"Нормативные акты для бухгалтера", N 6, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 26.02.2002 N БГ-3-02/98

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"

ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Опубликованный выше документ (далее - Методические рекомендации) призван разъяснить положения гл.25 НК РФ. Документ не обязателен для налогоплательщика, но может помочь ему прояснить позицию МНС России по некоторым вопросам налогообложения прибыли.

Введенная с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ явилась серьезным испытанием для налогоплательщиков. В ней содержится много понятий, сформулированных нечетко или неоднозначно, много положений, которые на практике реализовать трудно или невозможно. Наконец, эта глава вводит новую систему налогового учета, фактически игнорируя накопленный налогоплательщиками опыт организации бухгалтерского учета.

При таких обстоятельствах налогоплательщики справедливо рассчитывали на внесение изменений в гл.25 НК РФ. Кроме того, совершенно необходим был документ, помогающий понять, о чем же говорится в тех или иных статьях, пунктах и подпунктах этой главы.

И вот наконец по истечении двух месяцев после вступления в силу гл.25 НК РФ такой документ появился. Однако в сравнении с существовавшими ранее инструкциями к основным налоговым законам Методические рекомендации не отличаются глубиной проработки статей Кодекса и полнотой.

Так, в Методических рекомендациях разъясняется, что под экономически оправданными затратами (ст.253 НК РФ) следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. То есть понятие "экономическая оправданность" определяется через не менее расплывчатое понятие "принцип рациональности".

Или возьмем разъяснение к ст.253 НК РФ. В п.1 этой статьи содержится классификация расходов, связанных с производством и реализацией. При этом п.2 той же статьи содержит другую классификацию тех же расходов - по элементам. Методические рекомендации предупреждают, что, оказывается, расходы, сгруппированные по п.1, могут содержать расходы, относящиеся к группам расходов, предусмотренных п.2. А что, могут и не содержать? В чем же ценность такого "разъяснения"? После его прочтения соотношение приведенных выше двух классификаций становится совершенно непонятным. Впрочем, в дальнейшем в гл.25 используется учет расходов только по элементам. Принятую в бухгалтерском учете классификацию расходов по статьям затрат разработчики гл.25 посчитали излишней.

Далее, в гл.25 НК РФ была заложена уникальная для условий российского учета методика оценки остатков незавершенного производства. В основу этой методики была положена натуральная оценка незавершенного производства. Реализовать такой подход для различных отраслей экономики весьма затруднительно. Методическая помощь организациям в применении норм гл.25 НК РФ по данному вопросу была бы крайне необходима. Однако весь комментарий к ст.319 НК РФ заключается в одной фразе. Методические рекомендации предупреждают, что при применении предлагаемого механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товаров отгруженных следует учитывать переходящие остатки на начало месяца готовой продукции и отгруженной продукции. И это весь комментарий к такой важной и сложной статье!

Еще один крайне важный для налогоплательщиков вопрос - это организация и ведение налогового учета прибыли. В гл.25 НК РФ система налогового учета описана в общих декларативных выражениях типа "данные должны отражать то-то и то-то", "аналитический учет должен быт организован так-то и так-то..." и т.п. Многие существенные сведения, необходимые для создания такой системы в кодексе просто отсутствуют. При этом законодатели всю тяжесть создания системы налогового учета возложили на самих налогоплательщиков.

Безусловно, опубликовать рекомендации, позволяющие создать систему налогового учета, нужно было еще до введения в действие гл.25 НК РФ. В статьях и публичных выступлениях чиновники из МНС России предлагают в качестве основы для создания такой системы использовать регистры, которые были полуофициально выставлены на сайте МНС России. Не вдаваясь в анализ качества представленных разработок, заметим, что налоговые регистры-это еще не вся система налогового учета. Кроме того, большинство бухгалтеров российских организаций доступа в Интернет не имеют.

Насколько же продвинулись налоговики в понимании принципов и способов создания системы налогового учета в Методических рекомендациях? Если судить по разъяснениям к ст.ст.313 и 314 НК РФ, то не слишком далеко. Единственным достижением специалистов из МНС России можно считать разрешение налогоплательщикам брать некоторые данные для целей налогового учета из регистров бухгалтерского учета. Можно предположить, что налогоплательщики самостоятельно до этого не додумались бы. Представляется, что организации просто будут с помощью более гибкого аналитического учета подстраивать свою систему бухгалтерского учета под требования гл.25 НК РФ.

И наконец, отметим, что в Методических рекомендациях отсутствуют разъяснения к целому ряду важных статей, таких, как 286 "Порядок исчисления налога и авансовых платежей", 287 "Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей", и другим статьям гл.25. А имеющиеся разъяснения во многом носят поверхностный характер.

Таким образом, можно констатировать, что по сути мы имеем дело с формальным документом, своего рода отпиской налогового ведомства, которое может теперь смело рапортовать, что подготовило разъяснения к важнейшей главе НК РФ. Объяснить такой формальный подход можно только тем, что, как было сказано выше, вот-вот грядут изменения в гл.25 НК РФ. С этим же обстоятельством, видимо, связано и отсутствие в Методических рекомендациях разъяснений ряда статей гл.25. Совершенно очевидно, что налогоплательщикам следует ожидать изменений не только в гл.25 НК РФ, но и в Методические рекомендации. Скорее всего, спорные вопросы гл.25 налоговики также будут разъяснять в своих письмах.

В связи с этим редакция считает нецелесообразным подробно комментировать все положения столь формального труда налогового ведомства. Ниже, на примере только двух вопросов - учета расходов на ремонт основных средств и учета процентов по полученным заемным средствам - мы покажем, как следует на практике пользоваться Методическими рекомендациями. Заметим также, что читать творение налоговиков нужно, вооружившись Кодексом и постоянно сверяясь с его нормами.

Расходы на ремонт основных средств

Пункт 1 ст.260 НК РФ вводит два способа учета затрат на ремонт основных средств. Первый способ предполагает признание для целей налогообложения затрат на ремонт в составе прочих расходов в сумме фактических затрат. Этот способ может применять лишь ограниченный круг организаций, перечисленных в пп.1 п.1 ст.260 НК РФ. К ним, в частности, относятся организации промышленности, АПК, строительства и др.

Остальные организации должны применять второй способ учета затрат. По этому способу затраты на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения лишь в пределах 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. Суммы превышения этого предела равномерно включаются в состав прочих затрат в течение установленного Кодексом срока.

Учет для целей налогообложения затрат на ремонт по первому способу не вызывает затруднений. Поэтому налоговики в основном описывают второй способ учета затрат. При этом Методические рекомендации, ссылаясь на положения ст.324 НК РФ, обязывают налогоплательщика организовать аналитический учет расходов на ремонт основных средств следующим образом.

Учет расходов на ремонт основных средств, входящих в первую - третью амортизационные группы, следует вести пообъектно, а основных средств, входящих в четвертую - десятую группы, - в совокупности.

Напомним, что порядок учета расходов на ремонт основных средств изложен в двух статьях НК РФ - 260 и 324. О необходимости пообъектного учета расходов на ремонт косвенно говорит лишь ст.260 НК РФ. Согласно п.2 этой статьи, расходы на ремонт, превышающие установленный 10-процентный предел, для основных средств, входящих в первую - третью амортизационные группы, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока полезного использования объекта основных средств. Срок полезного использования, естественно, является характеристикой конкретного объекта.

Однако в ст.324 НК РФ, предназначенной для того, чтобы разъяснить порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств, о необходимости пообъектного учета расходов для основных средств первой - третьей групп не говорится ни слова. Основное требование этой статьи - раздельный учет затрат на ремонт основных средств, входящих в первую - третью и в четвертую - десятую амортизационные группы. Это предполагает учет затрат на ремонт в совокупности на группу. Таким образом, НК РФ содержит противоречие.

Методические рекомендации разрешают это противоречие в пользу более трудоемкого для налогоплательщика пообъектного учета затрат на ремонт основных средств первой - третьей групп.

Порядок учета расходов на ремонт

Налоговый учет расходов на ремонт включает следующие этапы.

1. Учет расходов на ремонт основных средств, включенных в первую - третью амортизационные группы, следует вести отдельно по каждому объекту.

2. Учет расходов на ремонт основных средств, включенных в четвертую - десятую амортизационные группы, можно вести суммарно, в совокупности на все эти группы.

При этом учет расходов необходимо вести нарастающим итогом в течение всего налогового периода (года).

3. В конце отчетного (налогового) периода необходимо рассчитывать предел затрат на ремонт, который устанавливает ст.260 НК РФ, - 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. Состав основных средств налогоплательщика может меняться, поэтому сумма рассчитываемого предела может увеличиваться или уменьшаться.

Заметим, что установленный предел в 10 процентов фактически относится к затратам налогоплательщика на ремонт, которые он произвел в течение всего налогового периода.

4. При расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода необходимо сравнивать общую сумму произведенных фактических расходов (нарастающим итогом) с рассчитанным 10-процентным пределом.

Если сумма фактических расходов меньше данного предела, то она включается в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода полностью.

Если сумма фактических расходов в каком-либо отчетном периоде превысила 10-процентный предел, то в состав прочих расходов включается сумма, равная этому рассчитанному пределу. Сумму превышения необходимо учитывать до конца налогового периода.

5. По итогам налогового периода необходимо провести распределение сумм превышения по объектам и группам ОС и перенести суммы превышения на следующие отчетные (налоговые) периоды.

Пример 1. У организации общественного питания в 2002 г. затраты на ремонт основных средств в соответствии с табл. 1 составили:

Таблица 1

     
   —————————T————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Объект |         Затраты на ремонт основных средств, руб.       |
   |основных+—————————T——————————T———————————T——————————T————————————+
   | средств|I квартал|II квартал|III квартал|IV квартал|   2002 г.  |
   +————————+—————————+——————————+———————————+——————————+————————————+
   |ОС1     |  2 000  |          |   5 000   |          |    7 000   |
   +————————+—————————+——————————+———————————+——————————+————————————+
   |ОС2     | 20 000  |   5 000  |           |          |   25 000   |
   +————————+—————————+——————————+———————————+——————————+————————————+
   |ОС3     | 30 000  |          |           |          |   30 000   |
   +————————+—————————+——————————+———————————+——————————+————————————+
   |ОС4     |         |  30 000  |           |  40 000  |   70 000   |
   +————————+—————————+——————————+———————————+——————————+————————————+
   |Итого   | 52 000  |  35 000  |   5 000   |  40 000  |  132 000   |
   L————————+—————————+——————————+———————————+——————————+—————————————
   

Аналитический учет объектов основных средств содержит следующие данные (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————T———————————————T——————————————T————————————————————————¬
   | Объект |Амортизационная|Срок полезного|    Фактический срок    |
   |основных|    группа     |использования,| полезного использования|
   | средств|               |      мес.    |   на 1 января 2002 г.  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————————————————+
   |ОС1     |       1       |       18     |            2           |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————————————————+
   |ОС2     |       3       |       60     |            4           |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————————————————+
   |ОС3     |       5       |       96     |           20           |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————————————————+
   |ОС4     |       6       |      144     |           50           |
   L————————+———————————————+——————————————+—————————————————————————
   

Общая первоначальная (восстановительная) стоимость амортизируемого имущества (за исключение нематериальных активов) организации в течение налогового периода (2002 г.) составила:

- на 31 марта 2002 г. (I квартал) - 800 000 руб.;

- на 30 июня 2002 г. (полугодие) - 750 000 руб.;

- на 30 сентября 2002 г. (9 месяцев) - 850 000 руб.;

- на 31 декабря 2002 г. (год) - 900 000 руб.

Учет затрат на ремонт основных средств в течение 2002 г. организация ведет в следующем порядке.

I квартал

Предельная величина затрат, которые могут быть учтены для целей налогообложения, составит 80 000 руб. (800 000 руб. x 10%).

Общая сумма затрат на ремонт по всем объектам основных средств - 52 000 руб. - меньше рассчитанного предела. Поэтому в состав прочих расходов за I квартал 2002 г. будет учтена вся сумма расходов на ремонт - 52 000 руб.

Полугодие

Во II квартале произошло выбытие объектов основных средств. Поэтому предельная величина затрат по сравнению с I кварталом уменьшилась и составила 75 000 руб. (750 000 руб. x 10%).

Общая сумма расходов за полугодие составила 87 000 руб. (52 000 + 35 000).

В составе прочих расходов за полугодие будут учтены затраты на ремонт в сумме 75 000 руб.

Сумма превышения в размере 12 000 руб. (87 000 - 75 000) может быть учтена в составе прочих расходов в последующие налоговые периоды.

9 месяцев

В III квартале введены в эксплуатацию новые объекты основных средств. Предельная величина затрат на конец отчетного периода составила 85 000 руб. (850 000 руб. x 10%).

Общая сумма расходов за 9 месяцев составила 92 000 руб. (52 000 + 35 000 + 5000).

В составе прочих расходов за 9 месяцев будут учтены затраты на ремонт в сумме 85 000 руб.

Сумма превышения в размере 7000 руб. (92 000 - 85 000) может быть учтена в составе прочих расходов в последующие налоговые периоды.

Расчет за год

В IV квартале организация также ввела в эксплуатацию новые объекты основных средств. Предельная величина затрат на конец года составила 90 000 руб. (900 000 x 10%).

Общая сумма расходов на ремонт за год составила 132 000 руб. (52 000 + 35 000 + 5000 + 40 000).

В составе прочих расходов на ремонт за весь налоговый период будут учтены затраты на ремонт в сумме 90 000 руб.

Сумма превышения в размере 42 000 руб. (132 000 - 90 000) может быть учтена в составе прочих расходов в последующие налоговые периоды.

Заметим, что сумма превышения расходов менялась в течение всего года и составила:

- I квартал - 0 руб.;

- полугодие - 12 000 руб.;

- 9 месяцев - 7000 руб.;

- год - 42 000 руб.

Для учета затрат, превышающих установленный Кодексом 10-процентный предел, имеет значение лишь последняя сумма - 42 000 руб. Суммы превышения, вычисленные на конец отчетных периодов (0 руб., 12 000 руб., 7000 руб.), являются промежуточными.

Распределение сумм превышения по объектам и группам ОС

Распределение сумм превышения можно проводить с помощью одного из двух расчетных показателей:

- удельного веса суммы превышения в общей сумме расходов на ремонт;

- удельного веса суммы фактических расходов по каждому объекту к общей сумме расходов на ремонт.

Распределим суммы превышения с помощью первого из приведенных расчетных показателей.

В соответствии с положениями комментируемого документа итоговая сумма превышения в 42 000 руб. должна быть распределена между объектами основных средств, относящимися к первой - третьей амортизационным группам (ОС1 и ОС2) и четвертой - десятой группам (ОС3 и ОС4). Причем для ОС1 и ОС2 необходимо пообъектное распределение, а для ОС3 и ОС4 достаточно распределение суммы превышения в совокупности на все эти объекты.

Расчетный показатель - удельный вес суммы превышения в общей сумме расходов - составил 0,3182 (42 000 руб. : 132 000 руб.).

Общая сумма расходов на ремонт объекта ОС1 составила 7000 руб. Сумма превышения расходов по данному объекту составляет 2227 руб. (7000 руб. x 0,3182).

Общая сумма расходов на ремонт объекта ОС2 составила 25 000 руб. Сумма превышения расходов по данному объекту составляет 7953 руб. (25 000 руб. x 0,3182).

Оставшаяся сумма превышения в размере 31 820 руб. (42 000 - 2226 - 7954) распределяется на основные средства, относящиеся к четвертой - десятой группам. Эту сумму также можно определить расчетным путем.

Общая сумма расходов на ремонт объектов ОС3 и ОС4 составила 100 000 руб. (30 000 + 70 000). Сумма превышения расходов по данным группам объектов составляет 31 820 руб. (100 000 руб. x 0,3182).

Распределение сумм превышения расходов при использовании второго из приведенных выше расчетных показателей - удельного веса суммы фактических расходов по каждому объекту к общей сумме расходов на ремонт - осуществляется следующем образом.

Удельный вес фактических расходов к общей сумме расходов по объекту ОС1 составляет 0,053 (7000 руб. / 132 000 руб.). Сумма превышения расходов по объекту ОС1 составит 2227 руб. (42 000 руб. x 0,053). По остальным объектам суммы превышения рассчитываются аналогично.

Перенесение сумм превышения

на следующие отчетные периоды

По объектам основных средств, входящим в первую - третью амортизационные группы (ОС1 и ОС2), суммы превышения - 2227 руб. и 7953 руб. будут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение срока полезного использования этих объектов.

Следует отметить, что данный полезный срок использования следует определять начиная с первого месяца следующего налогового периода (года). Так, для ОС1 сумма превышения расходов будет распределена на 4 месяца (18 - 2 - 12). В январе и феврале 2003 г. в состав прочих расходов будут включены суммы по 556,75 руб. (2227 руб. : 4 мес.).

Для ОС2 сумма превышения расходов будет распределена на 44 месяца (60 - 4 - 12). Ежемесячно, начиная с января 2003 г. в течение 44 месяцев организация может включать в состав прочих расходов по 180,75 руб. (7953 руб. : 44 мес.).

По объектам, входящим в четвертую - десятую амортизационные группы (ОС3 и ОС4), общая сумма превышения за весь год в размере 31 820 руб. включается в состав прочих расходов в течение пяти лет. Ежемесячно в течение 60 месяцев организация может включать в состав прочих расходов по 530,3 руб. (31 820 руб. : 60 мес.).

Следует отметить, что необходимость пообъектного учета затрат на ремонт для основных средств первой - третьей амортизационных групп существенно усложняет аналитический учет в организации. Для каждого из таких основных средств суммы превышения могут составлять небольшую величину. В результате в течение длительного времени бухгалтер должен отдельно учитывать и списывать незначительные суммы по 100 - 200 руб.

В примере мы рассмотрели ситуацию, когда в организации производился ремонт всего четырех основных средств. На практике на балансе организации могут находиться десятки и сотни таких объектов основных средств. К учитываемым пообъектно суммам превышения расходов на ремонт в одном налоговом периоде будут добавляться суммы других налоговых периодов, которые также нужно будет учитывать отдельно.

Экономическая целесообразность такого подхода, на наш взгляд, весьма сомнительна.

Проценты по полученным заемным средствам

Статья 269 НК РФ вводит понятие долгового обязательства. Заметим, что это весьма широкое понятие. Так, согласно нормам п.1 этой статьи, к долговым обязательствам относятся:

- кредиты;

- товарные и коммерческие кредиты;

- займы;

- иные заимствования независимо от формы их оформления.

Методические рекомендации уточняют этот перечень, называя конкретные виды долговых обязательств. При этом следует отметить, что формулировка "иные заимствования независимо от формы их оформления" позволяют толковать понятие долгового обязательства очень широко.

Расходы налогоплательщика по оплате процентов по долговым обязательствам являются внереализационным расходом (ст.265 НК РФ). Для целей налогообложения они могут быть приняты в объеме, не превышающем предел, устанавливаемый ст.269 НК РФ. Для расчета этого предела Кодекс предлагает два способа:

- по среднему уровню процентов;

- исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 10 процентов, - по долговым обязательствам в рублях и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

Расчет среднего уровня процентов

Этот способ расчета следует применять, если в том же квартале налогоплательщик уже выдал на сопоставимых условиях долговые обязательства.

Следует заметить, что в абз.2 п.1 ст.269 НК РФ говорится о долговых обязательствах, выданных "в том же отчетном периоде". Отчетными, как известно, являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. Однако в заключительных положениях п.1 ст.269 НК РФ речь идет только об обязательствах, выданных в отчетном квартале. Методические рекомендации, поправляя неточность Кодекса, оперируют формулировкой "обязательства, выданные в том же квартале". То есть сопоставлять данные об условиях выдачи долговых обязательств, например в сентябре 2002 г., нужно только за III квартал, а не за период с 1 января по 1 октября 2002 г.

Сопоставимыми являются долговые обязательства, которые удовлетворяют следующим условиям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- являются аналогичными по качеству обеспечения;

- попадают в ту же группу кредитного риска.

Методические рекомендации поясняют, что понятия "тот же срок" и "качество обеспечения" определяются в учетной политике организации. Обеспечиваться долговое обязательство может с применением различного имущества организации и имущественных прав.

Вопросы анализа кредитного риска изложены в Инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам". Согласно методике данного документа, выданные кредитным учреждением ссуды делятся на следующие группы риска:

- 1-я группа - стандартные (практически безрисковые) ссуды:

- 2-я группа - нестандартные ссуды (умеренный уровень риска невозврата);

- 3-я группа - сомнительные ссуды (высокий уровень риска невозврата);

- 4-я группа - безнадежные ссуды (вероятность возврата практически отсутствует, ссуда представляет собой фактические потери банка).

Подчеркнем, что информацию о группе кредитного риска должен сообщить налогоплательщику кредитор. При отсутствии такой информации условия сопоставимости долговых обязательств считаются не выполненными.

Расчет предельного значения суммы процентов, которые могут быть учтены для целей налогообложения, по среднему уровню процентов включает следующие этапы.

На первом этапе выявляются долговые обязательства, выданные налогоплательщику на сопоставимых условиях в том же квартале. Причем Методические рекомендации, дополняя ст.269 НК РФ, поясняют, что для расчета могут быть отобраны лишь долговые обязательства одного вида.

Ни ст.269 НК РФ, ни комментируемый документ не сообщают о том, какое число сопоставимых долговых обязательств необходимо для проведения расчетов. Таким образом, можно предположить, что для определения среднего процента достаточно наличие одного сопоставимого долгового обязательства.

На втором этапе рассчитывается средний процент для целей налогообложения. Методические рекомендации приводят формулу для проведения расчета. В числителе этой формулы указывается сумма произведений отдельных сумм долговых обязательств на процентные ставки по данным обязательствам. В знаменателе указана сумма этих долговых обязательств. Для того чтобы результат получился в процентах, приведенную формулу следует дополнить еще одним множителем - 100.

Пример 2. При определении налоговой базы за I квартал 2002 г. организация рассчитывает величину процентов, уплаченных по кредитному договору N 9, которые могут быть учтены для целей налогообложения.

Сумма кредитного договора - 100 000 руб. выдана кредитной организацией на 30 дней под 30 процентов годовых. Под обеспечение данного кредитного договора организация передала залог в виде продукции собственного производства (товар). Кредитная организация сообщила, что данный договор входит в первую группу кредитного риска.

Ранее в I квартале 2002 г. организация получила по кредитным договорам суммы в соответствии с табл. 3.

Таблица 3

     
   ——————————T————————————T————————T——————————T———————————T——————————¬
   |Кредитный|    Сумма   |  Срок  |Процентная|    Вид    |  Группа  |
   | договор |  договора  |возврата| ставка по|обеспечения|кредитного|
   |         |            |кредита,| договору,|  договора |   риска  |
   |         |            |   дн.  |     %    |           |          |
   +—————————+————————————+————————+——————————+———————————+——————————+
   |   N 1   |200 000 руб.|   40   |    30    |Товар      |     1    |
   +—————————+————————————+————————+——————————+———————————+——————————+
   |   N 2   | 50 000 USD |   30   |    15    |Товар      |     1    |
   +—————————+————————————+————————+——————————+———————————+——————————+
   |   N 3   |300 000 руб.|  180   |    20    |Товар      |     1    |
   +—————————+————————————+————————+——————————+———————————+——————————+
   |   N 4   |250 000 руб.|   30   |    30    |Товар      |     2    |
   +—————————+————————————+————————+——————————+———————————+——————————+
   |   N 5   |350 000 руб.|   35   |    35    |ЦБ         |     1    |
   +—————————+————————————+————————+——————————+———————————+——————————+
   |   N 6   |400 000 руб.|   35   |    25    |Товар      |     1    |
   +—————————+————————————+————————+——————————+———————————+——————————+
   |   N 7   |500 000 руб.|   30   |    20    |Товар      |     1    |
   +—————————+————————————+————————+——————————+———————————+——————————+
   |   N 8   |100 000 руб.|  200   |    20    |ЦБ         |     3    |
   L—————————+————————————+————————+——————————+———————————+———————————
   

Согласно учетной политике организации, для целей налогообложения кредитные договоры считаются заключенными "на те же сроки", если срок возврата отличается не более чем на 20 процентов.

В соответствии с критериями сопоставимости условий, приведенными в Методических рекомендациях, с кредитным договором N 9 сопоставимы договоры N N 1, 6 и 7. Остальные договоры не сопоставимы по следующим причинам:

- N 2 - выдан в валюте, отличной от валюты, указанной в договоре N 9;

- N 3 - выдан на несопоставимый срок;

- N 4 - относится к другой группе кредитного риска;

- N 5 - имеет иное обеспечение договора (ценная бумага);

- N 8 - не удовлетворяет ни одному из необходимых условий.

Величина среднего процента для целей налогообложения составит:

(200 000 руб. x 30% + 400 000 руб. x 25% + 500 000 руб. x 20%) : (200 000 руб. + 400 000 руб. + 500 000 руб.) x 100 = 23,63%.

На третьем этапе определяется предельная величина процентной ставки. Согласно положениям ст.269 НК РФ, размер начисленных налогоплательщиком процентов по долговому обязательству не должен существенно отклоняться от рассчитанного выше среднего уровня процентов. При этом существенным отклонением начисленных процентов считается отклонение более чем на 20 процентов от рассчитанного среднего уровня.

Методические рекомендации уточняют, что имеет значение отклонение от среднего уровня на 20 процентов лишь в сторону увеличения.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2. Величина среднего в I квартале 2002 г. процента по кредитным договорам в рублях, увеличенная на 20 процентов, составляет 28,35 процента (23,63 + 23,63) x 20.

Именно в этих пределах и могут быть учтены для целей налогообложения затраты организации по оплате процентов по кредитному договору N 9.

Процентная ставка по данному кредитному договору (30%) превышает рассчитанную предельную величину (28,35%). Сумма уплаченных по договору процентов будет принята для целей налогообложения в размере 2330 руб. (100 000 руб. x 28,35% x 30 дн. : 365 дн.).

Сумма превышения в размере 135,7 руб. (100 000 руб. x 30% x 30 дн. : 365 дн. - 2330) для целей налогообложения не принимается.

Расчет исходя из ставки рефинансирования Банка России

Второй способ расчета предельного значения процентов по долговым обязательствам применяется в том случае, если отсутствуют долговые обязательства, выданные заемщику в том же квартале на сопоставимых условиях. В этом случае предельный размер годовых процентов, признаваемых расходами, определяется по рублевым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, на дату, в которой получено обязательство. По кредитам в иностранной валюте ст.269 НК РФ установила фиксированное предельное значение - 15 процентов.

Обращаем внимание, что по долговым обязательствам, выданным до 1 января 2002 г., для определения предельной величины процентов, признаваемых расходами, комментируемый документ рекомендует применять данный способ расчета.

Долговые обязательства перед иностранной организацией

Налогоплательщики, имеющие долговые обязательства перед иностранной организацией, при расчете предельной величины процента должны учитывать положения п.п.2 - 4 ст.269 НК РФ. Эта статья содержит ряд понятий, требующих методического разъяснения или уточнения. Однако комментируемый документ подобных разъяснений вообще не дает.

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

07.03.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——