"Налоговые известия Московского региона", N 3, 2002

ЗАВИСИМОСТЬ ПРАВА НА ЛЬГОТУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

ОТ НАЛИЧИЯ У ОРГАНИЗАЦИИ ИСТОЧНИКОВ ФИНАНСИРОВАНИЯ

СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСХОДОВ И ЗАТРАТ

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) объектом обложения налогом является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями данного Закона.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Таким образом, формирование налогооблагаемой прибыли производится исходя из прибыли, первоначально сформированной в соответствии с правилами бухгалтерского учета и затем откорректированной в соответствии с требованиями налогового законодательства. Другого порядка формирования прибыли для целей налогообложения до 1 января 2002 г. в законодательстве не существовало.

В соответствии со ст.52 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Статьей 56 НК РФ установлено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Льготы по налогу на прибыль и порядок их применения установлены ст.6 Закона N 2116-1. В частности, п.1 вышеуказанной статьи предусмотрена возможность уменьшения облагаемой прибыли на суммы:

- затрат предприятий, направленных на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства;

- затрат предприятий, направленных на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений социальной сферы и жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий в содержании указанных объектов и учреждений;

- взносов на благотворительные цели,

при условии, что вышеуказанные затраты и расходы произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий. Таким образом, при решении вопроса о праве организации на использование вышеназванных льгот необходимо проследить источник их финансирования - прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия.

Поскольку, как говорилось выше, формирование прибыли как объекта налогообложения напрямую связано с формированием прибыли в бухгалтерском учете, то и при определении прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, также логично обратиться к бухгалтерскому учету. Это также подтверждено п.1 ст.11 НК РФ, согласно которому понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации используются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом отрасль законодательства подразумевает совокупность норм, регулирующих определенную группу общественных отношений.

Следовательно, поскольку понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" налоговым законодательством специально не определено, то на основании п.1 ст.11 НК РФ в целях применения вышеуказанных льгот оно определяется правилами бухгалтерского учета.

Остановимся подробнее на определении источников финансирования капитальных вложений.

Источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут быть собственные средства организаций и привлеченные. К собственным средствам, являющимся источниками финансирования долгосрочных инвестиций, относят прибыль, остающуюся в распоряжении организаций, амортизационные отчисления по основным средствам, средства фондов накопления, создаваемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций, и др.

Методика бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций претерпела существенные изменения с введением в действие Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56. Если раньше вначале создавали источник финансирования капитальных вложений (по кредиту счета "Финансирование капитальных вложений") и осуществленные капитальные вложения списывали со счета капитальных вложений на уменьшение их источников, то теперь долгосрочные инвестиции отражают лишь на счете 08 "Капитальные вложения" и на счетах материалов, денежных средств, расчетов.

По мере ввода в эксплуатацию объектов основных средств учтенные на соответствующих счетах источники долгосрочных инвестиций (счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и др.) не уменьшаются.

При данной методике по конечному сальдо счетов 88, 02 "Износ основных средств" невозможно определить источники финансирования долгосрочных инвестиций.

Вместе с тем для осуществления действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений организациям рекомендовалось образовывать фонды накопления для аккумуляции средств, используемых на финансирование капитальных вложений.

Конечным результатом использования средств фонда накопления является приобретение или создание нового имущества организацией. Перечень и порядок образования фондов специального назначения (в том числе фонда накопления) регулируются учредительными документами организации.

По мере использования средств фондов накопления на осуществление капитальных вложений одновременно с проводкой по оприходованию объектов основных средств составляли внутреннюю корреспонденцию по субсчету "Фонды накопления" счета 88 (дебет счета "Фонд накопления образованный", кредит счета "Фонд накопления использованный").

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н и введенными в действие с 1 января 2001 г., не предусмотрены специальные позиции для учета фондов специального назначения. В то же время порядок осуществления записей по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) " предусматривает возможность обобщения информации о направлениях использования нераспределенной прибыли, в том числе на осуществление капитальных вложений. Например, по мере производства записи по оприходованию объектов основных средств делается внутренняя проводка по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)": дебет субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении" и кредит субсчета "Нераспределенная прибыль использованная". При этом сальдо по счету 84 остается неизменным.

Из приведенной в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденном Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, классификации расходов не видна в настоящее время роль счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" как одного из источников финансирования расходов предприятия.

Это вовсе не означает, что данный счет в течение отчетного года вообще не должен использоваться. Средства счета 84 следует использовать в порядке, приведенном в Инструкции по применению Плана счетов.

В вышеприведенном порядке может осуществляться также учет источников финансирования расходов на содержание объектов и учреждений социальной сферы и жилищного фонда, а также взносов на благотворительные цели.

При этом следует иметь в виду, что порядок использования средств, остающихся в распоряжении организации, определяется ее собственниками (акционерами, учредителями).

Таким образом, правила бухгалтерского учета, несмотря на все изменения, предусматривают для организации возможность проследить в бухгалтерском учете источники финансирования вышеуказанных льготируемых затрат. Законопослушные налогоплательщики осуществляют ведение учета данных затрат в точном соответствии с правилами бухгалтерского учета. В этом случае проблем при решении вопроса о праве на вышеуказанные льготы по налогу на прибыль у них не возникает.

В то же время отдельные налогоплательщики избегают использовать предоставленные им бухгалтерским учетом возможности проследить источники финансирования произведенных затрат и таким образом подтвердить правомерность применения ими вышеуказанных льгот. Поэтому налоговые органы встают перед необходимостью разъяснять порядок предоставления вышеуказанных льгот в части определения источника финансирования произведенных затрат - прибыли, остающейся в распоряжении организации.

В частности, в соответствии с многочисленными разъяснениями налоговых органов прибылью, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.

При этом данный показатель формируется именно на основании данных бухгалтерского учета и не зависит от порядка учета в целях налогообложения выручки, себестоимости продукции (работ, услуг) и внереализационных расходов, поскольку именно данные бухгалтерского учета дают возможность оценить реальное финансовое положение организации, наличие у нее источников для осуществления вышеуказанных расходов. Налогооблагаемая прибыль, формируемая в установленном порядке, является лишь объектом налогообложения.

С учетом изменений, внесенных ПБУ 10/99 в порядок формирования расходов организации, затраты организации на содержание объектов и учреждений социальной сферы, а также взносы на благотворительные цели с 1 января 2001 г. могут быть отражены в составе расходов организации, если она признает их своими расходами.

Если организация признает затраты на содержание объектов и учреждений социальной сферы и жилищного фонда и взносы на благотворительные цели своими расходами, то данные расходы участвуют в формировании финансовых результатов организации и соответственно в формировании показателя нераспределенной прибыли. Необходимо обратить внимание на то, что в этом случае организацией не соблюдается условие предоставления льготы по налогу на прибыль - финансирование вышеуказанных расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. В этом случае данные расходы льготированию не подлежат.

Неправомерно рассматривать наличие или отсутствие у организации источников финансирования вышеуказанных расходов (прибыли, остающейся в распоряжении организации) в качестве ограничения размера предоставляемой льготы, как это трактуется арбитражными судами. Это лишь одно из законодательно установленных условий предоставления вышеназванных льгот. Ведь не рассматривается как ограничение размера льготы уменьшение суммы фактически произведенных капитальных вложений на сумму износа, начисленного по основным средствам, который также является источником финансирования капитальных вложений.

Если рассматривать в качестве экономического смысла вышеназванных льгот компенсацию данных затрат организации за счет прибыли, то этот подход будет экономически обоснованным только в том случае, если данные расходы организации произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. При этом ограничение размера льготы, установленное законодательством, - данные льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных льгот, более чем на 50% - устанавливает именно размер компенсации данных затрат за счет прибыли, предусмотренный законодательством.

(Окончание см. "Налоговые известия Московского региона",

N 3, 2002)

Подписано в печать С.С.Стадник

10.03.2002 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——