"АКДИ "Экономика и жизнь", N 3, 2002

КОММЕНТАРИЙ К ПБУ 8/01 "УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, которое водится в действие с бухгалтерской отчетности 2002 г. В этой связи утрачивает свою силу ПБУ 8/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 57н.

ПБУ 8/01, так же как и ранее действовавшее ПБУ 8/98, распространяется на коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, за исключением кредитных организаций.

Что такое условный факт?

Условный факт хозяйственной деятельности представляет собой хозяйственную ситуацию, сложившуюся на отчетную дату, последствия которой могут возникнуть или не возникнуть только в будущем, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько каких-либо событий (п.3 ПБУ 8/01).

Примерный перечень условных фактов приведен в п.3 ПБУ 8/01. Новым ПБУ 8/01 в отличие от ПБУ 8/98 уточнено, что не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально - производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.) (п.3 ПБУ 8/01).

Решение о признании того или иного факта хозяйственной деятельности условным принимается бухгалтером организации в зависимости от степени уверенности в наступлении последствий, а также оценки вероятности их осуществления. Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности приведен в Приложении к ПБУ 8/01, и по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 8/98 он не изменился.

Обращаем внимание, что если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, не является высокой (50 - 95%) или очень высокой (95 - 100%), то в этом случае нормы ПБУ 8/01 на него не распространяются (п.3 ПБУ 8/01).

Последствия условных фактов

Если в ранее действовавшем ПБУ 8/98 последствиями условных фактов назывались условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив, то в новом ПБУ 8/01 как последствия условных фактов представлены только условные обязательства и условные активы (п.4 ПБУ 8/01).

Так, под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. А под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Оценка последствий условных фактов

Условные обязательства оцениваются в денежном выражении, а условные активы не подлежат оценке в денежном выражении (п.14 ПБУ 8/01).

Для того чтобы оценить в денежном выражении условное обязательство, организацией составляется соответствующий расчет (который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату) и обеспечивается его подтверждение. При этом организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением тех случаев, когда оценка может производиться по совокупности (п.16 ПБУ 8/01). Оценка последствий условного факта может производиться на основании заключения независимых экспертов и др.

В п.17 ПБУ 8/01 закреплено, что оценка величины условного обязательства может производиться одним из трех способов:

1) путем выбора из некоторого набора значений;

2) путем выбора из интервала значений;

3) путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Остановимся на этих способах оценки более подробно.

1. При первом способе величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений. При этом в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Пример 1. Организация по состоянию на отчетную дату вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации планируется либо 1,7 млн руб., либо 3 млн руб. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 10 и 90%.

В данном примере оценка определяется путем произведения каждого значения на вероятность его наступления:

1,7 млн руб. x 10% / 100% + 3 млн руб. x 90% / 100% = 2,9 млн руб.

Таким образом, денежная оценка условного обязательства составила 2,9 млн руб. и эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

2. При втором способе величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений. В этом случае в качестве оценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 2. Организация по состоянию на отчетную дату вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации планируется от 2,2 млн до 3,8 млн руб.

В данном примере значение находится в интервале, поэтому оценка определяется как среднее арифметическое:

(2,2 млн руб. + 3,8 млн руб.) / 2 = 3 млн руб.

Таким образом, денежная оценка условного обязательства составила 3 млн руб. и эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года. При этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 3,8 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.

3. Если же величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, то:

- сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала;

- затем полученные средние значения интервалов оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

Пример 3. Организация по состоянию на отчетную дату вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации планируется либо 2 млн руб., либо 3,5 - 4 млн руб. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 20 и 80%.

В данном примере оценка определяется следующим образом:

1) определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала. В нашем примере интервал один:

(3,5 млн руб. + 4 млн руб.) / 2 = 3,75 млн руб.;

2) оценка определяется путем произведения каждого значения на вероятность его наступления (как в примере 1):

2 млн руб. x 20% / 100% + 3,75 млн руб. x 80% / 100% = 3,4 млн руб.

Таким образом, денежная оценка условного обязательства составила 3,4 млн руб. и эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года. При этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая (п.18 ПБУ 8/01).

Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской

отчетности

Прежде всего необходимо обратить внимание, что последствия условных фактов отражаются в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год только в случае их существенности. При этом существенные последствия условных фактов отражаются в учете независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации (п.5 ПБУ 5/01).

Важно заметить, что поскольку условные активы не подлежат оценке в денежном выражении, то они на счетах бухгалтерского учета не отражаются (п.п.7, 14, 23 ПБУ 8/01). Информация об условных активах раскрывается только в пояснительной записке и только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит (п.23 ПБУ 8/01). Впоследствии актив, который организация признала условным, отражается в бухгалтерском учете только по мере его фактического получения в общеустановленном порядке.

Пример 4. В октябре 2002 г. организация перечислила поставщику аванс в размере 300 тыс. руб. за партию материалов. Однако продавец поставку не произвел. В середине декабря 2002 г. организация обратилась в суд с требованием выплаты ей неустойки за нарушение сроков исполнения обязательств по договору в размере 45 тыс. руб. или поставки материалов.

Таким образом, при составлении бухгалтерской отчетности за 2002 г. организация - покупатель должна раскрыть в пояснениях к балансу вероятность получения условного актива - материалов либо неустойки.

В аналогичном порядке отражалась информация об условной прибыли и условных активах в соответствии с ранее действовавшим ПБУ (см. п.п.18, 20 ПБУ 8/98).

Обращаем внимание, что порядок отражения в бухгалтерском учете условных обязательств, предусмотренный ПБУ 8/01, значительно отличается от порядка, изложенного в ранее действовавшем ПБУ 8/98.

Поэтому остановимся на новом порядке более подробно.

Условные обязательства для целей отражения в бухгалтерской отчетности подразделяются на две группы:

- существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

- возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке (п.6 ПБУ 8/01).

Организация создает резервы по условным обязательствам только при одновременном наличии следующих условий:

1) существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

2) величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена (п.8 ПБУ 8/01).

Если хотя бы одно из указанных условий не выполняется, то резерв по условным обязательствам не создается. При этом информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период (п.13 ПБУ 8/01).

Согласно п.9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом организации и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример 5. На отчетную дату (на 1 января 2003 г.) у организации находится на рассмотрении в суде дело по предъявленному к ней исковому требованию покупателя на сумму 20 тыс. руб. По оценкам юристов организации с высокой вероятностью (80%) можно утверждать, что в ходе судебного разбирательства удастся снизить сумму иска до 17 тыс. руб.

В данной ситуации, поскольку соблюдаются условия п.8 ПБУ 8/01, то организация в конце года должна на сумму условного обязательства (17 тыс. руб.) создать резерв.

В бухгалтерском учете 31 декабря 2002 г. производится запись:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 17 000 руб. - за счет внереализационных расходов создан резерв под существующее условное обязательство (п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Обращаем внимание, что организации в конце отчетного года должны проводить инвентаризацию созданных резервов по условным обязательствам (п.10 ПБУ 8/01).

Впоследствии при наступлении фактов хозяйственной деятельности, которые ранее были признаны организацией условными и последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва (п.11 ПБУ 8/01).

При этом необходимо иметь в виду, что если зарезервированных сумм недостаточно, то неперекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

Если же резерв создан на сумму большую, чем фактический расход, то неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Пример 6. Возьмем данные примера 5 и предположим, что в феврале 2003 г. по решению суда с организации подлежит взысканию штраф за просрочку платежа в сумме 18 тыс. руб. В этом же месяце указанная сумма была перечислена покупателю.

В бухгалтерском учете организации - продавца в феврале производятся следующие записи:

1. Дебет 96 Кредит 76

- 17 000 руб. - отражена присужденная судом задолженность по исковому требованию на сумму ранее созданного резерва.

2. Дебет 91-2 Кредит 76

- 1000 руб. - отражена присужденная судом задолженность по исковому требованию на не перекрытую резервом сумму.

3. Дебет 76 Кредит 51

- 18 000 руб. - присужденный судом штраф перечислен покупателю.

Информация, подлежащая раскрытию организацией в бухгалтерской отчетности, приведена в п.п.19 - 24 ПБУ 8/01.

Подписано в печать Е.Шаронова

10.03.2002 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——