"Налоговые известия Московского региона", N 3, 2002

ЗАВИСИМОСТЬ ПРАВА НА ЛЬГОТУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

ОТ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА, ПОЛУЧЕННОГО ПО ИТОГАМ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЗА ОТЧЕТНЫЙ ГОД

(Окончание. Начало см. "Налоговые известия

Московского региона", N 3, 2002)

Статьей 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) предусмотрен ряд льгот по затратам, произведенным за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. В частности, согласно п.1 ст.6 Закона N 2116-1 при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:

а) направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения;

б) затрат предприятий на содержание объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий;

в) взносов на благотворительные цели и т.д.

При применении на практике данных льгот у налогоплательщиков часто возникает вопрос: являются ли произведенные ими в конкретном случае затраты на указанные выше цели затратами, произведенными за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и, соответственно, имеет ли предприятие право на льготы?

Мнение налоговых органов, отраженное в многочисленных разъяснениях, сводится к тому, что средствами организации, остающимися в ее распоряжении, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), и суммой налога на прибыль и иных аналогичных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах. Указанный показатель отражается по строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) бухгалтерской отчетности и по статье баланса "Нераспределенная прибыль отчетного года" (строка 470 баланса предприятия (форма N 1)).

Таким образом, по мнению налоговых органов, право на льготы по налогу на прибыль имеет только тот налогоплательщик, чья прибыль, отраженная по строке 190 Отчета о прибылях и убытках, превышает сумму примененных льгот по налогу на прибыль.

В настоящее время при налоговых проверках предприятий отстаивается именно эта позиция.

На наш взгляд, мнение налоговых органов по данному вопросу далеко не бесспорно. Вот лишь некоторые из аргументов в защиту принципа независимости права на льготы по налогу на прибыль от финансового результата, отраженного по строке 190 Отчета о прибылях и убытках.

1. В соответствии с п.2 ст.17 НК РФ при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Право налогоплательщика на использование льгот в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, закреплено также в пп.3 п.1 ст.21 НК РФ. Закон N 2116-1 не предусматривает необходимость и не описывает порядок корректировки льготы по налогу на прибыль в зависимости от полученного финансового результата.

2. Важнейшим основанием для использования льготы по налогу на прибыль является наличие расходов, "осуществленных за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия". В действующем законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия". Как было отмечено выше, налоговые органы ассоциируют данное понятие с показателем строки 190 Отчета о прибылях и убытках "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года)". При этом не учитывается следующее:

- согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. В соответствии со ст.3 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации. Таким образом, Положение по ведению бухгалтерского учета, а также Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, на основе которых строят свою позицию налоговые органы, не входят в законодательство РФ о бухгалтерском учете. Соответственно ссылка на содержание данных нормативных документов с целью трактовки понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" для целей налогообложения неправомерна;

- в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, затраты предприятия на благотворительные цели, на содержание объектов социально - культурной сферы подлежат включению в состав внереализационных расходов. Данные расходы уже учтены при формировании показателя строки 190 Отчета о прибылях и убытках, поэтому сравнивать сумму данных расходов с итоговым финансовым результатом по меньшей мере некорректно;

- до вступления в действие гл.25 НК РФ налогооблагаемая база по налогу на прибыль большинства крупных предприятий для целей налогообложения определялась методом по оплате. Кроме того, есть часть расходов предприятия, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не принимаются для целей налогообложения. В их число входят сверхнормативные расходы, расходы на содержание объектов социально - культурной сферы, благотворительные взносы и пр. В связи с этим прибылью, остающейся в распоряжении предприятия, логичнее считать налогооблагаемую прибыль за вычетом налога на прибыль, а никак не финансовый результат, отраженный по строке 190 Отчета о прибылях и убытках;

- за последние годы принципиально изменился порядок бухгалтерского учета затрат, льготируемых в соответствии с пп."а", "б", "в" п.1 ст.6 Закона N 2116-1. Если придерживаться разъяснений налоговых органов, то возникает ситуация, когда порядок налогообложения устанавливается и изменяется актами, регламентирующими порядок бухгалтерского учета, что противоречит п.5 ст.3 НК РФ, согласно которому федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются исключительно НК РФ. (До признания утратившим силу Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылки в п.5 ст.3 на положения части второй НК РФ приравниваются к ссылкам на данный Закон и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.)

3. Согласно п.3 ст.3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Соответственно порядок применения льгот также должен иметь экономическое обоснование. Экономическое обоснование льготы по налогу на прибыль в части расходов на капитальные вложения, содержание объектов социально - культурной сферы и на прочие льготируемые цели заключается в компенсации предприятию указанных выше расходов за счет снижения суммы налога на прибыль. Следование указаниям налоговых органов приводит к тому, что предприятия, имеющие по итогам года прибыль для целей налогообложения, но получившие разный финансовый результат по данным бухгалтерского учета, будут поставлены в неравные условия налогообложения и, соответственно, экономической деятельности. Такой подход противоречит п.п.1, 3 и 4 ст.3 НК РФ, согласно которым:

- законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения;

- налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;

- не допускается создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций или ограничивать ее.

Кроме того, маловероятно, что законодатель закладывал именно такой подход к применению льгот по налогу на прибыль.

4. В качестве примеров правоприменительной практики арбитражных судов федеральных округов по вопросу применения льгот по налогу на прибыль в части расходов, произведенных за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, можно привести Постановления Арбитражного суда Восточно - Сибирского округа от 19 августа 1999 г. по делу N А33-2592/99-С3А/Ф02-1382/99-С1 и Арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 19 июня 2000 г. по делу N Ф04/1486-342/А46-2000. В данных случаях позиция судов была следующей:

- в соответствии с Законом N 2116-1 льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%. Никакие другие ограничения льгот действующим налоговым законодательством не предусмотрены;

- в действующих нормативных актах отсутствует четкое определение этих понятий для целей налогообложения. При таких обстоятельствах согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

С момента появления данных Постановлений в акты законодательства о налогах и сборах, регламентирующих или поясняющих понятие прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и порядок применения льгот, связанных с этим понятием, не внесены никакие изменения. Поэтому указанные выше аргументы арбитражных судов могут быть полностью применимы и в настоящее время.

В заключение целесообразно привести выдержку из Постановления Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, которая, по нашему мнению, очень точно и емко обобщает все, описанное выше:

"...по смыслу ст.57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее ст.ст.1 (ч.1), 15 (ч.2 и 3) и 19 (ч.1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п.6 ст.3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3). Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п.1 ст.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

В силу неопределенности терминологии, содержащейся в настоящее время по рассмотренной проблеме в налоговом, бухгалтерском и гражданском законодательстве, вряд ли возможно выстроить абсолютно безупречную систему логических доказательств в защиту той или иной позиции. Само определение "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" содержит неоднозначности и противоречия. Какая прибыль имеется в виду - налоговая или бухгалтерская? Что значит "прибыль, остающаяся" - остающаяся после чего? Что означает "в распоряжении предприятия" - в распоряжении акционеров, участников и т.п., в распоряжении исполнительного органа или в чьем-то еще?

Однозначных ответов на эти вопросы в настоящее время нет и быть не может. При таких условиях любая аргументация, в том числе приведенная выше, не расставит все точки над "i", всегда будет допускать наличие иных позиций и оставлять поле для дальнейших дискуссий и рассуждений.

Подписано в печать А.В.Ланцов

10.03.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——