покупателем при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляется недостача или порча, то сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленную поставщикам или транспортной организации, - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям") с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям"), списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

- выявления в процессе инвентаризации отклонений фактического наличия ценностей (включая денежные средства) от учетных данных.

При этом, если в результате проведения инвентаризации выявляются недостачи товарно - материальных ценностей или их порча, то на суммы этих недостач или порчи делаются следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Отражены недостачи или порча товаров              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 41 "Товары"                  |
   |от порчи ценностей"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. В случае ведения учета товаров по продажным ценам одновременно записью по дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счета 42 "Торговая наценка" сторнируются скидки (накидки), относящиеся к недостающим и испорченным товарам.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Выявлена недостача ценностей, ранее отраженных как отгруженные |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 45 "Товары отгруженные"      |
   |от порчи ценностей"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Отражена недостача денежных средств в кассе           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 50 "Касса",                  |
   |от порчи ценностей"           |субсч. "Касса организации"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Отражена недостача денежных документов             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 50 "Касса",                  |
   |от порчи ценностей"           |субсч. "Денежные документы"      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражены подотчетные суммы, не возвращенные работниками    |
   |  в установленные сроки или израсходованные не в соответствии   |
   |                    с установленным заданием                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 71 "Расчеты с подотчетными   |
   |от порчи ценностей"           |лицами"                          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Отражена недостача или порча материалов             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 10 "Материалы"               |
   |от порчи ценностей"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При использовании организацией для учета приобретения и заготовления материально - производственных запасов счетов 15 и 16 данная операция отражается записью по дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы" с одновременным списанием отклонений, относящихся к недостающим и похищенным материалам, по дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счета 16 с учетом принятого в организации порядка списания отклонений.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Отражены недостачи и порча готовой продукции          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 43 "Готовая продукция"       |
   |от порчи ценностей"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражены недостачи и порча незавершенного строительства,    |
   |        в том числе оборудования, не требующего монтажа         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |от порчи ценностей"           |активы"                          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Отражены недостачи ценных бумаг                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   |от порчи ценностей"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена остаточная стоимость недостающих основных средств   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 01 "Основные средства"       |
   |от порчи ценностей"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. При выбытии ввиду порчи или недостачи объектов основных средств одновременно производится запись по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств").

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Списаны суммы НДС по похищенным и испорченным материальным   |
   |         ценностям, принятым к учету, но не оплаченным          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 19 "Налог на добавленную     |
   |от порчи ценностей"           |стоимость по приобретенным       |
   |                              |ценностям"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Следовательно, потери товаров при хранении и продаже списываются в том месяце, в котором проводилась инвентаризация;

- выявления сумм потерь организации от усушки, утруски, боя и т.д. товаров как в пределах норм, так и в сверхнормативных размерах.

Потери в пределах норм естественной убыли отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т 94 К-т 41 "Товары" - установлен факт убыли товаров в пределах норм;

Д-т 94 К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - списан НДС по недостающим ценностям.

Исключением из рассмотренного порядка отражения на счетах бухгалтерского учета недостач и потерь от порчи ценностей является списание некомпенсируемых потерь от стихийных бедствий, подлежащих учету в составе чрезвычайных расходов организации и отнесению с кредита счетов учета материальных ценностей в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается списание:

недостач и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли - на счета по учету материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или затрат на производство, расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражены недостачи и потери материальных ценностей в пределах  |
   |    норм естественной убыли, установленных законодательством    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 08 "Вложения             |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |во внеоборотные активы",      |от порчи ценностей"              |
   |20 "Основное производство",   |                                 |
   |23 "Вспомогательные           |                                 |
   |производства",                |                                 |
   |26 "Общехозяйственные         |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |44 "Расходы на продажу" и др. |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

недостач ценностей сверх норм убыли, потерь от порчи, а также похищенных ценностей - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба");

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражены суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 73 "Расчеты с персоналом  |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |по прочим операциям",         |от порчи ценностей"              |
   |субсч. "Расчеты по возмещению |                                 |
   |материального ущерба"         |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Суммы выявленных недостач и потерь удержаны из оплаты труда   |
   |            работников организации — физических лиц             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 70 "Расчеты с персоналом  |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |по оплате труда"              |от порчи ценностей"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

недостач ценностей сверх норм убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач и хищений товарно - материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Суммы недостач при отсутствии конкретных виновников, а также  |
   |  суммы, во взыскании которых отказано судом, признаны прочими  |
   |                     расходами организации                      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |и расходы"                    |от порчи ценностей"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Потери сверх норм естественной убыли (при отнесении потерь на юридическое лицо) отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Установлен факт потерь сверх норм естественной убыли товаров  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 41 "Товары"                  |
   |от порчи ценностей"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Списана сумма НДС по недостающим ценностям           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 19 "Налог на добавленную     |
   |от порчи ценностей"           |стоимость по приобретенным       |
   |                              |ценностям"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Предъявлена претензия юридическому лицу на сумму потерь     |
   |                по покупной цене (с учетом НДС)                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |дебиторами и кредиторами"     |от порчи ценностей"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Получены денежные средства от юридического лица по претензии  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"      |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |                              |дебиторами и кредиторами"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При отказе суда удовлетворить претензию делаются следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Сторнирована сумма предъявленной претензии           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |дебиторами и кредиторами"     |от порчи ценностей"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Списаны на убытки суммы претензий, не признанных судом     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |и расходы"                    |от порчи ценностей"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Потери сверх норм естественной убыли в организациях, занятых торговой деятельностью (при отнесении потерь на физическое лицо - работника организации), отражаются в учете следующими записями:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Установлен факт потерь сверх норм естественной убыли      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 41 "Товары"                  |
   |от порчи ценностей"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Списана сумма НДС по недостающим ценностям           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 19 "Налог на добавленную     |
   |от порчи ценностей"           |стоимость по приобретенным       |
   |                              |ценностям"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Потери отнесены на материально — ответственное лицо      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 73 "Расчеты с персоналом  |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |по прочим операциям"          |от порчи ценностей"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Материально — ответственное лицо возместило в денежной форме  |
   |                       потери (недостачи)                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 73 "Расчеты с персоналом     |
   |(51 "Расчетные счета")        |по прочим операциям"             |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

При отказе суда удовлетворить претензию в учете делаются записи:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Сторнирована сумма потерь, отнесенных на материально —     |
   |                       ответственное лицо                       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 73 "Расчеты с персоналом  |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |по прочим операциям"          |от порчи ценностей"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Списаны на убытки суммы претензий, не признанных судом     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы         |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |и расходы"                    |от порчи ценностей"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В соответствующих случаях, предусмотренных законодательством, с виновного лица может быть взыскана стоимость недостающих ценностей, превышающая их балансовую стоимость (например, рыночная стоимость), с учетом начисленной амортизации. В бухгалтерском учете организации делаются записи:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Отражена сумма недостающих или испорченных ценностей      |
   |                  по фактической себестоимости                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 73 "Расчеты с персоналом  |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |по прочим операциям"          |от порчи ценностей"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражена сумма превышения суммы, взыскиваемой с виновного лица, |
   |           над фактической себестоимостью недостающих           |
   |                   или испорченных ценностей                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 73 "Расчеты с персоналом  |К—т 98 "Доходы будущих периодов",|
   |по прочим операциям"          |субсч. "Разница между суммой,    |
   |                              |подлежащей взысканию с виновных  |
   |                              |лиц, и фактической себестоимостью|
   |                              |по недостачам ценностей"         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Погашение задолженности виновным лицом оформляется записями:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Виновным лицом произведены платежи в счет            |
   |                    погашения задолженности                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                |К—т 73 "Расчеты с персоналом     |
   |(51 "Расчетные счета",        |по прочим операциям"             |
   |52 "Валютные счета")          |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Произведены удержания из оплаты труда виновных лиц       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 70 "Расчеты с персоналом  |К—т 73 "Расчеты с персоналом     |
   |по оплате труда"              |по прочим операциям"             |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

По мере взыскания причитающейся суммы с виновного лица разница, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов, признаны   |
   |          в качестве прочих доходов отчетного периода           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 98 "Доходы будущих        |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   |периодов"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Если в текущем году выявлены недостачи ценностей, относящиеся к прошлому году, и суммы недостач признаны материально - ответственным лицом или вынесено решение арбитражного суда о взыскании их с виновника, делается запись:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Отражена сумма выявленных недостач, относящихся к прошлому году |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери    |К—т 98 "Доходы будущих периодов" |
   |от порчи ценностей"           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Одновременно производится запись:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Сумма недостачи отнесена на материально — ответственное лицо  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 73 "Расчеты с персоналом  |К—т 94 "Недостачи и потери       |
   |по прочим операциям"          |от порчи ценностей"              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В дальнейшем производится списание сумм, учтенных на счете 98 "Доходы будущих периодов", на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по мере погашения задолженности виновным лицом.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов, признаны   |
   |          в качестве прочих доходов отчетного периода           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 98 "Доходы будущих        |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   |периодов"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

8.4. Учет резервов предстоящих расходов

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке, в целях равномерного включения расходов и платежей в затраты на производство продукции (работ, услуг) или расходов на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

- предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение) работников;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

- предстоящих затрат на ремонт основных средств;

- предстоящих затрат на ремонт предметов проката;

- предвиденных затрат и др.

Порядок резервирования сумм за счет затрат на производство или расходов на продажу регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными актами.

Создание резервов предстоящих расходов отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Рассмотрим порядок создания отдельных видов резервов.

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.

В соответствии со сложившейся практикой хозяйственной деятельности большинство организаций предоставляют своим работникам отпуска в течение года неравномерно. Чтобы избежать неравномерного распределения затрат на оплату отпусков работников, организация имеет право создавать для этой цели резерв. В этом случае в течение всего года равномерно производятся отчисления в данный резерв, с включением сумм начисленных отпускных и законодательно установленных отчислений от них в затраты на производство продукции (работ, услуг) или расходы на продажу, а начисление отпускных производится за счет сумм резерва.

Для того чтобы организация имела право создавать данный резерв, ей необходимо выполнить следующие условия:

- в учетной политике указать необходимость создания данного резерва;

- расчетом на текущий год подтвердить сумму ежемесячных отчислений.

На счетах бухгалтерского учета создание резерва отражается в следующем порядке:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Начислен резерв на предстоящую оплату отпусков         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство"|К—т 96 "Резервы предстоящих      |
   |(23 "Вспомогательные          |расходов"                        |
   |производства",                |                                 |
   |25 "Общепроизводственные      |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |26 "Общехозяйственные         |                                 |
   |расходы",                     |                                 |
   |44 "Расходы на продажу")      |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Использование резерва производится по мере предоставления отпусков в следующем порядке:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отражается фактическое начисление сумм оплаты отпусков     |
   |                     работников организации                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 96 "Резервы предстоящих   |К—т 70 "Расчеты с персоналом     |
   |расходов"                     |по оплате труда"                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

и одновременно

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Производится начисление сумм по социальному страхованию,    |
   |пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 96 "Резервы предстоящих   |К—т 69 "Расчеты по социальному   |
   |расходов"                     |страхованию и обеспечению"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Если организация предоставляет отпуска за текущий год в следующем году, она имеет право иметь остаток резерва на оплату отпусков работников на начало нового года.

Резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом бухгалтерском балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений на социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование.

В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись по дебету счетов учета производственных затрат (расходов на продажу), а в случае недоначисления - дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в резерв за счет затрат на производство продукции (работ, услуг) и / или расходов на продажу.

Если организация решила изменить свою учетную политику и в следующем за отчетным году не создавать резервов на оплату отпусков, то неиспользованный остаток резерва на 1 января следующего за отчетным года подлежит присоединению к финансовому результату организации и отражается оборотами за январь следующего за отчетным года.

Резерв на ремонт основных средств.

Создание резервов на ремонт основных средств отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в сумме, исчисленной на основании предварительного расчета (сметы ремонтных работ). По мере выполнения ремонтных работ учтенные фактические расходы, связанные с их проведением, в зависимости от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядной организации) относятся в дебет счета 96 с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходы на продажу) и кредиту счета 96.

Остаток резерва на ремонт основных средств на конец года может иметь место только в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Резерв на покрытие предвиденных затрат.

Резерв на покрытие предвиденных затрат (потерь), например в строительных организациях, образуется для покрытия предполагаемых затрат, связанных со свертыванием производства, консервацией производственных мощностей, выплатой выходных пособий уволенным работникам, с консервацией и содержанием машин и механизмов сезонного использования по перебазированию строительных машин и механизмов и пр.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Отражение в бухгалтерском учете организации гарантийных обязательств устанавливается ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности", поскольку данным Положением в качестве одного из условных обязательств названы гарантийные обязательства, являющиеся последствием условных фактов.

Условное обязательство, порождаемое условным фактом, подлежит отражению в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток - за отчетный период, если одновременно:

существует высокая вероятность, что будущие события подтвердят (принимая во внимание любое вероятное возмещение) снижение стоимости соответствующего актива или существование соответствующего обязательства по состоянию на отчетную дату;

условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, могут быть достаточно обоснованно оценены.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

8.5. Учет расходов будущих периодов

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с:

- горно - подготовительными работами;

- подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;

- освоением новых организаций, производств, установок и агрегатов;

- рекультивацией земель;

- неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд);

- арендной платой, перечисляемой в соответствии с договором за последующие периоды;

- оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды;

- рекламой товаров, продукции работ, услуг;

- подпиской на периодические издания;

- перебазированием подразделений организации;

- организованным набором работников;

- платежами по добровольному страхованию;

- уплатой процентов по кредиту;

- проектированием объектов, предусмотренных в планах строительства будущих лет;

- переоборудованием и приспособлением зданий и сооружений для обслуживания основных объектов строительства, включаемые в смету на строительство;

- консервацией, а также содержанием оборудования, машин и механизмов с сезонным характером их использования;

- производственной деятельностью в случае отсутствия продаж продукции (работ, услуг);

- приобретением лицензий и др.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Сроки, в течение которых такие расходы подлежат отнесению на затраты на производство (расходы на продажу) или другие источники, регулируются организацией, если иное не определено законодательными и другими нормативными актами.

Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по видам расходов.

Рассмотрим состав наиболее характерных из указанных расходов и порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Расходы по оплате аренды объектов основных средств или их отдельных частей (помещений).

Договором аренды основных средств или соглашением между арендодателем и арендатором может быть предусмотрено внесение арендной платы за последующие периоды. В таких случаях плата, приходящаяся на последующие периоды, должна относиться к расходам будущих периодов и включаться в затраты на производство и расходы на продажу продукции (работ, услуг) в течение срока, на который она приходится.

Плата за аренду отдельных объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете арендатора следующими записями.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Отражена сумма арендной платы, подлежащая оплате в       |
   |      соответствии с договором за следующий(ие) период(ы)       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 97 "Расходы будущих       |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |периодов"                     |дебиторами и кредиторами"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Перечислены денежные средства в погашение задолженности     |
   |                       по арендной плате                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т: 50 "Касса",                 |
   |дебиторами и кредиторами"     |51 "Расчетные счета" и др.       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Часть арендной платы, приходящейся за следующие отчетные    |
   |     периоды, списывается по мере их наступления в затраты      |
   |              на производство (расходы на продажу)              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счетов учета затрат       |К—т 97 "Расходы будущих периодов"|
   |на производство (расходов     |                                 |
   |на продажу)                   |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Принята к учету сумма НДС, указанная в расчетных документах,  |
   |                     предъявленных к оплате                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 19 "Налог на добавленную  |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |стоимость по приобретенным    |дебиторами и кредиторами"        |
   |ценностям"                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Учитывая требования ПБУ 6/01, следует отметить, что расходы, связанные с подпиской на периодические издания, не могут рассматриваться как расходы будущих периодов.

Расходы на рекламу.

Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам организации на рекламу относятся расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.; рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); световую и иную наружную рекламу; приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; хранение и экспедирование рекламных материалов; участие в выставках, ярмарках, экспозициях; оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний; проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организаций.

Если понесенные организацией расходы на рекламу относятся к текущему отчетному периоду, то они списываются в затраты на производство продукции (работ, услуг) / расходы на продажу напрямую. На счете 97 "Расходы будущих периодов" отражаются только те расходы, которые относятся к будущим периодам.

Расходы на рекламу в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Произведена оплата услуг по рекламе               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т: 50 "Касса",                 |
   |дебиторами и кредиторами"     |51 "Расчетные счета" и др.       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Стоимость услуг по рекламе (например, в периодических изданиях) |
   |       последующих временных периодов отнесена на расходы       |
   |                   будущих периодов (без НДС)                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 97 "Расходы будущих       |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |периодов"                     |дебиторами и кредиторами"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Принята к учету сумма НДС с оплаченных услуг по рекламе,    |
   |   предоставление которых планируется в последующих периодах    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 19 "Налог на добавленную  |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |стоимость по приобретенным    |дебиторами и кредиторами"        |
   |ценностям"                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Стоимость оказанных услуг по рекламе за один из последующих   |
   |         периодов  отнесена на затраты на производство          |
   |               (расходы на продажу) этого периода               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счетов учета затрат       |К—т 97 "Расходы будущих периодов"|
   |на производство               |                                 |
   |(расходов на продажу)         |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Принят к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость  |
   |   по потребленным и оплаченным услугам рекламного характера    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 68 "Расчеты по налогам    |К—т 19 "Налог на добавленную     |
   |и сборам"                     |стоимость по приобретенным       |
   |                              |ценностям"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств.

Указанные расходы (если организация не создает ремонтный фонд или резерв для ремонта основных средств) состоят из затрат организации на проведение любых видов ремонтов основных средств. В зависимости от сложности работ различают текущий, средний и капитальный ремонты основных средств. Ремонт может быть выполнен собственными силами (хозяйственным способом) или с привлечением специализированных организаций (подрядным способом). Оценка расходов осуществляется по фактическим затратам.

В соответствии с принятым порядком учет затрат по всем видам ремонтов ведется организацией на счете 23 "Вспомогательные производства" в разрезе прямых и косвенных расходов. Затраты по капитальному ремонту зданий и сооружений, осуществляемому строительными организациями по договорам на строительство, учитываются на счете 20 "Основное производство" в порядке, установленном для учета подрядных работ.

Отнесение затрат на проведение ремонта объектов основных средств собственными силами будет отражено следующими бухгалтерскими записями.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Израсходованы материалы на ремонт основных средств       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 23 "Вспомогательные       |К—т 10 "Материалы"               |
   |производства"                 |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Начислена оплата труда работникам, занятым ремонтом       |
   |                        основных средств                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 23 "Вспомогательные       |К—т 70 "Расчеты с персоналом     |
   |производства"                 |по оплате труда"                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Начислены платежи по социальному страхованию и обеспечению   |
   |                от оплаты труда этих работников                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 23 "Вспомогательные       |К—т 69 "Расчеты по социальному   |
   |производства"                 |страхованию и обеспечению"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отражены прочие расходы, подлежащие включению в затраты     |
   |                  по ремонту основных средств                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 23 "Вспомогательные       |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |производства"                 |дебиторами и кредиторами"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Списаны суммы затрат по законченному ремонту основных средств  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 97 "Расходы будущих       |К—т 23 "Вспомогательные          |
   |периодов"                     |производства"                    |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Бухгалтерские записи по учету затрат на проведение ремонта подрядным способом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отнесены затраты на ремонт на расходы будущих периодов     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 97 "Расходы будущих       |К—т 60 "Расчеты с поставщиками   |
   |периодов"                     |и подрядчиками                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Принята к учету сумма НДС, уплаченная подрядчику        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 19 "Налог на добавленную  |К—т 60 "Расчеты с поставщиками   |
   |стоимость по приобретенным    |и подрядчиками"                  |
   |ценностям"                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Оплачен счет ремонтной организации за выполненный ремонт    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 60 "Расчеты с поставщиками|К—т 51 "Расчетные счета"         |
   |и подрядчиками"               |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Расходы на ремонт основных средств (собственных и арендованных, если по договору аренды ремонт производится за счет арендатора), учтенные на счете 97, списываются обычно в течение отчетного года в дебет счетов учета затрат (расходов на продажу) по содержанию ремонтируемых объектов: 20, 23, 25, 26, 29, 44.

Расходы на приобретение лицензий.

ПБУ 14/2000 не определяет расходы, связанные с приобретением лицензий, связанных с осуществлением определенной деятельности, как нематериальные активы. Суммы, уплаченные (подлежащие уплате) в связи с приобретением указанных лицензий, подлежат отражению в бухгалтерском учете в качестве текущих расходов. При этом вначале они могут отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов", а в последующем периодически списываться в течение срока действия лицензии на счет 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу".

Расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции.

Учет расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции при отнесении их на расходы будущих периодов с последующим включением в затраты на производство отдельных видов продукции (работ, услуг) производится на счете 97 "Расходы будущих периодов" в разрезе видов изделий и статей расходов.

В зависимости от характера выполняемых работ расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции учитываются на счетах учета производственных затрат с последующим списанием на счет 97 "Расходы будущих периодов" (при конструировании объектов в производстве, разработке технологического процесса и т.п.).

Допускается вести учет расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции непосредственно на счете 97 "Расходы будущих периодов".

С момента перехода на серийный или массовый выпуск продукции расходы на подготовку и освоение новых видов продукции погашаются ежемесячно в размерах, устанавливаемых с помощью специальных расчетов.

Такие расчеты составляются для каждого вида продукции исходя из смет расходов и планового выпуска продукции в период, установленный для их списания.

На дату перехода на серийный выпуск новой продукции проводится инвентаризация незавершенного производства по этой продукции.

8.6. Учет доходов будущих периодов

Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и числящейся суммой недостачи ценностей предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов".

К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета:

98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";

98-2 "Безвозмездные поступления";

98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";

98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов") в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущему отчетному периоду, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

В качестве наиболее типичного примера доходов будущих периодов можно привести доходы организации, полученные вперед от сдачи имущества в аренду.

В том случае, если в заключенном договоре аренды предусмотрено получение арендной платы вперед за несколько отчетных периодов, полученные организацией - арендодателем согласно договору суммы отражаются в учете с использованием счета 98.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Поступили денежные средства по договору аренды от арендатора  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 51 "Расчетные счета",    |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |50 "Касса"                    |дебиторами и кредиторами"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражена задолженность арендодателя перед бюджетом по НДС    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 68 "Расчеты по налогам       |
   |дебиторами и кредиторами"     |и сборам"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Сумма поступившей арендной платы, относящаяся          |
   |    к отчетному периоду, отражается как выручка арендодателя    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 90 "Продажи"                 |
   |дебиторами и кредиторами"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Сумма поступившей арендной платы, относящаяся к последующим   |
   |    отчетным периодам, отражена как доходы будущих периодов     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 98 "Доходы будущих периодов" |
   |дебиторами и кредиторами"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В последующем, при наступлении соответствующего периода, происходит списание со счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", в кредит счета 90 "Продажи".

Аналитический учет по субсчету "Доходы, полученные в счет будущих периодов" счета 98 ведется по каждому виду доходов.

Безвозмездно поступившие в организацию ценности, за исключением денежных средств, первоначально принимаются к учету по дебету счетов учета активов (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и др.) и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" по их рыночной стоимости. Стоимость принимаемых к учету безвозмездно полученных активов включает в себя сумму НДС, уплаченную (подлежащую к уплате) стороной, их передающей.

Для учета таких поступлений к счету 98 "Доходы будущих периодов" открывается субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления".

Денежные средства, поступившие в организацию без встречного требования (обязательства) с ее стороны, отражаются по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Если денежные средства имеют целевой характер (например, на строительство или приобретение определенного объекта), то в качестве корреспондирующего счета используется счет 86 "Целевое финансирование". После выполнения предусмотренных условий (строительства объекта и / или ввода его в эксплуатацию) сумма, числящаяся на счете 86 "Целевое финансирование", переносится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". Последняя запись производится одновременно с записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость безвозмездно полученных ценностей, учтенная на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления", в дальнейшем списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Такое списание производится в следующем порядке:

- по безвозмездно полученным основным средствам и нематериальным активам - по мере амортизации объекта в размере начисленных сумм амортизационных отчислений;

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Произведены амортизационные отчисления по безвозмездно     |
   |              полученным объектам основных средств              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счетов учета затрат       |К—т 02 "Амортизация основных     |
   |на производство продукции     |средств"                         |
   |(работ, услуг) / расходов     |                                 |
   |на продажу                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Произведены амортизационные отчисления по безвозмездно     |
   |               полученным нематериальным активам                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счетов учета затрат       |К—т 05 "Амортизация              |
   |на производство продукции     |нематериальных активов"          |
   |(работ, услуг) / расходов     |                                 |
   |на продажу                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

- по безвозмездно полученным материалам - по мере использования в производстве.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Полученные безвозмездно материалы израсходованы при производстве|
   |   продукции, выполнении работ, оказании услуг или в процессе   |
   |                        продажи товаров                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счетов учета затрат       |К—т 10 "Материалы"               |
   |на производство продукции     |                                 |
   |(работ, услуг) / расходов     |                                 |
   |на продажу                    |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Иными словами, одновременно со списанием материалов с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) на всю их стоимость делается запись по дебету субсчета 98-2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, счет 98-2 "Безвозмездные поступления" используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации.

Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами или присужденных к взысканию с них судебными органами. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба".

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".

На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и числящейся суммой недостач.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и числящейся суммой недостач ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

По дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" находят также свое отражение следующие операции:

- признание в качестве доходов отчетного периода сумм доходов будущих периодов;

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Суммы доходов будущих периодов списаны на увеличение доходов,  |
   |    не относящихся к обычным видам деятельности организации,    |
   |            при наступлении соответствующего периода            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 98 "Доходы будущих        |К—т 91 "Прочие доходы и расходы" |
   |периодов"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

- признание налоговых обязательств;

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Отражено начисление налогов и сборов, связанных с получением  |
   |                    доходов будущих периодов                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 98 "Доходы будущих        |К—т 68 "Расчеты по налогам       |
   |периодов"                     |и сборам"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

- признание доходов от лизинговой деятельности.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отражено списание разницы между суммой лизинговых платежей   |
   |   и стоимостью лизингового имущества (запись у лизингодателя   |
   | при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя)  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 98 "Доходы будущих        |К—т 90 "Продажи"                 |
   |периодов"                     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

8.7. Учет прибылей и убытков

Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов, в том числе чрезвычайных. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Формирование финансового результата организации за отчетный год можно представить в следующем виде.

     
     —————————————————————————————¬  ———————————————————————————————¬
     |         Счет продаж        |  |Счет прочих доходов и расходов|
     L—————————————T———————————————  L———————————————T———————————————

¦ ¦

\ / \ /

     
               ——————————————————————————————————————————¬
               |         Счет прибылей и убытков         |
               L————————————————————T—————————————————————

\ /

     
               ——————————————————————————————————————————¬
               |     Счет нераспределенной прибыли       |
               L——————————————————————————————————————————

По окончании каждого месяца:

- сопоставлением кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" и совокупного дебетового оборота по остальным субсчетам счета 90 "Продажи", открытым организацией, определяется прибыль или убыток от обычных видов деятельности и отражается на субсчете 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки";

- сопоставлением оборотов по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" определяется финансовый результат по прочим (операционным, внереализационным) доходам и расходам и отражается на субсчете 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки"

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Отражен финансовый результат (прибыль / убыток)         |
   |                 от обычных видов деятельности                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 90 "Продажи"             |К—т: 99 "Прибыли и убытки" /     |
   |(субсч. 90—9 "Прибыль / убыток|90 "Продажи",                    |
   |от продаж") / 99 "Прибыли     |субсч. 90—9 "Прибыль / убыток    |
   |и убытки"                     |от продаж"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Отражен финансовый результат (прибыль / убыток)         |
   |            по прочим доходам и расходам организации            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т: 91 "Прочие доходы        |К—т: 99 "Прибыли и убытки" /     |
   |и расходы"                    |91 "Прочие доходы и расходы",    |
   |(субсч. 91—9 "Сальдо прочих   |субсч. 91—9 "Сальдо прочих       |
   |доходов и расходов") /        |доходов и расходов"              |
   |99 "Прибыли и убытки"         |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" отражаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы - например, потери от стихийных бедствий, национализации имущества.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Списана стоимость объектов основных средств, утраченных     |
   |            в результате чрезвычайных обстоятельств             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 01 "Основные средства"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Для учета выбытия объектов основных средств в связи с чрезвычайными обстоятельствами используется субсчет счета 01 "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации (со счета 02 "Амортизация основных средств"). Остаточная стоимость объекта, выбывшего в связи с чрезвычайными обстоятельствами, подлежит отнесению с кредита счета 01 "Выбытие основных средств" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Списана стоимость оборудования, утраченного в результате    |
   |                   чрезвычайных обстоятельств                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 07 "Оборудование к установке"|
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Списана стоимость вложений во внеоборотные активы, утраченных  |
   |            в результате чрезвычайных обстоятельств             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 08 "Вложения во внеоборотные |
   |                              |активы"                          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Списана стоимость материалов, утраченных в результате      |
   |       чрезвычайных обстоятельств, а также использованных       |
   |         при ликвидации последствий таких обстоятельств         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 10 "Материалы"               |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Примечание. Организации, осуществляющие учет заготовления и приобретения материалов по учетным ценам, одновременно с приведенной записью производят списание (сторнируют) суммы отклонений, относящихся к утраченным материалам, записью: Д-т 99 (16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей") К-т 16 (99) с учетом принятого в организации порядка списания отклонений.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Списана стоимость животных, павших или забитых в связи     |
   |             с эпизоотией или стихийными бедствиями             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 11 "Животные на выращивании  |
   |                              |и откорме"                       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Списана стоимость незавершенного производства, утраченного   |
   |в результате чрезвычайных обстоятельств, а также стоимость работ|
   | и услуг основного производства, использованного при ликвидации |
   |                последствий таких обстоятельств                 |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 20 "Основное производство"   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Списана стоимость утраченных или использованных полуфабрикатов |
   |   собственного производства как результат стихийных бедствий   |
   |                  и ликвидации их последствий                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 21 "Полуфабрикаты            |
   |                              |собственного производства"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Списана стоимость работ и услуг вспомогательных производств   |
   |            в связи с чрезвычайными обстоятельствами            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 23 "Вспомогательные          |
   |                              |производства"                    |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Списана стоимость работ и услуг обслуживающих производств    |
   |      и хозяйств в связи с чрезвычайными обстоятельствами       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 29 "Обслуживающие            |
   |                              |производства и хозяйства"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Списаны некомпенсируемые потери товаров в связи         |
   |                с чрезвычайными обстоятельствами                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 41 "Товары"                  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Списаны некомпенсируемые потери готовой продукции в связи    |
   |                с чрезвычайными обстоятельствами                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 43 "Готовая продукция"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Списаны наличные деньги, утраченные в результате        |
   |                   чрезвычайных обстоятельств                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 50 "Касса"                   |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Списаны утраченные в результате чрезвычайных обстоятельств   |
   |                     долговые ценные бумаги                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 58 "Финансовые вложения"     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Приняты к оплате счета поставщиков и подрядчиков за выполненные |
   | работы, оказанные услуги при предотвращении стихийных бедствий |
   |                 или ликвидации их последствий                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 60 "Расчеты с поставщиками   |
   |                              |и подрядчиками"                  |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Начислены страховые взносы на оплату труда работников,     |
   |   занятых устранением последствий чрезвычайных обстоятельств   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 69 "Расчеты по социальному   |
   |                              |страхованию и обеспечению"       |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Начислена оплата труда работникам, занятым устранением     |
   |             последствий чрезвычайных обстоятельств             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 70 "Расчеты с персоналом     |
   |                              |по оплате труда"                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В результате устранения последствий чрезвычайных обстоятельств организация может получать чрезвычайные доходы.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Оприходованы материалы от разборки имущества, испорченного   |
   |    или утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"            |К—т 99 "Прибыли и убытки"        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отражены доходы, поступившие в кассу или на счета организации  |
   |            в связи с чрезвычайными обстоятельствами            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т счетов учета денежных     |К—т 99 "Прибыли и убытки"        |
   |средств                       |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Использование прибыли, направленной на уплату налога на прибыль, а также суммы причитающихся к уплате налоговых санкций (по всем налогам и сборам) также учитывается непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Начислен налог на прибыль организации              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 68 "Расчеты по налогам       |
   |                              |и сборам"                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Отражена сумма налоговых санкций                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |К—т 68 "Расчеты по налогам       |
   |                              |сборам"                          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

В результате на счете 99 "Прибыли и убытки" выявляется чистая прибыль организации - основа для объявления дивидендов и иного распределения прибыли.

При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Схематично формирование чистой прибыли / убытка можно представить следующим образом.

     
                ———————————————————————————————————————¬
                |      Прибыль / убыток от продаж      |
                |+ / — Сальдо прочих доходов и расходов|
                | + / — Чрезвычайные расходы и доходы  |
                |          — Налог на прибыль          |
                +——————————————————————————————————————+
                |       ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ / УБЫТОК        |
                |          ЗА ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД          |
                L———————————————————————————————————————

Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных для их раскрытия в бухгалтерской отчетности.

РАЗДЕЛ IX. ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА

Новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций наряду с синтетическими балансовыми счетами предусмотрено 11 забалансовых счетов.

В отличие от синтетических счетов, учитывающих хозяйственные процессы, происходящие с собственными средствами организаций и их источниками, забалансовые счета предназначены для:

учета средств, не принадлежащих организации, но находящихся:

- в ее распоряжении (счет 001 "Арендованные основные средства", счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа");

- на ответственном хранении (счет 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение");

- в переработке (счет 003 "Материалы, принятые в переработку");

- принятые на комиссию (счет 004 "Товары, принятые на комиссию");

учета износа отдельных объектов (групп объектов) основных средств (счет 010 "Износ основных средств"), в частности жилищного фонда, объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов;

учета условных прав (счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов");

учета условных обязательств (счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные");

контроля за отдельными хозяйственными операциями - в этом смысле специфическим является счет 006 "Бланки строгой отчетности", учет на котором ведется в условной оценке и контроль осуществляется как за движением самих бланков строгой отчетности, так и частично - за действиями материально - ответственных лиц.

Учет указанных операций ведется на забалансовых счетах, без применения двойной записи, по простой системе, т.е. бухгалтерская запись содержит не традиционные дебет и кредит корреспондирующих счетов, а только дебет или кредит забалансового счета.

По дебету забалансового счета отражают получение ценностей либо возникновение обязательств, а по кредиту - их выбытие (списание). Учет по каждому забалансовому счету рекомендуется вести в соответствующей ведомости аналитического учета имущества или обязательств.

Счет 001 "Арендованные основные средства"

Счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией в рамках договора аренды. Арендованные основные средства приходуются по дебету счета 001 в оценке, указанной в договоре, на основании приемо - передаточного акта, накладной либо другого документа, удостоверяющего факт передачи основных средств в аренду арендатору.

В случае если переход права собственности на арендуемые основные средства договором не предусматривается, по окончании арендного договора и при возврате всех арендованных основных средств собственнику счет 001 закрывается и сальдо не имеет.

Организация - арендатор учитывает арендуемые основные средства в оценке, указанной в договоре аренды, по дебету забалансового счета 001 "Арендованные основные средства".

По кредиту счета 001 "Арендованные основные средства" списывается стоимость арендованных основных средств при их возврате арендодателю в связи с окончанием (прекращением) договора аренды имущества.

Аналогичная запись производится в бухгалтерском учете при возврате имущества лизингодателю после завершения лизинговых платежей, если лизинговое имущество в соответствии с договором лизинга передано на учет лизингополучателя. Факты перевода лизингополучателем выкупленных объектов основных средств из арендуемых в собственные фиксируются в забалансовом учете по кредиту счета 001 "Арендованные основные средства".

Организация - арендатор учитывает операции, связанные с арендой основных средств, следующими записями:

К-т 001 "Арендованные основные средства" - списывается стоимость арендованных основных средств при их возврате арендодателю.

Счет 002 "Товарно - материальные ценности,

принятые на ответственное хранение"

Счет 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно - материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.

Организации учитывают на этом забалансовом счете материально - производственные запасы, не принадлежащие им на праве собственности, как запасы, находящиеся у них на ответственном хранении, в следующих случаях:

1) при получении организацией - покупателем запасов:

- если организация отказалась от акцепта счетов - платежных требований и их оплаты. В соответствии с ГК РФ (ст.475 и др.) покупатель может отказаться от исполнения договора купли - продажи по поступившим товарам, но обязан их принять на ответственное хранение. Взаимные претензии по расчетам между плательщиком и получателем запасов рассматриваются сторонами в установленном порядке без участия банковских учреждений. Покупатель (получатель), отказываясь в соответствии с правовыми актами или договором поставки от переданного поставщиком товара, обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение), а также незамедлительно уведомить об этом поставщика.

Необходимые расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение или его возвратом продавцу, подлежат возмещению поставщиком.

Расходовать и использовать эти ценности до выяснения всех спорных вопросов и получения комплекса товарно - сопроводительных документов организация не вправе, но обеспечить их сохранность обязана.

После выяснения всех спорных вопросов и принятия к учету материальных ценностей на соответствующие счета (10, 41 и др.) в корреспонденции со счетами расчетов или возврата материальных ценностей собственнику счет 002 закрывается.

Поэтому организация - покупатель учитывает материальные ценности по дебету счета 002 в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных актах либо счетах - платежных требованиях, а при их отсутствии оценивает экспертным путем поступившие материальные ценности и оформляет соответствующий акт.

- на которые в соответствии с договором купли - продажи право собственности сохраняется за продавцом до их оплаты или наступления иных обстоятельств (ст.491 ГК РФ); после их оплаты счет 002 закрывается, а имущество принимается к бухгалтерскому учету на соответствующие счета;

2) при хранении на складе организации - продавца товаров, на которые право собственности перешло к организации - покупателю.

Организации - поставщики учитывают на счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" оплаченные покупателями товарно - материальные ценности, которые в виде исключения оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций.

Списанные с баланса поставщика ценности являются собственностью покупателя, но временно в порядке исключения находятся на складе поставщика.

Поставщик (продавец) обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель вправе продать товар или возвратить его поставщику.

На основании этих документов товарно - материальные ценности приходуются по дебету счета 002, а после отгрузки списываются с этого счета.

Учет запасов на ответственном хранении во всех изложенных случаях покупатели и продавцы ведут на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, установленной в договоре (согласно расчетным документам поставщиков). Аналитический учет данных запасов ведут по организациям - владельцам в порядке, принятом для учета материально - производственных запасов, принадлежащих организации.

Аналитический учет на счете 002 организуется по аналогии с учетом на счетах учета товарно - материальных ценностей, т.е. по видам, сортам, местам хранения, организациям - владельцам, номенклатуре и т.п.

Таким образом, записи по счету 002 имеют следующий вид:

а) у покупателя:

Д-т 002 - получение от поставщиков неоплаченных ценностей, принятых на ответственное хранение;

К-т 002 - снятие с учета товарно - материальных ценностей, принятых ранее на ответственное хранение, в связи с их возвратом поставщику;

б) у поставщика:

Д-т 002 - покупателем ценности временно оставлены на ответственном хранении с оформлением сохранных расписок;

К-т 002 - списаны ценности, ранее принятые на ответственное хранение.

Счет 003 "Материалы, принятые в переработку"

В соответствии со ст.220 ГК РФ переработка материалов может быть предметом договора. При этом:

первая организация передает второй материалы (давальческое сырье) в переработку без передачи права собственности на них;

вторая организация перерабатывает материалы, не принадлежащие ей, и передает первой организации первую движимую вещь как продукт переработки;

право собственности на новую движимую вещь переходит ко второй организации, если стоимость переработки существенно превышает стоимость полученных материалов;

при приобретении второй организацией права собственности на изготовленную вещь она обязана возместить стоимость материалов первой организации.

В соответствии с ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов" запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций установлено, что организация - изготовитель (переработчик) продукции из давальческого сырья учитывает сырье и материалы, полученные от организаций - заказчиков, на счете 003 "Материалы, принятые в переработку". На данном счете учет сырья и материалов ведется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.

Организация, принимающая материалы в переработку, ведет учет в следующем порядке:

Д-т 003 "Материалы, принятые в переработку" - отражается стоимость материалов, принятых в переработку;

Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - отражаются затраты по переработке сырья и материалов;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - отражается выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов);

Д-т 90 "Продажи" К-т 20 "Основное производство" - списываются затраты по переработке давальческого сырья;

Д-т 90 "Продажи" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражается задолженность перед бюджетом по НДС от выручки (а также акциза по подакцизной продукции);

К-т 003 "Материалы, принятые в переработку" - списывается стоимость сырья и материалов, ранее принятых в переработку, при передаче готовой продукции заказчику;

Д-т учета денежных средств К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражаются денежные средства, полученные в оплату работ по переработке.

Организация, передающая материалы в переработку, учитывает их в течение времени переработки на счете 10 "Материалы", субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". По окончании переработки затраты на переработку и стоимость материалов формируют себестоимость готовой продукции.

При этом в учете организации - заказчика производятся следующие записи:

Д-т 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"

К-т 10-1 "Сырье и материалы" - списывается учетная стоимость сырья и материалов, переданных в переработку;

Д-т 20 "Основное производство" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на основании актов сдачи - приемки выполненных работ отражается стоимость работ по переработке (без учета НДС), принятых к оплате;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к учету суммы НДС от стоимости работ по переработке давальческого сырья и материалов;

Д-т 20 "Основное производство"

К-т 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" - списывается учетная стоимость сырья и материалов, переданных в переработку, по получении готовой продукции, изготовленной из них;

Д-т 43 "Готовая продукция"

К-т 20 "Основное производство" - принимается к учету готовая продукция в момент получения продуктов переработки от организации - переработчика по величине затрат, образующих себестоимость готовой продукции.

Таким образом, передача материалов (давальческого сырья) в переработку не рассматривается как их продажа и организация - заказчик при этом не использует счет 90 "Продажи".

Если договором предусматривается оплата работ организации - переработчика частью передаваемых материалов, то операции по передаче данной части материалов должны оформляться и учитываться организацией - заказчиком в установленном порядке как их продажа.

Счет 004 "Товары, принятые на комиссию"

Счет 004 "Товары, принятые на комиссию" применяется организациями - комиссионерами для учета поступления, движения и выбытия товара, принятого от комитента на комиссию в соответствии с договором комиссии.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (т.е. лица, по поручению которого совершается сделка) произвести одну или несколько операций от своего имени за вознаграждение. Разновидностью договора комиссии является договор консигнации. Комитент, именуемый консигнатом, передает товары комиссионеру (консигнатору) для продажи третьим лицам.

Консигнатор в случае выполнения условий договора обычно получает комиссионное вознаграждение в виде скидки от цены товара, если цена консигнанта фиксирована.

Если договором предусмотрены свободные цены продажи, то консигнатор может получить дополнительную прибыль в виде разницы в ценах, зафиксированных в договоре консигнации, и фактически проданных по сделке.

В любом случае по договору комиссии или консигнации комиссионер (консигнатор) получает не принадлежащие ему товарно - материальные ценности для продажи и должен обеспечить их сохранность. Поэтому ведение счета 004 является для него обязательным условием для представления в отчетности комитенту (владельцу материальных ценностей).

Полученные по договору комиссии товары принимаются к учету по дебету счета 004 в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных актах, и списываются с забалансового счета 004 при продаже либо при возврате товаров комитенту.

Аналитический учет на счете 004 ведется по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам, так как необходимо обеспечить не только сохранность каждой единицы товара, но и правильно произвести расчеты с каждым комитентом.

При этом комиссионер производит следующие учетные записи:

Д-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - отражена стоимость товаров, принятых для продажи по договору комиссии;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена задолженность за принятые на комиссию товары перед комитентом;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена задолженность покупателей перед комиссионером (в аналитическом разрезе по каждому покупателю);

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - отражено комиссионное вознаграждение, уплаченное (подлежащее уплате) комитентом комиссионеру;

Д-т учета денежных средств К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - погашена задолженность покупателей перед комиссионером;

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - погашена задолженность по комиссионному вознаграждению;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 51 "Расчетные счета" - погашена задолженность перед комитентом, исчисленная как стоимость принятых по договору товаров, за вычетом суммы комиссионного вознаграждения и других расходов, понесенных комиссионером, если это предусмотрено договором или связано с исполнением комиссионером налоговых обязательств в связи с посредническим договором;

Д-т 90 "Продажи" К-т 44 "Расходы на продажу" - списаны расходы комиссионера на продажу;

Д-т 90 "Продажи" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражена задолженность бюджету по НДС с суммы комиссии;

Д-т 90 "Продажи" (99 "Прибыли и убытки") К-т 99 (90) - отражен финансовый результат по данной операции как сравнение оборотов за отчетный период;

К-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - списана с учета стоимость проданных товаров.

Счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа"

Счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа" используется организациями - подрядчиками, выполняющими строительно - монтажные работы. Он должен обеспечить контроль за сохранностью, наличием и движением оборудования, передаваемого заказчиком подрядчику для монтажа. Учет оборудования на счете 005 ведется по стоимости, указанной в сопроводительных документах.

При этом оборудование:

- учитывается при составлении сметы на строительство объекта;

- требует монтажа, т.е. проведения работ по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикреплению к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке;

- не принадлежит подрядчику (право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией - заказчиком).

Передача оборудования заказчиком подрядчику при сдаче в монтаж производится на основании акта типовой формы N ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж". При этом оборудование продолжает числиться в бухгалтерском учете заказчика на счете 07 "Оборудование к установке".

Организация - подрядчик учитывает данное оборудование следующими записями:

Д-т 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - отражается стоимость оборудования, принятого в монтаж;

Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 23 "Вспомогательные производства" и др. - отражаются затраты на монтаж полученного оборудования;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - признана выручка от выполнения работ по монтажу оборудования;

Д-т 90 "Продажи" К-т 20 "Основное производство" - списывается себестоимость выполненных работ по монтажу оборудования. Данный вариант записей производится в учете подрядчика при выполнении им работ исключительно в части монтажа оборудования. Если подрядчик осуществляет строительство, в том числе производит монтаж оборудования, в его учете производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" на общую стоимость работ по договору, а в дебет счета 90 "Продажи" списываются собранные на счете 20 "Основные производства" затраты, включающие в себя в качестве составной части затраты на монтаж оборудования;

К-т 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - списывается с учета стоимость оборудования, ранее принятого в монтаж, при передаче его организации - заказчику.

Аналитический учет по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа" ведется по заказчикам, а также отдельным объектам или агрегатам.

Счет 006 "Бланки строгой отчетности"

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными первичными учетными документами; некоторые из них могут относиться к бланкам строгой отчетности. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что организации сами должны устанавливать порядок использования и учета бланков форм первичной документации, в том числе и строгой отчетности. В связи с этим организациям следует:

утвердить перечень бланков строгой отчетности;

назначить ответственных лиц, хранящих и использующих бланки строгой отчетности;

вести учет поступления и движения данных бланков в приходно - расходных книгах, которые должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены сургучной печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера;

выдавать под отчет бланки документов материально - ответственным лицам по накладной или под подпись в книге;

списывать использованные (просроченные) бланки с подотчета материально - ответственных лиц по акту.

Для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности - квитанционных книжек, бланков удостоверений, дипломов, абонементов, талонов, билетов, бланков товарно - сопроводительных документов и т.п. предназначен забалансовый счет 006 "Бланки строгой отчетности".

Учет по счету 006 ведется в условной оценке. Поступление в организацию бланков строгой отчетности отражается записью по дебету счета 006. Пронумерованные, сброшюрованные бланки выдаются под отчет материально - ответственным лицам, что отражается в аналитических регистрах по учету бланков строгой отчетности.

По мере расходования бланков строгой отчетности производится запись по кредиту счета 006. Аналогичная запись производится по окончании сроков хранения бланков строгой отчетности, при этом они подлежат уничтожению и списанию с забалансового счета 006.

В соответствии с Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30 июля 1993 г. N 745 применение контрольно - кассовых машин (ККМ) при осуществлении денежных расчетов с населением является обязательным.

Неприменение ККМ может осуществляться лишь в некоторых особо оговариваемых случаях, в том числе при использовании документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств, поступающих от населения.

Заказчику услуг должны быть выданы либо чек контрольно - кассового аппарата, либо квитанция установленного образца.

Формы документов, используемые для учета наличных средств без применения ККМ, как бланки строгой отчетности утверждаются Минфином России. Все они, несмотря на некоторые отличия, должны содержать:

- юридический адрес исполнителя, фамилию, имя, отчество заказчика, его телефон или адрес;

- дату приема заказа, сроки выполнения работ (услуг), сумму полученного аванса (в случае его получения);

- подписи принявшего и сдавшего заказ;

- вид услуги с полным наименованием материалов, их стоимости и количества и некоторые другие данные.

Бланки заполняются под копирку в присутствии заказчика, а подпись приемщик и заказчик ставят лично на всех экземплярах.

С этой целью выдача бланков с указанием начального и конечного номера квитанционных книжек осуществляется под роспись ответственного лица. Все полученные квитанции должны быть использованы, а корешки квитанционных книжек сданы в бухгалтерию. Испорченные или неиспользованные бланки также сдаются в установленные приказом руководителя сроки.

По окончании сроков хранения бланков строгой отчетности они уничтожаются и списываются с забалансового счета 006.

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" и др.,

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. - отражаются затраты по покупке (изготовлению) бланков (как правило, в составе общехозяйственных расходов);

Д-т 006 "Бланки строгой отчетности" - одновременно по стоимости приобретения (или условной стоимости) бланки принимают на забалансовый учет.

К-т 006 "Бланки строгой отчетности" - списывается стоимость бланков, переданных для использования, либо по их непригодности.

Счет 007 "Списанная в убыток задолженность

неплатежеспособных дебиторов"

Счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" обобщает информацию о дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, в соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации списываются по решению руководителя организации либо за счет резерва по сомнительным долгам, либо на финансовые результаты деятельности организации.

Но такое списание не является аннулированием задолженности. Списанная в убыток задолженность подлежит учету за балансом в течение пяти лет с момента списания с целью наблюдения за возможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится в положительную сторону.

Одновременно со списанием с баланса дебиторской задолженности, отражаемым записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (63 "Резервы по сомнительным долгам") в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), осуществляется постановка дебиторской задолженности на забалансовый счет записью по дебету счета 007.

В случае если суммы дебиторской задолженности взысканы и поступили на счет или в кассу организации, в учете производится запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", а с забалансового счета 007 задолженность списывается.

Запись по кредиту счета 007 производится также в случаях, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания полностью исчерпана.

Аналитический учет по счету 007 организуется по каждому долгу, списанному в убыток.

Запись по счету 007 имеет следующий вид:

Д-т 007 - отражена задолженность неплатежеспособных дебиторов, списанная в убыток.

К-т 007 - в порядке взыскания поступили суммы задолженности неплатежеспособных дебиторов, ранее списанные в убыток, или по истечении пятилетнего срока списанная в убыток задолженность снята с забалансового учета.

Счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей

полученные" и 009 "Обеспечения обязательств

и платежей выданные"

Для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам), используется забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором одна организация гарантирует другой выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств.

Учет полученных обязательств осуществляется по стоимости обязательства или стоимости, установленной договором.

Если в гарантии не указана точная сумма, то в бухгалтерском учете она принимается исходя из условий договора.

В качестве обеспечения полученных займов, отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг используются, в частности, облигации, векселя, иные ценные бумаги и виды имущества.

Стоимость полученных обязательств по оценочной стоимости учитывается по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Аналитический учет по счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" ведется по каждому полученному обеспечению.

В учете залогодержателя суммы обеспечения, учтенные на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", списываются по мере погашения задолженности с кредита названного забалансового счета. Кредитовая запись по указанному счету означает, в частности, окончание договора залога имущества ввиду полного погашения ссуды (займа), полученной залогодателем под залог имущества, а также восстановление имущества в составе собственного по истечении срока действия договора залога имущества и полного погашения залогового долга перед залогодержателем.

Счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" контролирует выданные организацией гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

По аналогии со счетом 008 в случае, если в гарантии не указана сумма, она определяется исходя из условий договора. Аналитический учет на счете 009 ведется по каждому выданному обеспечению.

Выдавая поручительство по векселю, организация дебетует счет 009. При получении извещения об оплате выданного векселя, истечении сроков исковой давности или оплате векселя самим поручителем счет 009 кредитуется.

По мере погашения обязательств или окончания срока выданных гарантий их стоимость списывают со счетов 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Счет 010 "Износ основных средств"

Счет 010 "Износ основных средств" предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

В соответствии с Письмами Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 и от 3 апреля 1996 г. N 37 отражение отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве затрагивает забалансовые счета.

Организация - владелец жилого дома списывает с баланса стоимость проданной квартиры с одновременным отражением ее стоимости на забалансовом счете.

При выбытии отдельных объектов жилищного фонда, включая продажу, безвозмездную передачу, сумма износа по ним списывается по кредиту счета 010.

Аналитический учет у владельцев жилого фонда на специальном забалансовом счете целесообразно вести по каждому проданному объекту (квартире).

Записи в бухгалтерском учете владельцев жилищного фонда имеют следующий вид:

Д-т 010 - единовременно в конце года начислен износ на объекты жилищного фонда.

К-т 010 - списан начисленный износ по объекту жилищного фонда в связи с его выбытием.

Счет 010 применяется также для учета наличия и движения сумм износа по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам. Как правило, это объекты лесного и дорожного хозяйства. Износ по указанным объектам начисляется единовременно в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений с отражением суммы износа по дебету счета 010. При выбытии указанных объектов списание начисленного износа отражается по кредиту счета 010. Аналитический учет должен быть организован по каждому имеющемуся объекту внешнего благоустройства.

Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду"

При лизинге лизингодатель покупает за свой счет предмет лизинга и передает его лизингополучателю на определенной срок. Учет данных операций арендатором (лизингополучателем) ведется в порядке, установленном для учета финансовой аренды.

Организация - лизингодатель учитывает имущество, сдаваемое в оперативный лизинг, за балансом, если объекты лизинга передаются на баланс лизингополучателя - при этом производятся следующие записи:

Д-т 011 "Основные средства, передаваемые в аренду" - отражается за балансом стоимость основных средств, переданных в лизинг.

К-т 011 "Основные средства, сданные в аренду" - списывается стоимость основных средств с забалансового учета по их получении.

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НОВОГО И СТАРОГО

ПЛАНОВ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

При переходе со старого на новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организация осуществляет операции по закрытию счетов, объединению (слиянию) и разукрупнению ряда счетов и субсчетов, переводу остатков на новые счета и др.

Согласно Приказу Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н новый План счетов вступает в силу с 1 января 2001 г. и переход к его применению разрешается осуществить в течение 2001 г. по мере готовности организации. Таким образом, переход на новый План счетов бухгалтерского учета необходимо осуществить исходя из остатков, сложившихся на счетах бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2001 г. либо на 1 января 2002 г., в соответствии с решением, письменно оформленным руководителем организации.

Применение в организации нового Плана счетов целесообразно оформить организационно - распорядительным документом, основываясь на соображениях единообразного толкования содержания отражаемых на счетах бухгалтерского учета операций всеми заинтересованными сторонами (утверждение рабочего плана счетов бухгалтерского учета организации).

Операции по открытию новых и закрытию исключенных из Плана счетов синтетических счетов и отдельных субсчетов приведены в табл. 4. Технически механизм перехода на новый План счетов реализуется посредством перевода входящего сальдо, числящегося по счетам предыдущего Плана счетов, на соответствующие счета нового Плана счетов, а также путем осуществления в бухгалтерском учете в межотчетный период ряда бухгалтерских записей (оборотами по счетам). Операции изложены в той последовательности, в какой счета (субсчета) приведены в ранее действующем Плане счетов бухгалтерского учета, т.е. по возрастанию номера счета.

Кроме этого, в рабочих планах счетов организаций и в бухгалтерских регистрах следует изменить наименования (в соответствии с табл. 2) и номера (в соответствии с табл. 3) синтетических счетов, претерпевших соответствующие изменения.

Таблица 1

Синтетические счета, исключенные из Плана счетов

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————T————————————————————¬
   |     Исключенный счет     |  Отражение операций по  |     Примечание     |
   |                          |   новому Плану счетов   |                    |
   +—————T————————————————————+—————T———————————————————+————————————————————+
   |Номер|    Наименование    |Номер|   Наименование    |                    |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   |  1  |         2          |  3  |         4         |         5          |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 06  |Долгосрочные        | 58  |Финансовые вложения|                    |
   |     |финансовые вложения | 55  |Специальные счета  |В части депозитов   |
   |     |                    |     |в банке            |в кредитных         |
   |     |                    |     |                   |организациях        |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 12  |Малоценные и        | 10  |Материалы          |Если срок полезного |
   |     |быстроизнашивающиеся|     |                   |использования       |
   |     |предметы            |     |                   |объекта учета       |
   |     |                    |     |                   |составляет период   |
   |     |                    |     |                   |менее 12 месяцев    |
   |     |                    | 01  |Основные средства  |Если срок полезного |
   |     |                    |     |                   |использования       |
   |     |                    |     |                   |объекта учета       |
   |     |                    |     |                   |составляет период,  |
   |     |                    |     |                   |превышающий         |
   |     |                    |     |                   |12 месяцев, или     |
   |     |                    |     |                   |обычный             |
   |     |                    |     |                   |операционный цикл,  |
   |     |                    |     |                   |если он превышает   |
   |     |                    |     |                   |период 12 месяцев   |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 13  |Износ малоценных и  |  —  |         —         |По предметам,       |
   |     |быстроизнашивающихся|     |                   |учитываемым в       |
   |     |предметов           |     |                   |составе основных    |
   |     |                    |     |                   |средств, начисляется|
   |     |                    |     |                   |амортизация в       |
   |     |                    |     |                   |установленном       |
   |     |                    |     |                   |порядке             |
   |     |                    |     |                   |Стоимость предметов,|
   |     |                    |     |                   |учитываемых в       |
   |     |                    |     |                   |составе средств в   |
   |     |                    |     |                   |обороте на счете 10 |
   |     |                    |     |                   |"Материалы",        |
   |     |                    |     |                   |списывается на      |
   |     |                    |     |                   |затраты на          |
   |     |                    |     |                   |производство и      |
   |     |                    |     |                   |расходы на продажу  |
   |     |                    |     |                   |полностью по мере   |
   |     |                    |     |                   |их отпуска в        |
   |     |                    |     |                   |производство        |
   |     |                    |     |                   |(эксплуатацию)      |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 14  |Переоценка          |  —  |         —         |В связи с           |
   |     |материальных        |     |                   |изменениями         |
   |     |ценностей           |     |                   |методологии учета   |
   |     |                    |     |                   |изменения стоимости |
   |     |                    |     |                   |материально —       |
   |     |                    |     |                   |производственных    |
   |     |                    |     |                   |запасов, по которой |
   |     |                    |     |                   |они были приняты к  |
   |     |                    |     |                   |учету, введен       |
   |     |                    |     |                   |принципиально новый |
   |     |                    |     |                   |по механизму        |
   |     |                    |     |                   |функционирования    |
   |     |                    |     |                   |счет 14 "Резервы    |
   |     |                    |     |                   |под снижение        |
   |     |                    |     |                   |стоимости           |
   |     |                    |     |                   |материальных        |
   |     |                    |     |                   |ценностей"          |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 30  |Некапитальные       | 08  |Вложения во        |                    |
   |     |работы              |     |внеоборотные активы|                    |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 43  |Коммерческие расходы| 44  |Расходы на продажу |Для организаций —   |
   |     |                    |     |                   |производителей      |
   |     |                    |     |                   |продукции (работ,   |
   |     |                    |     |                   |услуг)              |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 47  |Реализация и  прочее| 01  |Основные средства  |Используется        |
   |     |выбытие основных    |     |                   |отдельный субсчет   |
   |     |средств             |     |                   |"Выбытие основных   |
   |     |                    |     |                   |средств" счета 01   |
   |     |                    |     |                   |"Основные средства",|
   |     |                    |     |                   |в дебет которого    |
   |     |                    |     |                   |переносится         |
   |     |                    |     |                   |стоимость           |
   |     |                    |     |                   |выбывающего объекта,|
   |     |                    |     |                   |а в кредит — сумма  |
   |     |                    |     |                   |начисленной         |
   |     |                    |     |                   |амортизации с       |
   |     |                    |     |                   |последующим         |
   |     |                    |     |                   |списанием остаточной|
   |     |                    |     |                   |стоимости объектов  |
   |     |                    |     |                   |с указанного        |
   |     |                    |     |                   |субсчета на счет 91 |
   |     |                    |     |                   |"Прочие доходы и    |
   |     |                    |     |                   |расходы"            |
   |     |                    | 91  |Прочие доходы      |По дебету счета 91  |
   |     |                    |     |и расходы          |отражаются расходы, |
   |     |                    |     |                   |связанные с         |
   |     |                    |     |                   |выбытием объектов   |
   |     |                    |     |                   |основных средств, и |
   |     |                    |     |                   |списывается со      |
   |     |                    |     |                   |счета 01 "Основные  |
   |     |                    |     |                   |средства" сумма, а  |
   |     |                    |     |                   |по кредиту этого    |
   |     |                    |     |                   |счета — доходы,     |
   |     |                    |     |                   |полученные          |
   |     |                    |     |                   |(причитающиеся к    |
   |     |                    |     |                   |получению)          |
   |     |                    |     |                   |организацией по     |
   |     |                    |     |                   |этим операциям      |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 48  |Реализация прочих   | 03  |Доходные вложения  |Для учета выбытия   |
   |     |активов             |     |в материальные     |(кроме передачи на  |
   |     |                    |     |ценности           |баланс              |
   |     |                    |     |                   |лизингополучателя в |
   |     |                    |     |                   |соответствии с      |
   |     |                    |     |                   |договором, в общее  |
   |     |                    |     |                   |имущество           |
   |     |                    |     |                   |товарищества, в     |
   |     |                    |     |                   |качестве вклада в   |
   |     |                    |     |                   |уставный            |
   |     |                    |     |                   |(складочный)        |
   |     |                    |     |                   |капитал)            |
   |     |                    |     |                   |материальных        |
   |     |                    |     |                   |ценностей,          |
   |     |                    |     |                   |учитываемых на      |
   |     |                    |     |                   |счете 03, к нему    |
   |     |                    |     |                   |может открываться   |
   |     |                    |     |                   |субсчет "Выбытие    |
   |     |                    |     |                   |материальных        |
   |     |                    |     |                   |ценностей", в дебет |
   |     |                    |     |                   |которого переносится|
   |     |                    |     |                   |стоимость           |
   |     |                    |     |                   |выбывающего объекта,|
   |     |                    |     |                   |а в кредит — сумма  |
   |     |                    |     |                   |начисленной         |
   |     |                    |     |                   |амортизации с       |
   |     |                    |     |                   |последующим         |
   |     |                    |     |                   |списанием остаточной|
   |     |                    |     |                   |стоимости объектов  |
   |     |                    |     |                   |с указанного        |
   |     |                    |     |                   |субсчета на счет 91 |
   |     |                    |     |                   |"Прочие доходы и    |
   |     |                    |     |                   |расходы"            |
   |     |                    | 04  |Нематериальные     |При выбытии (кроме  |
   |     |                    |     |активы             |передачи на баланс  |
   |     |                    |     |                   |лизингополучателя в |
   |     |                    |     |                   |соответствии с      |
   |     |                    |     |                   |договором, в общее  |
   |     |                    |     |                   |имущество           |
   |     |                    |     |                   |товарищества, в     |
   |     |                    |     |                   |качестве вклада в   |
   |     |                    |     |                   |уставный            |
   |     |                    |     |                   |(складочный)        |
   |     |                    |     |                   |капитал) объектов   |
   |     |                    |     |                   |нематериальных      |
   |     |                    |     |                   |активов их          |
   |     |                    |     |                   |стоимость, учтенная |
   |     |                    |     |                   |на счете 04,        |
   |     |                    |     |                   |уменьшается на      |
   |     |                    |     |                   |сумму начисленной   |
   |     |                    |     |                   |амортизации (с      |
   |     |                    |     |                   |дебета счета 05     |
   |     |                    |     |                   |"Амортизация        |
   |     |                    |     |                   |нематериальных      |
   |     |                    |     |                   |активов") с         |
   |     |                    |     |                   |последующим         |
   |     |                    |     |                   |списанием остаточной|
   |     |                    |     |                   |стоимости выбывших  |
   |     |                    |     |                   |объектов со счета 04|
   |     |                    |     |                   |на счет 91 "Прочие  |
   |     |                    |     |                   |доходы и расходы"   |
   |     |                    | 91  |Прочие доходы      |При выбытии активов,|
   |     |                    |     |и расходы          |учитываемых на      |
   |     |                    |     |                   |счетах 07           |
   |     |                    |     |                   |"Оборудование к     |
   |     |                    |     |                   |установке",         |
   |     |                    |     |                   |08 "Вложения во     |
   |     |                    |     |                   |внеоборотные        |
   |     |                    |     |                   |активы",            |
   |     |                    |     |                   |10 "Материалы",     |
   |     |                    |     |                   |15 "Заготовление и  |
   |     |                    |     |                   |приобретение        |
   |     |                    |     |                   |материальных        |
   |     |                    |     |                   |ценностей", их      |
   |     |                    |     |                   |стоимость подлежит  |
   |     |                    |     |                   |отнесению в дебет   |
   |     |                    |     |                   |счета 91 "Прочие    |
   |     |                    |     |                   |доходы и расходы"   |
   |     |                    |     |                   |По дебету счета 91  |
   |     |                    |     |                   |отражаются расходы, |
   |     |                    |     |                   |связанные с выбытием|
   |     |                    |     |                   |активов организации,|
   |     |                    |     |                   |и списывается со    |
   |     |                    |     |                   |счета 01 "Основные  |
   |     |                    |     |                   |средства" сумма, а  |
   |     |                    |     |                   |по кредиту счета —  |
   |     |                    |     |                   |доходы, полученные  |
   |     |                    |     |                   |(причитающиеся к    |
   |     |                    |     |                   |получению)          |
   |     |                    |     |                   |организацией по     |
   |     |                    |     |                   |этим операциям      |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 56  |Денежные документы  | 50  |Касса              |К счету 50          |
   |     |                    |     |                   |открывается субсчет |
   |     |                    |     |                   |"Денежные           |
   |     |                    |     |                   |документы" в части  |
   |     |                    |     |                   |учета денежных      |
   |     |                    |     |                   |документов          |
   |     |                    |     |                   |организации, за     |
   |     |                    |     |                   |исключением         |
   |     |                    |     |                   |собственных акций,  |
   |     |                    |     |                   |выкупленных         |
   |     |                    |     |                   |акционерным         |
   |     |                    |     |                   |обществом у         |
   |     |                    |     |                   |акционеров          |
   |     |                    | 81  |Собственные акции  |Применяется для     |
   |     |                    |     |(доли)             |учета собственных   |
   |     |                    |     |                   |акций, выкупленных  |
   |     |                    |     |                   |акционерным         |
   |     |                    |     |                   |обществом у         |
   |     |                    |     |                   |акционеров (доли    |
   |     |                    |     |                   |участника,          |
   |     |                    |     |                   |приобретенной самим |
   |     |                    |     |                   |обществом или       |
   |     |                    |     |                   |товариществом)      |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 61  |Расчеты по авансам  | 60  |Расчеты с          |                    |
   |     |выданным            |     |поставщиками       |                    |
   |     |                    |     |и подрядчиками     |                    |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 63  |Расчеты по          | 76  |Расчеты с разными  |Субсчет "Расчеты по |
   |     |претензиям          |     |дебиторами и       |претензиям"         |
   |     |                    |     |кредиторами        |                    |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 64  |Расчеты по авансам  | 62  |Расчеты с          |                    |
   |     |полученным          |     |покупателями       |                    |
   |     |                    |     |и заказчиками      |                    |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 65  |Расчеты по          | 76  |Расчеты с разными  |Субсчет "Расчеты по |
   |     |имущественному и    |     |дебиторами и       |имущественному и    |
   |     |личному страхованию |     |кредиторами        |личному страхованию"|
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 67  |Расчеты по          | 76  |Расчеты с разными  |Субсчет "Расчеты по |
   |     |внебюджетным        |     |дебиторами и       |платежам в дорожные |
   |     |платежам            |     |кредиторами        |фонды" или субсчета |
   |     |                    |     |                   |по видам таких      |
   |     |                    |     |                   |платежей            |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 74  |Расчеты по          |     |                   |                    |
   |     |выделенному на      |     |                   |                    |
   |     |отдельный баланс    |     |                   |                    |
   |     |имуществу:          |     |                   |                    |
   |74—1 |Расчеты по договору | 79  |Внутрихозяйственные|Субсчет "Расчеты по |
   |     |доверительного      |     |расчеты            |договору            |
   |     |управления          |     |                   |доверительного      |
   |     |имуществом          |     |                   |управления          |
   |     |                    |     |                   |имуществом"         |
   |     |                    |     |                   |предназначен для    |
   |     |                    |     |                   |учета расчетов,     |
   |     |                    |     |                   |связанных с         |
   |     |                    |     |                   |исполнением         |
   |     |                    |     |                   |договоров           |
   |     |                    |     |                   |доверительного      |
   |     |                    |     |                   |управления          |
   |     |                    |     |                   |имуществом, у       |
   |     |                    |     |                   |учредителей         |
   |     |                    |     |                   |управления, а также |
   |     |                    |     |                   |расчетов по         |
   |     |                    |     |                   |имуществу,          |
   |     |                    |     |                   |переданному в       |
   |     |                    |     |                   |доверительное       |
   |     |                    |     |                   |управление,         |
   |     |                    |     |                   |учитываемому на     |
   |     |                    |     |                   |отдельном балансе   |
   |74—2 |Расчеты по договору | 80  |Уставный капитал   |Для учета расчетов  |
   |     |простого            |     |                   |по вкладам в общее  |
   |     |товарищества        |     |                   |имущество по        |
   |     |                    |     |                   |договору простого   |
   |     |                    |     |                   |товарищества        |
   |     |                    |     |                   |(используется       |
   |     |                    |     |                   |организацией,       |
   |     |                    |     |                   |ведущей общие дела) |
   |     |                    |     |                   |В этом случае       |
   |     |                    |     |                   |счет 80 именуется   |
   |     |                    |     |                   |"Вклады товарищей"  |
   |     |                    | 75  |Расчеты с          |Субсчет "Расчеты по |
   |     |                    |     |учредителями       |выплате доходов"    |
   |     |                    |     |                   |Применяется         |
   |     |                    |     |                   |организацией,       |
   |     |                    |     |                   |ведущей общие дела, |
   |     |                    |     |                   |для отражения       |
   |     |                    |     |                   |расчетов по         |
   |     |                    |     |                   |распределению       |
   |     |                    |     |                   |прибыли, убытка и   |
   |     |                    |     |                   |других результатов  |
   |     |                    |     |                   |по договору простого|
   |     |                    |     |                   |товарищества        |
   |     |                    | 76  |Расчеты с разными  |Субсчет "Расчеты по |
   |     |                    |     |дебиторами и       |причитающимся       |
   |     |                    |     |кредиторами        |дивидендам и другим |
   |     |                    |     |                   |доходам"            |
   |     |                    |     |                   |Используется        |
   |     |                    |     |                   |организациями —     |
   |     |                    |     |                   |товарищами для учета|
   |     |                    |     |                   |прибыли, убытка и   |
   |     |                    |     |                   |других результатов  |
   |     |                    |     |                   |по договору простого|
   |     |                    |     |                   |товарищества        |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 77  |Расчеты с           | 75  |Расчеты с          |Субсчет "Расчеты по |
   |     |государственным     |     |учредителями       |выделенному         |
   |     |и муниципальным     |     |                   |имуществу"          |
   |     |органом             |     |                   |Применяется         |
   |     |                    |     |                   |унитарными          |
   |     |                    |     |                   |предприятиями для   |
   |     |                    |     |                   |учета расчетов с    |
   |     |                    |     |                   |государственным     |
   |     |                    |     |                   |органом или органом |
   |     |                    |     |                   |местного            |
   |     |                    |     |                   |самоуправления по   |
   |     |                    |     |                   |имуществу,          |
   |     |                    |     |                   |передаваемому на    |
   |     |                    |     |                   |баланс на праве     |
   |     |                    |     |                   |хозяйственного      |
   |     |                    |     |                   |ведения или         |
   |     |                    |     |                   |оперативного        |
   |     |                    |     |                   |управления          |
   |     |                    |     |                   |Субсчет "Расчеты по |
   |     |                    |     |                   |выплате доходов"    |
   |     |                    |     |                   |Используется        |
   |     |                    |     |                   |унитарными          |
   |     |                    |     |                   |предприятиями для   |
   |     |                    |     |                   |учета расчетов с    |
   |     |                    |     |                   |государственным или |
   |     |                    |     |                   |муниципальным       |
   |     |                    |     |                   |органом по          |
   |     |                    |     |                   |причитающимся этим  |
   |     |                    |     |                   |органам доходам по  |
   |     |                    |     |                   |результатам         |
   |     |                    |     |                   |деятельности        |
   |     |                    |     |                   |унитарного          |
   |     |                    |     |                   |предприятия         |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 78  |Расчеты с дочерними | 60, |Счета учета        |Предусматривается   |
   |     |(зависимыми)        | 62, |соответствующих    |отражение операций  |
   |     |обществами          | 66, |расчетов           |в рамках расчетов   |
   |     |                    | 67, |                   |внутри группы       |
   |     |                    | 75, |                   |взаимосвязанных     |
   |     |                    | 76  |                   |организаций в       |
   |     |                    |     |                   |порядке,            |
   |     |                    |     |                   |установленном для   |
   |     |                    |     |                   |учета расчетов со   |
   |     |                    |     |                   |сторонними          |
   |     |                    |     |                   |организациями, с    |
   |     |                    |     |                   |применением         |
   |     |                    |     |                   |соответствующих     |
   |     |                    |     |                   |счетов разд.VI      |
   |     |                    |     |                   |"Расчеты" Плана     |
   |     |                    |     |                   |счетов              |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 81  |Использование       | 99  |Прибыли и убытки   |По платежам налога  |
   |     |прибыли             |     |                   |на прибыль, по      |
   |     |                    |     |                   |перерасчетам по     |
   |     |                    |     |                   |этому налогу из     |
   |     |                    |     |                   |фактической прибыли,|
   |     |                    |     |                   |а также суммы       |
   |     |                    |     |                   |причитающихся к     |
   |     |                    |     |                   |уплате налоговых    |
   |     |                    |     |                   |санкций             |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 82  |Оценочные резервы   | 14  |Резервы под        |                    |
   |     |                    |     |снижение стоимости |                    |
   |     |                    |     |материальных       |                    |
   |     |                    |     |ценностей          |                    |
   |     |                    | 59  |Резервы под        |                    |
   |     |                    |     |обесценение        |                    |
   |     |                    |     |вложений в ценные  |                    |
   |     |                    |     |бумаги             |                    |
   |     |                    | 63  |Резервы по         |                    |
   |     |                    |     |сомнительным долгам|                    |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 90  |Краткосрочные       | 66  |Расчеты по         |                    |
   |     |кредиты банков      |     |краткосрочным      |                    |
   | 94  |Краткосрочные займы |     |кредитам и займам  |                    |
   | 93  |Кредиты банков для  |     |                   |                    |
   |     |работников <*>      |     |                   |                    |
   +—————+————————————————————+—————+———————————————————+————————————————————+
   | 92  |Долгосрочные кредиты| 67  |Расчеты по         |                    |
   |     |банков              |     |долгосрочным       |                    |
   | 95  |Долгосрочные займы  |     |кредитам и займам  |                    |
   | 93  |Кредиты банков для  |     |                   |                    |
   |     |работников <**>     |     |                   |                    |
   L—————+————————————————————+—————+———————————————————+—————————————————————

     
   ———————————————————————————————

<*> в части краткосрочных кредитов для работников;

<**> в части долгосрочных кредитов для работников.

Таблица 2

Синтетические счета, наименования которых изменены

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  N  |                       Наименование                       |
   |счета+————————————————————————————T—————————————————————————————+
   |     |           старое           |            новое            |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 02  |Износ основных средств      |Амортизация основных средств |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 08  |Капитальные вложения        |Вложения во внеоборотные     |
   |     |                            |активы                       |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 14  |Переоценка материальных     |Резервы под снижение         |
   |     |ценностей                   |стоимости материальных       |
   |     |                            |ценностей                    |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 15  |Заготовление и приобретение |Заготовление и приобретение  |
   |     |материалов                  |материальных ценностей       |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 16  |Отклонение в стоимости      |Отклонение в стоимости       |
   |     |материалов                  |материальных ценностей       |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 44  |Издержки обращения          |Расходы на продажу           |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 46  |Реализация продукции        |Продажи                      |
   |     |(работ, услуг) <*>          |                             |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 51  |Расчетный счет              |Расчетные счета              |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 52  |Валютный счет               |Валютные счета               |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 58  |Краткосрочные финансовые    |Финансовые вложения          |
   |     |вложения                    |                             |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 68  |Расчеты с бюджетом          |Расчеты по налогам и сборам  |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 89  |Резервы предстоящих         |Резервы предстоящих расходов |
   |     |расходов и платежей <*>     |                             |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 96  |Целевые финансирование и    |Целевое финансирование       |
   |     |поступления <*>             |                             |
   L—————+————————————————————————————+——————————————————————————————

     
   ———————————————————————————————

<*> изменен также номер (см. табл. 3).

Таблица 3

Синтетические счета, номера которых изменены

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |                   Наименование                   |    Номер    |
   |                                                  +——————T——————+
   |                                                  |старый|новый |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Расходы будущих периодов                          |  31  |  97  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Выполненные этапы по незавершенным работам        |  36  |  46  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Выпуск продукции (работ, услуг)                   |  37  |  40  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Готовая продукция                                 |  40  |  43  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Реализация продукции (работ, услуг) <*>           |  46  |  90  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Прибыли и убытки                                  |  80  |91, 99|
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Доходы будущих периодов                           |  83  |  98  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Недостачи и потери от порчи ценностей             |  84  |  94  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Уставный капитал                                  |  85  |  80  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Резервный капитал                                 |  86  |  82  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Добавочный капитал                                |  87  |  83  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)      |  88  |  84  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Резервы предстоящих расходов и платежей <*>       |  89  |  96  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Целевые финансирование и поступления <*>          |  96  |  86  |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————+———————

     
   ———————————————————————————————

<*> изменено также наименование (см. табл. 2).

Таблица 4

Учетные записи в режиме перехода организации

на новый План счетов

     
   ——————T————————————————————————T——————T——————T———————————————————————¬
   |  N  |       Содержание       |Дебет |Кредит|      Примечание       |
   | п/п | хозяйственной операции |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   |  1  |           2            |   3  |   4  |           5           |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   |  1  |Перевод остатка по      |  58  |  06  |В части депозитов в    |
   |     |счету 06 "Долгосрочные  |      | <*>  |кредитных организациях |
   |     |финансовые вложения" на |  55  |  06  |                       |
   |     |соответствующие         |      |      |                       |
   |     |субсчета счета 58       |      |      |                       |
   |     |"Финансовые вложения" и |      |      |                       |
   |     |на субсчет "Депозитные  |      |      |                       |
   |     |счета" счета 55         |      |      |                       |
   |     |"Специальные счета в    |      |      |                       |
   |     |банках"                 |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   |  2  |Перевод остатка по      |  10  |  12  |В части МБП,           |
   |     |счету 12 "Малоценные и  |      |      |находящихся к моменту  |
   |     |быстроизнашивающиеся    |      |      |перехода на новый План |
   |     |предметы" на            |      |      |счетов на складе       |
   |     |соответствующие счета   |      |      |                       |
   |     |учета оборотных и       |      |      |                       |
   |     |внеоборотных активов в  |      |      |                       |
   |     |зависимости от срока    |      |      |                       |
   |     |полезного использования |      |      |                       |
   |     |объектов учета          |      |      |                       |
   |     |Перевод суммы учтенной  |  01  |  12  |В части объектов       |
   |     |на счете 13 "Износ      |  13  |  02  |учета, срок полезного  |
   |     |малоценных и            |      |      |использования которых  |
   |     |быстроизнашивающихся    |      |      |составляет период,     |
   |     |предметов" амортизации  |      |      |превышающий 12         |
   |     |в части предметов,      |      |      |месяцев, находящихся к |
   |     |переведенных на счет 01 |      |      |моменту перехода на    |
   |     |"Основные средства"     |      |      |новый План счетов как  |
   |     |                        |      |      |на складе, так и в     |
   |     |                        |      |      |эксплуатации           |
   |     |Доначисление            |  20, |  13  |Записи производятся в  |
   |     |амортизации по МБП,     |  23, |      |части предметов,       |
   |     |находящихся к моменту   |  25, |      |амортизация по которым |
   |     |перехода на новый План  |  26, |      |до момента перехода на |
   |     |счетов в эксплуатации и |  29, |      |новый План счетов      |
   |     |не подлежащих переводу  |  44  |      |согласно учетной       |
   |     |на счет 01 "Основные    |      |      |политике организации   |
   |     |средства", до 100%      |      |      |начислена в размере    |
   |     |                        |      |      |менее 100%             |
   |     |Закрытие счетов 12      |  13  |  12  |                       |
   |     |"Малоценные и           |      |      |                       |
   |     |быстроизнашивающиеся    |      |      |                       |
   |     |предметы" и 13 "Износ   |      |      |                       |
   |     |малоценных и            |      |      |                       |
   |     |быстроизнашивающихся    |      |      |                       |
   |     |предметов"              |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   |  3  |Перевод остатков МБП,   |      |      |                       |
   |     |числящихся по состоянию |      |      |                       |
   |     |на 01.01.2001 на        |      |      |                       |
   |     |счете 15 "Заготовление и|      |      |                       |
   |     |приобретение            |      |      |                       |
   |     |материальных ценностей" |      |      |                       |
   |     |в пути:                 |      |      |                       |
   |     |в части предметов,      |  15  |  60  |                       |
   |     |переведенных на счет 01 | <**> |      |                       |
   |     |"Основные средства"     |      |      |                       |
   |     |                        |  08  |  60  |По мере поступления в  |
   |     |                        |      |      |организацию            |
   |     |                        |      |      |(оприходования)        |
   |     |                        |      |      |объектов учета,        |
   |     |                        |      |      |переведенных в состав  |
   |     |                        |      |      |основных средств,      |
   |     |                        |      |      |производится указанная |
   |     |                        |      |      |запись на сумму        |
   |     |                        |      |      |фактической стоимости  |
   |     |                        |      |      |принятых к учету       |
   |     |                        |      |      |объектов               |
   |     |в части предметов,      |  15  |  15  |На соответствующий     |
   |     |переведенных на счет 10 |      |      |субсчет счета 15 по    |
   |     |"Материалы"             |      |      |учету заготовления     |
   |     |                        |      |      |материалов             |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   |  4  |Списание отклонений     |  01  |  16  |                       |
   |     |фактической             |      |      |                       |
   |     |себестоимости           |      |      |                       |
   |     |приобретения и          |      |      |                       |
   |     |заготовления МБП от их  |      |      |                       |
   |     |учетной цены,           |      |      |                       |
   |     |числящихся по состоянию |      |      |                       |
   |     |01.01.2001 на счете 16  |      |      |                       |
   |     |"Отклонение в стоимости |      |      |                       |
   |     |материалов", в части    |      |      |                       |
   |     |предметов, переведенных |      |      |                       |
   |     |на счет 01 "Основные    |      |      |                       |
   |     |средства"               |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   |  5  |Перевод сальдо по       |  19  |  19  |                       |
   |     |счету 19 "Налог на      |      |      |                       |
   |     |добавленную стоимость   |      |      |                       |
   |     |по приобретенным        |      |      |                       |
   |     |ценностям", субсчет     |      |      |                       |
   |     |"Налог на добавленную   |      |      |                       |
   |     |стоимость по            |      |      |                       |
   |     |приобретенным МБП", на  |      |      |                       |
   |     |субсчета "Налог на      |      |      |                       |
   |     |добавленную стоимость   |      |      |                       |
   |     |при приобретении        |      |      |                       |
   |     |основных средств" и     |      |      |                       |
   |     |"Налог на добавленную   |      |      |                       |
   |     |стоимость по            |      |      |                       |
   |     |приобретенным           |      |      |                       |
   |     |материальным ценностям" |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   |  6  |Перевод сальдо по       |  08  |  30  |                       |
   |     |счету 30 "Некапитальные |      |      |                       |
   |     |работы" на счет 08      |      |      |                       |
   |     |"Вложения во            |      |      |                       |
   |     |внеоборотные активы"    |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   |  7  |Перевод сальдо по       |  44  |  43  |                       |
   |     |счету 43 "Коммерческие  |      |      |                       |
   |     |расходы", числящегося у |      |      |                       |
   |     |организаций —           |      |      |                       |
   |     |производителей          |      |      |                       |
   |     |продукции (работ,       |      |      |                       |
   |     |услуг), на счет 44      |      |      |                       |
   |     |"Расходы на продажу"    |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   |  8  |Перевод сальдо по       |  50  |  56  |                       |
   |     |счету 56 "Денежные      |      |      |                       |
   |     |документы" на           |      |      |                       |
   |     |соответствующий субсчет |      |      |                       |
   |     |счета 50 "Касса" (за    |      |      |                       |
   |     |исключением сальдо,     |      |      |                       |
   |     |числящегося на субсчете |      |      |                       |
   |     |"Собственные акции,     |      |      |                       |
   |     |выкупленные у           |      |      |                       |
   |     |акционеров")            |      |      |                       |
   |     |                        |      |      |                       |
   |     |Перевод сальдо по       |  81  |  56  |                       |
   |     |счету 56 "Денежные      |      |      |                       |
   |     |документы", числящегося |      |      |                       |
   |     |на субсчете             |      |      |                       |
   |     |"Собственные акции,     |      |      |                       |
   |     |выкупленные у           |      |      |                       |
   |     |акционеров", на счет 81 |      |      |                       |
   |     |"Собственные акции      |      |      |                       |
   |     |(доли)"                 |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   |  9  |Перевод сальдо по счету |  60  |  61  |                       |
   |     |61 "Расчеты по авансам  |      |      |                       |
   |     |выданным" на счет 60    |      |      |                       |
   |     |"Расчеты с поставщиками |      |      |                       |
   |     |и подрядчиками"         |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 10  |Перевод сальдо по       |  76  |  63  |                       |
   |     |счету 63 "Расчеты по    | (63) | (76) |                       |
   |     |претензиям" на          |      |      |                       |
   |     |соответствующий субсчет |      |      |                       |
   |     |счета 76 "Расчеты с     |      |      |                       |
   |     |разными дебиторами и    |      |      |                       |
   |     |кредиторами"            |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 11  |Перевод сальдо по       |  64  |  62  |                       |
   |     |счету 64 "Расчеты по    |      |      |                       |
   |     |авансам полученным" на  |      |      |                       |
   |     |счет 62 "Расчеты с      |      |      |                       |
   |     |покупателями и          |      |      |                       |
   |     |заказчиками"            |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 12  |Перевод остатка по      |  67  |  76  |Субсчет "Расчеты по    |
   |     |счету 67 "Расчеты по    | (76) | (67) |платежам в дорожные    |
   |     |внебюджетным платежам"  |      |      |фонды" или субсчета по |
   |     |на счет 76 "Расчеты с   |      |      |видам таких платежей   |
   |     |разными дебиторами и    |      |      |                       |
   |     |кредиторами"            |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 13  |Перевод остатка со      |  82  |  59, |                       |
   |     |счета 82 "Оценочные     |      |  63  |                       |
   |     |резервы" (субсчета      |      |      |                       |
   |     |"Резервы по сомнительным|      |      |                       |
   |     |долгам" и "Резервы под  |      |      |                       |
   |     |обесценение вложений в  |      |      |                       |
   |     |ценные бумаги") на      |      |      |                       |
   |     |синтетические счета 63  |      |      |                       |
   |     |"Резервы по сомнительным|      |      |                       |
   |     |долгам" и 59 "Резервы   |      |      |                       |
   |     |под обесценение вложений|      |      |                       |
   |     |в ценные бумаги"        |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 14  |Перевод сальдо по       |  90, |  66  |                       |
   |     |счетам 90               |  93, |      |                       |
   |     |"Краткосрочные кредиты  |  94  |      |                       |
   |     |банков",                |      |      |                       |
   |     |94 "Краткосрочные займы"|      |      |                       |
   |     |и 93 "Кредиты банков для|      |      |                       |
   |     |работников" (в части    |      |      |                       |
   |     |краткосрочных кредитов) |      |      |                       |
   |     |на счет 66 "Расчеты по  |      |      |                       |
   |     |краткосрочным кредитам  |      |      |                       |
   |     |и займам"               |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 15  |Перевод сальдо по       |  92, |  67  |                       |
   |     |счетам 92 "Долгосрочные |  93, |      |                       |
   |     |кредиты банков",        |  95  |      |                       |
   |     |95 "Долгосрочные займы",|      |      |                       |
   |     |93 "Кредиты банков для  |      |      |                       |
   |     |работников" (в части    |      |      |                       |
   |     |долгосрочных кредитов)  |      |      |                       |
   |     |на счет 67 "Расчеты по  |      |      |                       |
   |     |долгосрочным кредитам и |      |      |                       |
   |     |займам"                 |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 16  |Перевод сальдо по       |  65  |  76  |                       |
   |     |счету 65 "Расчеты по    | (76) | (65) |                       |
   |     |имущественному и        |      |      |                       |
   |     |личному страхованию" на |      |      |                       |
   |     |соответствующий субсчет |      |      |                       |
   |     |счета 76 "Расчеты с     |      |      |                       |
   |     |разными дебиторами и    |      |      |                       |
   |     |кредиторами"            |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 17  |Перевод сальдо со       |  79  |  74  |Производится           |
   |     |счета 74 "Расчеты по    | (74) | (79) |учредителем            |
   |     |выделенному на          |      |      |(доверителем)          |
   |     |отдельный баланс        |      |      |управления,            |
   |     |имуществу", субсчет     |      |      |доверительным          |
   |     |"Расчеты по договору    |      |      |управляющим, а также в |
   |     |доверительного          |      |      |части расчетов по      |
   |     |управления", на         |      |      |имуществу, переданному |
   |     |отдельный субсчет       |      |      |в доверительное        |
   |     |счета 79                |      |      |управление,            |
   |     |"Внутрихозяйственные    |      |      |учитываемому на        |
   |     |расчеты"                |      |      |отдельном балансе      |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 18  |Перевод сальдо со       |  74  |  80  |Производится           |
   |     |счета 74 "Расчеты по    |      |      |организацией, ведущей  |
   |     |выделенному на отдельный|      |      |общие дела, в части    |
   |     |баланс имуществу",      |      |      |расчетов по вкладам в  |
   |     |субсчет "Расчеты по     |      |      |общее имущество по     |
   |     |договору простого       |      |      |договору простого      |
   |     |товарищества",          |      |      |товарищества. В этом   |
   |     |на счет 80 "Уставный    |      |      |случае счет 80         |
   |     |капитал"                |      |      |именуется "Вклады      |
   |     |                        |      |      |товарищей"             |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 19  |Перевод сальдо со       |  74  |  75  |Производится           |
   |     |счета 74 "Расчеты по    | (75) | (74) |организацией, ведущей  |
   |     |выделенному на отдельный|      |      |общие дела, в части    |
   |     |баланс имуществу",      |      |      |расчетов по            |
   |     |субсчет "Расчеты по     |      |      |распределению прибыли, |
   |     |договору простого       |      |      |убытка и других        |
   |     |товарищества",          |      |      |результатов по договору|
   |     |на счет 75 "Расчет с    |      |      |простого товарищества  |
   |     |с учредителями",        |      |      |                       |
   |     |субсчет "Расчеты по     |      |      |                       |
   |     |выплате доходов"        |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 20  |Перевод сальдо со       |  76  |  74  |Производится           |
   |     |счета 74 "Расчеты по    | (74) | (76) |организациями —        |
   |     |выделенному на отдельный|      |      |товарищами в части     |
   |     |баланс имуществу",      |      |      |расчетов по учету      |
   |     |субсчет "Расчеты по     |      |      |прибыли, убытка и      |
   |     |договору простого       |      |      |других результатов по  |
   |     |товарищества",          |      |      |договору простого      |
   |     |на субсчет "Расчеты по  |      |      |товарищества           |
   |     |причитающимся дивидендам|      |      |                       |
   |     |и другим доходам"       |      |      |                       |
   |     |счета 76 "Расчеты с     |      |      |                       |
   |     |разными дебиторами и    |      |      |                       |
   |     |кредиторами"            |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 21  |Перевод сальдо по       |  75  |  77  |Субсчет "Расчеты по    |
   |     |счету 77 "Расчеты с     |      |      |выделенному имуществу" |
   |     |государственным и       |      |      |                       |
   |     |муниципальным органом"  |      |      |                       |
   |     |в части расчетов        |      |      |                       |
   |     |государственных и       |      |      |                       |
   |     |муниципальных органов   |      |      |                       |
   |     |по наделению имуществом |      |      |                       |
   |     |унитарных предприятий   |      |      |                       |
   |     |на счет 75 "Расчеты с   |      |      |                       |
   |     |учредителями"           |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 22  |Перевод сальдо по       |  77  |  75  |Субсчет "Расчеты по    |
   |     |счету 77 "Расчеты с     |      |      |выплате доходов"       |
   |     |государственным и       |      |      |                       |
   |     |муниципальным органом"  |      |      |                       |
   |     |по выплате доходов      |      |      |                       |
   |     |государственным и       |      |      |                       |
   |     |муниципальным органам   |      |      |                       |
   |     |на счет 75 "Расчеты с   |      |      |                       |
   |     |учредителями"           |      |      |                       |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 23  |Перевод сальдо по       |  78  |  76  |Отдельный субсчет,     |
   |<***>| счету 78 "Расчеты с    | (76) | (78) |открываемый к счету 76 |
   |     |дочерними (зависимыми)  |      |      |и регулирующий         |
   |     |обществами" на          |      |      |состояние расчетов     |
   |     |отдельный субсчет       |      |      |внутри группы          |
   |     |счета 76 "Расчеты с     |      |      |взаимосвязанных        |
   |     |разными дебиторами и    |      |      |организаций            |
   |     |кредиторами"            |      |      |исключительно в части  |
   |     |                        |      |      |отраженных до момента  |
   |     |                        |      |      |перехода на новый План |
   |     |                        |      |      |счетов хозяйственных   |
   |     |                        |      |      |операций. Для отражения|
   |     |                        |      |      |текущих операций данный|
   |     |                        |      |      |субсчет не             |
   |     |                        |      |      |предназначен. Учет     |
   |     |                        |      |      |организацией текущих   |
   |     |                        |      |      |взаиморасчетов с       |
   |     |                        |      |      |другими членами группы |
   |     |                        |      |      |взаимосвязанных        |
   |     |                        |      |      |организаций            |
   |     |                        |      |      |осуществляется в       |
   |     |                        |      |      |общеустановленном      |
   |     |                        |      |      |порядке                |
   +—————+————————————————————————+——————+——————+———————————————————————+
   | 24  |Перевод остатков фонда  |  88  |  84  |За исключением сумм    |
   |     |социальной сферы,       |      |      |дооценки объектов      |
   |     |числящихся на           |      |      |социальной сферы       |
   |     |соответствующем         |      |      |                       |
   |     |субсчете счета 88       |      |      |                       |
   |     |"Нераспределенная       |      |      |                       |
   |     |прибыль (непокрытый     |      |      |                       |
   |     |убыток)", на счет учета |      |      |                       |
   |     |добавочного капитала    |      |      |                       |
   L—————+————————————————————————+——————+——————+————————————————————————

     
   ———————————————————————————————

<*> курсивом выделены исключенные из нового Плана счетов синтетические счета;

<**> сторнировочная запись;

<***> возможен альтернативный подход к переходу на новый План счетов в части расчетов внутри группы взаимосвязанных организаций, предусматривающий единовременный перевод остатка по счету 78, сложившегося на дату перехода, на соответствующие счета учета расчетов, представленный в табл. 5.

Таблица 5

     
   ————T—————————————————————————————T——————T——————T————————————————¬
   | N |         Содержание          |Дебет |Кредит|   Примечание   |
   |п/п|    хозяйственной операции   |      |      |                |
   +———+—————————————————————————————+——————+——————+————————————————+
   | 1 |Отражение задолженности      |  78  |  60  |                |
   |   |организации перед членами    |      |      |                |
   |   |группы взаимосвязанных       |      |      |                |
   |   |организаций, выступающих в   |      |      |                |
   |   |качестве ее поставщиков      |      |      |                |
   |   |(подрядчиков)                |      |      |                |
   +———+—————————————————————————————+——————+——————+————————————————+
   | 2 |Отражение задолженности перед|  62  |  78  |                |
   |   |организацией членов группы   |      |      |                |
   |   |взаимосвязанных организаций, |      |      |                |
   |   |являющихся покупателями      |      |      |                |
   |   |(заказчиками) ее продукции   |      |      |                |
   |   |(работ, услуг)               |      |      |                |
   +———+—————————————————————————————+——————+——————+————————————————+
   | 3 |Отражение задолженности      |  78  |  66  |                |
   |   |организации по непогашенным  |      |      |                |
   |   |краткосрочным                |      |      |                |
   |   |и долгосрочным займам перед  |  78  |  76  |                |
   |   |заимодавцами — членами группы|      |      |                |
   |   |взаимосвязанных организаций  |      |      |                |
   +———+—————————————————————————————+——————+——————+————————————————+
   | 4 |Отражение задолженности      |  78  |  75  |Субсчет 75—1    |
   |   |головной организации перед   |      |      |"Расчеты по     |
   |   |дочерним (зависимым)         |      |      |вкладам в       |
   |   |обществом по вкладу в его    |      |      |уставный        |
   |   |уставный капитал             |      |      |(складочный)    |
   |   |                             |      |      |капитал"        |
   +———+—————————————————————————————+——————+——————+————————————————+
   | 5 |Отражена задолженность членов|  75  |  78  |Субсчет 75—2    |
   |   |группы взаимосвязанных       |      |      |"Расчеты по     |
   |   |организаций по выплате       |      |      |выплате         |
   |   |дивидендов (доходов) внутри  |      |      |доходов"        |
   |   |этой группы                  |      |      |                |
   +———+—————————————————————————————+——————+——————+————————————————+
   | 6 |Отражена задолженность       |  78  |  76  |                |
   |   |организации перед членами    | (76) | (78) |                |
   |   |группы взаимосвязанных       |      |      |                |
   |   |организаций (или членов      |      |      |                |
   |   |группы взаимосвязанных       |      |      |                |
   |   |организаций перед            |      |      |                |
   |   |организацией) по прочим      |      |      |                |
   |   |расчетам                     |      |      |                |
   L———+—————————————————————————————+——————+——————+—————————————————

     
   ———————————————————————————————

<*> курсивом выделены исключенные из нового Плана счетов синтетические счета.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30.11.1994 N 51-ФЗ; часть вторая от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

2. Кодекс законов о труде Российской Федерации. Утвержден ВС РСФСР 09.12.1971 (ред. от 30.04.1999).

3. Постановление Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 N 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и перечня отдельных категорий предприятий, организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно - кассовых машин" (ред. от 07.01.1999).

4. Постановление Правительства Российской Федерации от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (ред. от 21.03.1998).

5. Постановление Правительства Российской Федерации от 18.08.1995 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)".

6. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.112.2000 N 914.

7. Указ Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)".

8. Указ Президента Российской Федерации от 15.03.1999 N 334 "Об изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки".

9. Федеральный закон от 21.02.1992 "О недрах" (ред. от 10.02.1999).

10. Федеральный закон от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".

11. Федеральный закон от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

12. Федеральный закон от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем".

13. Федеральный закон от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе".

14. Федеральный закон от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

15. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 24.05.1999 N 101-ФЗ).

16. Федеральный закон от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (ред. от 07.01.1999 N 19-ФЗ).

17. Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (ред. от 08.07.1999).

18. Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно - технической политике" (с изменениями и дополнениями).

19. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

20. Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 31.12.1998).

21. Федеральный закон от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)".

22. Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге".

23. Федеральный закон от 29.12.1998 N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" (ред. от 02.01.2000).

24. Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

25. Федеральный закон от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации".

26. Закон Российской Федерации от 11.03.1992 N 2478-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

27. Закон Российской Федерации от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (ред. от 05.07.1999).

28. Закон Российской от 18.06.1993 N 5215-1 Федерации "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением".

29. Закон Российской Федерации от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" (ред. от 10.07.2000).

30. Закон Российской Федерации от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

31. Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1.

32. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

33. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29.10.1993 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве".

34. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

35. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1996 N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" (ред. от 12.05.1999).

36. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами".

37. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

38. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные и правовые акты по бухгалтерскому учету".

39. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 N 167.

40. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н.

41. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.1998 N 25н.

42. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями).

43. Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.1998 N 57н.

44. Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.1998 N 56н.

45. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н.

46. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н.

47. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н.

48. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 N 43н.

49. Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 N 2н.

50. Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2000 N 92н.

51. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2000 N 91н.

52. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.1998 N 33н (с изменениями и дополнениями).

53. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49.

54. Указания "Об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом". Утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.12.1998 N 68н.

55. Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества. Утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.12.1998 N 68н.

56. Указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции. Утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.08.1999 N 53н.

57. Методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги. Утверждены Приказом Министерства экономики Российской Федерации от 06.12.1995 N СИ-484/7-982.

58. Методические рекомендации о порядке формировании показателей бухгалтерской отчетности организации. Утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н.

59. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ. Утверждены Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 161.

60. Инструкция "О порядке учета, оценки и реализации конфискованного, бесхозного имущества, имущества, перешедшего по праву наследования к государству, и кладов". Утверждена Приказом Министерства финансов СССР от 19.12.1984 N 185.

61. Инструкция Министерства финансов СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

62. Инструкция "О порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования". Утверждена совместным Постановлением Федеральной социальной службы, Министерства труда, Министерства финансов и Государственной налоговой службы Российской Федерации от 02.10.1996 N N 162, 2, 87, 07-1-07 (ред. от 07.12.1999).

63. Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях. Утверждены Письмом Министерства финансов СССР от 30.09.1985 N 166.

64. Письмо Центрального банка Российской Федерации от 15.01.1992 N 18-11/52 "О правовом регулировании безналичных расчетов".

65. Письмо Центрального банка Российской Федерации от 10.02.1992 N 14-3-20 "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций" (ред. от 31.08.1998).

66. Письмо Центрального банка Российской Федерации от 29.07.1994 N 103 "О порядке проведения валютных операций по счетам, открытым в иностранных банках".

67. Письмо Центрального банка Российской Федерации от 02.09.1994 N 107 "Об уточнении порядка обращения наличной иностранной валюты на территории Российской Федерации" (ред. от 19.11.1997).

68. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации. Утвержден Решением совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22.09.1993 N 40, доведен Письмом Центрального банка Российской Федерации от 04.10.1993 N 18 (ред. от 26.02.1996).

69. Приказ Центрального банка Российской Федерации от 11.10.1996 N 02-378 "О введении в действие Временного порядка предоставления главными управлениями (национальными банками) Центрального банка Российской Федерации разрешений на проведение отдельных видов валютных операций".

70. Приказ Центрального банка Российской Федерации от 22.04.1997 N 02-193 "О введении в действие Положения Банка России "О порядке выдачи разрешений на открытие и ведение валютных счетов, открываемых юридическими лицами - резидентами для оплаты расходов на содержание их заграничных представительств" (ред. от 22.02.2000).

71. Положение Центрального банка Российской Федерации от 24.04.1996 N 02-94 "Об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций" от 24.04.1996 N 39. Утверждено Приказом Центрального банка Российской Федерации (ред. от 24.10.1997).

72. Положение Центрального банка Российской Федерации от 24.02.1997 N 54 "О порядке проведения расчетов в иностранной валюте, основанных на зачете взаимных требований между российскими судовладельцами, осуществляющими рыбный промысел, и нерезидентами, осуществляющими их агентское обслуживание".

73. Положение Центрального банка Российской Федерации от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов".

74. Положение Центрального банка Российской Федерации "О порядке привлечения и погашения резидентами Российской Федерации финансовых кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидентов на срок свыше 180 дней". Утверждено Приказом Центрального банка Российской Федерации от 06.10.1997 N 527 (ред. от 01.03.1999).

75. Положение Центрального банка Российской Федерации от 05.01.1998 N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации". Утверждено Советом директоров Центрального банка Российской Федерации (ред. от 22.01.1999).

76. Положение Центрального банка Российской Федерации от 12.04.2001 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".

77. Указания Центрального банка Российской Федерации от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (ред. от 21.06.2000).

78. Указания Центрального банка Российской Федерации от 22.03.1999 N 519-У "О порядке покупки юридическими лицами - резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров" (ред. от 28.06.2000).

79. Указания Центрального банка Российской Федерации от 09.04.1999 N 535-У "Об уточнении порядка осуществления переводов в иностранной валюте с валютных счетов резидентов и зачисления иностранной валюты на валютные счета резидентов".

80. Инструкция Центрального банка Российской Федерации от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации". Утверждена Приказом Центрального банка Российской Федерации от 29.06.1992 N 02-104А (ред. от 18.06.1999).

81. Инструкция Центрального банка Российской Федерации от 06.04.1999 N 80-И "О порядке обязательной продажи экспортной валютной выручки юридическими лицами - резидентами, осуществляющими возврат кредитов, и учета уполномоченными юридическими лицами - резидентами своих обязательств по кредитным договорам".

82. Порядок проведения валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций. Утвержден Указанием Центрального банка Российской Федерации от 08.10.1999 N 660-У.

83. Разъяснения по отдельным вопросам "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" и другим нормативным актам по налично - денежному обращению. Утверждены Письмом Центрального банка Российской Федерации от 17.02.1994 N 14-4/35 (ред. от 28.01.1997).

84. Телеграмма Центрального банка Российской Федерации от 25.03.1999 N 109-Т "О льготном порядке обязательной продажи экспортной валютной выручки".

85. Инструкция "О составе фонда заработной платы и выплат социального характера". Утверждена Постановлением Госкомстата России от 10.07.1995 N 89.

86. Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (ред. от 03.05.2000).

87. Постановление Федеральной социальной службы Российской Федерации от 06.08.1997 N 64 "Об утверждении Инструкции о порядке приобретения, распределения, выдачи и учета путевок на санаторно - курортное лечение и отдых за счет средств государственного социального страхования".

Подписано в печать

25.03.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН