"Финансы", N 3, 2002

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС И АКТИВИЗАЦИЯ СТИМУЛИРУЮЩЕГО

ПОТЕНЦИАЛА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Налоговая система, представляющая собой форму проявления налоговых отношений, является одним из наиболее действенных инструментов экономической политики. Манипулируя объемами изъятий финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов, государство, в лице законодательной власти, влияет на экономическое поведение налогоплательщиков, реализуя тем самым регулирующую функцию налогов.

Как известно, российская налоговая система с момента ее образования в 1992 г. базируется в основном на косвенном налогообложении. Традиция косвенного налогообложения обусловлена рядом причин, важнейшей из которых являлось стремление реализовать, в условиях экономического спада, фискальную функцию налогов. Регулирующая функция, особенно в ее стимулирующем аспекте, отходила на второй план.

В самом деле, косвенные налоги, являясь регулятором спроса, влияют, в первую очередь, на решения потребителей. Производители воспринимают регулирующее воздействие опосредовано, через колебания спроса. В условиях высокомонополизированного рынка косвенные налоги в полной мере, через механизм ценообразования, перекладываются на конечного потребителя, что снижает регулирующий эффект таких налогов в отношении производства.

Прямые налоги, взимаемые как доля налоговой базы (прибыль, доход), в меньшей степени, нежели косвенные, способны к переложению. Прямое налогообложение непосредственно определяет как размеры изъятий, так и объем ресурсов, остающихся в распоряжении налогоплательщиков, в связи с чем именно прямые подоходные налоги обладают наибольшим регулирующим воздействием.

Активизация регулирующей функции налогов в аспекте стимулирования производства является одной из приоритетных задач экономической политики государства в ближайшие годы. В связи с этим вызывает интерес новая концепция налогообложения прибыли, представленная в Налоговом кодексе РФ.

Несмотря на то что в целом Кодекс сохраняет преемственность с принятыми ранее подходами, обращает на себя внимание существенное изменение двух важнейших факторов, влияющих на величину налогового обязательства.

Во-первых, следует отметить резкое снижение ставки налога на прибыль. В 2001 г. базовая ставка, включая долю муниципалитетов, равнялась 35%, что в условиях завышенной налоговой базы вело к чрезмерному налогообложению. Отрадно, что с 2002 г. ставка установлена в размере 24%, то есть снижена почти на треть.

Во-вторых, положительные изменения коснулись порядка формирования налоговой базы. Налоговый кодекс смягчает существующую практику признания обоснованных расходов налогоплательщика, при этом как номенклатура допустимых вычетов, так и их величина, в определенных пределах, возрастают. Наибольший интерес, на наш взгляд, вызывает изменение подхода к признанию при налогообложении амортизационных отчислений.

Традиционно в российской практике амортизация рассматривается в качестве бухгалтерской категории как способ накопления источника простого воспроизводства. В практике многих западных стран амортизация, с точки зрения налогообложения, трактуется как способ возврата хозяйствующему субъекту финансовых ресурсов, вложенных в развитие и обновление основных средств. Именно поэтому широко применяется "ускоренная амортизация", завышающая объемы отчислений по сравнению с фактическим износом объекта.

До недавнего времени в России амортизационная политика в отношении налогообложения не отличалась либерализмом. Несмотря на ряд попыток усилить стимулирующую роль амортизации, до 2002 г. для целей налогообложения применялись заниженные нормы, установленные устаревшим документом иной экономической эпохи.

Налоговый кодекс расширяет возможности налогоплательщика в отношении налоговой амортизации, позволяя выбрать по своему усмотрению либо обычную линейную, либо нелинейную амортизацию. В любом случае нормы амортизации зависят от срока полезного использования амортизируемого актива, который устанавливается налогоплательщиком в соответствии с классификацией основных средств, определяемой Правительством РФ. Амортизируемые активы разделены на десять групп, в зависимости от срока их полезного использования. Таким образом, в налоговом учете выделяется, по существу, лишь десять базовых норм, в отличие от нескольких сотен норм, включенных в "Единые нормы..." 1990 г.

Конкретные значения норм амортизации, на наш взгляд, не будут существенно отличаться от аналогичных показателей "Единых норм..." для большинства амортизационных групп, за исключением ряда объектов недвижимости. В то же время способ применения этих норм в отношении наиболее эффективной и мобильной части объектов, а именно нелинейная амортизация методом уменьшаемого остатка, позволяет активизировать стимулирующий потенциал налога на прибыль, поскольку увеличение амортизационных отчислений ведет к снижению налоговых изъятий и росту собственных ресурсов налогоплательщика.

Как известно, этот метод расчета заключается в применении неизменной нормы амортизации к постепенно уменьшающейся остаточной стоимости объекта. Поскольку норма амортизации по сравнению с линейной увеличивается в два раза, то в первые годы эксплуатации объекта налоговый вычет значительно возрастает.

Эффект нового подхода к амортизации должен проявиться в ближайшие два - три года, поскольку длительность ожидания результата снижает его стимулирующее значение. Показатели, характеризующие увеличение налоговой амортизации в результате замены линейного метода на метод уменьшаемого остатка, представлены в таблице 1.

Таблица 1

Отношение сумм начисленной амортизации,

рассчитанной нелинейным и линейным методами

нарастающим итогом

     
   ——————————————T——————————————————————————————————————————————————¬
   |    Период   |           Срок полезной эксплуатации             |
   |  накопления |                                                  |
   |  налоговой  |                                                  |
   | амортизации |                                                  |
   |             +———————T———————T————————T————————T————————T———————+
   |             | 5 лет | 7 лет | 10 лет | 13 лет | 15 лет |17 лет |
   |             +———————+———————+————————+————————+————————+———————+
   |             |               Амортизационные группы             |
   |             +———————T———————T————————T—————————————————T———————+
   |             |  III  |   IV  |    V   |        VI       |  VII  |
   +—————————————+———————+———————+————————+————————T————————+———————+
   |1 год        |  2,00 |  2,00 |  2,00  |  2,00  |  2,00  |  2,00 |
   +—————————————+———————+———————+————————+————————+————————+———————+
   |1 — 2 год    |  1,60 |  1,72 |  1,80  |  1,85  |  1,87  |  1,88 |
   +—————————————+———————+———————+————————+————————+————————+———————+
   |1 — 3 год    |  1,31 |  1,49 |  1,63  |  1,71  |  1,74  |  1,77 |
   +—————————————+———————+———————+————————+————————+————————+———————+
   |Увеличение в | 10,3  | 16,3  | 21     |      24,2       | 25,7  |
   |среднем за   |       |       |        |                 |       |
   |год (в %)    |       |       |        |                 |       |
   L—————————————+———————+———————+————————+—————————————————+————————
   

Реальный выигрыш конкретного налогоплательщика будет определяться структурой его амортизируемых активов, сформированной исходя из сроков полезного использования объектов. Поскольку на макроэкономическом уровне подобные данные отсутствуют, в первом приближении величину, уменьшающую налоговую базу в связи с изменением метода амортизации, можно оценить, опираясь на статистические данные о возрастной структуре производственного оборудования в промышленности и коэффициенты, характеризующие возрастание налоговой амортизации.

Возрастная структура основных средств не в полной мере соответствует срокам их полезной эксплуатации. Более того, определенная часть объектов давно превысила эти сроки, и амортизация по ним не начисляется. Тем не менее увеличение налоговой амортизации, влекущее за собой снижение объемов налоговых изъятий и возрастание собственных инвестиционных ресурсов налогоплательщиков, должно привести к ускоренному обновлению и омоложению парка промышленного оборудования. Путем расчетов можно определить минимальный эффект, который можно ожидать в изменившихся условиях налогообложения прибыли (см. таблицу 2).

Таблица 2

Возрастание налоговой амортизации в результате

применения метода уменьшаемого остатка

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————T——————¬
   |   Показатели  |             Возраст объектов            |Итого |
   |               +————————T——————T———————T———————T—————————+      |
   |               |до 5 лет|6 — 10|11 — 15|16 — 20|свыше 20 |      |
   |               |        | лет  |  лет  |  лет  |   лет   |      |
   +———————————————+————————+——————+———————+———————+—————————+——————+
   |Возрастная     |  3,9%  |15,3% | 25,8% | 20,1% |  34,9%  | 100% |
   |структура      |        |      |       |       |         |      |
   |объектов       |        |      |       |       |         |      |
   +———————————————+————————+——————+———————+———————+—————————+——————+
   |Среднегодовое  | 10,3%  |18,65%| 24,2% | 25,7% |не       |   —  |
   |увеличение     |        |      |       |       |применя— |      |
   |амортизации    |        |      |       |       |ется     |      |
   +———————————————+————————+——————+———————+———————+—————————+——————+
   |Средневзвешен— |10,3 х 0,039 + 18,65 х 0,153 + 24,2 х    |14,66%|
   |ное увеличение |0,258 + 25,7 х 0,201                     |      |
   |за год         |                                         |      |
   L———————————————+—————————————————————————————————————————+———————
   

Определим, в какой мере снижение ставки налога на прибыль и возрастание амортизационного вычета могут способствовать снижению налоговых обязательств хозяйствующих субъектов.

Общий уровень налоговой нагрузки определяется полной ставкой налогообложения (ПСН) добавленной стоимости, рассчитываемой как отношение всего объема собственных налоговых платежей к величине добавленной стоимости налогоплательщика.

До недавнего времени этот показатель в среднем по реальному сектору экономики (за исключением внешнеэкономической деятельности) составлял 30 - 35%. Изменения, внесенные в налоговую систему в 2001 г., в первую очередь отмена или резкое снижение оборотных налогов (налога на содержание жилого фонда, автодороги), наиболее губительно влиявших на объемы производства, несколько снизили этот показатель.

Оценим уровень налоговых изъятий, применив экономико - математическую модель налоговых обязательств среднестатистического налогоплательщика.

Общая величина налоговых изъятий равна:

St = Tsc + Tr + ДЕЛЬТА Tad +Tf, (1)

где:

Tsc - единый социальный налог

Tr - налог на прибыль

ДЕЛЬТА Tad - налог на добавленную стоимость

Tf - налоги, не зависящие от динамических показателей (на имущество, на землю).

Поскольку большинство налоговых баз рассчитывается на основе выручки налогоплательщика (Rv), представим слагаемые выражения (1) исходя из структуры этого важнейшего показателя, приведенной в таблице 3.

Таблица 3

Структура "чистой" выручки, принимаемая

при расчете ПСН добавленной стоимости

     
   ———————————————————————————————T——————————————T——————————————————¬
   |          Показатели          |   Издержки   |Структура выручки |
   |                              |              |                  |
   |                              |              +—————————T————————+
   |                              |              |   2001  |  2002  |
   +——————————————————————————————+——————————————+—————————+————————+
   |               1              |       2      |    3    |   4    |
   +——————————————————————————————+——————————————+—————————+————————+
   |Материальные затраты (М)      |     61,4     |   51,2  |  51,2  |
   +——————————————————————————————+——————————————+—————————+————————+
   |Оплата труда (L)              |     12,1     |   10,1  |  10,1  |
   +——————————————————————————————+——————————————+—————————+————————+
   |Социальный налог (Lсигма)     |      4,5     |    3,7  |   3,7  |
   +——————————————————————————————+——————————————+—————————+————————+
   |Амортизация (D)               |      7,8     |    6,5  |   7,4  |
   +——————————————————————————————+——————————————+—————————+————————+
   |Прочие затраты (S)            |     12,2     |   10,2  |  10,2  |
   +——————————————————————————————+——————————————+—————————+————————+
   |Налоги — факторы (Tf)         |      2,0     |    1,7  |   1,7  |
   +——————————————————————————————+——————————————+—————————+————————+
   |Прибыль (R = 20%)             |      —       |   16,6  |  15,7  |
   +——————————————————————————————+——————————————+—————————+————————+
   |Всего:                        |     100%     |   100%  |  100%  |
   L——————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————
   

Приняв обозначения:

альфа - ставка налога на прибыль,

бета - ставка НДС,

сигма - ставка социального налога, получим:

Социальный налог Tsc = Lсигма,

Налог на прибыль Tr = альфаR.

Величина НДС, подлежащая взносу в бюджет (ДЕЛЬТА Tad), представляет собой, как известно, разность между налогом, полученным налогоплательщиком в составе выручки, и налогом, уплаченным поставщику ресурсов. НДС, взимаемый с покупателя, в общем случае представляет собой произведение чистой выручки (Rv) и ставки налога и равен бетаRv.

Определение НДС, уплаченного поставщикам, произведем с учетом следующих допущений. Предположим, что все приобретаемые предприятием материальные ресурсы (M) и услуги (S) используются в течение одного налогового периода, тогда НДС, уплаченный поставщикам, равен бета (M + S).

НДС, уплаченный при приобретении оборудования, в полном объеме вычитается из обязательств по НДС в момент постановки объекта на учет, тем самым "авансом" уменьшая будущие платежи по налогу на добавленную стоимость, созданную с использованием этого оборудования. Если равномерно распределить НДС, уплаченный за оборудование, на весь срок его полезного использования, то налоговый вычет будет равен бетаD. Таким образом, общая величина налогового вычета по НДС за налоговый период определится выражением бета(M + S + D).

Тогда ДЕЛЬТА Tad = бета[Rv - (M + S + D)] (2)

Заметим, что в выражении (2) присутствует значение "чистой" выручки (Rv), которая определяется как:

Rv = M + D + S + L + ламбдаL + Tf + R (3)

Подставив выражение (2) в (3) и преобразовав, получим:

ДЕЛЬТА Tad = бета[L(1 + сигма) + Tf + R] (4)

Таким образом, общий объем обязательств равен

St = Lсигма + альфаR + бета[L(1 + сигма) + Tf + R] + Tf,

или

СИГМАt = Tf(1 + бета) + L(s + сигма бета + бета) + R(a + бета) (5)

Определяя добавленную стоимость как разность между полной выручкой (1 + b)Rv и материальными затратами (М), получим значение добавленной стоимости (Ad) в терминах предложенной модели:

Ad = (1 + бета)[D + S + L(1 + сигма) + Tf + R] + бетаМ (6)

В этих условиях ПСН добавленной стоимости (кси) может быть описана выражением

СИГМАt Tf(1 + бета) + L(сигма + сигма бета + бета)

кси = ------, или кси = ------------------------------------------------- (7)

Ad (1 + бета)[D + S + R + Tf + L(1 + сигма)] + бетаМ

Оценим величину ПСН добавленной стоимости в условиях налогообложения прибыли 2001 и 2002 г. Для анализа воспользуемся структурой затрат среднестатистического предприятия промышленности, рентабельность авансированного капитала примем равной 20%.

Подставив в формулу (7) значения ставок налогов и удельные веса составляющих выручки, соответствующих условиям налогообложения прибыли в 2001 г. (таблица 3, ст. 3), получим:

1,7(1 + 0,2) + 10,1(0,36 + 0,36 x 0,2) + 16,6(0,35 + 0,2)

кси = ---------------------------------------------------------------- = 0,255 (8)

(1 + 0,2)[6,5 + 10,2 + 16,6 + 1,7 + 10,1(1 + 0,36)] + 0,2 x 51,2

Таким образом, наиболее весомые налоги в 2001 г. изымали у среднестатистического налогоплательщика более четверти (25,5%) его добавленной стоимости.

Определим значение ПСН добавленной стоимости в новых условиях налогообложения прибыли. Применение нелинейного метода расчета налоговой амортизации изменит структуру издержек и выручки налогоплательщика, при этом общая величина инвестиционных ресурсов (сумма прибыли и амортизации) останется неизменной:

R + D = const, что в принятых условиях означает R + D = 23,1%.

Увеличение амортизации (D) в среднем на 14% в год повысит ее удельный вес в выручке до величины 6,5% х 1,14 = 7,4%. В этом случае структура выручки примет вид (таблица 3, ст. 4.), а ПСН добавленной стоимости определится величиной:

1,7(1 + 0,2) + 10,1(0,36 + 0,36 x 0,2) + 15,7(0,35 + 0,2)

кси = ------------------------------------------------------------ = 0,223 (9)

(1 + 0,2)[7,4 + 15,7 + 1,7 + 10,1(1 + 0,36)] + 0,2 x 51,2

Таким образом, ПСН среднестатистического промышленного предприятия, в связи с изменением условий налогообложения прибыли, уменьшается в 2002 г. до величины 22,3%, против 25,5% в 2001 г. Следовательно, в ресурсы, остающиеся в распоряжении налогоплательщика увеличиваются в размере 3,2% его добавленной стоимости.

Как известно, категория добавленной стоимости на макроэкономическом уровне коррелирует с показателем ВВП, величина которого в 2001 г. оценивается в 7750 млрд руб.

Прогноз Правительства РФ на среднесрочную перспективу предполагает устойчивый рост этого показателя. Вероятно, ухудшение конъюнктуры в конце 2001 г. внесет свои коррективы, однако, даже при сохранении достигнутых объемов ВВП, снижение ПСН добавленной стоимости в среднем на 3% означает, что в распоряжении налогоплательщиков остается объем дополнительных финансовых ресурсов в размере 230 млрд руб.

Это обстоятельство должно благотворно сказаться на инвестиционных решениях хозяйствующих субъектов.

Приведенные расчеты и рассуждения позволяют сделать вывод о возрастании стимулирующего воздействия налога на прибыль в условиях Налогового кодекса и дают основания для осторожного оптимизма в отношении внутреннего финансирования инвестиций и экономического роста.

Подписано в печать Д.В.Маслова

14.03.2002 Пятигорский филиал

Московского государственного

университета коммерции,

кандидат экономических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——