"Финансовая газета", N 11, 2002

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ,

ОСУЩЕСТВЛЯЮЩЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N 10, 2002)

Определяющим критерием для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. Так, в соответствии с п.3 ст.306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярной предпринимательской деятельности, при этом, в случаях когда иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами или использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, в Кодексе четко определено, с какого момента постоянное представительство считается образованным. В частности, в соответствии с п.3 ст.306 НК РФ при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на соответствующую деятельность, или даты фактического ее начала. Началом существования строительной площадки согласно п.3 ст.308 НК РФ считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев деятельности иностранной организации постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления. Сам по себе критерий "регулярность" в налоговом законодательстве не определен, что позволяет (а точнее сказать - не мешает) определять наличие постоянного представительства с первого дня предпринимательской деятельности иностранной организации в Российской Федерации либо на основе анализа фактического ее осуществления в каждом конкретном случае. При этом очевидно, что единичные факты совершения иностранной организацией каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации (например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества или отдельные факты реализации какого-либо имущества представительского офиса иностранной организации в России), если такая деятельность не носит регулярного и целенаправленного характера, не могут рассматриваться как постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации.

Таким образом, налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации считается постоянным представительством:

наличие любого места деятельности иностранной организации в Российской Федерации (не обязательно это должен быть офис);

ведение иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.

Вместе с тем в ст.306 НК РФ указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых самих по себе, т.е. при отсутствии признаков постоянного представительства, постоянное представительство не может считаться образованным. Среди них - факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации подготовительной и вспомогательной деятельности (п.4 ст.306 НК РФ), к которой, в частности, относятся:

использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом;

содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Из положений, изложенных в п.4 ст.306 НК РФ, следует, что, для того чтобы факты осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации указанной деятельности не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, такая деятельность должна проводиться исключительно в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, такая деятельность не должна составлять значительную часть бизнеса иностранной организации и не должна быть идентична основной деятельности иностранной организации. Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.

Особое внимание следует обратить также на то обстоятельство, что факты использования иностранной организацией сооружений для целей хранения, демонстрации и поставки товаров (пп.1 п.4 ст.306 НК РФ), а также содержания запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, в этих целях (пп.2 п.4 ст.306 НК РФ) считаются деятельностью подготовительного и вспомогательного характера до начала поставки товаров. Логично предположить, что в случае начала поставок товаров, принадлежащих иностранной организации, которые демонстрировались, например, в ее представительском офисе, деятельность уже не является подготовительной и вспомогательной и при наличии признаков постоянного представительства может считаться как приводящая к образованию постоянного представительства.

В соответствии с п.п.5, 6, 7 и 8 ст.306 НК РФ следующие обстоятельства для иностранной организации сами по себе, при отсутствии признаков постоянного представительства, установленных Кодексом, также не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации:

факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации;

факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;

факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;

факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Тем не менее в случаях, когда указанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства, в соответствии со ст.306 НК РФ они могут рассматриваться для иностранной организации как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Например, по общему правилу факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (п.5 ст.306 НК РФ). Однако использование такого имущества в коммерческих целях может создавать признаки постоянного представительства для иностранной организации. Так, если иностранная организация через имеющееся представительство осуществляет регулярную, на постоянной основе, деятельность, связанную со сдачей имущества в аренду (например, осуществляет поиск потенциальных арендаторов, заключает с ними договоры аренды, заключает договоры проведения текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п.), то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства и соответственно к возникновению обязанности иностранной организации по уплате налога на прибыль организаций в Российской Федерации. В случае, если сдача в аренду имущества иностранной организации в Российской Федерации не связана с находящимся в России представительством иностранной организации и не осуществляется при его посредничестве либо такое посредничество или деятельность не носит регулярного характера, оснований рассматривать факт сдачи имущества в аренду как приводящий к образованию постоянного представительства не имеется.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 12, 2002)

Подписано в печать Л.Полежарова

13.03.2002 Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——