"Консультант Бухгалтера", N 4, 2002

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА

НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

И ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ СТРОИТЕЛЬСТВА ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ

С 1 января 2001 г. вступила в действие гл.21 части второй НК РФ "Налог на добавленную стоимость", отдельные положения которой по-новому регулируют порядок исчисления и уплаты НДС со стоимости строительно - монтажных работ, выполняемых как подрядным, так и хозяйственным способом. Требования гл.21 части второй НК РФ развиты и детализированы в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).

С бухгалтерской отчетности за 2002 г. (то есть, фактически, с 1 января 2002 г.) действуют Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 118н (далее - Методические указания), в которых особенностям учета НДС со стоимости приобретенных запасов посвящен отдельный раздел.

Участниками договора строительного подряда являются, как правило, три стороны - инвестор, заказчик (застройщик) и подрядная строительная организация.

При осуществлении строительства хозяйственным способом функции перечисленных хозяйствующих субъектов выполняются структурными подразделениями одной организации (при этом часть строительно - монтажных работ может выполняться сторонними организациями).

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по выполнению строительно - монтажных работ и реализации их результатов в подрядных строительных организациях изменился непринципиально, поэтому в данной статье не рассматривается.

Особенности бухгалтерского и налогового учета в организациях, выполняющих функции заказчика строительства, и в организациях, являющихся инвесторами, в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время урегулированы недостаточно. Следует ожидать, что это будет сделано в новой редакции Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", которая должна быть разработана и утверждена взамен действующего ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (которое на настоящий момент является наиболее "старым" стандартом бухгалтерского учета).

Поэтому в статье не выделяются особенности определения налоговой базы и размера вычетов по налогу отдельно заказчиком и инвестором - предполагается, что соответствующие учетные записи производятся в бухгалтерском учете организации, являющейся налогоплательщиком и, следовательно, имеющей право на налоговые вычеты.

Исчисление и уплата НДС при выполнении

строительно - монтажных работ подрядным способом

Как уже отмечалось, здесь пойдет речь только об учете НДС в организациях, не являющихся подрядными.

Основным изменением (внесенным гл.21 НК РФ) налоговых отношений между участниками договора строительного подряда и бюджетом по налогу на добавленную стоимость является регулирование налоговых вычетов по суммам оплаченных материально - производственных запасов, выполненных работ или оказанных услуг, стоимость которых включается в стоимость готовой строительной продукции.

В соответствии с п.1 ст.171 гл.21 части второй НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. Пунктом 6 той же статьи установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления.

Таким образом, право на налоговый вычет могут иметь:

заказчики строительства, если они одновременно являются и инвесторами - то есть если законченные строительством объекты зачисляются на баланс заказчика. При этом вычету подлежит сумма налога, уплаченного со стоимости строительных материалов поставки заказчика и со стоимости строительно - монтажных работ, выполненных подрядным способом, а также со стоимости работ и услуг сторонних организаций, не являющихся подрядными организациями по договору строительного подряда, при условии что данные работы или услуги выполняются в целях ведущегося строительства;

инвесторы - от сумм стоимости законченного строительством объекта, переданного заказчиком. Кроме того, вычету подлежат суммы налога со стоимости работ и услуг, связанных со строительством объектов (например, стоимость консультационных, информационных и тому подобных услуг);

организации, приобретшие в собственность объекты незавершенного строительства, независимо от того, будет ли строительство продолжено в этой организации или объект будет перепродан другой организации. Разница в перечисленных ситуациях состоит в сроках, когда такой вычет можно будет произвести, - в случае, если покупатель объектов незавершенного строительства будет продолжать работы на объектах, право на вычет появится после окончания строительства; если объект будет перепродан - право на вычет появится с момента перепродажи (с момента возникновения обязанностей по уплате налога по суммам реализации);

организации, ведущие строительство хозяйственным способом, - со стоимости материально - производственных запасов, работ и услуг сторонних организаций, использованных при осуществлении строительства.

Особенности определения права на получение налоговых вычетов определены п.43.2 Методических рекомендаций.

В частности, установлено следующее.

Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по строительно - монтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения. То есть вычету подлежат суммы налога только со стоимости строительно - монтажных работ, выполненных после 1 января 2001 г. Это значит, что фактически суммы налога могут относиться на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не ранее февраля 2001 г. - тогда, когда заказчиком будут приняты объемы работ, выполненные в январе 2001 г. Вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Пример 1. Работы по строительству производственного здания начаты в 1999 г. До декабря 2000 г. выполнено строительно - монтажных работ на общую сумму 1200 тыс. руб., в том числе НДС 200 тыс. руб. В декабре 2000 г. выполнено работ на сумму 60 тыс. руб., в том числе НДС 10 тыс. руб. Выполненные работы приняты заказчиком. Акт приемки подписан 5 января 2001 г. В январе - июне выполнено строительно - монтажных работ на общую сумму 600 тыс. руб., в том числе НДС 100 тыс. руб. В июле 2001 г. объект введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки (приводятся без детализации по субсчетам счета 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы" - по новому Плану счетов); проводки, связанные с осуществлением расчетов, исключены как несущественные для условий примера):

до 31 декабря 2000 г.:

дебет счета 08 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1200 тыс. руб. - на сумму стоимости строительно - монтажных работ, выполненных с начала строительства. НДС в системном учете отдельно не выделяется, учитывается в составе прочих расходов в аналитическом учете;

в январе 2001 г.:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 60 тыс. руб. - на сумму стоимости строительно - монтажных работ, выполненных в декабре 2000 г.;

в феврале - июне 2001 г.:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 500 тыс. руб. - на сумму стоимости строительно - монтажных работ, выполненных в 2001 г., без налога на добавленную стоимость;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений", кредит счета 60 - 100 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости выполненных работ;

в июле 2001 г.:

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 1760 тыс. руб. (1200 + 60 + 500) - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта. При этом сумма НДС, уплаченного по стоимости работ, выполненных до 31 декабря 2000 г., включается в первоначальную стоимость введенного в эксплуатацию объекта;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" ("Расчеты по налогам и сборам") кредит счета 19 - 100 тыс. руб. - на сумму налога, подлежащего вычету.

В том случае, когда строительство начато после 1 января 2001 г., налоговому вычету подлежат все суммы НДС, уплаченного по расходам, связанным со строительством, осуществленным до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Обращаем внимание на то, что вычету подлежат суммы НДС, уплаченные только при строительстве объектов основных средств производственного назначения.

Исчерпывающее толкование термина "объекты производственного назначения" приведено в п.п.6.1 - 6.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция N 123).

В частности, данными пунктами установлено следующее:

отнесение объектов к производственным или непроизводственным производится исходя из их назначения в соответствии с Классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ);

к объектам производственного назначения относятся объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере материального производства: в промышленности, сельском хозяйстве и заготовках, лесном и рыбном хозяйстве, на транспорте и связи, в строительстве, в торговле и общественном питании, материально - техническом снабжении и сбыте, информационно - вычислительном обслуживании и др.;

административные здания организаций отраслей сферы материального производства относятся к объектам производственного назначения;

объекты бытового обслуживания населения делятся на производственные и непроизводственные.

К объектам производственных видов бытового обслуживания относятся организации по ремонту и индивидуальному пошиву швейных, галантерейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов, изделий текстильной и кожевенной галантереи, обуви; организации по химической чистке и крашению одежды; прачечные, дома быта и комбинаты бытового обслуживания (в части промышленной деятельности); организации по ремонту, индивидуальному пошиву и вязке трикотажных изделий; ремонту бытовых машин и приборов и металлических хозяйственных изделий; организации по ремонту и изготовлению мебели по индивидуальным заказам; организации по ремонту жилищ по заказам населения; организации по ремонту транспортных средств, принадлежащих гражданам; организации по ремонту и изготовлению ювелирных изделий и другие организации производственных видов бытового обслуживания.

К объектам непроизводственных видов бытового обслуживания относятся парикмахерские, бани, фотографии, кинолаборатории по обслуживанию населения, душевые павильоны, дома быта и комбинаты бытового обслуживания населения (кроме промышленной деятельности); организации по уборке квартир, конторы полотеров и по протирке стекол, похоронные бюро, конторы кладбищ, крематории, справочные бюро, конторы по обмену жилой площади, бюро переписки и переводов, бюро добрых услуг; организации по прокату предметов культурно - бытового назначения и хозяйственного обихода и другие организации по оказанию бытовых услуг населению.

В формах государственного статистического наблюдения по капитальному строительству данные по организациям производственных видов бытового обслуживания показываются в показателях по объектам производственного назначения, а по организациям непроизводственных видов - по объектам непроизводственного назначения;

объекты торговли и общественного питания, здания АТС, почтово - телеграфные отделения связи (как отдельно стоящие, так и размещаемые в жилых зданиях), строящиеся за счет капитальных вложений, выделенных на жилищное строительство, относятся к объектам производственного назначения.

Затраты по приобретению и монтажу оборудования, предназначенного для объектов торговли, общественного питания, бытового обслуживания, связи, учреждений народного образования и других, размещаемых во встроенных, встроенно - пристроенных и пристроенных нежилых помещениях жилых домов, а также на специальную отделку этих нежилых помещений, учитываются по соответствующим отраслям и объектам. Стоимость же нежилых помещений для указанных предприятий и объектов учитывается в капитальных вложениях на жилищное строительство (то есть в составе объектов непроизводственной сферы).

При приобретении с 1 января 2001 г. незавершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта (основных средств).

При реализации приобретенного с 1 января 2001 г. не завершенного капитальным строительством объекта, по которому было продолжено, но не завершено строительство, суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта.

При реализации налогоплательщиком не завершенного капитальным строительством объекта суммы налога, уплаченные по строительно - монтажным работам, выполненным подрядными организациями при строительстве такого объекта с 1 января 2001 г., а также суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно - монтажных работ с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика в момент реализации данного объекта.

Таким образом, по объектам незавершенного строительства суммы НДС подлежат налоговому вычету в том случае, если на объекте было продолжено строительство или объект был реализован до окончания строительства.

Пример 2. В феврале 2001 г. приобретено недостроенное производственное здание стоимостью 900 тыс. руб., в том числе НДС 150 тыс. руб. В течение года строительство было закончено, стоимость выполненных строительно - монтажных работ составила 1800 тыс. руб., в том числе НДС 300 тыс. руб. Объект введен в эксплуатацию в декабре 2001 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (без разбивки по субсчетам и без проводок, которые для условий примера представляются необязательными):

в феврале 2001 г.:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 750 тыс. руб. - на сумму стоимости объекта без налога на добавленную стоимость;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 150 тыс. руб. - на сумму налога по приобретенному объекту;

в феврале - декабре 2001 г.:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 1500 тыс. руб. - на сумму выполненных и принятых строительно - монтажных работ по завершению работ на объекте;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 300 тыс. руб. на сумму НДС по стоимости выполненных и принятых работ;

в декабре 2001 г.:

дебет счета 01 кредит счета 08 - 2250 тыс. руб. (750 + 1500) - на сумму первоначальной (инвентарной) стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 450 тыс. руб. (150 + 300) - на сумму налогового вычета, отнесенного на уменьшение задолженности перед бюджетом.

В том случае, если объект реализован до окончания строительства, схема проводок будет несколько иной.

Пример 3. Организация в марте месяце приобрела объект незавершенного строительства стоимостью 1200 тыс. руб. (включая НДС 200 тыс. руб.). В течение марта - июля на объекте выполнены строительно - монтажные работы стоимостью 300 тыс. руб. (в том числе НДС 50 тыс. руб.). В августе объект был перепродан за 2400 тыс. руб. (включая НДС 400 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (приводятся проводки только по новому Плану счетов):

в марте:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 1000 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенного объекта без НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 200 тыс. руб. - на сумму уплаченного НДС;

в марте - июле:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 250 тыс. руб. - на сумму выполненных и принятых строительно - монтажных работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости выполненных работ;

в августе:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (перепродажа объектов незавершенного строительства не является основной деятельностью организации) - 2400 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости проданного объекта;

дебет счета 91 кредит счета 08 - 1250 тыс. руб. - на сумму инвентарной (балансовой) стоимости реализованного объекта;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 400 тыс. руб. - на сумму НДС по сумме реализации;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 250 тыс. руб. - НДС на сумму налогового вычета;

дебет счета 68 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 150 тыс. руб. (400 - 250) - на сумму налога, уплаченного в бюджет.

Наконец, в том случае, если объект приобретен, работы на нем не велись и он перепродан, учет налоговых обязательств и налоговых вычетов производится в порядке, общем для перепродажи прочего имущества организации. Для условий примера N 3 - будут отсутствовать проводки, связанные с отражением принятых работ, а сумма задолженности перед бюджетом составит 200 тыс. руб. (400 - 200). В любом случае налоговые вычеты можно будет провести только после того, как объект будет списан с учета.

Пунктом 44 Методических рекомендаций уточнено, что суммы налога, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов. Это значит, что суммы НДС на момент осуществления налоговых вычетов в соответствии с изменившимся курсом иностранной валюты не уточняются.

Исчисление и уплата налога при осуществлении

строительства хозяйственным способом

Порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению строительно - монтажных работ для собственного потребления регулируется п.2 ст.159 НК РФ: при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Обращаем внимание на то, что при строительстве хозяйственным способом налоговая база определяется по сумме фактических расходов, а не на уровне рыночной цены аналогичных объектов. При этом необходимо учитывать еще одну особенность формирования инвентарной стоимости законченных строительством основных средств - действующие нормативные документы предусматривают возможность осуществления расходов, не включаемых в инвентарную стоимость построенных объектов. Эти расходы списываются за счет чистой прибыли. Поэтому они не могут включаться и в налоговую базу. Данные виды затрат учитывались ранее на субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" счета 08 "Капитальные вложения" и по окончании строительства списывались в корреспонденции со счетом 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Новым Планом счетов открытие подобного субсчета к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" не предусмотрено. То есть предполагается, что подобные расходы после перехода на новый План счетов не будут накапливаться, а будут списываться непосредственно по возникновении.

Дата выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Это не льгота по налогу, выражающаяся в фактической отсрочке платежа. Налоговые вычеты по таким суммам также могут быть применены не ранее указанной даты. Основной же причиной тому, что по строительству хозспособом применяется такая схема определения налоговой базы, по нашему мнению, является то, что в противном случае (при расчетах за каждый отчетный период) налоговую базу определить будет технически сложно. Кроме того, в этом случае весьма вероятно, что на первых этапах строительства (наиболее материалоемких) суммы налоговых вычетов будут превышать суммы налога, подлежащего уплате, и тем самым, бюджет потеряет определенные суммы (за счет дисконта вычетов, произведенных на ранних стадиях строительства).

Пунктом 3.2 Методических рекомендаций уточнено, что к строительно - монтажным работам, выполненным для собственного потребления, относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд.

Строительно - монтажные работы, выполненные индивидуальными предпринимателями на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не являются объектом обложения налогом.

Таким образом, окончательно снят вопрос о налогообложении строительно - монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. Споры об этом велись в течение практически всего периода действия законодательства об НДС. В последние полтора года основные разногласия были в точках зрения Минфина России и МНС России. При этом, как ни странно, Минфин России придерживался мнения о том, что налог взимать надо (что, кстати, вытекает из текста Закона об НДС), а МНС России - противоположного мнения (ссылаясь на ст.39 НК РФ).

Вопрос о включении стоимости строительно - монтажных работ, выполненных хозспособом, имеет и другую сторону - включение затрат в налоговую базу автоматически означает возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных при приобретении материально - производственных запасов, использованных при производстве работ. Таким образом, здесь может возникнуть вопрос о необходимости восстановления в учете сумм НДС по стоимости материально - производственных запасов, приобретенных до 31 декабря 2000 г. и использованных для производства строительно - монтажных работ в 2001 г. (по аналогии с требованиями ст.143 НК РФ) . По нашему мнению, проблема является надуманной. Запасы, используемые в строительстве, как правило, имеют общее назначение - то есть могут быть использованы как при производстве строительных работ, так и при осуществлении капитального ремонта основных средств (расходы по которому, как известно, включаются в издержки производства и обращения). Налоговое законодательство не обязывает организации дожидаться момента передачи запасов в производство для того, чтобы предъявить НДС к вычету. Экономические отношения, связанные с дальнейшим движением этих запасов, возникают только после их использования. Следовательно, для восстановления сумм НДС, ранее предъявленных к вычету, нет оснований.

Пунктом 46 Методических рекомендаций уточнены некоторые положения законодательства (НК РФ), а также более точно определен порядок исчисления и уплаты налога, а также осуществления налоговых вычетов.

В частности, уточнено следующее:

исчисление налога по строительно - монтажным работам, выполненным хозяйственным способом с 1 января 2001 г., производится по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта. При выполнении хозспособом строительно - монтажных работ налоговая база определяется как стоимость выполненных с 1 января 2001 г. работ, исчисленная в соответствии с п.2 ст.159 НК РФ.

Суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно - монтажных работ хозяйственным способом с 1 января 2001 г., также подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта или по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта в соответствии с п.5 ст.172.

При строительстве хозяйственным способом объекта производственного назначения сумма налога по строительно - монтажным работам, выполненным хозяйственным способом с 1 января 2001 г., исчисленная как разница между суммой налога, начисленной по выполненным хозяйственным способом строительно - монтажным работам, и суммой налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ, подлежит вычету у налогоплательщика по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта в соответствии с п.5 ст.172.

При реализации налогоплательщиком объекта, не завершенного капитальным строительством, осуществляемого хозяйственным способом, подлежат вычету суммы налога, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при выполнении указанных работ.

В приведенных цитатах, в принципе, никаких нововведений не установлено - все положения, изложенные в статье и пунктах, в той или иной мере устанавливались и разъяснялись либо налоговым законодательством, либо нормативными документами (как и документами, не носящими нормативного характера) Минфина России и МНС России.

Наибольшее внимание Методические рекомендации уделяют порядку осуществления налоговых вычетов по суммам стоимости строительно - монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. При этом, по существу, излагаются положения п.11 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". Следовательно, и схема бухгалтерских проводок, установленная этим Приказом, может использоваться и далее.

Напомним, что данным Письмом установлена обязательность проведения сумм стоимости строительно - монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, через счета реализации (по новому Плану счетов - счет учета продаж). Так как строительство объектов основных средств хозяйственным способом к основным видам деятельности отнесено быть не может, наиболее правомерным представляется отражение списания стоимости законченных строительством объектов через счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

дебет счета 08 кредит счетов учета производственных затрат (02 "Амортизация основных средств", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 10 "Материалы" и т.д.) - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений", кредит счета 60 - на сумму налога со стоимости оплаченных материалов (работ, услуг сторонних организаций), использованных (выполненных, оказанных) при осуществлении строительства хозяйственным способом.

Если суммы НДС со стоимости приобретенных материалов общего назначения при их приобретении были отнесены на другие субсчета счета 19, при передаче этих материалов для осуществления строительства необходимо сделать внутреннюю проводку по субсчетам счета 19;

дебет счета 91 кредит счета 08 - на сумму стоимости строительно - монтажных работ, выполненных хозяйственным способом;

дебет счета 91 кредит счета 68 - на сумму НДС со стоимости законченного строительства;

дебет счета 01 кредит счета 91 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

Финансирование строительства, осуществленного хозяйственным способом, производится в общем порядке.

Нетрудно убедиться, что в инвентарную (первоначальную) стоимость законченных строительством объектов суммы уплаченного налога не входят.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 4. Организацией построен хозяйственным способом склад готовой продукции. При этом:

были использованы материалы на общую сумму 500 тыс. руб. (без учета НДС);

начислена заработная плата работникам, занятым на работах по строительству склада, - 200 тыс. руб.;

произведены начисления на заработную плату (единый социальный налог) - 75 тыс. руб.;

начислена амортизация объектов основных средств 25 тыс. руб.;

оплачены работы и услуги сторонних организаций - 240 тыс. руб. (в том числе НДС 40 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 08 кредит счета 10 - 500 тыс. руб. - на сумму стоимости использованных материалов;

дебет счета 08 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 200 тыс. руб. - на сумму начисленной оплаты труда работников;

дебет счета 08 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 75 тыс. руб. - на сумму единого социального налога;

дебет счета 08 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 25 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств, использованных при строительстве;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 200 тыс. руб. - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений", кредит счета 60 - 40 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости оплаченных работ и услуг сторонних организаций;

дебет счета 91 кредит счета 08 - 1000 тыс. руб. (500 + 200 + 75 + 25 + 200) - на сумму фактических затрат по строительству объекта;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 200 тыс. руб. - на сумму НДС по первоначальной стоимости законченного строительством склада;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 140 тыс. руб. (40 тыс. руб. - по суммам, оплаченным сторонним организациям, и 100 тыс. руб. - по стоимости использованных материалов - сумма, которая была отнесена на счет 19 ранее);

дебет счета 68 кредит счета 51 - 60 тыс. руб. - на сумму налога на добавленную стоимость, перечисленную в бюджет.

При строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения сумма налога по строительно - монтажным работам, выполненным хозяйственным способом с 1 января 2001 г., исчисленная как разница между суммой налога, начисленной по выполненным хозяйственным способом строительно - монтажным работам, и суммой налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ, к вычету не принимается и подлежит уплате в бюджет. Указанная сумма подлежит отнесению на балансовую стоимость объекта (основных средств).

В соответствии с п.п.6.2 - 6.3 Инструкции N 123 к объектам непроизводственного назначения относятся объекты жилищного и коммунального хозяйства, учреждения здравоохранения, физкультуры, финансов, социального обеспечения, просвещения, культуры, искусства, а также научно - исследовательские, другие организации (учреждения), связанные с развитием науки, и другие организации непроизводственной сферы деятельности. Административные здания организаций непроизводственных отраслей, органов исполнительной власти, общественных организаций, церквей, учреждений банков, судов, архивов и т.п., а также административные здания органов управления (министерств, ведомств, департаментов) относятся к объектам непроизводственного назначения. Кроме того, при строительстве зданий и сооружений бытового назначения некоторые объекты также могут быть отнесены к категории объектов непроизводственного назначения. Более подробно об этом было сказано выше.

Следует обратить внимание на то, что п.3.1 Методических рекомендаций фактически не действует. Этим пунктом было установлено, что до вступления в силу главы "О налоге на доходы юридических лиц" части второй НК следует руководствоваться п.4 разд.1 Положения о составе затрат. После введения в действие гл.25 части второй НК РФ действует перечень расходов, не принимаемых для целей налогообложения, установленный ст.270 НК РФ. В данном перечне отсутствуют затраты, связанные с осуществлением строительства объектов основных средств непроизводственного назначения. Это связано с тем, что для налога на прибыль имеют значение только текущие расходы, а любые капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы) возмещаются не за счет выручки (которая формирует прибыль), а за счет иных источников.

Особенности оформления счетов - фактур при осуществлении

капитального строительства хозяйственным способом

С 1 января 2001 г. действуют Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Обращаем внимание на то, что номер Постановления совпал с номером Постановления, которым был утвержден Порядок. Разумеется, с выходом Правил действие Порядка прекращается.

Правилами, в частности, уточнен перечень хозяйственных ситуаций, при которых счета - фактуры выписываются в одном экземпляре. Помимо случаев перечисления авансовых платежей к таким ситуациям относится и осуществление капитального строительства хозяйственным способом;

Собственно требования к ведению книг покупок и продаж и журнала учета счетов - фактур практически не изменились. Вместе с тем в Правилах подробно разъяснен порядок учета счетов - фактур в некоторых специфических хозяйственных ситуациях, в частности при осуществлении строительства хозяйственным способом.

При осуществлении капитального строительства хозяйственным способом:

счета - фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления регистрируются в книге покупок только при сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию;

при этом выписывается в одном экземпляре счет - фактура на сумму налога, подлежащую сдаче в бюджет (разницы между суммой налога со стоимости выполненных строительно - монтажных работ и суммой, подлежащей вычету или возмещению), который регистрируется в книге покупок.

После 1 января 2001 г. подлежат вычету суммы налога, уплаченного подрядным строительным организациям при оплате выполненных и принятых заказчиком строительно - монтажных работ. Счета - фактуры по выполненным после 1 января 2001 г. работам регистрируются в книге покупок также только по завершении строительства.

Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным

материалам

Как уже отмечалось, с 2002 г. действуют Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, в которых вопросам учета НДС по стоимости приобретенных материалов посвящен отдельный разд.VIII.

Налог на добавленную стоимость (далее - налог), начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" одновременно с оприходованием поступивших материалов -

То есть бухгалтерская проводка:

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога, включенного в договорную цену приобретенных материалов;

делается одновременно с бухгалтерской проводкой:

дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенных материалов.

Налог не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В частности, в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах - фактурах, накладных, приходно - кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма налога, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях - поручениях, реестрах чеков и реестров на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Стоимость приобретенных в таких случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним налог, учитывается в целом на счетах учета материально - производственных запасов.

В соответствии со ст.148 Методических указаний в общем случае списание налога со счета "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" по соответствующим субсчетам.

Однако при осуществлении капитального строительства (как подрядным, так и хозяйственным способом) эта норма не действует. Здесь речь не идет о коллизии (противоречии) между двумя актами - то, что право на налоговый вычет по суммам НДС, уплаченным за приобретенные материалы, используемые при выполнении строительно - монтажных работ, возникает только после ввода соответствующего объекта в эксплуатацию, установлено гл.21 НК РФ. Налоговый кодекс является законодательным актом, а Методические указания - нормативным.

Следовательно, руководствоваться нужно нормами документа, имеющего большую законодательную силу (НК РФ).

Налог, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения налогом, включается в затраты, связанные с выпуском этих товаров (продукции, работ, услуг). При отпуске этих материалов на указанные цели суммы налога, ранее списанные на счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", относятся на счета учета затрат. Перечень работ, освобожденных от налогообложения налогом на добавленную стоимость, приведен в ст.149 НК РФ. По сравнению с ранее действовавшим данный перечень в отношении строительных работ существенно сужен. Тем не менее некоторые работы по-прежнему не подлежат обложению налогом. В частности, к таким работам относятся работы по восстановлению памятников.

В данном случае суммы налога, учтенные на счете 19, списываются на счет 08. Списание сумм на счет 68 до ввода объекта в эксплуатацию при выполнении строительно - монтажных работ невозможно в принципе. Причины приведены выше.

В соответствии с п.152 Методических указаний налог по материалам, отпущенным на непроизводственные цели (благотворительная помощь, выдача подарков, благоустройство населенных пунктов и т.п.), списывается на внереализационные расходы.

При отпуске материалов на строительство объектов непроизводственного назначения данное положение не распространяется, так как НК РФ однозначно установлено, что суммы налога по таким материалам должны быть списаны на увеличение балансовой стоимости соответствующих объектов.

Пунктом 154 Методических указаний установлено, что при выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг), часть из которой облагается, а часть не облагается налогом, организация должна обеспечивать расчет соответствующей доли входящего налога (налога, уплаченного при приобретении материалов), подлежащего отнесению на затраты (себестоимость) соответствующих видов продукции (работ, услуг). Данное положение должно учитываться и при осуществлении строительства.

Если организация одновременно осуществляет строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, а также в том случае, когда ведутся работы, облагаемые и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, и при этом используются одни и те же материалы, необходимо разработать и утвердить методику проведения соответствующего расчета. По нашему мнению, эту методику целесообразно утверждать в качестве приложения к учетной политике организации.

Далее в п.154 Методических указаний приводится подробная примерная схема этого расчета. Из всей схемы для строительства полностью применим только пп."а": определяется стоимость материалов, использованных на изготовление продукции (работ, услуг), не облагаемых налогом, как произведение плановой (нормативной) материалоемкости этой продукции (работ, услуг) на фактическое количество ее выпуска в отчетном периоде.

Материалы, приобретенные по ставке налога 10 процентов, в строительстве не применяются (по этой ставке облагаются налогом продовольственные товары и товары для детей).

В том случае, когда подрядная строительная организация использует материалы поставки заказчика, следует учитывать положения Методических указаний, в соответствии с которыми суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно - монтажных работ с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения.

В более ранних публикациях, посвященных вопросам учета материально - производственных запасов у заказчиков строительства, мы рекомендовали отражать стоимость таких материалов на счете учета авансов выданных. В принципе, возможна и предложенная схема расчета - когда материалы со счетов учета организации - заказчика не списываются, а делается внутренняя проводка по счету 10.

В общем случае при передаче давальческих материалов на переработку их стоимость списывается на субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". По окончании работ по переработке материалов и приемке результатов этих работ стоимость материалов списывается с субсчета 10-7 одновременно с оприходованием полученной продукции. В строительстве такая схема традиционной не является, так как затрудняет учет сметной стоимости строительства (в частности, исчерпания сметного лимита). Как правило, заказчик списывает материалы со своего баланса, а подрядчик - приходует по своему. При этом материалы должны передаваться по фактической себестоимости приобретения без учета НДС.

Проиллюстрируем рекомендуемую схему на примере.

Пример 5. Организация - заказчик в марте приобрела материалы для передачи подрядчику на сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС 20 тыс. руб. В том же месяце материалы переданы подрядчику. В апреле работы, при выполнении которых использованы материалы, приняты заказчиком. Общая сумма стоимости принятых работ 300 тыс. руб. (в том числе НДС 50 тыс. руб.). В мае законченный строительством объект стоимостью 600 тыс. руб. (в том числе НДС 100 тыс. руб.) введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете заказчика будут сделаны следующие проводки:

в марте:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 100 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные", кредит счета 10 - 100 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, переданных подрядчику;

в апреле:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 250 тыс. руб. - на сумму стоимости строительно - монтажных работ, принятых от подрядчика;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости принятых работ;

дебет счета 60 кредит счета 60 - 100 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, зачтенную как ранее выданный аванс и направленную на уменьшение задолженности перед подрядчиком;

в мае:

дебет счета 01 кредит счета 08 - 500 тыс. руб. - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 120 тыс. руб. - на сумму налогового вычета.

На первый взгляд, может показаться, что заказчик предъявляет к вычету дважды одну и ту же сумму - первый раз в стоимости законченного строительством объекта (100 тыс. руб.), второй раз - отдельно по стоимости приобретенных и использованных материалов (20 тыс. руб.). Однако это не так. И в том, и в другом случае заказчик реально оплачивает суммы налога в составе цены на материалы и строительно - монтажные работы и, следовательно, поставщики материалов и подрядчики перечисляют эту сумму в бюджет.

Подписано в печать В.Р.Воинов

11.03.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——