"Нормативные акты для бухгалтера", N 6, 2002

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: ПРАВОМЕРНОСТЬ ИСЧИСЛЕНИЯ ПЕНЕЙ

ПО АВАНСОВЫМ ПЛАТЕЖАМ

В прошлом номере журнала было опубликовано Письмо МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160 (далее - Письмо). Оно было посвящено вопросам уплаты организациями в 2002 г. авансовых платежей по налогу на прибыль организаций.

В Письме налоговое ведомство воспроизвело нормы Налогового кодекса РФ, касающиеся порядка и сроков уплаты налога на прибыль в виде авансовых платежей. Кроме того, МНС России пояснило свою позицию и привело конкретные примеры в отношении порядка начисления пеней за неуплату или несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей.

Рассмотрим по существу данные в Письме разъяснения.

Порядок и сроки уплаты авансовых платежей

Начнем с порядка и сроков уплаты авансовых платежей. Они, как известно, определены в ст.287 НК РФ. Согласно этой статье, квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Этот срок установлен п.3 ст.289 НК РФ. Налоговые декларации должны представляться не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев). Таким образом, в этот же срок налогоплательщики должны уплачивать и квартальные авансовые платежи.

Однако уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (квартала) имеют право далеко не все налогоплательщики. Это право Кодекс предоставляет, в частности, тем организациям, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации не превышала в среднем 3 млн руб. за каждый квартал. Как правило, это малые предприятия.

Есть и еще несколько категорий плательщиков, также перечисленных в п.3 ст.286 НК РФ, которые тоже вправе уплачивать только квартальные авансовые платежи. К ним относятся бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), и ряд других.

Остальные налогоплательщики, не попадающие в число организаций, уплачивающих авансовые платежи один раз в квартал (п.3 ст.286 НК РФ), должны были в январе 2002 г. выбрать один из двух способов уплаты ежемесячных авансовых платежей:

- в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за предыдущий квартал;

- ежемесячный платеж, рассчитанный исходя из фактически полученной прибыли.

В первом случае ежемесячные авансовые платежи должны уплачиваться в срок не позднее 15-го числа каждого месяца отчетного периода (ст.287 НК РФ). Следовательно, организации, выбравшие первый способ уплаты, ежемесячный авансовый платеж по первому сроку должны были уплатить до 15 января 2002 г.

Соответственно во втором случае налогоплательщики уплачивают авансовые платежи не позднее 30-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

В связи с этим возникает вопрос: каким образом должны были уплатить авансовый платеж в январе 2002 г. налогоплательщики, перешедшие на исчисление авансовых платежей, рассчитанных исходя из фактически полученной прибыли?

Следуя нормам Кодекса (п.2 ст.286), налогоплательщики должны исчислить авансовый платеж с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Уплатить авансовый платеж нужно до 30-го числа месяца, следующего за истекшим. С учетом сказанного авансовый платеж за январь 2002 г. логично было уплатить исходя из фактической прибыли января в срок до 1 марта 2002 г.

Однако в таком случае не обеспечивалось равномерное поступление налога в бюджет в начале года (в январе). Поэтому на переходный период была установлена специальная норма Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Согласно ст.10.1 этого Закона, авансовый платеж в январе 2002 г. указанная категория налогоплательщиков должна была исчислить исходя из фактической прибыли за декабрь 2001 г. Что же касается срока уплаты этого платежа, то ни Кодекс, ни Федеральный закон N 110-ФЗ такой срок не установили. Зато этот срок определило МНС России. В комментируемом Письме оно указало, что "причитающиеся к уплате суммы налога в виде авансового платежа в январе подлежат уплате в бюджет не позднее 30 января 2002 г.". Надо полагать, что в данном случае налоговики посчитали январь как месяц, "следующий за истекшим". А истекшим в их понимании является декабрь 2001-го. Но ведь декабрь относится к прошедшему налоговому периоду. А поэтому вести отсчет от этого месяца в 2002 г. представляется по меньшей мере странным.

В то же время норму ст.10.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ можно истолковать и по-другому, если предположить, что речь в ней идет не об уплате ежемесячного авансового платежа в январе за январь, а об уплате в январе ежемесячного платежа по фактически полученной прибыли за декабрь 2001 г. Если трактовать эту статью именно таким образом, то становится понятным, что внести такой платеж в январе обязаны только налогоплательщики, которые в 2001 г. уплачивали ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. И это требование не может быть распространено на организации, которые в 2001 г. не уплачивали авансовых платежей.

Как видим, норма, установленная Федеральным законом N 110-ФЗ на переходный период, касающаяся расчета авансовых платежей исходя из фактической прибыли декабря 2001 г., сформулирована таким образом, что дать ее однозначное толкование не представляется возможным. На практике это привело к тому, что налоговые инспекции и налогоплательщики по-разному подошли к вопросу перечисления авансовых платежей за январь 2002 г. Инспекторы требовали перечислить такие платежи до 31 января 2002 г., налогоплательщики ориентировались на другую дату - 1 марта 2002 г. Каковы могут быть налоговые последствия возникшей проблемы?

Правомерность начисления пеней

По мнению налогового ведомства, квартальные авансовые платежи представляют собой "налог в виде авансовых платежей". Уплата авансовых платежей призвана обеспечить равномерное поступление налога в бюджет в течение отчетного (налогового) периода. За неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей производится начисление пеней.

Заметим, что в Письме прямо не сказано о начислении пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, рассчитанных исходя из фактической прибыли. Но при этом подчеркнуто, что правомерность таких начислений подтверждается п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Напомним, что указанным Постановлением в свое время суд разъяснил порядок взыскания пеней, предусмотренных ст.75 НК РФ. Как следует из этих разъяснений, пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст.53 и 54 Кодекса.

Действительно, налогоплательщики, выбравшие способ уплаты авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, рассчитывают налоговую базу исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за месяц. Однако месяц не является отчетным периодом по налогу на прибыль организаций. Глава 25 НК РФ (п.2 ст.285) устанавливает, что отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации взыскать пени с налогоплательщика налоговики, на наш взгляд, могут лишь в случае просрочки авансового платежа по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев.

Пример. В 2002 г. организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Прибыль, полученная организацией исходя из финансовых результатов хозяйственной деятельности, составила:

за декабрь 2001 г. - 500 000 руб.;

за январь 2002 г. - 600 000 руб.;

за январь - февраль 2002 г. - 800 000 руб.;

за I квартал 2002 г. - 1 000 000 руб.

Авансовые платежи по налогу в I квартале 2002 г. рассчитывались по ставке 24 процента и фактически были уплачены в три срока: 11 февраля (за январь), 1 апреля (за февраль) и 6 мая (за I квартал).

В январе 2002 г. организация исчислила ежемесячный авансовый платеж исходя из фактически полученной прибыли за декабрь 2001 г. Его сумма составила:

500 000 руб. x 24% = 120 000 руб.

В бухгалтерском учете в январе 2002 г. сумма начисленного авансового платежа была отражена проводкой:

Дебет 99 Кредит 68

- 120 000 руб. - начислен ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль в январе 2002 г.

Вместе с тем прибыль, фактически полученная за январь 2002 г., превысила декабрьский показатель 2001 г. Поэтому в бухгалтерском учете был произведен перерасчет авансового платежа. Доплата составила:

600 000 руб. x 24% - 120 000 руб. = 24 000 руб.

Эта сумма также была отражена в учете проводкой:

Дебет 99 Кредит 68

- 24 000 руб. - отражена доплата по ежемесячному авансовому платежу за январь 2002 г.

Руководствуясь нормами ст.287 НК РФ, организация перечислила январский авансовый платеж 11 февраля 2002 г. Эта операция была отражена в бухгалтерском учете за февраль следующей проводкой:

Дебет 68 Кредит 51

- 144 000 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль по сроку уплаты за январь.

По итогам финансово-хозяйственной деятельности за январь - февраль 2002 г. организация начислила ежемесячный авансовый платеж, сумма которого составила:

800 000 руб. x 24% = 192 000 руб.

Поскольку организация уже уплатила авансовый платеж за январь в размере 144 000 руб., то по второму сроку уплаты она должна доплатить в бюджет следующую сумму:

192 000 руб. - 144 000 руб. = 48 000 руб.

В феврале в бухгалтерском учете была сделана следующая запись:

Дебет 99 Кредит 68

- 48 000 руб. - доначислена сумма авансового платежа за январь - февраль 2002 г.

Эта сумма была уплачена 1 апреля 2002 г. и отражена в учете записью:

Дебет 68 Кредит 51

- 48 000 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль по сроку уплаты за январь - февраль.

По итогам I квартала 2002 г. организация рассчитала сумму авансового платежа за отчетный период, которая составила:

1 000 000 руб. x 24% = 240 000 руб.

С учетом ранее уплаченных сумм доплата в бюджет по итогам отчетного периода составила:

240 000 руб. - (144 000 руб. + 48 000 руб.) = 48 000 руб.

Эта сумма в учете была отражена проводкой:

Дебет 99 Кредит 68

- 48 000 руб. - отражена доплата в бюджет по квартальному авансовому платежу за I квартал 2002 г.

Поскольку эта сумма была фактически уплачена 6 мая 2002 г., налоговая инспекция начислит пени за несвоевременную уплату этой суммы с даты, установленной для уплаты авансовых взносов (или 6 календарных дней просрочки платежа). Сумма пеней, рассчитанная исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России (25%), составит:

48 000 руб. x (25% : 300) x 6 дн. = 240 руб.

Из сказанного выше вытекает и другой вывод. Поскольку авансовый платеж в январе 2002 г. законодатели предложили исчислить из фактически полученной прибыли декабря 2001 г., то признать эту прибыль реальным финансовым результатом в новом отчетном (налоговом) периоде 2002 г. также нельзя. Поэтому за неуплату этого платежа "в срок не позднее 30 января 2002 г." взыскивать пени также неправомерно.

Аналогичным образом, по нашему мнению, нельзя признать правильной позицию МНС России и по вопросу начисления пеней в отношении ежемесячных авансовых платежей, рассчитанных исходя из 1/3 фактически уплаченного квартального авансового платежа за предыдущий квартал. В этом случае начислить пени налоговые органы могут также только за неуплату или несвоевременную уплату лишь квартальных авансовых платежей, а никак не ежемесячных. Кроме того, несвоевременно уплаченный ежемесячный авансовый платеж нельзя признать недоимкой налога, а следовательно, и взыскать ее в принудительном порядке.

Точку в споре поставит суд

Подводя итог, отметим следующее. Комментируемое Письмо не является нормативным актом. Оно не зарегистрировано в Минюсте России и официально не опубликовано. Более того, толкование законов - это право законодателя, а не налогового ведомства. Устанавливать особый порядок начисления пеней с сумм ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль МНС России не вправе.

Согласно НК РФ (п.7 ст.3), все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако в полной мере данная норма может быть реализована только судом при разрешении спора между конкретным налогоплательщиком и налоговой инспекций.

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

07.03.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——