"Нормативные акты для бухгалтера", N 6, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 21.01.2002 N БГ-3-23/23

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ О ДОХОДАХ,

ПОЛУЧЕННЫХ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ОТ ИСТОЧНИКОВ

ЗА ПРЕДЕЛАМИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Опубликованный выше документ вводит с 1 января 2002 г. особую форму налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - Декларация по зарубежным доходам). Эту декларацию должны представлять в налоговые инспекции все налогоплательщики, которые получили в отчетном (налоговом) периоде доход за пределами Российской Федерации.

Напомним, что такие доходы учитываются при определении налоговой базы в полном объеме. В уменьшение этих доходов принимаются расходы, произведенные как в России, так и за ее пределами (ст.311 НК РФ).

При выплате дохода налог у российской организации может удержать налоговый агент в иностранном государстве. Если российская организация имеет свое зарубежное представительство, то налог она уплачивает через это представительство.

При выполнении условий, установленных Налоговым кодексом (п.1 ст.275 и ст.311), суммы налогов, уплаченных за рубежом, могут уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в России.

Так налог зачитывался и до принятия гл.25 НК РФ на основании ст.12 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Заметим, что действовавшая до 1 января 2002 г. Инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) предусматривала представление единой налоговой декларации по налогу на прибыль. Но дополнительных расшифровок доходов, полученных за рубежом и уплаченных там сумм налогов, от налогоплательщика не требовалось.

Рассмотрим особенности заполнения Декларации по зарубежным доходам, а также взаимоувязку ее показателей с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация по прибыли; опубликована в "НА" N 2, 2002).

Общие положения

Декларации по зарубежным доходам российская организация подает по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев не позднее 30 дней со дня окончания каждого отчетного периода. По итогам налогового периода (года) декларация должна быть подана не позднее 31 марта года, следующего за отчетным. Налогоплательщики впервые должны будут подавать Декларацию по зарубежным доходам за I квартал 2002 г.

Заполняется Декларация по зарубежным доходам в полных рублях.

На титульном листе декларации необходимо представить подробную информацию о налогоплательщике. Аналогичная информация указывается и в Декларации по прибыли, и в декларации по НДС, и в др.

В этой части декларации необходимо полностью указать фамилии, имена, отчества и ИНН руководителя и главного бухгалтера. Если ИНН руководителя и главного бухгалтера не указаны или в отчетном периоде изменились их паспортные данные (места жительства), то заполняется специальный раздел с указанием этих изменений.

Представляются подробные сведения о налогоплательщике, его адрес в соответствии с учредительными документами и адрес постоянно действующего исполнительного органа (дирекции, правления), если он не совпадает с данными учредительных документов.

Достоверность и полнота представленных сведений Декларации по зарубежным доходам подтверждаются подписями руководителя и главного бухгалтера организации, а также заверяются печатью организации на первой странице титульного листа. Подпись главного бухгалтера или должностного лица организации необходимо проставить на каждом листе налоговой Декларации по зарубежным доходам.

На титульном листе декларации ставится отметка налоговой инспекции о ее принятии и о проведении камеральной проверки.

Содержательная часть Декларации по зарубежным доходам включает четыре раздела.

Первый раздел посвящен получению российской организацией доходов, которые не связаны с деятельностью ее обособленного подразделения в иностранном государстве. Остальные разделы посвящены получению дохода от обособленного структурного подразделения российской организации, действующего за рубежом.

Доходы, не связанные с деятельностью обособленного

подразделения в иностранном государстве

Доходы, получаемые российской организацией за пределами Российской Федерации, могут быть не связаны с деятельностью ее обособленного подразделения в иностранном государстве. Одним из видов таких доходов являются дивиденды, полученные от зарубежных источников.

Если российская организация получает дивиденды от иностранной организации, в том числе от ее постоянного представительства в Российской Федерации, то налог на прибыль взимается по ставке 15 процентов (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ). Полученные дивиденды включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ) по дате поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) независимо от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик (кассовый метод или метод начисления).

Российская организация не вправе уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по местонахождению источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения (п.1 ст.275 НК РФ).

При наличии такого договора суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются российской организацией при уплате налога в Российской Федерации. Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за рубежом, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате организацией в Российской Федерации. Зачет может быть произведен при представлении документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами России. Если налоги российская организация уплачивала сама, то документ, подтверждающий уплату налогов, надо заверить в налоговом органе соответствующего иностранного государства. Если налог был удержан налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, то достаточно подтверждения налогового агента (п.3 ст.311 НК РФ).

Пример 1. Российская организация, вложившая в уставный капитал украинской организации сумму в 60 000 долл. США, получает от нее в 2002 г. дивиденды в размере 50 000 руб.

Налог с дивидендов удержан налоговым агентом по ставке 5 процентов в сумме 2500 руб. (50 000 руб. x 5%) и перечислен в бюджет Украины. Российская организация получила сумму 47 500 руб. (50 000 - 2500) и имеет подтверждение налогового агента об уплате налога в бюджет Украины.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины существует соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов.

Сумма, которую российская организация должна доплатить по данному виду доходов в РФ, составляет 5000 руб. (50 000 руб. x 15% - 2500 руб.).

Раздел I декларации "Доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве" необходимо заполнить в следующем порядке.

По строкам 010 - 060 указываются сведения об иностранной организации или физическом лице - источнике выплаты дохода (в данном случае - украинской организации).

По строке 070 отражаются:

- в графе 2 - виды доходов - дивиденды;

- в графе 4 - общая сумма полученных дивидендов - 50 000 руб.;

- в графе 6 - сумма облагаемого дохода, с которого уплачен налог, - 50 000 руб.;

- в графе 8 - ставка, по которой был удержан налог, - 5 процентов;

- в графе 9 - сумма удержанного в иностранном государстве налога - 2500 руб.

Строка 070 разд.I будет выглядеть следующим образом.

(руб.)

     
   ————T———————T——————T——————T——————————T———————————T—————————————————————T——————————————————¬
   | N |  Виды |  Код | Общая| Налоговый|   Сумма   |  Налог, удержанный  |  Сумма расходов, |
   |п/п|доходов|дохода| сумма|(отчетный)|облагаемого|    в иностранном    |  произведенных в |
   |   |       |      |дохода|  период, |  дохода,  |     государстве     |связи с получением|
   |   |       |      |      | в котором| с которой |                     |    доходов от    |
   |   |       |      |      |   доход  |  уплачен  |                     |   источников за  |
   |   |       |      |      | включен в|   налог   |                     |     пределами    |
   |   |       |      |      |декларацию|           |                     |    Российской    |
   |   |       |      |      | по налогу|           |                     |     Федерации    |
   |   |       |      |      |на прибыль|           +————————T——————T—————+—————T————————————+
   |   |       |      |      |     в    |           |название|ставка|сумма|всего| в том числе|
   |   |       |      |      |Российской|           |        |  (%) |     |     |за пределами|
   |   |       |      |      |Федерации |           |        |      |     |     | Российской |
   |   |       |      |      |          |           |        |      |     |     |  Федерации |
   +———+———————+——————+——————+——————————+———————————+————————+——————+—————+—————+————————————+
   | 1 |   2   |   3  |   4  |     5    |     6     |    7   |   8  |  9  |  10 |     11     |
   +———+———————+——————+——————+——————————+———————————+————————+——————+—————+—————+————————————+
   | 1 |Диви—  |      |50 000|          |   50 000  |    5   | 2 500|     |     |            |
   |   |денды  |      |      |          |           |        |      |     |     |            |
   +———+———————+——————+——————+——————————+———————————+————————+——————+—————+—————+————————————+
   | 2 |       |      |      |          |           |        |      |     |     |            |
   L———+———————+——————+——————+——————————+———————————+————————+——————+—————+—————+—————————————
   

В этой форме могут быть показаны дополнительные расходы, которые возникают у российской организации в связи с получением дохода. Эти расходы необходимо отразить в общей сумме расходов в графе 10, а в графе 11 - те их них, которые оплачены за пределами России.

Согласно ст.311 НК РФ, такие расходы могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации.

Сведения, приводимые в разд.I Декларации по зарубежным доходам, в данном случае должны быть увязаны с разд."Б" "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях)" листа 04 Декларации по прибыли.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.

По строке 010 разд."Б" листа 04 Декларации по прибыли необходимо отразить совокупную сумму доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия), источником которых являются иностранные организации (п.1 ст.275 НК РФ), - 50 000 руб.

По строке 020 разд."Б" необходимо отразить ставку налога в размере 15 процентов по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).

По строке 030 указывается сумма налога, исчисленная путем умножения строки 010 на ставку налога, - 7500 руб. (50 000 руб. x 15%).

Строка 040 заполняется на основании данных расчета за предыдущий отчетный период.

Налогоплательщики, которые вправе уменьшить сумму налога, указанную по строке 030, показывают в строке 050 сумму к зачету - 2500 руб.

Сумма налога к доплате или к уменьшению определяется как разница между показателями по строкам 030, 040 и 050 и отражается по строке 060 или 070. В нашем случае по строке 060 отражается сумма к доплате - 5000 руб.

Доходы от долевого участия в иностранных организациях, облагаемые в соответствии с п.1 ст.275 и пп.2 п.3 ст.284 НК РФ, отраженные по строке 010 разд."Б" листа 04 Декларации по прибыли (в нашем случае 50 000 руб.), показываются по строке 060 листа 02 Декларации по прибыли вместе с доходами от ценных бумаг.

Кроме того, по строкам 330 - 360 листа 02 Декларации по прибыли указывается сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога. В нашем случае необходимо отразить сумму 2500 руб.

Раздел "Б" листа 04 Декларации по прибыли "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия) в иностранных организациях" будет выглядеть так:

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                 Показатели                  |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                     1                       |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Начислено всего доходов                      |    010   | 50 000|
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Ставка налога (15 процентов)                 |    020   |     15|
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Сумма налога (строка 010 x строка 020 : 100) |    030   |  7 500|
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Начислено в бюджет налога с доходов          |    040   |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Сумма налога, выплаченная за пределами       |    050   |  2 500|
   |Российской Федерации и засчитываемая в уплату|          |       |
   |налога согласно специальной Декларации       |          |       |
   |(расчета), принятой налоговым органом        |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |К доплате по сроку ___ 200_ г. (строка 030 — |    060   |  5 000|
   |строка 040 — строка 050)                     |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |К уменьшению                                 |    070   |       |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————
   

Доходы, связанные с деятельностью обособленного

подразделения в иностранном государстве

Если у налогоплательщика есть обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, то он уплачивает в бюджет налог на прибыль в общем порядке.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периодов представляет в налоговую инспекцию по своему местонахождению Декларацию по прибыли в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п.5 ст.289 НК РФ). По зарубежному представительству необходимо подавать сведения в Декларации по зарубежным доходам.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией по деятельности своего структурного подразделения, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ (ст.311 НК РФ). При этом должны быть соблюдены указанные выше требования - наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения и подтверждение уплаченных сумм налогов.

По доходам, связанным с деятельностью в иностранном государстве через обособленное подразделение, необходимо заполнить разд.II - IV Декларации по зарубежным доходам.

Пример 3. Российская организация ведет коммерческую деятельность в Германии через постоянное представительство. В отчетном году организация получила валовой доход от деятельности в Российской Федерации в сумме 800 000 руб. и от деятельности в Германии через обособленное подразделение в сумме, эквивалентной 100 000 руб. (в пересчете по курсу Центрального банка РФ на день получения дохода).

В соответствии с законодательством Германии прибыль иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Германии через постоянное представительство, облагается налогом с корпораций по ставке 45 процентов.

Предположим, что налоговая база по законодательству Германии составляет сумму, эквивалентную 50 000 руб. Налог на прибыль, уплаченный в Германии, составил сумму, эквивалентную 22 500 руб. (50 000 руб. x 45%).

Для целей налогообложения в России совокупный валовой доход из всех источников равен 900 000 руб. (800 000 + 100 000).

Облагаемая прибыль в целом по российской организации исчисляется по нормам, установленным гл.25 НК РФ. Допустим, что она составила 300 000 руб. и с нее должен быть уплачен налог на прибыль по ставке 24 процента в сумме 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%).

Российской организации предоставляется зачет на сумму налога с корпораций, уплаченного в Германии. Предельный размер зачета, который может быть предоставлен, исчисляется следующим образом.

Валовой доход, полученный от зарубежного подразделения в Германии (100 000 руб.), уменьшается на сумму расходов, принимаемых в соответствии с гл.25 НК РФ для определения облагаемой прибыли.

Допустим, что не все принимаемые в Германии расходы могут быть приняты в РФ по требованиям гл.25 НК РФ. Поэтому налоговая база по налогу на прибыль в России оказалась выше, чем в Германии, и составила 65 000 руб.

Налог на прибыль в соответствии с гл.25 НК РФ составил 15 600 руб. (65 000 руб. x 24%). Таким образом, предельный размер зачета не может превышать 15 600 руб. Сумма налога, фактически уплаченного за границей, составляет 22 500 руб.

Сумма налога, которую российская организация должна уплатить на территории России с зачетом части уплаченного в Германии налога, составляет 56 400 руб. (72 000 - 15 600).

Сумма налога, уплаченного в Германии, на которую не предоставлен зачет в размере 6900 руб. (22 500 - 15 600), уменьшает прибыль организации, остающуюся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль. Такая формулировка содержалась в Инструкции N 62. Буквальное прочтение ст.311 НК РФ позволяет сделать такой же вывод.

При заполнении разд.II Декларации по зарубежным доходам необходимо привести все официальные данные о зарегистрированном зарубежном представительстве и данные о сумме налога по ставке 45 процентов (строка 080), уплаченной в Германии.

По строке 100 указываются следующие данные:

- общая сумма полученного за рубежом дохода - 100 000 руб. (гр. 4);

- сумма облагаемой в Германии прибыли - 50 000 руб. (гр. 6);

- уплаченная сумма налога - 22 500 руб. (гр. 7).

Сопоставим данные разд.II Декларации о зарубежных доходах с данными Декларации по прибыли.

В листе 02 Декларации по прибыли отражаются следующие данные:

- по строке 010 - общая сумма доходов от реализации - 900 000 руб., включая доходы, полученные от структурного подразделения за рубежом;

- по строке 020 - сумма расходов, уменьшающая сумму доходов от реализации, - 600 000 руб.;

- по строке 050 - налоговая база по прибыли - 300 000 руб. (900 000 - 600 000);

- по строке 250 - сумма исчисленного налога на прибыль - 72 000 руб.;

- по строкам 330 - 360 листа 02 - сумма налога, засчитываемая в уплату налога в Российской Федерации, - 15 600 руб.;

- по строке 370 - сумма налога к доплате - 56 400 руб.

В разд.III Декларации по зарубежным доходам отражаются причины расхождений в расходах, которые принимаются при уплате налога с корпораций по законодательству Германии в размере 50 000 руб. (100 000 - 50 000), с расходами, принимаемыми по гл.25 НК РФ в размере 35 000 руб. (100 000 - 65 000).

Расхождения в расходах российской организации могут быть, например, в суммах амортизационных начислений, нормируемых расходах, которые по законодательству Германии принимаются в полном объеме, и т.д.

Причиной расхождений может быть и различная учетная налоговая политика, установленная в бухгалтерском учете подразделения в Германии и в целом по российской организации (метод признания доходов, оценки и списания товарно-материальных ценностей и др.). Такие различия отмечаются в разд.IV Декларации по зарубежным доходам.

В заключение отметим, что по данным, полученным редакцией в МНС России, в настоящее время готовится инструкция о порядке заполнения Декларации по зарубежным доходам.

Л.П.Фомичева

Главный специалист

ОАО "Русский Алюминий Менеджмент"

Подписано в печать

07.03.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——