"Нормативные акты для бухгалтера", N 6, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 25.12.2001 N БГ-3-23/568

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ

НА ПРИБЫЛЬ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ">

Выше опубликована новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации (далее - декларация). Приказ МНС России от 25.12.2001 N БГ-3-23/568, которым утверждены формы декларации, вступил в силу 10 февраля 2002 г. Декларацию по опубликованной выше форме необходимо подавать в налоговые инспекции для декларирования прибыли, полученной иностранной организацией на территории Российской Федерации, начиная с I квартала 2002 г. В случае прекращения деятельности иностранной организации в Российской Федерации декларация должна представляться в налоговую инспекцию в течение месяца со дня прекращения деятельности.

Рассмотрим структуру декларации и особенности заполнения ее отдельных показателей.

Варианты заполнения титульного листа

Форма декларации включает титульный лист (страницы 1 - 3) и 10 разделов, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога на прибыль, подлежащего уплате (уменьшению платежей) в бюджет.

Титульный лист предназначен для указания сведений о самой иностранной организации, ее отделении в Российской Федерации или о лицах, деятельность которых рассматривается как постоянное представительство иностранной организации. При этом возможны три варианта заполнения титульного листа.

Первый вариант предназначен для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через отделение.

Такие налогоплательщики на титульном листе декларации указывают на русском языке или в латинской транскрипции наименование организации (как оно указано в свидетельстве о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации). Если наименование иностранной организации изменялось, то в декларации следует указывать новое наименование организации.

На титульном листе декларации есть специальное поле, в котором указываются идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП), присвоенные иностранной организации в Российской Федерации.

На странице 2 титульного листа указывают наименование отделения иностранной организации и его полный адрес в Российской Федерации (поля "А" и "В"). Если отделение иностранной организации не имеет своего наименования, отличного от наименования иностранной организации, то следует указать наименование иностранной организации таким же образом, как и на первой странице титульного листа.

На второй странице титульного листа указывается код налогоплательщика (или его аналог), присвоенный иностранной организации в стране регистрации (поле "С"). Здесь же указываются название страны регистрации и ее код (поле "D"), а также адрес иностранной организации, указанный в ее учредительных документах (поле "Е").

Второй вариант заполнения декларации предназначен для организаций - зависимых агентов, деятельность которых признается постоянным представительством иностранной организации.

В этом случае в строках, предназначенных для указания полного наименования организации, указывается на русском языке или в латинской транскрипции полное наименование иностранной организации в соответствии с сертификатом об инкорпорации или другими подобными документами. Одновременно в нижней строке указываются полное наименование организации - зависимого агента и реквизиты ее свидетельства о постановке на налоговый учет. В специально отведенном поле указываются ИНН и КПП этой организации.

При заполнении страницы 2 титульного листа эти налогоплательщики указывают наименование и полный адрес в Российской Федерации организации - зависимого агента. В поле "С" указывается код налогоплательщика (или его аналог) иностранной организации в стране регистрации. В поле "D" - название страны регистрации и ее код. Адрес, согласно учредительным документам иностранной организации, указывается в поле "Е".

И наконец, третий вариант заполнения титульного листа. Он предусмотрен для случая, когда декларацию подает физическое лицо - зависимый агент, деятельность которого признается постоянным представительством иностранной организации. Титульный лист при этом заполняется по аналогии с рассмотренным выше случаем. Только вместо наименования организации - зависимого агента указываются полностью фамилия, имя, отчество физического лица в соответствии с документом, удостоверяющим личность. Физическое лицо указывает также ИНН при его наличии. В обязательном порядке заполняется страница 3 титульного листа, где указываются все учетные данные физического лица.

Отражение сведений о деятельности

иностранной организации в разделе 1

Раздел 1 новой формы декларации предназначен для отражения информации, являющейся базовой для определения налогового статуса иностранной организации в Российской Федерации.

Напомним, что в соответствии с положениями ст.246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль только в том случае, если такая деятельность привела к образованию постоянного представительства.

В разд.1 (строка "В" код 040) следует указать на наличие или отсутствие у иностранной организации в отчетном (налоговом) периоде предпринимательской деятельности в Российской Федерации. Если иностранная организация осуществляла такую деятельность, то она должна в строке "С" (код 050) указать, рассматривается ли такая деятельность как осуществляемая через постоянное представительство. При этом нужно помнить о том, что под постоянным представительством для целей налога на прибыль организаций понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из положений соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и положений законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, не противоречащих соглашению.

В разд.1 по строке "Е" (код 080) отмечается, рассматривается ли как постоянное представительство деятельность отделения иностранной организации в Российской Федерации или в качестве постоянного представительства рассматривается деятельность иной организации или физического лица, являющихся зависимыми агентами.

Иностранная организация может вести предпринимательскую деятельность в Российской Федерации самостоятельно или через иное лицо, но при этом такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства. В этом случае в разд.1 (строка "F" код 090) необходимо указать государство, в котором эта организация подлежит налогообложению по "мировому доходу", т.е. по доходу, полученному из источников во всех государствах. Это может быть государство инкорпорации иностранной организации или государство, в котором эта иностранная организация признается резидентом для целей налогообложения.

Если же иностранная организация не уплачивает налоги "по мировому доходу" ни в одном из государств (к примеру, она зарегистрирована в офшорной зоне), то в строке "F" с кодом 090 следует проставить прочерк, а в клетке "Символ" (код 110) проставить символ "О".

В строке "G" (код 120) разд.1 указываются виды деятельности, которые иностранная организация осуществляет в Российской Федерации через отделение или зависимого агента. Наименования видов деятельности и соответствующие им коды указываются согласно перечню, который будет приведен в Инструкции по заполнению формы декларации по налогу на прибыль иностранной организации.

В разд.1 необходимо также указать сведения о наличии или отсутствии сделок иностранной организации с ассоциированными лицами, как они определяются соответствующим международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Страница 5 декларации предназначена для указания сведений о том, владела ли какая-либо российская организация или физическое лицо 20 или более процентами голосующих акций (капитала) иностранной организации (строка "Н" код 130). Если такой факт имел место, то необходимо указать наименование, ИНН и КПП российской организации, имеющей наибольшую долю владения. Эти сведения указываются соответственно в строках "I" (код 140) и "J" (код 150).

На этой же странице декларации аналогичным образом указывается, владела ли иностранная организация к концу отчетного периода 20 или более процентами голосующих акций (капитала) российских организаций (строка "K" код 160). Если такой факт имел место, то в декларации указывается наименование, ИНН и КПП российской организации, в которой иностранная организация имеет наибольшую долю владения (строки "L" код 170 и "M" код 180).

И наконец, в заключительной строке "N" (код 190) разд.1 необходимо указать сведения о наличии или отсутствии сделок иностранной организации с ассоциированными лицами. Напомним, что под ассоциированными лицами в соглашениях об избежании двойного налогообложения обычно понимаются лица одного государства, прямо или косвенно участвующие в управлении, контроле или капитале лица другого государства. При отсутствии соглашения или отсутствии в нем определения ассоциированных лиц указывается информация о наличии или отсутствии сделок с взаимозависимыми лицами, как они определяются законодательством Российской Федерации.

Показатели финансового состояния и сведения

об учетной политике, отражаемые в разделе 2

В разд.2 на шестой странице декларации отражаются показатели, позволяющие оценить общее финансовое положение иностранной организации. Здесь, в частности, иностранная организация показывает наличие денежных средств, соотношение собственных и заемных источников, направления вложения средств, соотношение реального и "фиктивного" капитала иностранной организации и, как следствие, характер и источники ее доходов. В этом же разделе налогоплательщики отражают дополнительную информацию, касающуюся сведений об учетной политике для целей налогообложения. В числе таких сведений требуется отразить применяемые организацией методы:

- признания доходов;

- оценки запасов и покупных материалов;

- начисления амортизации.

Раздел 2 по своей структуре напоминает бухгалтерский баланс российской организации. Так же как и в балансе, в этом разделе показатели делятся на "активы" и "пассивы", отражаемые на начало и конец налогового периода (календарного года). Хотя назвать эту часть декларации балансом в отношении иностранной организации можно только условно. Более того, включение этого раздела в декларацию не означает, что иностранные организации должны вести бухгалтерский учет по стандартам, принятым в Российской Федерации. Надо сказать, что филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации. Это допустимо, если такие правила не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Такой порядок предусмотрен Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (опубликовано в "НА" N 18, 1998).

В разд.2 данные по соответствующим статьям учета указываются в нетто-оценке по состоянию на начало и конец налогового периода (на начало или конец деятельности, если деятельность соответственно начата или окончена в течение календарного года).

Все сведения для заполнения раздела берутся из самостоятельно установленных иностранной организацией форм налогового учета или непосредственно из регистров бухгалтерского учета иностранной организации или ее отделения в России.

Суммы активов и пассивов на начало налогового периода, выраженные в иностранной валюте, должны пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ на 31 декабря года, предшествующего отчетному. Соответственно аналогичные показатели на конец налогового периода, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на 31 декабря отчетного года.

В случае начала или окончания деятельности в течение календарного года суммы активов и пассивов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату начала или окончания деятельности.

При заполнении показателей разд.2 следует помнить, что в соответствии с положениями гл.25 НК РФ налогоплательщики имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу только в установленном ст.273 НК РФ случае. Это возможно, если у налогоплательщика в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. В иных случаях определение даты получения дохода (осуществления расхода) осуществляется по методу начисления.

Сведения о доходах, налоги с которых

удержаны у источника выплаты

В разд.3 на седьмой странице декларации иностранная организация указывает сведения о доходах, связанных с деятельностью ее постоянного представительства в России. В данном случае речь идет о доходах, которые были обложены налогом у источника их выплаты.

Заполняя раздел, необходимо учитывать следующее. В соответствии с положениями законодательства отдельные виды доходов могут быть подвергнуты обложению у источника в полной сумме выплаты. К числу таких доходов относятся, например, проценты, лицензионные платежи и др. Между тем в отношении доходов, связанных с отчуждением имущества, установлен особый порядок расчета. Такие доходы могут рассчитываться на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.

Предположим, что при выплате доходы были обложены налогом без учета особого порядка их расчета. В этом случае в разд.3 налогоплательщик должен указать сумму дохода, исчисленную с учетом установленного порядка, а вот сумму налога он обязан указать в размере его фактического удержания.

Расчет налоговой базы в разделе 4

Для исчисления налоговой базы по обычной деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации предназначен разд.4 на восьмой странице декларации.

Обращаем внимание, что в этот раздел не включены расчеты налоговой базы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Эти расчеты в соответствии с требованиями НК РФ производятся отдельно.

Доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, подразделяются:

- на доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущества (в т.ч. ценных бумаг) и имущественных прав;

- на доходы от использования и распоряжения имуществом;

- на внереализационные доходы и (или) доходы, указанные в п.1 ст.309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

При решении вопроса об отнесении прибыли к тому или иному представительству какой-либо иностранной компании в Российской Федерации необходимо исходить из следующего. Независимо от местонахождения заказчика прибыль относится к представительству, фактически оказывающему услуги, с учетом места их оказания, продолжительности нахождения на территории субъекта и т.п.

Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Суммы доходов по их видам указываются в разд.4 в строках, имеющих коды с 020 по 150.

В целях налогообложения прибыли иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, уменьшает полученные доходы на сумму произведенных этим представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Эти расходы должны быть экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если иностранная организация приняла решение распорядиться своим имуществом, то она может уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, которые определяются с учетом особенностей, установленных ст.268 НК РФ. Так, в частности, при реализации амортизируемого имущества иностранная организация вправе уменьшать доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с положениями гл.25 НК РФ.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (ст.ст.253 - 269 НК РФ).

Прибыль иностранной организации от деятельности в России через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами (строки "А1" (код 020) и "А2" (код 060)) и всеми произведенными этим представительством расходами (строки "В1" (код 170) и "В2" (код 190)).

Полученная от обычной деятельности постоянного представительства прибыль до налогообложения может быть уменьшена на сумму льгот (строка "D" код 280 разд.4) в соответствии со ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (опубликован в "НА" N 16, 2001). В данном случае речь идет о некоторых из льгот, установленных Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", которые продолжают действовать в 2002 г. При определении прибыли, подлежащей налогообложению, налоговая база корректируется также на сумму переносимого убытка. Величина указанных льгот и суммы переносимого убытка должна определяться на основании обоснованного расчета. Кроме того, прибыль для налогообложения "очищается" от суммы дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам (разд.7 и 8 декларации).

Отражение расходов, связанных

с производством и реализацией

В разд.5 на странице 10 декларации налогоплательщики должны расшифровать общую величину расходов, указанную в разд.4 по строке "Расходы, связанные с производством и реализацией" (строка "В1.1" код 180). К числу таких расходов, в частности, относятся затраты на оплату труда сотрудников отделения, а также привлеченных лиц (строка "А" код 010). Такие затраты, например, включают оплату профессиональных услуг иностранных менеджеров, консультантов, бухгалтеров, юристов и т.п. (management fees, consultant fees, agency fees, service fees и т.д.). Это могут быть и расходы на оплату труда российских физических лиц, работающих по трудовым соглашениям (контрактам) и договорам гражданско-правового характера.

Расшифровке подлежат и затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива и энергии (строка "В" код 020).

Другие виды расходов перечислены в разд.5 в строках, имеющих коды с 030 по 150.

При отражении показателей ряда расходов следует помнить о том, что в целях налогообложения они признаются лишь в пределах норм и нормативов, определенных гл.25 НК РФ. К числу таких расходов, в частности, относятся командировочные, представительские расходы, расходы на рекламу.

К постоянному представительству могут быть отнесены расходы головного офиса иностранной организации - резидента государства, с которым у России имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. В отношении расходов головного офиса в случае отсутствия соглашения следует исходить из следующего. Статья 307 НК РФ предусматривает уменьшение доходов, полученных иностранной организацией через постоянное представительство, только на расходы, понесенные этим постоянным представительством.

Форма декларации не содержит расчетов, предназначенных для исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке. Однако при наличии таких операций налоговая база по ним должна быть исчислена иностранной организацией. В этом случае рекомендуется использовать и прилагать к декларации соответствующие расчеты по формам листов декларации по налогу на прибыль организаций (форма по КНД 1151006).

Расчет суммы налога

Для расчета суммы налога на прибыль иностранной организации предназначен разд.6 (страница 11) декларации.

В этом разделе сначала путем суммирования величин налоговой базы, исчисленной в отдельных расчетах (кроме расчетов, предусмотренных разд.7 и 8 декларации), определяется общая величина налоговой базы для исчисления суммы налога. Полученная таким образом прибыль облагается по ставке, установленной ст.284 НК РФ, в размере 24 процента. В федеральный бюджет налог зачисляется по ставке в размере 7,5 процента. Эта сумма отражается в разд.6 (строка "Е1" код 170). В бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты сумма налога зачисляется по ставкам в размере 14,5 процента и 2 процентов соответственно. Суммы налога, исчисленные по расчету к уплате в эти бюджеты, отражаются в строках "Е2" (код 180) и "Е3" (код 190).

Определение налоговой базы по доходам в виде

дивидендов и процентов

Налоговая база по доходам в виде дивидендов, относящихся к постоянному представительству иностранной организации, и сумма налога по этому виду доходов определяются отдельно. Для этих целей предусмотрен разд.7 (страница 13) декларации.

Налоговая база у получателя дивидендов - иностранной организации определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К этой базе применяется ставка в размере 15 процентов (пп.2 п.2 ст.284 НК РФ).

Иной размер ставки применяется при налогообложении дивидендов, относящихся к постоянному представительству иностранной организации - резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения о недискриминации. В отношении дохода, полученного в виде дивидендов, в этих случаях применяется ставка налога в размере 6 процентов (пп.1 п.3 ст.284).

Аналогичным образом отдельно определяется налоговая база по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам. Для этого в форме декларации предусмотрен разд.8.

Сумма доходов, относящихся к постоянному представительству иностранной организации, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, облагается по ставке 15 процентов (п.4 ст.284 НК РФ).

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, облагается по ставке 0 процентов.

По такой же ставке облагается доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Суммы налогов с дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам зачисляются полностью в федеральный бюджет. При этом если указанные виды доходов при их выплате были подвергнуты обложению налогом, то в соответствии с п.7 ст.307 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога.

Расчет совокупной суммы налога

Раздел 9 декларации предназначен для исчисления совокупной суммы налога, причитающегося к уплате (к уменьшению платежей) в бюджет каждого уровня. Расчет совокупной суммы налога производится на основе сумм налогов, исчисленных в отдельных расчетах декларации.

Налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство, самостоятельно. А при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению (п.4 ст.307 НК РФ). Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Иностранная организация может иметь несколько отделений на территории России, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства. Через эти отделения такая организация может осуществлять деятельность в рамках единого технологического процесса. В таком случае по согласованию с МНС России указанная организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений с последующим распределением сумм налога, подлежащих уплате каждым из отделений. В этом и других аналогичных случаях налогоплательщик должен заполнить также разд.10 декларации.

И последнее. Достоверность и полноту сведений, указанных в декларации, подтверждают руководитель (уполномоченное должностное лицо) головного офиса либо отделения в Российской Федерации и главный бухгалтер. Декларация заверяется печатью (штампом) отделения.

Если декларацию подает зависимый агент-организация, то такая декларация подписывается уполномоченным должностным лицом этой организации и заверяется ее печатью (штампом).

В случае представления декларации зависимым агентом - физическим лицом декларация подписывается этим физическим лицом.

Кроме того, подписью уполномоченного лица (или физического лица) подтверждается достоверность данных на каждом листе декларации.

Л.В.Полежарова

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

07.03.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——