"Книги Издательского Дома "МЦФЭР", 2002

МЕТОДЫ И СХЕМЫ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С.М.Джаарбеков

ВВЕДЕНИЕ

Вероятно, нет ни одного налогоплательщика, который не хотел бы минимизировать налоговые платежи. Об этом сказано и написано немало, но многие налогоплательщики плохо представляют себе, в чем же суть налогового планирования и почему государство вообще дает налогоплательщику возможность минимизировать налоговые платежи. Некоторые из них считают, что налоговое планирование - удел только крупных организаций, прячущих свою прибыль в офшорных компаниях. Следует заметить, что использование офшоров - только один из способов налогового планирования. В частности, еще один из таких способов - это максимально правильное применение налоговых льгот, что, естественно, доступно большинству налогоплательщиков.

Прежде всего постараемся уяснить: в чем суть налогового планирования?

Сущность налогового планирования заключается в использовании налогоплательщиком допустимых законом способов для максимального уменьшения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование следует отличать от уклонения от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов производится способами, нарушающими законодательство.

Несмотря на, казалось бы, большое количество трудов по минимизации налогов, автор встречал в свой практике немного действительно стоящих публикаций на эту тему. Хотелось бы отметить книги "Методика налоговой оптимизации" (под ред. Брызгалина А.В.), "Налоги и финансовое право" (2001, N 1) и "Налоговое право" (под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000 (последний раздел)).

Учитывая, что налоговое планирование производится законными способами, важно отношение государства к применению налогового планирования налогоплательщиками.

Долгое время в налогообложении преобладал традиционный подход государства к налоговому планированию. Суть этого подхода можно проиллюстрировать на примере, приведенном в книге "Налоговое право":

"Герцог Вестминстерский принял на работу садовника. Средняя заработная плата садовника в это время составляла 3 фунта стерлингов в неделю. Герцог обязался выплачивать садовнику еженедельно заработную плату 1 фунт стерлингов и дополнительно выплачивал 2 фунта стерлингов. При такой организации выплаты заработной платы специальный налог, налоговой базой которого была заработная плата, уплачивался только с суммы в 1 фунт стерлингов в неделю.

Служба внутренних доходов (аналог налоговой службы) требовала в суде признать еженедельное дополнительное вознаграждение 2 фунта стерлингов заработной платой и взыскать с этой суммы специальной налог. Однако Палата Лордов признала за налогоплательщиком право уменьшать налоговые платежи таким способом".

Таким образом, при традиционном подходе налогообложение производится исходя из формы сделок. В то же время сейчас традиционный подход в чистом виде практически не применяется. Это связано с тем, что он дает возможность налогоплательщику заключать сделку, единственная цель которой - минимизация налогов, а это для государства неприемлемо, так как сделки должны быть направлены на достижение хозяйственного результата. Налогоплательщик вправе выбирать форму сделки, минимизируя налоговые выплаты, но сами по себе эти сделки должны быть направлены в первую очередь на достижение хозяйственной цели.

Конечно же, разграничить сделки, направленные исключительно на достижение цели минимизации налогов, и сделки, которые направлены на достижение хозяйственного результата, непросто. Для этого применяются специальные процедуры.

Так, гражданское законодательство определяет понятия мнимой и притворной сделки. Мнимая сделка - сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (ст.170 ГК РФ). Мнимая сделка признается ничтожной (то есть не влечет за собой никаких правовых последствий).

Притворная сделка - сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Притворная сделка ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила (ст.170 ГК РФ).

Налоговое законодательство не определяет понятий притворной и мнимой сделок для целей налогообложения. Однако, как было указано выше, налогоплательщики могут совершать сделки лишь для вида или с целью прикрыть другую сделку, для того чтобы получить исключительно налоговую выгоду.

В мировой практике выработаны судебные доктрины, которые применяются судами, чтобы отделить действительно "хозяйственные" сделки от сделок, применяемых налогоплательщиком исключительно с целью получения налоговых выгод. Эти доктрины вполне могут применяться и в России.

Рассмотрим эти доктрины.

1. Доктрина "существо над формой" (equity above the form).

Эта доктрина предполагает, что юридические последствия сделки должны определяться в большей степени ее существом, нежели формой.

Проиллюстрируем на примере.

Предположим, продавец (определяющий выручку по оплате) реализовал товар покупателю. По взаимной договоренности покупатель выдает заем продавцу на сумму, равную стоимости товара. При этом продавец не облагает налогом полученные денежные средства как полученный заем (стороны предполагают, что в последующем будет проведен зачет).

В этом случае суд может признать полученные по договору займа суммы оплатой товара. Соответственно возникнет обязанность по уплате НДС.

2. Доктрина "деловая цель" (business purpose).

Доктрина "деловая цель" предполагает, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели.

В частности, доктрине "деловая цель" соответствует норма п.8 ст.50 НК РФ:

"При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица".

Как было указано выше, отличить обычные хозяйственные сделки от мнимых или притворных сделок достаточно сложно. При квалификации таких сделок возникает множество вопросов. В этом отношении НК РФ устанавливает определенные гарантии для налогоплательщиков. В частности, в ст.45 НК РФ сказано, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Фактически это означает, что в указанных выше случаях налоговый орган может взыскать налог, только обратившись в суд.

Следует отметить, что в силу установленной п.6 ст.108 НК РФ презумпции невиновности налогоплательщика налоговый орган обязан доказывать вину налогоплательщика, а не налогоплательщик доказывать свою невиновность. Этот принцип в полной мере относится и к случаю применения налогоплательщиком налоговых схем, позволяющих минимизировать налоговые платежи.

Прежде чем приступить к налоговому планированию, целесообразно сначала определить налоговую нагрузку налогоплательщика и сравнить ее со средней величиной.

Можно предложить следующее.

1. Рассчитать совокупную налоговую нагрузку.

Эта величина характеризует долю налоговых платежей в совокупных доходах налогоплательщика. Совокупная налоговая нагрузка определяется по формуле:

СНН = доходы : совокупные налоговые платежи х 100%.

Доходы определяются как сумма выручки от реализации и внереализационных и операционных доходов.

При этом в составе налоговых платежей не следует учитывать налог на доходы физических лиц и иные налоги, уплачиваемые организацией как налоговым агентом.

Пример. Предположим, что доходы организации за отчетный год составили 10 млн руб., а расходы на уплату налогов - 2 млн руб.

В этом случае совокупная налоговая нагрузка составит 20%.

В России совокупная налоговая нагрузка в среднем колеблется от 20 до 30%, по ней можно судить в целом о доле уплачиваемых организацией налоговых платежей.

2. Проанализировать доли уплачиваемых налогов.

На этом этапе подвергаются анализу доли каждого из налогов в совокупной сумме уплаченных организацией налоговых платежей. По данным этого анализа можно выявить те налоги, которые составляют наибольшую долю. В общем случае мероприятия по налоговому планированию должны быть направлены в первую очередь на те виды налогов, которые составляют наибольшую долю платежей.

Пример. Так, предположим, что за отчетный период организация уплатила 1 млн руб. налогов. В том числе:

     
   —————————————————————————————————T————————————————T——————————————¬
   |              Налог             |Сумма, тыс. руб.|Доля налога, %|
   +————————————————————————————————+————————————————+——————————————+
   |НДС                             |       100      |       10     |
   |Налог на прибыль                |       300      |       30     |
   |Единый социальный налог         |       500      |       50     |
   |Налог на имущество              |       100      |       10     |
   L————————————————————————————————+————————————————+———————————————
   

Исходя из указанных выше цифр, можно сделать вывод, что единый социальный налог составляет большую долю в совокупной налоговой нагрузке. Следовательно, при осуществлении налогового планирования следует уделить этому налогу больше внимания.

ОБЗОР СПОСОБОВ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Налоговое планирование предполагает проведение налогоплательщиком определенных мероприятий организационного характера с целью минимизации налоговых платежей. Рассмотрим, какие же имеются у налогоплательщиков возможности для уменьшения налоговых платежей.

Можно выделить следующие способы налогового планирования:

использование пробелов законодательства.

Этот способ наиболее рискован и краткосрочен. Пробелы в законодательстве неизбежны, особенно в условиях постоянных изменений законодательства, хотя государство стремится ликвидировать их. Поэтому на долгосрочной основе не имеет смысла осуществлять налоговое планирование этим способом.

Целесообразно применять его только после консультаций с профессиональными юристами, потому что определить, пробел это или не пробел, может только юрист.

Нередко это приводит к конфликтным ситуациям. В то же время норма п.7 ст.3 НК РФ дает существенные гарантии налогоплательщикам:

"Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)";

применение налоговых льгот.

Этот простой способ не всегда применяется налогоплательщиками в полном объеме. Законодательством устанавливается большое количество льгот по налогам, но далеко не все субъекты предпринимательской деятельности применяют все эти льготы. Рассматриваемый способ как раз и заключается в том, чтобы правильно применить все льготы;

выбор формы деятельности.

Существуют различные формы деятельности. Так, физическое лицо может осуществлять свою деятельность как индивидуальный предприниматель или зарегистрироваться как юридическое лицо. Организация в случае необходимости ведения деятельности за пределами места регистрации может открыть филиал или учредить дочернюю фирму. Каждый из альтернативных вариантов имеет свои особенности налогообложения, налоговый анализ которых и является предметом налоговой оптимизации.

Применять этот способ наиболее целесообразно до начала той или иной деятельности, но он может быть использован и при изменении формы уже осуществляемой деятельности;

правильное формирование учетной политики.

Законодательством во многих случаях налогоплательщику предоставляется право выбирать способы бухгалтерского учета и налогообложения, от которых зависит порядок и сумма уплачиваемых налогов. Поэтому правильная учетная политика в отношении налогообложения играет большую роль.

Учетная политика определяется каждый раз перед началом года;

применение офшоров.

Этот способ, наверное, наиболее широко известен. Суть его в том, что прибыль выводится в фирмы, зарегистрированные в зонах с льготным налогообложением;

применение льготных предприятий.

Для некоторых категорий налогоплательщиков законодательством предоставляются льготные условия налогообложения. Суть метода применения льготных предприятий в том, что основная налоговая база выводится в эти предприятия;

изменение срока уплаты налогов.

Законодательством предусматривается возможность отсрочить уплату налогов, и данный метод позволяет наиболее полно использовать такие возможности;

правильная организация сделок.

В некоторых случаях правильная организация сделок позволяет уменьшить налоговое бремя организации. А.В. Брызгалин в своей книге "Методика налоговой оптимизации" выделяет два метода: разделения отношений и замены отношений. Эти методы будут более подробно рассмотрены ниже.

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Учетная политика является одним из инструментов налогового планирования. Законодательство в ряде случаев предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ бухгалтерского или налогового учета той или иной операции. В зависимости от конкретной ситуации экономически может быть выгоднее тот или иной способ. На правильности оценки и применения способов учета и налогообложения в учетной политике и основан соответствующий метод в налоговом планировании.

Учетная политика является документом, который утверждается налогоплательщиком. В настоящее время выделились существенные различия учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поэтому целесообразно составить два отдельных документа: один по бухгалтерской учетной политике и другой - по налоговой учетной политике. При составлении документов целесообразно учесть, что способы бухгалтерского и налогового учета должны как можно меньше отличаться друг от друга. Такой подход минимизирует затраты бухгалтерии на ведение учетного процесса.

Общие требования к учетной политике

До 1 января 2002 г. детально регламентировалась только учетная политика для целей бухгалтерского учета. Порядок применения такой учетной политики регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 и Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

В составе приказа по учетной политике утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

С 1 января 2002 г. в налоговом законодательстве определены основные требования к формированию учетной политики для целей налогообложения.

Общие требования к учетной политике изложены в ст.313 НК РФ, где указывается, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике и применяться с начала нового налогового периода.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в данной учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

Помимо прочего, в учетной политике должны быть отражены те элементы налоговой политики, по которым законодательством установлены альтернативы. Далее мы рассмотрим такие альтернативы. Как было указано выше, использование учетной политики в налоговом планировании как раз и заключается в том, чтобы выбрать наиболее выгодный вариант для налогоплательщика из предоставленных законодательством.

Следует также отметить, что некоторые способы налогообложения, определенные законодательством, могут не утверждаться учетной политикой (например, применение освобождения от НДС по ст.145 НК РФ). В этой книге такие способы налогообложения включены в данный раздел книги.

Выбор метода определения выручки от реализации

По некоторым налогам, исчисляемым с выручки от реализации, законодательство предоставляет право выбора метода определения выручки - по отгрузке или по оплате.

Во многих случаях (но не всегда) применение метода по оплате позволяет отсрочить уплату налоговых платежей, но, прежде чем выбрать метод определения выручки, следует проанализировать целесообразность каждого из методов. Применять метод по оплате целесообразно в том случае, если налогоплательщик предоставляет коммерческие кредиты (отсрочку платежа) своим покупателям (заказчикам).

Кроме того, следует отметить, что в настоящее время нет обязанности применять один и тот же метод для всех налогов. Так, метод по оплате может применяться по НДС, а по отгрузке - по налогу на прибыль. Поэтому рассмотрим применение указанных методов для всех налогов в отдельности.

Следует отметить, что метод определения выручки по оплате в бухгалтерском учете не применяется.

Налог на добавленную стоимость

Метод определения выручки по НДС установлен ст.167 НК РФ. Налогоплательщик вправе выбрать метод по отгрузке или по оплате. Выбранное решение отражается в учетной политике.

В случае если налогоплательщик не решил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации по отгрузке (п.12 ст.167 НК РФ).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, дата реализации определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации определяется как день оплаты товаров (работ, услуг) (значение термина "оплата" раскрыто в п.2 ст.167 НК РФ).

По НДС применение метода по оплате выгодно тем, что этот метод не сопряжен с какими-либо особыми нежелательными условиями (в отличие, например, от налога на прибыль организаций).

Следует только отметить, что при осуществлении некоторых операций налоговое законодательство устанавливает особый порядок определения даты реализации. Перечислим эти операции:

- при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п.6 ст.167 НК РФ);

- при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства (п.7 ст.167 НК РФ);

- при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата реализации указанных услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п.8 ст.167 НК РФ);

- при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0% (экспорт), дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 настоящего Кодекса;

2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита (п.9 ст.167 НК РФ);

- дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ);

- дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п.11 ст.167 НК РФ).

Выгоду от применения метода по оплате можно проиллюстрировать на следующем примере.

Пример. Предположим, что организация реализовала товар в январе на сумму 120 тыс. руб. (в том числе НДС 20 тыс. руб.). В феврале было оплачено 30 тыс. руб., в мае - 90 тыс. руб.

Если организация определяет выручку по отгрузке, то в феврале следует уплатить НДС в сумме 20 тыс. руб.

Если организация определяет выручку по оплате, то НДС уплачивается в следующем порядке:

в марте - 5 тыс. руб.;

в июне - 15 тыс. руб.

Как видно из примера, применяя метод по оплате, организация фактически получает отсрочку по уплате НДС.

Налог на прибыль организаций

По налогу на прибыль организаций также предусмотрены два метода определения выручки - по начислению и кассовый метод. Однако есть существенные отличия кассового метода по налогу на прибыль от метода по оплате по НДС.

Прежде всего отметим, что не все организации имеют право применять кассовый метод. В соответствии со ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Если буквально прочитать текст ст.273 НК РФ, то можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе начать применять кассовый метод необязательно с начала года. Однако на практике это делать сложно, так как налог на прибыль считается за год. Поэтому можно рекомендовать применение кассового метода только с начала года.

Кроме того, в тексте гл.25 НК РФ не указано на то, что принятый метод должен быть утвержден учетной политикой. Но мы рекомендуем все-таки отразить это в учетной политике.

Следует также отметить, что с 1 января 2002 г. эффект от применения кассового метода снижается из-за того, что расходы налогоплательщика (даже амортизация) признаются также по оплате. До тех пор пока не будут оплачены затраты, они не признаются в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль.

Еще один из недостатков кассового метода заключается в том, что может возникнуть несоответствие между доходами и расходами. Так, если организация торговли оплатила расходы за приобретение товара в одном году, а получила выручку от реализации в следующем, то в первом году может быть убыток, а в следующем - большая прибыль (налогооблагаемая). При этом убыток, полученный в прошлом году, будет списываться в текущем году в размере, не превышающем 30% налоговой базы (ст.283 НК РФ), а оставшиеся суммы - в последующие годы.

Есть и еще один недостаток - если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (п.4 ст.273 НК РФ).

Применение кассового метода выгодно при наличии следующих условий:

- налогоплательщик оплачивает собственные расходы не позднее, чем получает плату за реализованные товары (работы, услуги).

В этом случае расходы будут признаваться одновременно с доходами или раньше, чем доходы. Следует отметить, что для получения выгоды не обязательно, чтобы расходы были оплачены сразу после их начисления. Главное, чтобы расходы были оплачены не позднее, чем возникнет налоговая база (получена плата за реализованные товары (работы, услуги));

- налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа.

В этом случае фактически будет получена рассрочка по уплате налога на прибыль до того момента, когда будет получена плата за реализованные товары (работы, услуги);

- налогоплательщик имеет высокую норму прибыли по своим операциям и предоставляет отсрочку по оплате своим клиентам.

Чем больше нормы прибыли, тем более важно получение отсрочки по уплате налога;

- есть большая доля уверенности в том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысит 1 млн руб. за каждый квартал.

Следует учитывать, что выгода от применения кассового метода может быть еще и в том, что будет получена отсрочка уплаты авансовых платежей. Так, в соответствии со ст.286 НК РФ сумма авансовых платежей исчисляется исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий отчетный период. Таким образом, если отсрочен налог на прибыль, то отсрочены и авансовые взносы.

Пример. Организация приобрела товар в I квартале на сумму 1 млн руб. Фактически товар был оплачен поставщику во II квартале. В III квартале товар был реализован по продажной стоимости 2 млн руб. В IV квартале получена плата за товар. Иных операций не было.

Вариант 1. Налогоплательщик применяет метод по начислению.

В расчете за 9 месяцев налогооблагаемая прибыль составила 1 млн руб. Соответственно, не позднее 30 октября должен быть уплачен налог на прибыль в сумме 240 тыс. руб. В IV квартале уплачиваются авансовые платежи в сумме 240 тыс. руб. Эти переплаченные суммы налога в виде авансовых платежей могут быть возвращены налогоплательщику только после представления декларации по налогу за год.

Вариант 2. Налогоплательщик применяет кассовый метод.

В расчете за первое полугодие убыток составил 1 млн руб. В расчете за год прибыль составила 1 млн руб. Соответственно, налог на прибыль должен быть уплачен не позднее 31 марта следующего года.

Как следует из рассмотренного примера, выгода при кассовом методе достигается за счет отсрочки уплаты налога и авансовых платежей.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Закон РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" не указывает на возможность выбора метода налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог.

В то же время п.27 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусматривает, что организации вправе применять метод определения выручки по отгрузке или по оплате. При первом методе налоговое обязательство возникает по мере перехода права собственности на товары, при передаче результатов работ. При втором - налоговое обязательство возникает по мере оплаты реализованных товаров (работ, услуг).

Как и по другим налогам, применение метода по оплате выгодно тем организациям, которые реализуют товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа.

Выбор способа амортизации основных средств

Выбор между линейным и нелинейным методом

амортизации основных средств

Статья 259 НК РФ предоставляет право выбора метода амортизации основных средств. Так, налогоплательщик вправе выбрать линейный или нелинейный метод амортизации.

Нелинейный метод амортизации позволяет в первое время эксплуатации основных средств списывать через амортизационные отчисления большую часть стоимости объекта в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Отметим, что не может применяться нелинейный метод (применяется только линейный) к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8 - 10 амортизационные группы (в эти группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет) (п.3 ст.259 НК РФ).

Следует учитывать, что применение нелинейного метода амортизации приведет к тому, что сумма начисленной амортизации и соответственно остаточная стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли будут существенно отличаться. В результате возникнут сложности в ведении налогового учета. Дело в том, что в соответствии с п.18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Ни один из указанных выше способов не соответствует нелинейному способу, установленному гл.25 НК РФ. Наиболее близок способ уменьшаемого остатка, но и он не совсем соответствует, так как в бухгалтерском учете период уменьшения стоимости - 1 год, а при нелинейном способе - 1 месяц. В то же время нелинейный метод амортизации может быть выгоден с точки зрения налогообложения прибыли.

Заметим, что и выбор метода амортизации в бухгалтерском учете может иметь практическое значение. В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" базой для исчисления налога является стоимость имущества организации, которая определяется на основании данных бухгалтерского баланса. Указанный Закон не содержит нормы о необходимости какой-либо корректировки данных балансовой стоимости объекта при определении налогооблагаемой базы, поэтому при расчете среднегодовой стоимости имущества следует включать в налогооблагаемую базу тот остаток стоимости основных средств, который формируется в соответствии с учетной политикой предприятия и который отражен в бухгалтерском балансе. Это обстоятельство может быть использовано при оптимизации налоговых выплат.

Линейный метод пояснений не требует, поэтому остановимся подробнее на нелинейном методе, применяемом при налогообложении прибыли.

Использование данного метода регулируется п.5 ст.259 НК РФ.

При нелинейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

В этом случае норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 : n) х 100%,

где: K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример. Первоначальная стоимость основного средства - 1000 руб. Срок полезного использования - 3 года. Используется нелинейный способ амортизации.

Норма амортизации составляет: (2 : 36) х 100% = 5,56%.

В 1-й месяц начисляется: 1000 х 5,56% = 55 руб. 56 коп.

Во 2-й месяц начисляется: (1000 - 55,56) х 5,56% = 52 руб. 51 коп.

В 3-й месяц начисляется: (1000 - 55,56 - 52,51) х 5,56% = 49 руб. 59 коп.

В таком порядке амортизация начисляется до тех пор, пока остаточная стоимость объекта не достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости.

Так, когда в указанном примере остаточная стоимость объекта достигнет 200 руб., то будет применяться другой порядок. Предположим, что до истечения срока полезного использования объекта остается 6 месяцев. Следовательно, ежемесячно подлежат списанию 200 : 6 = 33 руб. 33 коп.

Сравним величину начисленной амортизации при линейном и нелинейном методах.

Предположим, что балансовая стоимость объекта - 100 тыс. руб. Срок полезного использования - 24 месяца.

     
   —————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |             Линейный метод             |         Нелинейный метод         |
   +—————T———————————T——————————T———————————+———————————T——————————T———————————+
   |месяц|   сумма   |остаточная|   сумма   |   сумма   |остаточная|   сумма   |
   |     |амортизации| стоимость|амортизации|амортизации| стоимость|амортизации|
   |     |  в месяц  |          |нарастающим|           |          |нарастающим|
   |     |           |          |   итогом  |           |          |   итогом  |
   +—————+———————————+——————————+———————————+———————————+——————————+———————————+
   |  1  |     2     |     3    |     4     |     5     |     6    |     7     |
   +—————+———————————+——————————+———————————+———————————+——————————+———————————+
   |  1  |   4 167   |  95 833  |    4 167  |   8 333   |  91 667  |    8 333  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   |  2  |   4 167   |  91 667  |    8 333  |   7 639   |  84 028  |   15 972  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   |  3  |   4 167   |  87 500  |   12 500  |   7 002   |  77 025  |   22 975  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   |  4  |   4 167   |  83 333  |   16 667  |   6 419   |  70 607  |   29 393  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   |  5  |   4 167   |  79 167  |   20 833  |   5 884   |  64 723  |   35 277  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   |  6  |   4 167   |  75 000  |   25 000  |   5 394   |  59 329  |   40 671  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   |  7  |   4 167   |  70 833  |   29 167  |   4 944   |  54 385  |   45 615  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   |  8  |   4 167   |  66 667  |   33 333  |   4 532   |  49 853  |   50 147  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   |  9  |   4 167   |  62 500  |   37 500  |   4 154   |  45 699  |   54 301  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 10  |   4 167   |  58 333  |   41 667  |   3 808   |  41 890  |   58 110  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 11  |   4 167   |  54 167  |   45 833  |   3 491   |  38 400  |   61 600  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 12  |   4 167   |  50 000  |   50 000  |   3 200   |  35 200  |   64 800  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 13  |   4 167   |  45 833  |   54 167  |   2 933   |  32 266  |   67 734  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 14  |   4 167   |  41 667  |   58 333  |   2 689   |  29 577  |   70 423  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 15  |   4 167   |  37 500  |   62 500  |   2 465   |  27 113  |   72 887  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 16  |   4 167   |  33 333  |   66 667  |   2 259   |  24 853  |   75 147  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 17  |   4 167   |  29 167  |   70 833  |   2 071   |  22 782  |   77 218  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 18  |   4 167   |  25 000  |   75 000  |   1 899   |  20 884  |   79 116  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 19  |   4 167   |  20 833  |   79 167  |   1 740   |  19 143  |   80 857  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 20  |   4 167   |  16 667  |   83 333  |   3 829   |  15 315  |   84 685  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 21  |   4 167   |  12 500  |   87 500  |   3 829   |  11 486  |   88 514  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 22  |   4 167   |   8 333  |   91 667  |   3 829   |   7 657  |   92 343  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 23  |   4 167   |   4 167  |   95 833  |   3 829   |   3 829  |   96 171  |
   |     |           |          |           |           |          |           |
   | 24  |   4 167   |       0  |  100 000  |   3 829   |       0  |  100 000  |
   L—————+———————————+——————————+———————————+———————————+——————————+————————————
   

Как видно из примера, применение нелинейного метода амортизации позволяет в первые месяцы списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли стоимость основных средств, почти в 2 раза большую, чем при линейном методе. К середине срока амортизации эффект от применения нелинейного метода существенно снижается. Сумма амортизации, начисленная нарастающим итогом нелинейным способом, всего на 25% превышает сумму амортизации, начисленную линейным методом. Также следует обратить внимание, что уже начиная с 9-го месяца месячная норма амортизации при нелинейном методе меньше, чем таковая при линейном методе.

Подчеркнем, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Поэтому следует тщательно взвесить необходимость применения нелинейного метода.

При нелинейном методе фактически можно отсрочить уплату налога на прибыль путем большего списания стоимости объекта в первые периоды эксплуатации основного средства. По окончании срока эксплуатации объекта через амортизацию как при линейном, так и при нелинейном методе будет списана равная сумма стоимости объекта.

Однако достижение эффекта при нелинейном методе амортизации происходит только в том случае, если в течение срока эксплуатации объекта организация получает налогооблагаемую прибыль. Если же в первые периоды эксплуатации объекта организация получает убыток, то менее выгодно будет применение нелинейного метода, чем линейного.

Нелинейный метод выгодно применять организациям с устойчивой и высокой нормой прибыли.

Следует обратить внимание еще на одну особенность. Для некоторых объектов основных средств организациям предоставлено право применять повышенные коэффициенты к норме амортизации. Такое право предоставлено в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).

Однако повышенный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1-й, 2-й и 3-й амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Таким образом, для налогоплательщиков, имеющих на балансе такие основные средства, следует проанализировать целесообразность применения нелинейного метода амортизации.

Применение повышенных норм амортизации

Пунктом 7 ст.259 НК РФ предусмотрена возможность применения к основной норме амортизации повышенных коэффициентов, а именно:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды (к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2);

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности (к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2);

3) для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Повторим, что применение специального коэффициента не распространяется на основные средства, относящиеся к 1-й, 2-й и 3-й амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Выгода применения специального коэффициента заключается в том, что стоимость объекта будет списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли в более короткие сроки.

Пример. Работники цеха работают в две смены. Принято решение к станкам, используемым для производства продукции, применять повышенный коэффициент 1,5. Срок полезного использования одного станка - 3 года. Предположим, что первоначальная стоимость станка - 100 тыс. руб.

Без применения специального коэффициента ежемесячно начислялась бы амортизация в сумме 2778 руб., с применением специального коэффициента сумма ежемесячной амортизации составит 4167 руб.

Следовательно, при использовании специального коэффициента стоимость объекта будет списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2 года.

В п.7 ст.259 НК РФ дается определение агрессивной среды. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Применение пониженного коэффициента

Пунктом 10 ст.259 НК РФ установлено право применять пониженный коэффициент амортизации. Как это ни странно, но пониженные коэффициенты также можно применять в налоговом планировании, а именно в том случае, если предприятие на период приобретения основных средств малоприбыльное, что позволит перенести затраты на более поздние отчетные периоды.

Начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных допускается по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Из текста п.10 ст.259 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе применить пониженный коэффициент сроком на один календарный год, а затем отказаться от него.

Выбор способа амортизации нематериальных активов

Способы амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения также могут отличаться.

В бухгалтерском учете

С 1 января 2001 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, п.15 которого предусматривает, что амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации) (п.17 Положения).

Для целей налогообложения

Применяются общие способы амортизации имущества, установленные ст.259 НК РФ, - линейный или нелинейный. Эти способы были подробно изложены при рассмотрении вопроса об амортизации основных средств. Выводы, касающиеся способов амортизации основных средств, подходят и к амортизации нематериальных активов.

Линейный метод амортизации совпадает с таковым для бухгалтерского учета. Нелинейный метод амортизации, несмотря на его схожесть с методом уменьшаемого остатка, отличается от него. Поэтому, выбрав нелинейный способ амортизации нематериальных активов, следует учитывать, что суммы начисленной амортизации по правилам бухгалтерского учета и налогообложения будут различаться.

Пункт 2 ст.258 НК РФ устанавливает, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Это правило также отличается от аналогичного правила, установленного в бухгалтерском учете (см. выше).

Способ списания имущества

материально-производственных запасов

При списании материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Такое правило установлено как законодательством по бухгалтерскому учету, так и законодательством по налогам и сборам (п.6 ст.254 НК РФ).

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Последнее правило применяется для целей налогообложения на основании п.9 ст.280 НК РФ.

Какой метод целесообразно выбрать организации?

В ПБУ 5/98 (п.п.16 - 19) поясняется каждый из способов. В налоговом законодательстве (гл.25 НК РФ) сказано, что указанные выше способы списания применяются, но не разъяснен порядок применения этих методов. Поэтому в силу ст.11 НК РФ для целей налогообложения следует применять эти способы по правилам бухгалтерского учета.

По себестоимости каждой единицы

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Пример. Ювелирная мастерская приобрела два камня. Один стоимостью 1000 руб., другой - 1500 руб. При списании в производство первого камня делается проводка на сумму 1000 руб. (Д 20 - К 10), при списании второго - на сумму 1500 руб.

По средней себестоимости

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Пример. На начало месяца остаток сырья отсутствует. В течение месяца поступило 3 партии сырья (цены без НДС):

100 ед. по цене 100 руб.;

200 ед. по цене 120 руб.;

150 ед. по цене 130 руб.

В отчетном месяце было списано в производство 200 ед. сырья.

Стоимость единицы сырья определяется по следующей формуле:

СЕ = (СН + СП) : (КН + КП),

где: СЕ - стоимость единицы сырья;

СН - стоимость сырья на начало месяца;

СП - стоимость сырья, поступившего в отчетном месяце;

КН - количество сырья на начало месяца;

КП - количество сырья, поступившего в отчетном месяце.

СЕ = (0 + 100 х 100 + 200 х 120 + 150 х 130) : (0 + 100 + 200 + 150) = 53 500 : 450 = 118 руб. 89 коп.

Следовательно, списано в производство 23 777 руб. 78 коп. (118,89 х 200). На эту сумму делается проводка Д 20 - К 10.

По себестоимости первых по времени приобретения

материально-производственных запасов (метод ФИФО)

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. В случае применения этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Пример. На начало месяца остаток сырья отсутствует. В течение месяца поступило 3 партии сырья (цены без НДС):

100 ед. по цене 100 руб.;

200 ед. по цене 120 руб.;

150 ед. по цене 130 руб.

В отчетном месяце было списано в производство 200 ед. сырья.

При использовании метода ФИФО сначала должны быть списаны 100 ед., приобретенные из первой партии сырья (по цене 100 руб.), а затем 100 ед. из второй партии сырья (по цене 120 руб.).

Следовательно, списано в производство 22 000 руб. (100 х 100 + 100 х 120). На эту сумму делается проводка Д 20 - К 10.

По себестоимости последних по времени приобретения

материально-производственных запасов (метод ЛИФО)

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. В случае применения этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Пример. На начало месяца остаток сырья отсутствует. В течение месяца поступило 3 партии сырья (цены без НДС):

100 ед. по цене 100 руб.;

200 ед. по цене 120 руб.;

150 ед. по цене 130 руб.

В отчетном месяце было списано в производство 200 ед. сырья.

При использовании метода ЛИФО сначала должны быть списаны 150 ед., приобретенных из третьей партии сырья (по цене 130 руб.), а затем 50 ед. из второй партии сырья (по цене 120 руб.).

Следовательно, списано в производство 25 500 руб. (150 х 130 + 50 х 120). На эту сумму делается проводка Д 20 - К 10.

В указанных выше примерах были приведены одинаковые условия, но использованы разные способы списания стоимости материалов. При этом с применением метода ЛИФО на себестоимость была списана максимальная сумма материалов, с применением метода ФИФО - минимальная сумма материалов.

Таким образом, при инфляции, когда в общем случае цены на последние по времени приобретения материалы увеличиваются, более выгоден метод ЛИФО. Этот метод позволяет увеличить по сравнению с другими методами себестоимость продукции (следовательно, уменьшить налог на прибыль), а также уменьшить стоимость остатков материалов на конец отчетного периода (следовательно, уменьшить сумму налога на имущество).

В то же время если цены на приобретаемые материалы в течение года существенно не изменяются, то все 3 последних метода дадут близкий результат.

Способ списания издержек обращения в торговле

Пунктами 27, 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации), предусмотрены также два способа списания для издержек обращения организаций торговли (счет 44):

- обычный способ списания.

В этом случае часть издержек обращения, приходящаяся на остаток непроданных товаров, на конец отчетного периода не списывается;

- признавать издержки обращения полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В данном случае издержки обращения списываются на выручку от реализации в полном объеме.

Следует отметить, что последний способ не может признаваться в целях налогообложения. Порядок списания издержек обращения торговыми организациями при определении налогооблагаемой прибыли установлен ст.320 НК РФ, в соответствии с которой только косвенные расходы могут списываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно в конце отчетного месяца.

Кроме того, расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке.

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остаток товаров на складе на конец месяца.

3. Средний процент рассчитывается отношением суммы прямых расходов (п.1) к сумме товаров (п.2).

4. Умножением среднего процента на сумму остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе.

Поэтому для облегчения учетного процесса целесообразно в бухгалтерском учете применять метод списания издержек обращения, совпадающий с таковым для налогообложения прибыли.

Включение транспортных расходов торговых организаций

в стоимость товаров

Организации торговли вправе включать расходы по заготовке и доставке товаров в стоимость товаров или учитывать их в составе издержек обращения. Такое право предоставлено п.13 ПБУ 5/01. Имеет ли налоговые последствия выбор одного или другого варианта?

Для целей налогообложения прибыли скорее нет, так как указанные расходы будут учитываться до момента реализации товара либо в стоимости товаров (первый способ), либо в составе издержек обращения, относящихся к остатку товаров (при втором способе).

Статьей 320 НК РФ установлен порядок списания издержек обращения в торговле, где указывается, что если суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров включены в цену приобретения этих товаров, то расчет издержек обращения на остаток товаров не производится и все издержки обращения списываются единовременно в конце месяца. Прямые расходы (расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров) в этом случае списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли при реализации товаров.

Если же расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров не включаются в цену приобретения этих товаров, то часть этих расходов, относящаяся к нереализованным товарам, не списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли и признается издержками обращения, относящимися к остатку товаров на складе (расчет суммы таких издержек указан выше).

Однако учет расходов по заготовке и доставке товаров в стоимости товаров выгоднее при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог.

Объектом обложения указанным налогом является сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности.

В п.26 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" сказано: "Покупная цена товаров в целях исчисления налога определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, в состав которых включаются, в частности, затраты на приобретение самого имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Отнесение вышеуказанных затрат на покупную цену товаров может быть ограничено учетной политикой организации путем отнесения их в издержки обращения".

Таким образом, если учетной политикой организации предусмотрен учет расходов по заготовке и доставке товаров в стоимости товаров, то сумма указанных расходов уменьшает налоговую базу. Если учетной политикой организации предусмотрен учет расходов по заготовке и доставке товаров в составе издержек обращения, то сумма указанных расходов не уменьшает налоговой базы.

Создание резервов предстоящих расходов и платежей

Пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено право предприятий на создание резервов предстоящих расходов и платежей.

Такие резервы позволяют равномерно списывать в течение отчетного года на расходы отчисления в резерв. По окончании года суммы неизрасходованного резерва подлежат отнесению на финансовый результат.

Для целей налогообложения прибыли суммы начисленных резервов, не предусмотренных налоговым законодательством, не признаются. Поэтому применять их можно только в бухгалтерском учете.

Указанным выше п.72 документа предусмотрены следующие виды резервов предстоящих расходов и платежей:

на предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат;

другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ.

Создание резерва по сомнительным долгам

Статьей 266 НК РФ предусматривается право налогоплательщиков на создание резервов по сомнительным долгам. Следует сразу же отметить, что такое право имеют только организации, применяющие метод начисления для налогообложения прибыли (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ).

Правила создания резерва по сомнительным долгам для налогообложения прибыли отличаются от правил применения аналогичного резерва в бухгалтерском учете (установлены п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Вести учет одновременно двух резервов схожего назначения затруднительно. Поэтому не исключено, что многие организации будут вынуждены отказываться от резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете в пользу такового для целей налогообложения.

Создание резервов по сомнительным долгам позволяет организации минимизировать налогооблагаемую прибыль на сумму этого резерва. Но следует отметить, что правила создания этого резерва таковы, что реальное уменьшение налогооблагаемой прибыли возможно только в том случае, если организация имеет просроченную дебиторскую задолженность, не обеспеченную залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Это положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Обратим внимание, что размер резерва исчисляется не со всей суммы дебиторской задолженности, а только с той, которая признается сомнительной.

Пример. Организация реализовала товар на сумму 1000 руб. (без НДС). Согласно договору оплата товара должна быть произведена 1 ноября. Однако по состоянию на 1 января следующего года задолженность так и не была погашена.

Учитывая, что на 1 января числится сомнительный долг со сроком возникновения 60 дней, организация вправе создать резерв в сумме 500 руб. (50% от суммы сомнительного долга).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. При этом безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Применяя указанные выше правила, следует учитывать, что налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Пример. По итогам 2001 г. создан резерв по сомнительным долгам на сумму 1000 руб.

Эта сумма относится на внереализационный расход равномерно в течение 2002 г.

По итогам I квартала 2002 г. сумма резерва по сомнительным долгам составила:

а) 700 руб.

В этом случае в первом полугодии 2002 г. следует выявить внереализационный доход (облагаемый налогом на прибыль) 300 руб.

б) 1500 руб.

В этом случае 500 руб. относится на внереализационный расход равномерно в течение 2002 г.

Рассмотрим эффект от применения резерва по сомнительным долгам на следующем примере.

Пример. Организация реализовала товар в начале 2001 г. на сумму 100 тыс. руб. Задолженность так и не была погашена. По истечении срока исковой давности в 3 года задолженность была списана.

1. Организация не применяет резерв по сомнительным долгам.

В 2004 г. (по истечении срока исковой давности) списывается безнадежный долг. Его сумма (100 тыс. руб.) уменьшает налогооблагаемую прибыль.

2. Организация применяет резерв по сомнительным долгам.

По итогам 2001 г. создается резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва (100 тыс. руб.) равномерно списывается в течение 2002 г. и уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В 2004 г. безнадежная задолженность списывается без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Как видно из примера, применение резерва привело к более раннему списанию суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли (в 2002 г. вместо 2004). В то же время сумма расхода в обоих случаях одинакова.

Создание резерва по гарантийному ремонту

и гарантийному обслуживанию

Создание этого резерва для целей налогообложения прибыли предусмотрено ст.267 НК РФ. Рассматриваемый резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.

Особые правила определения суммы резерва установлены для случая, когда налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Он вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Пример. Организация производит и реализует компьютеры. В 2002 г. принято решение создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Объем выручки за предыдущие 3 года по реализации персональных компьютеров составил 300 млн руб. Сумма расходов по гарантийному ремонту за предыдущие три года составила 10 млн руб. Следовательно, предельный размер отчислений в этот резерв составляет 3% от выручки. Сумма отчислений в резерв установлена в размере 3% от выручки.

Организация реализовала товар на сумму 1 млн руб. с условием гарантийного ремонта в течение 1 года.

На дату реализации начисляется резерв в сумме 30 тыс. руб. Сумма этого резерва уменьшает налогооблагаемую прибыль. В течение гарантийного срока были осуществлены расходы на ремонт реализованной партии товара в сумме 10 тыс. руб. Эти расходы покрываются за счет резерва без уменьшения налогооблагаемой прибыли. По истечении гарантийного срока неизрасходованная сумма резерва (20 тыс. руб.) включается в состав внереализационного дохода.

Выбор порядка распределения налога

по обособленным подразделениям организации

Некоторые организации имеют обособленные подразделения и платят налог на прибыль и НДС как по месту регистрации организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений (ст.ст.175, 288 НК РФ).

Следует учитывать, что в 2002 г. организации, имеющие обособленные подразделения, вправе уплачивать НДС централизованно. Этот вопрос разъяснен Письмом МНС России от 16.01.2002 N ВГ-6-03/41@ "О порядке уплаты налога на добавленную стоимость". Для централизованной уплаты НДС следует сделать соответствующее указание в учетной политике организации на 2002 г.

Однако по налогу на прибыль распределение налоговой базы следует производить в обязательном порядке. При распределении сумм налога, подлежащих уплате, используется расчет, который зависит от следующих величин:

- среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения (по каждому подразделению отдельно);

- остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (по каждому подразделению отдельно);

- среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом;

- остаточной стоимости амортизируемого имущества по организации в целом.

В среднесписочную численность работников включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера за соответствующий отчетный (налоговый) период).

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

В зависимости от того, какой показатель будет выбран, может меняться сумма налога, уплачиваемая в подразделении.

Практическое значение выбор указанного выше показателя в настоящее время имеет только по налогу на прибыль. Дело в том, в соответствии со ст.288 НК РФ уплата налога в бюджет субъекта РФ и местный бюджет осуществляется по таким ставкам, которые установлены по месту нахождения подразделения. Таким образом, если по месту нахождения обособленного подразделения ставка налога ниже, чем по месту регистрации, то выгоднее, чтобы большая доля налога уплачивалась по месту нахождения такого обособленного подразделения. Для этого следует проанализировать, какой показатель в этом обособленном подразделении будет иметь больший удельный вес по организации в целом.

Заметим, что указанный порядок применяется только по обособленным подразделениям на территории РФ. Если обособленное подразделение находится за пределами территории РФ, то применяется иной порядок уплаты налога (установлен ст.310 НК РФ).

Пример. Организация зарегистрирована в г. Москве и имеет обособленное подразделение в регионе с пониженной ставкой налога на прибыль.

За 2001 г. были следующие показатели:

- среднесписочная численность работников обособленного подразделения - 100 человек;

- среднесписочная численность работников по организации в целом - 1000 человек;

- расходы на оплату труда обособленного подразделения - 10 млн руб.;

- расходы на оплату труда по организации в целом - 30 млн руб.

Удельный вес среднесписочной численности работников обособленного подразделения в среднесписочной численности работников всей организации составляет 10%.

Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения в расходах на оплату труда всех работников организации составляет 33%.

Если предположить, что соотношение указанных выше показателей существенно не изменится, то выгоднее в учетной политике принять как базу для распределения расходы на оплату труда. В этом случае большая часть налогооблагаемой прибыли будет облагаться налогом по ставкам региона с пониженным налогообложением.

Следует учитывать, что с 1 января 2002 г. регионы не могут устанавливать слишком низкие ставки налога на прибыль, зачисляемую в региональный бюджет.

Так, в соответствии со ст.284 НК РФ общая налоговая ставка устанавливается в размере 24%. При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты.

Законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. Указанная ставка не может быть ниже 10,5%.

Таким образом, регионы не могут снижать ставку налога более чем на 4%.

Варианты исчисления и уплаты авансовых платежей

по налогу на прибыль

Возможны 3 варианта исчисления и уплаты платежей по налогу на прибыль:

1) общий,

2) ежемесячно,

3) ежеквартально.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль определен ст.ст.286, 287 НК РФ.

Рассмотрим данные варианты.

1. Общий порядок уплаты налога на прибыль

Общий порядок уплаты налога на прибыль заключается в том, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев и года) налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа, которая определяется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению и рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, 9 месяцев и одного года, с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Кроме того, в течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики осуществляют ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере 1/3 подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. При этом размер таких платежей, причитающихся к уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Квартальные авансовые платежи необходимо производить не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, а ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, - в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Таким образом, при общем порядке налогоплательщики осуществляют:

- ежеквартально авансовые платежи исходя из фактической прибыли, полученной нарастающим итогом с начала года;

- ежемесячные авансовые платежи в размере 1/3 фактически уплаченного квартального авансового платежа за предыдущий квартал.

Пример. Предположим, что налог на прибыль за I квартал составил 90 руб., а за полугодие - 180 руб.

В этом случае:

авансовый платеж за I квартал (до 30 апреля) составит 90 руб.;

ежемесячно за апрель, май, июнь уплачивается по 30 руб.;

авансовый платеж за первое полугодие (до 30 июля) в сумме 90 руб. не производится, так как ежемесячные платежи зачитываются в счет уплаты ежеквартального платежа;

ежемесячно за июль, август, сентябрь уплачивается по 30 руб.

2. Ежемесячный порядок уплаты налога на прибыль

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему авансовых платежей. При этом данная система не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Налог платится ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца, не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Пример. Предположим, что налог на прибыль за январь составил 30 руб., за январь - февраль - 60 руб., за январь - март - 90 руб.

В этом случае ежемесячно уплачивается по 30 руб.

3. Ежеквартальный порядок уплаты налога на прибыль

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления осуществляют только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Таким образом, в рассматриваемом случае налог на прибыль уплачивается, как при общем порядке, но без ежемесячных авансовых платежей, а квартальные авансовые платежи - не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Пример. Предположим, что налог на прибыль за I квартал составил 90 руб., а за полугодие - 180 руб.

В этом случае производится:

авансовый платеж за I квартал (до 30 апреля) в сумме 90 руб.;

авансовый платеж за первое полугодие (до 30 июля) в сумме 90 руб.

Ежеквартальная уплата НДС

Налоговый период установлен ст.163 НК РФ. По общему правилу он составляет один календарный месяц. В то же время для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговым периодом является квартал, то есть налогоплательщик вправе представлять декларации, а также уплачивать НДС ежеквартально.

Выгода от ежеквартальной уплаты НДС заключается в том, что налогоплательщик не платит ежемесячно НДС и таким образом отсрочивает свои платежи в бюджет.

Следует отметить, что при таком порядке уплаты НДС в бюджет нет необходимости делать соответствующее указание в учетной политике.

Рассмотрим вопросы, связанные с уплатой НДС ежеквартально.

Прежде всего проанализируем основное условие для получения права уплачивать НДС ежеквартально - ежемесячная в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не должна превышать 1 млн руб.

Как определяется выручка от реализации?

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе.

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом обложения НДС является не только реализация товаров (работ, услуг), но и некоторые иные виды объектов.

Можно сделать вывод, что предел в 1 млн руб. не должна превышать только выручка от реализации товаров (работ, услуг). Остальные объекты обложения не учитываются при определении условия для права на ежеквартальную уплату НДС.

Пример. В хозяйственной деятельности организации в I квартале имели место следующие операции (суммы без НДС и налога с продаж):

Январь

Реализация товаров (работ, услуг) - 800 тыс. руб.

Строительно-монтажные работы для собственного потребления - 900 тыс. руб.

Февраль

Реализация товаров (работ, услуг) - 700 тыс. руб.

Передача товаров для собственных нужд - 400 тыс. руб.

Март

Реализация товаров (работ, услуг) - 900 тыс. руб.

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ - 500 тыс. руб.

Учитывая, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 млн руб. за каждый месяц, налогоплательщик вправе ежеквартально уплачивать НДС.

Если налогоплательщик определяет выручку для налогообложения по оплате, то, применяя указанный выше критерий, следует ли признавать выручку по начислению или по оплате?

В соответствии со ст.167 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг) может определяться либо по отгрузке, либо по оплате.

Учитывая это обстоятельство, организациям, определяющим выручку по оплате, следует при определении критерия принимать выручку также по оплате.

Пример.

Январь

Отгружено товаров (работ, услуг) - 800 тыс. руб.

Оплачено - 500 тыс. руб.

Февраль

Отгружено товаров (работ, услуг) - 700 тыс. руб.

Оплачено - 600 тыс. руб.

Март

Отгружено товаров (работ, услуг) - 800 тыс. руб.

Оплачено - 1100 тыс. руб.

Организация, определяющая выручку для налогообложения по оплате, не вправе уплачивать НДС ежеквартально, так как в марте выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысила 1 млн руб.

Следует обратить внимание, что порядок применения ежеквартальной уплаты НДС таит в себе некоторые опасности для налогоплательщика. Так, выполнены ли условия для ежеквартальной уплаты налога или нет, может быть известно только по окончании квартала. При этом не исключена ситуация, когда налогоплательщик в течение квартала не представлял ежемесячные декларации и не уплачивал ежемесячно налог (полагая, что сумма выручки не превысит установленного ограничения), однако по окончании квартала выяснится, что налогоплательщик не выполнил условия для ежеквартальной уплаты налога (например, если в последнем месяце квартала выручка превысила 1 млн руб.). В этой ситуации налогоплательщик может быть подвергнут штрафу за непредставление декларации (ст.119 НК РФ), неуплату налога (ст.122 НК РФ), а также возникнет обязанность по уплате сумм пени.

Поэтому переходить на ежеквартальную уплату НДС следует только в том случае, если есть большая уверенность, что за каждый месяц квартала сумма выручки от реализации не превысит установленного предела.

Как поступить, если налогоплательщик до окончания квартала выявил, что превысил установленный предел выручки для применения ежеквартальной уплаты налога?

Предположим, в январе выручка составила 500 тыс. руб., в феврале - 650 тыс. руб., а в марте - 1100 тыс. руб. При этом налогоплательщик полагал, что будет иметь право уплачивать НДС ежеквартально.

В указанной ситуации налогоплательщик выявил, что превысил установленную норму, только по окончании марта.

Для того чтобы минимизировать сумму санкций, следует:

1) рассчитать сумму НДС за январь, февраль, март. Рассчитать пени по платежам за январь, февраль;

2) уплатить сумму НДС и пени, рассчитанные выше (платеж за март можно осуществить в срок, установленный для этого отчетного периода);

3) представить налоговые декларации по НДС за январь, февраль, март.

Если выполнить все эти действия, то, по мнению автора, санкции к налогоплательщику не могут быть применены, так как согласно п.4 ст.81 НК РФ если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление он сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом ошибки либо о назначении выездной налоговой проверки. Кроме того, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Приведенные нормы регулируют ситуацию, связанную с исправлением ошибок в поданной декларации, а не случай, когда декларация вообще не представлена. Однако, по мнению автора, эти нормы должны применяться по аналогии.

Следует отметить еще одну сложность ежеквартальной уплаты НДС, хотя эта сложность уже для налогового органа.

Возможна ситуация, когда в одном из месяцев квартала допущено превышение установленного предела выручки, но в целом за квартал сумма выручки не превышает 3 млн руб. В этом случае из представленной налогоплательщиком за квартал декларации налоговый орган не сможет выявить, что налогоплательщик превысил установленный предел выручки и не имеет права на ежеквартальную уплату НДС. Если налогоплательщик не сообщит самостоятельно о нарушении, то налоговый орган сможет выявить такое нарушение только при выездной проверке.

Пример. В январе выручка составила 600 тыс. руб., в феврале - 700 тыс. руб., а в марте - 1200 тыс. руб. По окончании квартала налогоплательщик представил декларацию за I квартал.

В этом случае в представленной декларации будет указано, что выручка от реализации за I квартал составляет 2500 руб., и налоговый инспектор не сможет выявить, что налогоплательщик не имеет права на ежеквартальную уплату НДС.

Освобождение от уплаты НДС

Налоговый кодекс РФ предусматривает для организаций и индивидуальных предпринимателей с небольшими оборотами возможность получить освобождение от уплаты НДС. Порядок предоставления освобождения предусмотрен ст.145 НК РФ, согласно которой, применяя освобождение по ст.145 НК РФ, нет необходимости указывать этот факт в учетной политике.

Такое освобождение не распространяется на таможенный НДС, который уплачивается в связи с ввозом товаров на территорию РФ (пп.4 п.1 ст.146 НК РФ). Кроме того, освобождение не распространяется на ситуации, когда налогоплательщик выступает налоговым агентом. Так, если налогоплательщик оплачивает аренду государственного или муниципального имущества или выплачивает доход иностранной организации, не зарегистрированной на территории РФ, то российский налогоплательщик обязан удержать и перечислить НДС в бюджет.

В случае получения освобождения от обязанностей налогоплательщика организации и предприниматели обязаны выставлять счета-фактуры. При этом делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Это требование установлено п.5 ст.168 НК РФ.

Прежде чем рассматривать правила, установленные указанной выше статьей, рассмотрим: кому выгодно применять освобождение от уплаты НДС?

Каким бы странным ни казался этот вопрос, существует большое количество организаций и индивидуальных предпринимателей, которым невыгодно применять освобождение.

Пример. Организация приобретает товар у поставщика за 120 руб. с учетом НДС 20 руб.

Предположим, что эта организация занимается торговлей и планирует получить прибыль в сумме 50 руб.

Если организация освобождена от уплаты налога, то ей следует реализовать товар по цене 170 руб., если же она не освобождена от уплаты налога, то следует реализовать товар по цене 180 руб. (в том числе 30 руб. НДС).

При этом покупателю может быть выгоднее приобрести товар по цене 180 руб. с НДС, так как в этом случае на 30 руб. уменьшается сумма НДС, а затраты на приобретение составляют 150 руб.

Если в указанном случае налогоплательщик реализует товары организациям и индивидуальным предпринимателям, то им невыгодно приобретать товары у налогоплательщика, освобожденного от НДС.

Невыгодно применять такое освобождение и организациям, которые осуществляют экспорт товаров (работ, услуг). Дело в том, что в соответствии с п.9 ст.165 НК РФ налогоплательщики, получившие освобождение от НДС согласно ст.145 НК РФ, не применяют по экспортным операциям ставку НДС 0%. Фактически это означает, что такие налогоплательщики не смогут получить возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам, тогда как "обычные" экспортеры получат такое возмещение.

Попробуем выделить тех налогоплательщиков, кому получение освобождения от НДС выгодно.

1. Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) населению.

Население, приобретая товар, не принимает к вычету входящий НДС. Поэтому получение освобождения организациям, реализующим товары (работы, услуги) населению, выгодно.

Это видно из приведенного выше примера - покупателю (физическому лицу) выгоднее приобрести товар по цене 170 руб. у налогоплательщика, освобожденного от НДС, чем по цене 180 руб. у налогоплательщика, уплачивающего НДС.

2. Налогоплательщики, у которых доля затрат, оплачиваемых с НДС, невелика.

При производстве продукции (работ, услуг) налогоплательщик несет определенные затраты. Часть этих затрат осуществляется путем приобретения товаров (работ, услуг) у других организаций. Такие затраты обычно содержат в себе НДС. В случае если доля таких затрат (с НДС) невелика, то налогоплательщику может быть выгодно применение освобождения от НДС.

Пример. Организация оказывает аудиторские услуги. Основные затраты, связанные с оказанием услуг, - расходы на оплату труда. Остальные расходы незначительны.

Предположим, что затраты на оплату труда (с учетом ЕСН) составили 7000 руб. Организация планирует получить прибыли 3000 руб. В этом случае организация, получившая освобождение, должна реализовать услугу за 10 000 руб. При этом организация, не применяющая освобождение, должна реализовать услугу за 12 000 руб.

Для покупателя, который использует приобретаемые товары (работы, услуги) для производственной цели, нет разницы, у кого приобретать эти товары (работы, услуги) - у налогоплательщика, получившего освобождение или нет. Это связано с тем, что затраты на приобретение товара в обоих случаях составят 10 000 руб. (если, конечно же, покупатель не освобожден от НДС или не использует товары, работы, услуги для деятельности, не облагаемой НДС).

Приобретая товары (работы, услуги) по цене 12 000 руб. с учетом НДС, 2000 руб. принимаются к вычету. Однако более низкая цена может привлекать покупателей.

3. Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) покупателям, которые не уплачивают НДС.

Если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) лицам, которые не уплачивают НДС, то освобождение для этого налогоплательщика выгодно. Это видно из приведенных выше примеров.

Кто (кроме населения) может не платить НДС?

Не платят НДС:

- лица, уплачивающие единый налог на вмененный доход;

- организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

- лица, реализующие товары (работы, услуги), освобожденные от НДС (по ст.149);

- лица, оказывающие работы, услуги, местом реализации которых не является территория РФ (ст.148 НК РФ);

- лица, освобожденные от обязанностей плательщика НДС (по ст.145 НК РФ).

Порядок получения освобождения от НДС

Термин "освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога" будем именовать "освобождение от НДС".

Условие 1

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.

Пример. Организация планирует получить освобождение от НДС с 1 октября 2001 г. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила (без НДС и налога с продаж):

июль - 300 тыс. руб.;

август - 400 тыс. руб.;

сентябрь - 200 тыс. руб.

Учитывая, что выручка за июль - сентябрь составила 900 тыс. руб., условие 1 выполнено.

Статья 146 НК РФ, помимо выручки от реализации товаров (работ, услуг), предусматривает и иные объекты обложения:

- передачу на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Применяя условие 1, следует учитывать только выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Пример. Организация планирует получить освобождение от НДС с 1 октября 2001 г. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила (без НДС и налога с продаж) за июль - сентябрь 900 тыс. руб. Кроме того, стоимость выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления составила за этот период 2000 тыс. руб.

Учитывая, что выручка за июль - сентябрь составила 900 тыс. руб., условие 1 выполнено.

Если организация определяет выручку для налогообложения по оплате, то при определении установленного предела в сумме 1 млн руб. следует определять выручку по отгрузке или по оплате?

По мнению автора, в этом случае выручку следует определять по оплате. Косвенно эта точка зрения подтверждается тем, что в качестве документов, подтверждающих сумму выручки, в налоговый орган представляют налоговые декларации. В налоговых декларациях сумма выручки указывается по оплате (если таким способом организация определяет выручку).

Пример. Организация определяет выручку от реализации по оплате. Эта организация отгрузила товар покупателям на сумму (без НДС):

январь - 500 тыс. руб.;

февраль - 400 тыс. руб.;

март - 500 тыс. руб.

При этом за период январь - март поступила оплата за отгруженный товар на сумму 700 тыс. руб. (без НДС).

Учитывая, что сумма выручки от реализации по оплате менее 1 млн руб., организация вправе получить освобождение с 1 апреля.

Условие 2

Организации и индивидуальные предприниматели, претендующие на получение освобождения от НДС, не должны реализовывать подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Это условие установлено п.2 ст.145 НК РФ.

Фактически это означает, что даже если налогоплательщик не уплачивает акцизы, но реализует подакцизные товары, то он не имеет права на получение освобождения от НДС. Перечень подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья указан в ст.181 НК РФ.

Пример. Организация розничной торговли реализует продукты питания и сигареты.

Учитывая, что сигареты являются подакцизным товаром, право на освобождение организация получить не может.

Если организация ранее реализовывала подакцизные товары (подакцизное минеральное сырье), а в настоящее время не реализует их, то имеет ли она право на освобождение?

Следует отметить, что НК РФ не дает четкого ответа на этот вопрос. В п.2.2 Методических рекомендаций дано пояснение, что налогоплательщики, реализовавшие в каком-либо из трех предшествующих последовательных календарных месяцев подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, не имеют права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Таким образом, для получения права на освобождение необходимо, чтобы налогоплательщик в течение 3-месячного периода до даты, с которой планируется получение освобождения, не реализовывал подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.

Условие 3

Лица, претендующие на освобождение от НДС, должны представить соответствующее письменное заявление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица претендуют на такое освобождение.

Если налогоплательщик претендует на освобождение от НДС с 1 октября, то заявление и документы должны быть представлены не позднее 20 октября.

При этом возникает следующий вопрос: если налогоплательщик планирует с 1 октября получить освобождение, то вправе ли он начиная с этой даты не исчислять НДС до получения решения об освобождении?

Сложность вопроса состоит в том, что налоговый орган может и отказать в освобождении. В этом случае налогоплательщик должен будет доначислить НДС по совершенным ранее операциям.

Поэтому наиболее осторожный путь - уплачивать НДС до даты получения решения налогового органа на предоставление освобождения. Решение налогового органа должно быть вынесено в течение 10 дней со дня представления документов.

Чтобы ускорить решение, налогоплательщику следует представить документы ранее установленного крайнего срока (20-е число). Так, если налогоплательщик представит заявление и документы 1-го числа, то налоговый орган будет обязан вынести решение не позднее 11-го числа.

Форма заявления на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика утверждена Приказом МНС России от 29.01.2001 N БГ-3-03/23.

Следует отметить, что данный Приказ фактически установил не только форму заявления, но и перечень документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком, причем этот перечень довольно обширный.

Налогоплательщик должен представить:

- налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за прошедшие 3 календарных месяца;

- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации) и документы, подтверждающие сумму выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг);

- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации) и документы, подтверждающие сумму образовавшейся дебиторской задолженности;

- книгу продаж (предъявляется налоговому инспектору, принимающему заявление);

- журнал полученных и выставленных счетов-фактур (предъявляется налоговому инспектору, принимающему заявление);

- книгу доходов и расходов (представляют индивидуальные предприниматели налоговому инспектору, принимающему заявление);

- справку налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам (составляется налоговым органом).

Так, например, непонятно, как выписка из баланса может подтверждать сумму выручки. Документами, подтверждающими сумму выручки, являются отчет о прибылях и убытках (форма N 2), а также декларации по НДС. Также непонятно, зачем представляется справка налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам. НК РФ обусловливает получение освобождения отсутствием задолженности перед бюджетом.

В течение 10 дней со дня представления документов налоговые органы проверяют их и выносят решение соответственно:

- о правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отсутствии права на освобождение;

- о продлении срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отказе в таком продлении.

Применение освобождения от НДС

Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении ими указанных выше условий дается на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам.

В течение периода освобождения налогоплательщик обязан выполнить следующее условие: в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не должна превышать 1 млн руб.

Следует подчеркнуть, что данное условие должно быть выполнено не только для трех месяцев квартала, но и для любых трех последовательных календарных месяцев.

Если в течение периода, в котором налогоплательщики были освобождены от НДС, выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит установленное ограничение, то налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях.

Пример. Налогоплательщик получил освобождение с 1 апреля. В течение срока освобождения выручка от реализации составила:

апрель - 100 тыс. руб.;

май - 400 тыс. руб.;

июнь - 200 тыс. руб.;

июль - 150 тыс. руб.;

август - 600 тыс. руб.;

сентябрь - 200 тыс. руб.;

октябрь - 300 тыс. руб.;

ноябрь - 100 тыс. руб.;

декабрь - 150 тыс. руб.;

январь - 200 тыс. руб.;

февраль - 250 тыс. руб.;

март - 300 тыс. руб.

Из примера видно, что выручка за август - октябрь составила 1100 тыс. руб. Следовательно, начиная с 1 ноября налогоплательщик теряет право на освобождение и уплачивает НДС по оборотам с этой даты.

Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с применением вышеуказанного условия.

Если организация определяет выручку от реализации для налогообложения по оплате, то применять следует критерий "по отгрузке" или "по оплате"?

По мнению автора, в этом случае выручку от реализации за три последовательных календарных месяца следует определять также "по оплате".

Этот вывод связан с тем, что в ст.167 НК РФ указано следующее: дата реализации для налогоплательщиков, утвердивших учетную политику "по оплате", определяется как день оплаты товаров (работ, услуг). Таким образом, для налогообложения дата реализации возникает только в момент оплаты.

Следует отметить, что рассматриваемое условие сформулировано неудачно. Так, вполне может сложиться ситуация, когда налогоплательщик в течение месяца не платит НДС, однако в конце месяца выясняется, что условие нарушено и по операциям с начала месяца следовало уплачивать НДС. Так, в указанном выше примере в течение ноября налогоплательщик вполне мог не уплачивать НДС, полагая, что выручка за сентябрь - ноябрь не превысит 1 млн руб. Однако по истечении ноября выяснилось, что с 1 ноября права на освобождение у него не было.

В этом случае налогоплательщик обязан уплатить НДС с выручки от реализации за ноябрь.

Как исчислить НДС в этом случае?

Предположим, что в ноябре выручка от реализации составила 100 тыс. руб.

Возможны два подхода.

1. Налогоплательщик исчисляет НДС с суммы полученной выручки по ставке 16,67%.

В этом случае НДС составит 16 670 руб. Этот подход основан на том, что доходом налогоплательщика могут признаваться только те суммы, которые им реально получены (начислены). Учитывая это обстоятельство, полученная сумма выручки включает в себя НДС.

2. Налогоплательщик начисляет НДС на сумму полученной выручки по ставке 20%.

В этом случае НДС составит 20 000 руб. Этот подход основан на том, что если выручка без НДС составила 100 тыс. руб., то НДС должен начисляться на полученную сумму выручки.

Отметим, что официальные органы придерживаются второго подхода (см., например, Письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-03-11/89). Поэтому более осторожный путь - применять такой подход.

Одновременно с утерей права на освобождение налогоплательщик получает право на применение налоговых вычетов, то есть если такое право утеряно с 1 ноября, то суммы НДС, уплаченные поставщикам с 1 ноября, налогоплательщик вправе принимать к вычету в обычном порядке.

В связи с этим возникает следующий вопрос. Налогоплательщик может реализовывать товары, которые были приобретены в период освобождения. В этом случае при их приобретении налогоплательщик не принял к вычету суммы НДС.

Как принять к вычету НДС по таким товарам?

По мнению автора, можно применять два варианта.

1. При реализации товаров, приобретенных в период освобождения, но реализованных после утери права на освобождение, НДС исчислять с разницы между ценой приобретения и ценой реализации товара по ставке 16,67% (9,09%).

Обоснование этого подхода следующее: п.3 ст.154 НК РФ предусматривает, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости вместе с уплаченным налогом, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В рассматриваемом случае товар учтен по стоимости с НДС (на основании п.6 ст.170 НК РФ). Следовательно, возможно применение указанной выше нормы.

Пример. Организация приобрела товар в период освобождения от уплаты НДС по цене 1200 руб. с учетом НДС. После утери права на освобождение товар был реализован по цене 1800 руб. с учетом НДС.

НДС определяется как (1800 - 1200) х 16,67% = 100 руб.

2. При реализации товаров, приобретенных в период освобождения, но реализованных после утери права на освобождение, НДС исчислять с полной стоимости реализованных товаров, но при этом принимать к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам.

Такой порядок установлен п.2.10 Методических рекомендаций, где указывается, что суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным организацией (индивидуальным предпринимателем), утратившей право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по уплате налога, при осуществлении налогооблагаемых операций принимаются к вычету в порядке, определенном ст.172 НК РФ.

Пример. Организация приобрела товар в период освобождения от уплаты НДС по цене 1200 руб. с учетом НДС. После утери права на освобождение товар был реализован по цене 1800 руб. с учетом НДС.

На дату реализации товара организация начисляет НДС в сумме 300 руб. Одновременно принимается к вычету сумма НДС, уплаченная поставщикам, в размере 200 руб.

Если товар был приобретен и оплачен в период освобождения от НДС (например, в апреле), а реализован после утери права на освобождение (например, в ноябре), то в каком отчетном периоде принимать к вычету суммы НДС?

По мнению автора, НДС к вычету следует принимать в том отчетном периоде, в котором произведена реализация товара (то есть в ноябре).

В принципе, оба указанных варианта дают одинаковый результат. Разница возможна только в том случае, если на момент реализации этот товар не был оплачен поставщику, тогда при втором варианте сумма НДС будет больше (так как НДС не будет принят к вычету). В таких ситуациях наиболее осторожный путь - применять второй вариант.

Учитывая, что право на получение освобождения от уплаты НДС не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье (п.2 ст.145 НК РФ), можно предположить, что если в течение периода освобождения налогоплательщик реализовал подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, то он теряет право на освобождение. Этот вывод подтверждается п.2.4 Методических рекомендаций, в котором говорится, что при реализации подакцизного товара и (или) подакцизного минерального сырья в период освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС налогоплательщик утрачивает право на указанное освобождение до конца срока, на который ему было предоставлено такое право.

По окончании срока освобождения (12 календарных месяцев) налогоплательщик вправе продлить его. Для этого также представляются соответствующие документы в налоговые органы. В течение 10 дней, считая со дня представления документов, налоговые органы производят их проверку и выносят решение о продлении срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отказе в таком продлении.

При желании продлить освобождение налогоплательщики представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.

Представление таких документов (в отличие от заявления) является обязательным (п.4 ст.145 НК РФ). В случае их непредставления налогоплательщиком (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения) сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени (п.6 ст.145 НК РФ).

Рассмотрим еще два вопроса.

Если организация, определяющая выручку по оплате, реализовала товары (работы, услуги) до получения освобождения, но оплата поступила после получения освобождения, то следует ли начислять НДС?

В п.2.9 Методических рекомендаций указывается, что организации (индивидуальные предприниматели), получившие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и принявшие для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, при поступлении от покупателей платы за товары (выполненные работы, оказанные услуги) обязаны начислить и уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги) до даты получения освобождения.

Если организация приобрела товары (работы, услуги) до получения освобождения, но эти товары (работы, услуги) используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг) после получения освобождения, то следует ли восстанавливать НДС, принятый к вычету?

Согласно п.2.10 Методических рекомендаций суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым организациями (индивидуальными предпринимателями) для производства (реализации) товаров (работ, услуг), после получения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке с отражением этих сумм в налоговой декларации.

СОЗДАНИЕ ЛЬГОТНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Законодательством для некоторых категорий налогоплательщиков предоставляются льготные условия налогообложения. Как было указано выше, суть метода создания льготных предприятий заключается в том, что основная налоговая база выводится в льготные предприятия.

Таким образом, при рассматриваемом методе участвуют как минимум два налогоплательщика - основной налогоплательщик и льготное предприятие.

Может возникнуть вопрос: так как льготное предприятие имеет существенные льготы, то не лучше ли сразу зарегистрировать одно льготное предприятие и через него вести свою деятельность?

Во многих случаях так и поступают. Однако иногда целесообразней вести деятельность через основного налогоплательщика, а налоги минимизировать через льготное предприятия.

Для начала рассмотрим категории льготных предприятий.

Предприятия, использующие труд инвалидов

До 2001 г. широко использовались так называемые "инвалидные предприятия". В настоящее время число таких предприятий сильно ограничено. Так, с 1 января 2002 г. льгота по НДС предоставляется только следующим предприятиям (пп.2 п.3 ст.149 НК РФ):

- общественным организациям инвалидов (в том числе созданным как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Таким образом, если создать предприятие, использующее труд инвалидов, но не отвечающее указанным выше критериям, то такое предприятие не получит льготы по НДС.

По налогу на прибыль льгота рассматриваемым предприятиям также не предоставляется.

В то же время льгота для таких предприятий установлена по налогу на имущество. В пп."и" ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" установлено, что не облагается налогом имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

Таким образом, предприятия, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников, могут использоваться для минимизации выплат по налогу на имущество. С этой целью в такое льготное предприятие может быть перенесена налоговая база по налогу на имущество.

Рассмотрим несколько практических схем использования льготных предприятий.

Схема 1

Предположим, что организация планирует осуществлять деятельность по предоставлению имущества в аренду или лизинговую деятельность. Стоимость имущества, передаваемого в аренду или лизинг, облагается налогом на имущество. Таким образом, может быть создана организация, в которой инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников, для осуществления такой деятельности. В этом случае стоимость имущества этой организации не будет облагаться налогом на имущество.

Схема 2

Предположим, что организация производит и реализует продукцию на сумму 120 млн руб. в год (в том числе НДС 20 млн руб.). Для улучшения качества продукции планируется приобрести оборудование на сумму 100 млн руб. Ставка налога на имущество - 2%.

Нетрудно подсчитать, что сумма налога на имущество составит почти 2 млн руб. в год ("почти" потому, что амортизация уменьшает налоговую базу).

Чтобы сократить налоговые платежи, может быть создана организация с численностью инвалидов не менее 50% от общего числа работников. Эта организация приобретет оборудование и будет предоставлять его в аренду первой организации.

Предположим, что годовая стоимость аренды - 12 млн руб. (в том числе НДС 2 млн руб.).

В этом случае потерь на НДС не возникнет, так как обе организации вместе уплатят общую сумму НДС в размере 20 млн руб. Так, первая организация уплатит НДС в сумме 18 млн руб. (20 - 2), льготное предприятие - 2 млн руб.

Выигрыш же на налоге на имущество составляет почти 2 млн руб. в год.

Применяя эту схему, следует учитывать следующее:

- если льготное предприятие предоставляет имущество в аренду, то увеличивается оборот и соответственно сумма налога на пользователей автомобильных дорог. В нашем примере сумма дополнительно уплачиваемого налога составляет 100 тыс. руб. в год (10 млн руб. х 1%). Она значительно меньше, чем сумма сэкономленных средств, следовательно, схема выгодна;

- при установлении цены на аренду оборудования необходимо придерживаться правил ст.40 НК РФ, регулирующей применение контроля за ценами сделки. Иными словами, цена аренды должна соответствовать рыночным ценам.

Организация и индивидуальный предприниматель,

применяющие упрощенную систему налогообложения

Статья 18 НК РФ предусматривает специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения субъектов малого предпринимательства.

Этому режиму посвящен Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

В некоторых случаях применение упрощенной системы существенно снижает налоговое бремя. Субъекты малого предпринимательства имеют право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, иными словами, они могут перейти к упрощенной системе или вернуться к принятой ранее системе.

Для организаций (юридических лиц) упрощенная система налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Для организаций сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, единого социального налога.

Для индивидуальных предпринимателей применение упрощенной системы предусматривает замену налога на доходы физических лиц и налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, оплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Согласно разъяснениям МНС России индивидуальные предприниматели, оплачивающие стоимость патента, платят также НДС и налог с продаж.

Применять упрощенную систему могут предприятия, на которых предельная численность работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) составляет не более 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности.

Предельная численность работающих для организаций включает всех работающих в их филиалах и подразделениях.

Под действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности не подпадают организации, занятые производством подакцизной продукции, организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий, а также кредитные организации, страховщики, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса и хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Минфином России установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Субъекты малого предпринимательства имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил суммы 100 000-кратного МРОТ, установленного законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.

Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель, подавшие заявление на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, считаются субъектами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с того квартала, в котором произошла их официальная регистрация.

Для индивидуальных предпринимателей годовая стоимость патента устанавливается законодательством субъекта РФ.

Например, в Москве в соответствии с Законом г. Москвы от 16.10.1996 N 29 "О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" (ст.4) годовая стоимость патента для индивидуального предпринимателя составляет:

- в первый год работы в качестве субъекта упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности - величину, равную 12-кратному размеру МРОТ, установленному законодательством РФ на момент получения патента;

- во второй год - величину, равную 24-кратному размеру МРОТ, установленному законодательством РФ на начало календарного года;

- в третий и последующие годы - величину, равную 48-кратному размеру МРОТ, установленному законодательством РФ на начало календарного года.

Как видно из указанных выше размеров платы за патент, их сумма невелика.

Для организаций объектом обложения единым налогом в упрощенной системе может быть совокупный доход или валовая выручка. Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти субъекта РФ и устанавливается нормативным актом.

В случае если объектом обложения является совокупный доход, то налог исчисляется по ставкам:

- в федеральный бюджет - в размере 10% от совокупного дохода;

- в бюджет субъекта РФ и местный бюджет - в суммарном размере не более 20% от совокупного дохода.

То есть максимальная ставка может составлять 30% от суммы совокупного дохода.

При этом совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ плюс 3%), оказанных услуг, а также сумм НДС, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов.

Когда объектом налогообложения является валовая выручка, то налог исчисляется по ставкам:

- в федеральный бюджет - в размере 3,33% от суммы валовой выручки;

- в бюджет субъекта РФ и местный бюджет - в размере не более 6,67% от суммы валовой выручки.

То есть максимальная ставка может составлять 10% от суммы выручки.

Следует отметить, что во многих регионах ставки устанавливаются существенно ниже максимальных.

В то же время, несмотря на кажущуюся очевидность преимущества, прежде чем принять решение о переходе на упрощенную систему, необходимо сравнить, получит ли организация или индивидуальный предприниматель выгоду от ее применения.

Пример. Организация занимается реализацией товаров в розницу, приобретая товар по цене 120 руб. и реализуя по цене 180 руб. Издержки обращения составляют 10 руб. на единицу товара.

С суммы реализации уплачиваются налоги:

НДС - 10 руб. (30 - 20);

налог на пользователей автомобильных дорог - 0,5 руб.;

налог на прибыль - 9,6 руб. ((180 - 30 - 100 - 10) х 24%);

итого налогов - 20,10 руб. (к этой сумме следует прибавить налог на имущество).

Предположим, что по упрощенной системе ставка налога составляет 10% от валовой выручки. В этом случае при цене реализации 180 руб. сумма налога составит 18 руб.

Если организация осуществляет реализацию товаров оптом, то переход на упрощенную систему может оказаться невыгодным. Это связано с тем, что покупателям (организациям и индивидуальным предпринимателям) может быть невыгодно отсутствие входящего НДС при приобретении товаров.

Следует обратить внимание на норму п.2 ст.2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", в которой говорится, что под действие упрощенной системы налогообложения не подпадают организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий.

Применение этой нормы рассмотрим на следующем примере.

Пример. Существует организация, которая осуществляет деятельность, связанную с предоставлением имущества в аренду, обслуживанием переданного в аренду имущества. С целью снижения налогового бремени было принято решение перейти на упрощенную систему. Однако сумма выручки за предшествующий год по организации превышает установленный предел 100 тыс. МРОТ.

В рассматриваемом случае организация может разделиться на 2 организации, одна из которых будет предоставлять имущество в аренду, а другая по договору с арендатором - обслуживать это имущество. Тогда выручка по каждой из фирм снизится и может удовлетворять установленному критерию.

Но в силу указанной выше нормы вторую организацию могут не признать субъектом упрощенной системы, как организацию, созданную на базе ликвидированного структурного подразделения действующего предприятия.

Если же рассматриваемая деятельность только начинается, то имеет смысл сразу создать две организации: для предоставления имущества в аренду и обслуживания этого имущества. В этом случае рассмотренная выше норма п.2 ст.2 Закона не может быть применена.

Применение более сложных схем использования

субъектов, применяющих упрощенную систему

Как было указано выше, в г. Москве и иных регионах стоимость патента для индивидуального предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сравнительно невелика. Этот факт можно использовать для минимизации налоговых выплат.

Прежде всего рассмотрим порядок налогообложения индивидуального предпринимателя, принимающего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п.3 ст.1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

То есть налог на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели не платят, вместо этого они оплачивают стоимость патента. Как было указано выше, в г. Москве стоимость патента определяется в соответствии со ст.4 Закона г. Москвы "О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" и составляет незначительную величину.

Оплата годовой стоимости патента осуществляется индивидуальным предпринимателем ежеквартально равными долями в сроки, указанные в патенте.

Если индивидуальный предприниматель отказывается от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности до истечения трехлетнего срока, он уплачивает в бюджет г. Москвы разницу между величиной стоимости патента в третий год за весь период деятельности и суммой, уплаченной за этот же период. При этом для расчета принимается размер МРОТ, действующий на момент подачи заявления об отказе от упрощенной системы.

Единый социальный налог

Статьей 237 НК РФ установлено, что для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговая база определяется как произведение валовой выручки и коэффициента 0,1.

Если индивидуальный предприниматель использует наемный труд, то со стоимости начисленных в пользу работников доходов уплачивается единый социальный налог по ставкам, указанным в ст.241 НК РФ.

НДС

В Письме Минфина России от 15.11.2000 N 04-03-20 говорится:

"Согласно Федеральному закону от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение такой системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Таким образом, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, с 1 января 2001 г. должны исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке".

Заметим, что в соответствии со ст.145 НК РФ индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база индивидуальных предпринимателей, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб.

Следует учесть, что согласно ст.2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ субъекты малого предпринимательства имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил суммы 100 000-кратного МРОТ, установленного законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.

С 1 января 2001 г. МРОТ для целей налогообложения составляет 100 руб. Следовательно, 100 000-кратный МРОТ составит 10 000 000 руб. Если выручка индивидуального предпринимателя составит за год более 10 000 000 руб., то после одного года применения упрощенной системы предприниматель будет обязан перейти на обычную систему налогообложения, учета и отчетности.

Указанные выше особенности налогообложения индивидуального предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, и положены в основу схемы.

Анализ схемы

Предположим, что торговая организация приобретает товар у поставщика и реализует его магазинам розничной торговли (которые продают этот товар в розницу). При осуществлении этого вида деятельности доход торговой организации состоит из наценки на товар. Указанный доход облагается НДС, налогом на прибыль, налогом на пользователей автомобильных дорог.

Суть схемы в том, что товар продается не напрямую в магазины, а индивидуальному предпринимателю, перешедшему на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Индивидуальный предприниматель реализует товар магазинам. В этом случае основная часть наценки на товар остается у индивидуального предпринимателя и облагается только НДС.

Пример. Организация приобретает в течение года товар у поставщика на сумму 2400 тыс. руб. Приобретенный товар реализуется магазинам на сумму 3600 тыс. руб. Издержки, связанные с реализацией товара, составили 50 000 руб.

При обычном режиме налогообложения будет уплачено налогов:

НДС - 200 тыс. руб. (600 000 - 400 000);

налог на пользователей автомобильных дорог - 10 тыс. руб. ((3 600 000 - 600 000 - 2 000 000) х 1%);

налог на прибыль - 225,6 тыс. руб. ((3 600 000 - 600 000 - 2 000 000 - 50 000 - 10 000) х 24%);

итого подлежит уплате налогов - 435,6 тыс. руб.

Рассмотрим сумму уплачиваемых налогов, если торговая фирма реализует товар индивидуальному предпринимателю на сумму 2460 тыс. руб., а последний реализует товар магазинам на сумму 3600 тыс. руб.

Налогообложение торговой фирмы:

НДС - 10 тыс. руб. (410 000 - 400 000);

налог на пользователей автомобильных дорог - 0,5 тыс. руб. (2 460 000 - 410 000 - 2 000 000).

Налогообложение индивидуального предпринимателя:

НДС - 190 тыс. руб. (600 000 - 410 000);

стоимость патента за 1-й год - 1,2 тыс. руб. (12 х 100);

единый социальный налог - 48,4 тыс. руб. (применяется ставка ЕСН к налоговой базе, определенной как 3 млн х 0,1);

итого подлежит уплате налогов - 250,1 тыс. руб.

Таким образом, применяя указанную схему, можно уменьшить сумму налоговых обязательств почти в два раза.

Возможна и иная интерпретация этой схемы. Так, в указанном выше случае торговая организация реализовывала товар индивидуальному предпринимателю по договору купли-продажи, а последний реализовывал товар магазинам. Можно изменить схему и передавать товар индивидуальному предпринимателю по договору комиссии или поручения для реализации магазинам. За указанную услугу организация уплачивает индивидуальному предпринимателю вознаграждение.

Пример. Организация приобретает в течение года товар у поставщика на сумму 2400 тыс. руб. Приобретенный товар передается индивидуальному предпринимателю для реализации по договору комиссии. Товар реализован предпринимателем магазинам на сумму 3600 тыс. руб. Издержки, связанные с реализацией товара, у торговой организации составили 50 000 руб. Торговая организация выплатила вознаграждение предпринимателю в сумме 1140 тыс. руб. (в том числе НДС 190 тыс. руб.).

Налогообложение торговой фирмы:

НДС - 10 тыс. руб. (600 000 - 400 000 - 190 000);

налог на пользователей автомобильных дорог - 10 тыс. руб. (3 600 000 - 600 000 - 2 000 000).

Налогообложение индивидуального предпринимателя:

НДС - 190 тыс. руб.;

стоимость патента за 1-й год - 1,2 тыс. руб. (12 х 100);

единый социальный налог - 21,7 тыс. руб. (применяется ставка ЕСН к налоговой базе, определенной как 950 - 0,1);

итого подлежит уплате налогов - 232,9 тыс. руб.

Как видно из приведенного примера, эта схема также дает существенную экономию на налогах. Здесь несколько больше сумма налога на пользователей автомобильных дорог, но меньше сумма ЕСН.

Преимуществом указанной разновидности схемы является то, что при тех же оборотах выручка индивидуального предпринимателя составляет меньшую величину (1140 тыс. руб.). Это связано с тем, что при использовании индивидуального предпринимателя как посредника сумма его выручки равна только сумме вознаграждения. Если же предприниматель перепродает товар, то выручкой будет считаться вся стоимость реализованного товара.

Меньшая сумма выручки индивидуального предпринимателя важна в том случае, если обороты большие и есть угроза достичь предела выручки в 100 000 МРОТ, когда индивидуальный предприниматель будет вынужден в следующем году перейти на обычную систему налогообложения, учета и отчетности. Применение второй разновидности схемы позволяет уменьшить сумму выручки предпринимателя при тех же оборотах.

Применение указанных выше схем позволяет существенно снизить налогообложение при сбыте товара. Так, производственная компания может через нескольких предпринимателей реализовывать производимую ею продукцию по указанной выше схеме. Использование нескольких предпринимателей обусловливается только целью не превысить ограничение, установленное для применения упрощенной системы.

Ограничения при применении схемы

Главное ограничение, которое следует учитывать, - возможность применения налогового контроля цен.

Данная схема базируется на перенесении части выручки от реализации товара на индивидуального предпринимателя. Поэтому имеет место некоторое искусственное манипулирование ценами сделки между индивидуальным предпринимателем и торговой организацией (цена покупки товара - в первом случае и сумма вознаграждения - во втором).

В соответствии со ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Применяя данную схему, целесообразно избегать указанных выше случаев.

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

В некоторых случаях использование посреднических договоров позволяет оптимизировать налогообложение.

Приобретение товаров (работ, услуг) у лиц,

не уплачивающих НДС

Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов их налоговая база, без учета НДС и налога с продаж, не превысила 1 млн руб. (ст.145 НК РФ). В связи с этим при приобретении у неплательщиков НДС товарно-материальных ценностей (работ, услуг) суммы НДС не могут быть приняты к вычету, так как этих сумм нет. Аналогичное положение и при приобретении товаров у организаций, не уплачивающих НДС (например, перешедших на упрощенную систему налогообложения, уплачивающих единый налог на вмененный доход и т.д.).

Следует учитывать, что эта проблема не касается случаев, когда у физических лиц закупается сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), так как в этом случае НДС исчисляется с разницы между ценой реализации и ценой приобретения товара (п.4 ст.154 НК РФ).

При приобретении организацией торговли товаров для перепродажи у неплательщиков налога в стоимости товаров не выделены суммы НДС и, следовательно, НДС нельзя принять к вычету. В то же время при реализации товаров НДС следует заплатить со всего оборота.

В некоторых случаях такое положение дел приводит к тому, что организациям выгоднее приобретать товары плательщиков НДС.

Пример. Организация реализует товар по цене 240 руб. (в том числе НДС 40 руб.). Товар приобретается по цене 120 руб.:

а) у неплательщика НДС;

б) у плательщика НДС (в том числе НДС 20 руб.).

Рассмотрим суммы налога на прибыль (по ставке 24%) и НДС в обоих случаях.

Для случая "а":

НДС - 40 руб.;

налог на прибыль - 80 х 24% = 19,2 руб.;

итого - 59,2 рубля.

Для случая "б":

НДС - 20 руб.;

налог на прибыль - 100 х 24% = 24 руб.;

итого - 44 руб.

Из этого примера видно, что при решении вопроса о целесообразности приобретения товаров у неплательщиков налога необходимо учитывать отсутствие возможности принять НДС к вычету.

Если продавец товаров (неплательщик НДС) перепродает товар, то имеется возможность минимизировать налоговые платежи. Так, существует возможность принять к вычету НДС при приобретении товаров у неплательщика налога, если последний реализует их по договору поручения. В этом случае неплательщик налога (поверенный) обязуется реализовать товар от имени и за счет организации-поставщика (доверителя). Покупатель фактически приобретает товар непосредственно у организации-поставщика. Поставщик в установленном порядке выделяет суммы НДС. Неплательщик налога за указанную сделку получает только вознаграждение.

Рассмотрим следующий пример.

Организация реализует товар по цене 240 руб. (в том числе НДС 40 руб.). Этот товар организация приобрела:

а) у неплательщика налога по договору купли-продажи за 140 руб.;

б) у организации-поставщика через посредника по цене 120 руб. (в том числе НДС 20 руб.). Посредником в сделке выступает неплательщик налога. Оплата посреднику составила 20 руб.

Варианты "а" и "б" для всех трех сторон с точки зрения материальной выгоды практически не отличаются:

- поставщик реализует товар за 120 руб. (при варианте "а" - неплательщику налога, при варианте "б" - покупателю);

- неплательщик налога получает прибыль в сумме 20 руб. (при варианте "а" - в виде разницы в ценах покупки и продажи, при варианте "б" - в виде вознаграждения);

- покупатель тратит на приобретение товара 140 руб. (при варианте "а" - 140 руб. на стоимость товара, при варианте "б" - 120 руб. на стоимость товара и 20 руб. - вознаграждение посреднику).

Однако с точки зрения налогообложения вариант "б" более выгоден для организации-покупателя.

Пример. Рассчитаем уплачиваемые при реализации товара покупателем налог на прибыль и НДС.

Для случая "а":

НДС - 40 руб.;

налог на прибыль - 60 х 24% = 14,4 руб.;

итого - 54,4 руб.

Для случая "б":

НДС - 20 руб.;

налог на прибыль - 80 х 24% = 19,2 руб.;

итого - 39,2 руб.

Следует заметить, что покупатель вправе принять НДС к вычету, только если неплательщик налога реализует товар по договору поручения или по агентскому договору, в котором неплательщик налога действует от имени и за счет организации-поставщика. В том случае, если неплательщик налога реализует товар по договору комиссии (то есть от своего имени) или по агентскому договору, в котором неплательщик налога действует от своего имени, то покупатель НДС к зачету принять не вправе (так как в роли продавца или исполнителя в этом случае будет неплательщик НДС).

Реализация в розницу товаров,

полученных у физических лиц

Организации розничной торговли начисляют НДС с полной стоимости реализованного товара. Суммы НДС, уплаченные поставщикам, подлежат вычету.

Но если товар приобретается у лиц, не уплачивающих НДС, то к вычету принимать нечего. Таким образом, приобретение товаров у лиц, не уплачивающих НДС, по договору купли-продажи организацией розничной торговли невыгодно по сравнению с приобретением товара у плательщиков НДС.

Эта проблема не касается случаев, когда у физических лиц закупаются сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки, подпадающие под условия п.4 ст.154 НК РФ. Здесь облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без НДС.

В то же время если организация розничной торговли берет на реализацию товар у лиц, не уплачивающих НДС по договору комиссии, то НДС начисляется со стоимости комиссионного вознаграждения на основании ст.156 НК РФ.

Пример. Организация розничной торговли реализует товар, полученный от индивидуального предпринимателя, получившего освобождение от НДС, по цене 240 руб. с учетом НДС.

Рассмотрим два варианта.

Вариант 1

Организация приобрела товар у индивидуального предпринимателя по цене 180 руб. по договору купли продажи.

В этом случае сумма НДС со стоимости реализации составит 40 руб.

Вариант 2

Организация реализует товар индивидуального предпринимателя по договору комиссии. Сумма вознаграждения составляет 60 руб. В этом случае организация розничной торговли уплачивает 10 руб. НДС с суммы своего вознаграждения.

Из приведенного примера следует, что вариант 2 более выгоден организации розничной торговли с точки зрения налогообложения.

Применение этого метода возможно потому, что покупателем товаров в розничной торговле обычно является население. Покупатели - физические лица используют приобретаемые товары не для производственных нужд, а для личного потребления и не принимают НДС к вычету. Поэтому покупателям товара нет разницы, по какому договору был получен магазином розничной торговли товар.

Реализация дорогостоящего товара по посредническим

договорам (оптимизация налога на имущество)

Как было указано выше, стоимость товара, полученного посредником для реализации от контрагента или приобретенного посредником для передачи контрагенту, не учитывается на балансе посредника. Таким образом, стоимость полученного товара не облагается налогом на имущество.

Если сравнивать сумму налога на имущество при приобретении и реализации товара по договору купли-продажи и при приобретении и реализации товара по договору комиссии, то применение последнего будет предпочтительнее.

Конечно же, выгода будет ощутима при больших объемах реализации или при реализации дорогостоящего товара.

Реализация товаров, облагаемых по ставке 10%

Законодательством установлен перечень товаров, облагаемых по ставке 10%. При продаже таких товаров по посредническим договорам следует учитывать, что сумма вознаграждения посреднику за их реализацию облагается по ставке 20%. То есть в этом случае невыгодно использовать посреднические договоры.

Поясним это на примере.

Предположим, что организация приобретает товар по цене 110 руб. (НДС - 10 руб.) и реализует его по цене 165 руб. (НДС - 15 руб.).

Если товары приобретаются и реализуются по договору купли-продажи, то с суммы дохода уплачивается НДС в размере 5 руб. (15 - 10).

Если же организация будет реализовывать товар комитента по договору комиссии, то сумма дохода будет облагаться по ставке 20% и налог составит 9,17 руб.

ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА И ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИИ

Физические лица создают коммерческие организации для того, чтобы посредством ее деятельности зарабатывать прибыль. Иногда, особенно в малом бизнесе, возникает проблема: как передать имущество и денежные средства организации с минимальными потерями на налогах? Такая проблема возникает в том случае, если имущество и денежные средства имеются у физического лица (акционера, дольщика), но эти имущество и денежные средства необходимы для функционирования организации.

Передача имущества и денежных средств от физического лица организации возможна либо на временной основе (с последующим возвратом) или на постоянной основе (без возврата). В зависимости от этого обстоятельства могут быть следующие варианты.

Временная передача имущества и денежных средств

Как было сказано выше, в этом случае физическое лицо передает имущество или денежные средства на возвратной основе.

Заем

Физическое лицо может выдать организации заем. С этой целью между ним и организацией заключается договор займа, по которому физическое лицо (заимодавец) передает в собственность организации (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег.

Забегая вперед, отметим, что при применении беспроцентного займа налоговых потерь нет.

Правовые особенности договора займа регулируются ст.ст.807 - 818 ГК РФ. Для нас наиболее важно то, что заимодавцем может быть любое лицо (а не обязательно кредитная организация). Кроме того, заем может быть беспроцентным.

В случае если договор займа беспроцентный, то целесообразно в договоре непосредственно сделать указание на это. Так, в соответствии с п.3 ст.809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Учитывая, что рассматриваемый случай не подходит ни под один из указанных выше, то целесообразно непосредственно указать, что заем беспроцентный.

Договор займа следует заключать в письменной форме. Согласно ст.808 ГК РФ если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законом МРОТ, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.

Срок возврата суммы займа может быть определен несколькими способами. Так, может быть конкретно указан срок возврата займа (например, через 1 год после выдачи суммы займа или на определенную дату).

Возможен и иной способ. Так, в ст.810 ГК РФ говорится, что в случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Таким образом, если на дату выдачи займа нет уверенности в том, в какой срок необходимость в заемных средствах отпадет, то можно определить, что заем выдается до момента его востребования заимодавцем (физическим лицом). В этом случае (когда необходимость в займе отпадает) физическое лицо востребует сумму займа.

В п.2 ст.810 ГК РФ указано, что, если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно.

Налоговых потерь при выдаче физическим лицом беспроцентного займа организации не возникает. Ни физическое, ни юридическое лицо дохода не получают, так как средства заемные. Для организаций не предусмотрено определение по налогу на прибыль материальной выгоды. Поэтому никаких дополнительных доначислений налога на прибыль делать не следует. Не возникает обязанности по уплате и других налогов (НДС, налога с продаж и т.д.).

В бухгалтерском учете организация отражает операции займа следующим образом:

Д 51 К 66 получен заем;

Д 66 К 51 возвращен заем.

Передача имущества в безвозмездное пользование

Передачу денежных средств на возвратной основе наиболее удобно произвести на основании договора займа, но иногда возникает необходимость передать от физического лица организации во временное пользование имущество (например, сотовый телефон, автомобиль, компьютер).

С точки зрения минимизации налогообложения наиболее оптимальный вариант - договор безвозмездного пользования.

Правовые вопросы договора безвозмездного пользования регулируются ст.ст.689 - 701 ГК РФ.

По договору безвозмездного пользования физическое лицо (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование организации (ссудополучателю), а организация обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст.689 ГК РФ).

Договор может заключаться на срок, определенный договором, или на неопределенный срок (ст.610 ГК РФ). Если срок в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а если предметом договора является недвижимое имущество, то за три месяца.

Статья 695 ГК РФ указывает, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Это положение достаточно важно для организации. Так, расходы на ремонт объекта, произведенные организацией, могут приниматься к вычету только в том случае, если обязанность по осуществлению ремонта лежит на ссудополучателе (организации). Таким образом, в договоре можно не указывать распределение обязанности по поддержанию вещи в исправном состоянии между сторонами, так как в соответствии с нормой ст.695 ГК РФ эта обязанность будет лежать на ссудополучателе.

В соответствии с нормами ГК РФ при договоре безвозмездного пользования право собственности на полученное организацией в пользование имущество к ней не переходит, а остается у физического лица. Полученное имущество учитывается по дебету забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Соответственно, стоимость этого имущества не облагается налогом на имущество.

Получение в пользование имущества никаких налоговых последствий для организации не влечет.

В процессе деятельности организации возникают расходы по эксплуатации этого имущества (расходы на ремонт, на приобретение ГСМ для автомобилей, на телефонные переговоры). Если эти расходы обоснованны и документально подтверждены, то они принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Так, в соответствии с пп.2 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Пример. Организация получила в безвозмездное пользование мобильный телефон от физического лица. В процессе пользования мобильным телефоном организация оплачивала счета за телефонные переговоры, произведенные сотрудником организации для целей, связанных с производственной деятельностью организации.

Д 001 получен телефон в безвозмездное пользование;

Д 20 (26) К 76 начислены расходы на оплату телефонных переговоров;

К 001 по окончании договора мобильный телефон возвращен ссудодателю.

Следует учитывать, что расходы на ремонт основных средств для некоторых организаций подлежат списанию в особом порядке. Расходы на ремонт основных средств списываются в полном объеме организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства (ст.260 НК РФ).

Для прочих организаций (например, торговли, науки, финансовой сферы) расходы на ремонт основных средств признаются в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. При этом расходы, превышающие указанный выше размер, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет при ремонте основных средств, включенных в состав 4-й - 10-й амортизационных групп, при ремонте основных средств, включенных в состав 1-й - 3-й амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

Полученные в безвозмездное пользование объекты не числятся на балансе. Однако п.3 ст.260 НК РФ установлено, что согласно ст.260 НК РФ порядок применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Аналогичное положение должно распространяться и на объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования.

Таким образом, для того чтобы ссудополучатель (организация) мог применить к стоимости полученного в пользование объекта норму расходов в размере 10%, необходимо, чтобы в акте на передачу объекта была указана его первоначальная (восстановительная) стоимость. Физическое лицо (не предприниматель) не формирует первоначальную (восстановительную) стоимость приобретенного имущества. По мнению автора, в этом случае в акте на передачу имущества следует указывать стоимость приобретения имущества физическим лицом.

Пример. Организация торговли получила в безвозмездное пользование от физического лица автомобиль. В документах на передачу автомобиля указана его стоимость - 100 тыс. руб. Иных основных средств на балансе не имеется.

При осуществлении ремонта автомобиля сумма расходов признается в течение налогового периода в сумме 10 тыс. руб. Превышение расходов списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном ст.260 НК РФ.

Передача имущества и денежных средств

на постоянной основе

Как было сказано выше, в этом случае физическое лицо передает имущество или денежные средства без обязательства организации вернуть это имущество и денежные средства.

Внесение имущества и денежных средств

в уставный капитал

Этот способ не влечет никаких налоговых последствий ни для физического лица, ни для организации. Конечно же, недостатком его является достаточно большой срок регистрации увеличения уставного капитала, а также наличие некоторых регистрационных расходов. Поэтому применять этот способ целесообразно только при необходимости передачи имущества и денежных средств в большом объеме.

При внесении в уставный капитал имущества следует учитывать, что в соответствии с законодательством, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Такая норма установлена п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п.3 ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Получение имущества и денежных средств в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д 75 К 80 начислено увеличение уставного капитала;

Д 51, 50, 08, 10 К 75 получено имущество или денежные средства в уставный капитал.

Безвозмездная передача имущества и денежных средств

В этом случае физическое лицо передает имущество и денежные средства безвозмездно организации. Такую передачу можно осуществить на основании договора дарения (например, договора на оказание финансовой помощи). У физического лица, передающего имущество и денежные средства, налоговых последствий не возникает. Но налоговые последствия могут возникнуть у юридического лица.

НДС

Не возникает обязанности по уплате НДС в том случае, если получение имущества и денежных средств не связано с оплатой реализованных физическому лицу товаров (работ, услуг). Этот вывод основан на ст.146 НК РФ. Таким образом, если физическое лицо по договору дарения передает имущество и денежные средства организации (при соблюдении указанного выше условия), то у организации не возникает обязанности по исчислению НДС с полученных сумм.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Объектом обложения налога на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), или сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Учитывая, что в рассматриваемом случае у организации не возникает выручки от реализации, стоимость полученного организацией имущества и денежных средств не облагается этим налогом.

Налог на прибыль

С 1 января 2002 г. вступила в силу гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Подпунктом 11 п.1 ст.251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное российской организацией от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, если физическое лицо владеет 50% или более уставного (складочного) капитала, то без налоговых последствий это физическое лицо может передавать имущество и денежные средства организации безвозмездно. Если организации передается имущество, то в течение одного года со дня его получения указанное имущество не должно передаваться третьим лицам, но если это условие будет нарушено, то стоимость полученного имущества будет включена в налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время денежные средства могут расходоваться в любое время без налоговых последствий.

Если же физическое лицо не владеет долей в уставном (складочном) капитале или его доля менее 50%, то стоимость полученного организацией имущества и денежных средств включается во внереализационный доход и облагается налогом на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ).

ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА И ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

ФИЗИЧЕСКОМУ ЛИЦУ

Часто возникает необходимость передать имущество и денежные средства от организации физическому лицу. Для этого случая также существуют различные варианты оформления сделки. Следует выделить передачу имущества и денежных средств на временной основе (с последующим возвратом организации) и таковую передачу на безвозмездной основе.

Временная передача имущества и денежных средств

Как было сказано ранее, в этом случае организация передает имущество или денежные средства на возвратной основе.

Заем

Организация может выдать физическому лицу заем. С этой целью между физическим лицом и организацией заключается договор займа, по которому организация (заимодавец) передает в собственность физическому лицу (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег.

Правовые особенности договора займа были рассмотрены выше. Поэтому не будем останавливаться на них.

В бухгалтерском учете организация отражает операции займа следующим образом:

Д 58 К 51 выдан заем;

Д 51 К 58 возвращен заем.

Налоговые последствия для физического лица и организации в основном заключаются в налогообложении материальной выгоды по полученным заемным средствам. Суть этого института в том, что сумма экономии на процентах по заемным средствам, полученным на льготных условиях, включается в налоговую базу и облагается налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Налог на доходы физических лиц

Статья 210 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы учитываются доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ, согласно которой доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. При этом налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы в рассматриваемом случае осуществляется налогоплательщиком в срок уплаты процентов по займу (если заем процентный), но не реже чем один раз в налоговый период.

Таким образом, если заем беспроцентный, то материальная выгода по налогу на доходы физических лиц может определяться один раз - в конце года.

Сумма налоговой базы по материальной выгоде облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 35%. Такая ставка установлена п.2 ст.224 НК РФ.

Пример. Рассмотрим, какую налоговую нагрузку несет исчисление налога с суммы материальной выгоды. Предположим, что организация выдала своему работнику беспроцентный заем 100 тыс. руб. сроком на один год. Ставка рефинансирования на дату выдачи займа - 25%.

Определим налоговую базу. Для этого следует определить превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Сумма процентов за один год исходя из действующей ставки рефинансирования составит 100 000 х 25% х 3/4 = 18 750 руб.

Учитывая, что договор беспроцентный, то указанная сумма и будет налоговой базой.

С указанной налоговой базы налог на доходы физических лиц составит 6562,50 руб. (18 750 х 35%).

Можно сделать вывод, что при ставке рефинансирования 25% налоговая нагрузка налога на доходы физических лиц будет соответствовать 6,56% годовых.

Выводим следующую форму зависимости налоговой нагрузки в процентах годовых от ставки рефинансирования:

НН = СЦБ х 3/4 х 35%,

где НН - налоговая нагрузка в процентах годовых; СЦБ - ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Единый социальный налог

В соответствии с п.4 ст.237 НК РФ в налоговую базу по единому социальному налогу также включается материальная выгода. Порядок определения налоговой базы на сумму материальной выгоды такой же, как и по налогу на доходы физических лиц. К сумме налоговой выгоды применяются ставки, установленные п.1 ст.241 НК РФ. Ставка налога регрессивная и в зависимости от дохода составляет от 35,6 до 2%.

В приведенном выше примере сумма материальной выгоды составит 18 750 руб. К этой сумме применяются ставки, установленные п.1 ст.241 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что выдача займа физическому лицу имеет свои последствия в виде налогообложения материальной выгоды как экономии на процентах по заемным средствам. При ставке рефинансирования на дату выдачи беспроцентного займа 25% годовых налоговая нагрузка составляет примерно 12% годовых (при максимальной ставке единого социального налога).

Передача имущества в безвозмездное пользование

Иногда существует необходимость передать физическому лицу от организации во временное пользование имущество (например, сотовый телефон, автомобиль, компьютер).

С точки зрения минимизации налогообложения наиболее оптимальный вариант - договор безвозмездного пользования. Правовые особенности договора безвозмездного пользования были разъяснены выше, поэтому сразу перейдем к особенностям налогообложения.

Физическое лицо получает имущество не в собственность, а во временное пользование. Поэтому стоимость полученного имущества не включается в доход физического лица. Стоимость сэкономленной арендной платы за пользование имуществом не включается в облагаемый налогами доход.

По общему правилу расходы на содержание имущества должен нести ссудополучатель. Стороны могут изменить это условие, но тогда для организации эти расходы не будут экономически обоснованы и не будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли (ст.252 НК РФ). Кроме того, расходы на содержание имущества, переданного в безвозмездное пользование физическому лицу, могут включаться в доход физического лица и будут облагаться налогом на доходы физических лиц.

Следует также учитывать, что по переданному в безвозмездное пользование имуществу амортизация не начисляется (пп.8 п.2 ст.256 НК РФ).

Итак, можно сделать вывод, что передача в безвозмездное пользование физическому лицу имущества практически не влечет за собой никаких налоговых последствий, если расходы по содержанию этого имущества будет нести ссудополучатель (физическое лицо).

Учет имущества на балансе организации

Ценность многих видов имущества заключается в праве владения и пользования ими. Далеко не всегда необходимо иметь право распоряжения имуществом (продать, сдать в аренду). На этом и основана следующая широко применяемая схема. Организация приобретает легковой автомобиль и приходует его на баланс. Затем одному из сотрудников организации выдается доверенность и на основании этой доверенности сотрудник пользуется этим автомобилем как личным.

При правильном оформлении документов (маршрутных и путевых листов) доказать, что легковой автомобиль используется в непроизводственных целях, практически невозможно. Расходы на содержание автомобиля принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли организации. Физическое лицо не включает в свой доход стоимость автомобиля.

Применяя этот способ, главное - правильно оформить документы.

Передача имущества и денежных средств

на постоянной основе

Ранее мы говорили, что в этом случае организация передает имущество или денежные средства без обязательства физического лица вернуть это имущество и денежные средства.

Можно выделить следующие способы передачи физическому лицу имущества или денежных средств: оплата труда (включая премии), выплата вознаграждения по договору гражданско-правового характера, выплата вознаграждения индивидуальному предпринимателю, дивиденды, дарение. Рассмотрим эти варианты более подробно.

Оплата труда (включая премии)

Одним из наиболее распространенных способов является выплата работнику заработной платы, а также премии. Сумма заработной платы и премий уменьшает налогооблагаемую прибыль организации в соответствии со ст.255 НК РФ.

Но сумма заработной платы облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ), а также единым социальным налогом по ставкам, установленным ст.241 НК РФ.

Пример. Предположим, что за год получена прибыль (без учета расходов на заработную плату работнику) в сумме 1 млн руб. В течение года работнику выплачена заработная плата в сумме 500 тыс. руб. Рассчитаем величину уплачиваемых налогов. Эти суммы будут нужны в последующем для сравнения вариантов организации выплаты дохода физическому лицу.

Если налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы налогообложения по единому социальному налогу, то организацией и физическим лицом будут уплачены следующие налоги:

налог на доходы физических лиц - 65 тыс. руб.;

единый социальный налог - 96,6 тыс. руб. (76,6 + 200 х 10%);

налог на прибыль - 97 тыс. руб. ((1000 - 500 - 96,6) х 24%);

итого налогов - 257,6 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 307, 4 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 192,6 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 435 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 65 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 742,4 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 34,7%.

Если налогоплательщик не имеет права на применение регрессивной шкалы налогообложения по единому социальному налогу, то организацией и физическим лицом будут уплачены следующие налоги:

налог на доходы физических лиц - 65 тыс. руб.;

единый социальный налог - 178 тыс. руб.;

налог на прибыль - 77,28 тыс. руб. ((1000 - 500 - 178) х 24%);

итого налогов - 320,28 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 244,72 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 255,28 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 435 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 65 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 679,72 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 47,1%.

Выплата вознаграждения по договору

гражданско-правового характера

Организация может заключить с физическим лицом не трудовой договор, а договор гражданско-правового характера. Следует учитывать, что минимизация налогообложения не должна ставиться на первое место при принятии решения о заключении трудового или гражданско-правового договора. Так, договор гражданско-правового характера имеет много правовых недостатков для работника. Работник не имеет права на отпуск и соответственно на сумму выплаты отпускных, работник не имеет права на оплату временной нетрудоспособности. Расходы на командировки не возмещаются работнику по гражданско-правовому договору (однако на стоимость таких расходов может быть увеличено вознаграждение по договору).

Все преимущество в налоговом смысле заключения с работником гражданско-правового договора вместо трудового состоит в том, что в этом случае в составе единого социального налога не уплачиваются взносы в фонды обязательного социального страхования.

Пример. Предположим, что за год получена прибыль (без учета расходов на заработную плату работнику) в сумме 1 млн руб. Физическое лицо заключило с организацией договор гражданско-правового характера. В течение года было выплачено вознаграждение в сумме 500 тыс. руб. Рассчитаем величину уплачиваемых налогов.

Если налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы налогообложения по единому социальному налогу, то организацией и физическим лицом будут уплачены следующие налоги:

налог на доходы физических лиц - 65 тыс. руб.;

единый социальный налог - 85 тыс. руб. (95,6 - 10,6);

налог на прибыль - 99,6 тыс. руб. ((1000 - 500 - 85) х 24%);

итого налогов - 249,6 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 315,4 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 184,6 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 435 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 65 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 750,4 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 33,3%.

Если налогоплательщик не имеет права на применение регрессивной шкалы налогообложения по единому социальному налогу (взносу), то организацией и физическим лицом будут уплачены следующие налоги:

налог на доходы физических лиц - 65 тыс. руб.;

единый социальный налог - 158 тыс. руб. (178 - 20);

налог на прибыль - 82 тыс. руб. ((1000 - 500 - 158) х 24%);

итого налогов - 305 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 260 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 240 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 435 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 65 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 695 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 43,9%.

Сравнение этого варианта с выплатой заработной платы позволяет сделать вывод, что экономия на налоговой нагрузке незначительная. По мнению автора, с целью минимизации налогообложения нецелесообразно заключать с физическими лицами договоры гражданско-правового характера вместо трудовых. В этом случае экономия на налогах незначительная, а недостатки юридического оформления существенны.

Выплата вознаграждения

индивидуальному предпринимателю

Этот вариант является некоторой модификацией указанного выше способа. Суть его в том, что работник приобретает статус индивидуального предпринимателя без образования юридического лица. Организация заключает договор гражданско-правового характера с индивидуальным предпринимателем и выплачивает ему вознаграждение.

При такой форме отношений имеются те же недостатки, что и в предыдущем случае.

Предприниматель не имеет права на отпуск и, соответственно, на сумму выплаты отпускных; предприниматель не имеет права на оплату временной нетрудоспособности. Расходы на командировки не возмещаются предпринимателю по гражданско-правовому договору (однако на стоимость таких расходов может быть увеличено вознаграждение по договору).

Кроме того, недостатком является то, что работник в этом случае обязан вести учет доходов и расходов, представлять отчеты в налоговые органы.

Особое внимание следует обратить на вопрос об исчислении и уплате НДС индивидуальным предпринимателем. Если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) индивидуального предпринимателя без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб., то предприниматель вправе получить освобождение от НДС по ст.145 НК РФ. Фактически это означает: предприниматель может получать вознаграждение в сумме 330 тыс. руб. ежемесячно и при этом не платить НДС.

В то же время не исключено, что уплата индивидуальным предпринимателем НДС никак не скажется на налоговой нагрузке. Если организация уплачивает НДС, то ей нет никакой разницы, заплатить НДС в бюджет или предпринимателю, так как в последнем случае она примет НДС к вычету. Поэтому не всегда имеет смысл получать освобождение.

Для того чтобы не платить налог с продаж, следует расчеты по договору производить в безналичном порядке.

Преимуществом рассматриваемой схемы можно назвать то, что ставка единого социального налога для индивидуального предпринимателя ниже, чем при выплате вознаграждения работнику. Кроме того, применение регрессивной шкалы индивидуальным предпринимателем по собственным доходам не ставится в зависимость от каких-либо условий.

Пример. Предположим, что за год организацией получена прибыль (без учета расходов на вознаграждение предпринимателю) в сумме 1 млн руб. Индивидуальный предприниматель заключил с организацией договор гражданско-правового характера. В течение года было выплачено вознаграждение в сумме 500 тыс. руб. Рассчитаем величину уплачиваемых налогов.

Организацией и физическим лицом будут уплачены следующие налоги:

единый социальный налог - 61,2 тыс. руб.;

налог на доходы физических лиц - 57 тыс. руб. ((500 - 61,2) х 13%);

налог на прибыль - 120 тыс. руб. ((1000 - 500) х 24%);

итого налогов - 238 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 380 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 120 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 381,8 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 118,2 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 761,8 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 31,2%.

Как следует из расчетов, этот вариант имеет наименьшую налоговую нагрузку из рассмотренных выше. В то же время его фактическое воплощение вряд ли возможно в массовом масштабе. Скорее всего, этот вариант выплаты возможен для отдельных категорий высокооплачиваемых работников.

Следует также иметь в виду, что во многих регионах плата за патент индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, невелика. Поэтому если индивидуальный предприниматель перейдет на упрощенную систему, то эффект может быть намного выше.

Кроме того, следует учитывать, что в рассматриваемом случае налоговая нагрузка уменьшается (по сравнению с выплатой заработной платы) у организации и увеличивается у физического лица (так как плательщиком ЕСН становится предприниматель). Следовательно, применяя эту схему, следует налоговую нагрузку уравнять (увеличить вознаграждение предпринимателю на сумму ЕСН).

Дивиденды

В случае когда предусмотрена выплата дивидендов, организация выплачивает их физическому лицу - акционеру (участнику) из чистой прибыли. Ставка налога на доходы физического лица при выплате дивидендов составляет 6% (п.4 ст.224 НК РФ). Единый социальный налог на сумму дивидендов не начисляется.

Пример. Предположим, что за год получена прибыль в сумме 1 млн руб. По итогам года из чистой прибыли акционеру выплачены дивиденды в сумме 500 тыс. руб. Рассчитаем величину уплачиваемых организацией и физическим лицом налогов:

налог на доходы физических лиц - 30 тыс. руб. (500 х 6%);

налог на прибыль - 240 тыс. руб. (1000 х 24%);

итого налогов - 270 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 260 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 240 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 470 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 30 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 730 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 37%.

Этот вариант, как следует из расчетов, является не самым лучшим по уровню налоговой нагрузки. Это связано с тем, что доход, выплачиваемый физическому лицу, облагается налогом дважды: один раз в составе прибыли организации, а второй - как дивиденды. Но этот вариант выгоднее, чем выплата заработной платы работнику, если организация не имеет права на применение регрессивной шкалы по единому социальному налогу.

Дарение имущества или денежных средств,

выплата премии из чистой прибыли

В этом случае организация дарит физическому лицу имущество или денежные средства или выплачивает премию из чистой прибыли. Дарение может оформляться как собственно договором дарения, так и, например, материальной помощью.

Прежде всего отметим, что сумма таких расходов не уменьшает налогооблагаемой прибыли. Это вытекает из требования ст.252 НК РФ, согласно которой расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными). Кроме того, в ст.270 НК РФ непосредственно указывается, что при определении налоговой базы не учитываются суммы:

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п.21);

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п.22);

- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п.23).

Стоимость имущества и сумма денежных средств, полученных безвозмездно, облагаются налогом на доходы физических лиц по общей ставке (13%) (ст.224 НК РФ). Так, в ст.210 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

В этом случае стоимость такого имущества и денежные средства, передаваемые безвозмездно, а также премии, выплачиваемые из чистой прибыли, не облагаются единым социальным налогом. Согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если:

- у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример. Предположим, что за год получена прибыль в сумме 1 млн руб. Организация выдала в отчетном году работнику материальную помощь в сумме 500 тыс. руб.

Рассчитаем величину уплачиваемых организацией и физическим лицом налогов:

налог на доходы физических лиц - 65 тыс. руб. (500 х 13%);

налог на прибыль - 240 тыс. руб. (1000 х 24%);

итого налогов - 305 тыс. руб.

Таким образом, в результате:

организация получила чистый доход - 260 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 240 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 435 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 65 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 695 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 43%.

ПЕРЕРАСПРЕДЕЛЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ РЕСУРСОВ В ХОЛДИНГЕ

В холдингах одна из проблем - это перераспределение финансовых ресурсов. Очень часто в одних организациях холдинга образуется избыток денежных средств, а в других - недостаток. В этом случае возникает необходимость передать денежные средства от одной организации другой с минимальными потерями на налогах или передачи имущества в пределах организаций холдинга.

Возможна и иная ситуация. Так, в одних организациях может возникать большая прибыль, а в других - убыток. В этом случае возникает проблема передачи затрат от одной организации холдинга другой.

Под холдингом обычно понимается группа организаций, где уставными капиталами полностью или частично владеет головная организация. В то же время многие группы предприятий не имеют взаимного участия в капитале, однако связаны между собой (например, общими учредителями - физическими лицами или общими экономическими интересами). Выводы, изложенные в этом разделе, могут применяться и к таким группам организаций.

Передача имущества и денежных средств

от одной организации другой

Рассмотрим возможна как временная передача имущества и денежных средств от одной организации другой, так и передача их на постоянной основе.

Временная передача имущества и денежных средств

В этом случае одна организация передает имущество или денежные средства другой организации на возвратной основе.

Заем

Одна организация может выдать другой организации заем. С этой целью между ними заключается договор займа, по которому заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег.

Как мы говорили выше, правовые особенности договора займа регулируются ст.ст.807 - 818 ГК РФ.

Налоговых потерь при выдаче одной организацией другой организации беспроцентного займа нет. Обе организации дохода не получают, так как средства заемные. Для организаций не предусмотрено определение по налогу на прибыль материальной выгоды. Поэтому никаких дополнительных доначислений налога на прибыль делать не следует. Не возникает обязанности по уплате и других налогов (НДС, налога с продаж и т.д.).

В бухгалтерском учете заимодавец отражает операции займа следующим образом:

Д 58 К 51 выдан заем;

Д 51 К 58 возвращен заем.

В бухгалтерском учете заемщик отражает операции займа следующим образом:

Д 51 К 66 получен заем;

Д 66 К 51 возвращен заем.

Передача имущества в безвозмездное пользование

Передачу денежных средств на возвратной основе наиболее удобно произвести на основании договора займа. Однако иногда имеется необходимость передать от одной организации другой во временное пользование имущество.

С точки зрения минимизации налогообложения наиболее оптимальный вариант - договор безвозмездного пользования.

Правовые вопросы договора безвозмездного пользования регулируются ст.ст.689 - 701 ГК РФ. По договору безвозмездного пользования ссудодатель обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование ссудополучателю, а ссудополучатель обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст.689 ГК РФ).

В соответствии с нормами ГК РФ при договоре безвозмездного пользования право собственности на полученное организацией в пользование имущество к ней не переходит, а остается у физического лица. Таким образом, полученное ссудополучателем имущество учитывается по дебету забалансового счета "Арендованные основные средства". Соответственно, стоимость этого имущества не облагается налогом на имущество у ссудополучателя. Получение в пользование имущества никаких налоговых последствий для ссудополучателя не влечет.

У ссудодателя переданное в безвозмездное пользование имущество продолжает учитываться на соответствующем счете учета имущества (обычно 01 "Основные средства").

В процессе деятельности ссудополучателя возникают расходы по эксплуатации этого имущества (расходы на ремонт, расходы на приобретение ГСМ для автомобилей и т.д.). Если эти расходы обоснованны и документально подтверждены, то они принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Так, в соответствии с пп.2 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Пример. Организация А получила в безвозмездное пользование от организации Б станок. В процессе пользования станком организация А произвела текущий ремонт станка. В соответствии с договором эта обязанность закреплена за организацией А.

На балансе организации А:

Д 001 получен станок в безвозмездное пользование;

Д 20 (26) К 76 начислены расходы на ремонт станка;

К 001 по окончании договора станок возвращен ссудодателю.

На балансе организации Б:

Д 01 К 01 станок передан в безвозмездное пользование;

Д 01 К 01 по окончании договора станок возвращен ссудодателю.

Следует также учитывать, что по переданному в безвозмездное пользование имуществу амортизация не начисляется (пп.8 п.2 ст.256 НК РФ). Таким образом, ссудодатель на срок передачи имущества в безвозмездное пользование не начисляет амортизацию.

Передача имущества и денежных средств

на постоянной основе

В этом случае одна организация передает имущество или денежные средства другой организации без обязательства вернуть это имущество и денежные средства.

Внесение имущества и денежных средств

в уставный капитал

Этот способ не влечет никаких налоговых последствий для организаций. Конечно же, недостатком его является достаточно большой срок регистрации увеличения уставного капитала, а также наличие некоторых регистрационных расходов. Поэтому применять этот способ целесообразно только при необходимости передачи имущества и денежных средств в большом объеме.

При внесении в уставный капитал имущества следует учитывать, что в соответствии с законодательством, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Такая норма установлена п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п.3 ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Получение имущества и денежных средств в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д 75 К 80 начислено увеличение уставного капитала;

Д 51, 50, 08, 10 К 75 получено имущество или денежные средства в уставный капитал.

Передача денежных средств в уставный капитал другой организации отражается в учете:

Д 58 К 51.

Передача основных средств в уставный капитал другой организации отражается в учете:

Д 01 К 01 субсчет "Выбытие основных средств" списана первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;

Д 02 К 01 субсчет "Выбытие основных средств" списана сумма амортизации;

Д 58 К 01 субсчет "Выбытие основных средств" списана балансовая стоимость объекта;

Д 58 (91) К 91 (58) выявлена разница между балансовой стоимостью объекта и величиной уставного капитала.

Безвозмездная передача имущества

и денежных средств

В этом случае одна организация передает имущество и денежные средства безвозмездно другой организации. Такую передачу можно осуществить на основании договора дарения (например, договора на оказание финансовой помощи).

Рассмотрим налоговые последствия для обеих сторон.

Одаряемый (организация - получатель имущества

и денежных средств)

НДС

Не возникает обязанности по уплате НДС в том случае, если получение имущества и денежных средств не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Этот вывод основан на ст.146 НК РФ. Таким образом, если одна организация по договору дарения передает имущество и денежные средства другой организации (при соблюдении указанного выше условия), то у последней не возникает обязанности по исчислению НДС с полученных сумм.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), или сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Учитывая, что в рассматриваемом случае у одаряемого не возникает выручки от реализации, стоимость полученного организацией имущества и денежных средств не облагается этим налогом.

Налог на прибыль

С 1 января 2002 г. вступила в силу гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Подпунктом 11 п.1 ст.251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное российской организацией:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, если указанное выше условие выполнено, то без налоговых последствий организации могут передавать имущество и денежные средства между собой безвозмездно. Когда организации передается имущество, то в течение одного года со дня его получения указанное имущество не должно передаваться третьим лицам. При нарушении этого условия стоимость полученного имущества будет включена в налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время денежные средства могут расходоваться в любое время без налоговых последствий.

Если же условие о величине доли в уставном капитале не выполнено, то стоимость полученного организацией имущества и денежных средств включается во внереализационный доход и облагается налогом на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ).

Когда безвозмездное финансирование осуществляет иностранное юридическое лицо, то полученные суммы также могут не облагаться налогом на прибыль. В пп.15 п.1 ст.251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в частности в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.

При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Таким образом, если имеется цель передать денежные средства от иностранного инвестора, то для этого необязательно проводить процедуру увеличения уставного капитала. Можно передать средства организации по целевому назначению.

Следует также учитывать, что по полученным безвозмездно объектам основных средств амортизация не начисляется (п.2 ст.256 НК РФ). По объектам основных средств, приобретенных за счет целевых безвозмездно полученных денежных средств, амортизация также не начисляется (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств) <*>.

     
   ——————————————————————————————
   

<*> Подпункт 3 п.2 ст.256 НК РФ указывает, что в состав амортизируемого имущества не включается имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, проходящейся на величину этих средств).

Даритель

НДС

В соответствии со ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

При этом в п.2 ст.154 НК РФ говорится, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Таким образом, со стоимости передаваемого имущества НДС исчисляется с рыночной стоимости передаваемого имущества. Если же передаются денежные средства, то НДС у передающей стороны не начисляется.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), или сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

В соответствии со ст.39 НК РФ признается реализацией товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных НК РФ, передача на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Учитывая, что по налогу на пользователей автомобильных дорог не установлена обязанность исчислять налог, при безвозмездной передаче имущества налог на пользователей автомобильных дорог исчислять не следует.

Налог на прибыль

Сама по себе безвозмездная передача имущества не влечет за собой обязанности по исчислению налога на прибыль, однако стоимость передаваемого имущества и расходы, связанные с передачей, не учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

Передача затрат от одной организации другой

В ряде случаев может возникнуть необходимость передачи затрат от одной организации другой. Так, если в пределах холдинга одна организация убыточна, а другая прибыльна, то целесообразно было бы передать затраты от убыточной организации прибыльной.

Выгода заключается в том, что минимизируется налог на прибыль.

Предположим, что в одной организации за год получена прибыль в сумме 1 млн руб., а в другой организации получен убыток 500 тыс. руб., тогда организация уплатит налог на прибыль с суммы прибыли 1 млн руб. Вторая же организация будет вправе только списывать полученный убыток в течение последующих 10 лет в порядке, установленном ст.283 НК РФ. Если же передать затраты в сумме 500 тыс. руб. от убыточной организации к прибыльной, то налог будет уплачиваться с суммы прибыли в 500 тыс. руб.

Имеется ли возможность передать затраты от одной организации другой и как это сделать?

Основной способ - организация, получающая затраты, должна оказать услуги (выполнить работы) в пользу организации, передающей затраты.

Пример. Холдинг состоит из двух юридических лиц. Одна организация холдинга - управляющая компания, которая осуществляет функции по управлению деятельностью другой компании - производственной, которая в свою очередь производит и реализует готовую продукцию. Производственная компания приносит устойчивую прибыль, примерно 10 млн руб. в год. Управляющая компания практически не ведет никакой деятельности, приносящей доход. Затраты управляющей компании составляют 2 млн руб. в год.

Если не осуществить никакого переноса затрат, то убытки управляющей компании составят ежегодно 2 млн руб. Причем эти убытки никогда не будут приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Перенос затрат можно осуществить следующим образом.

Управляющая компания заключает с производственной компанией договор, по которому управляющая компания оказывает услуги по управлению деятельностью производственной компанией, исследованию рынка, консультационные услуги и т.д. Если годовая стоимость этих услуг составит 2,4 млн руб., то прибыль управляющей компании будет равна нулю, а производственной - 8 млн руб.

При ставке налога на прибыль 24% экономия составит 480 тыс. руб.

Какие потери возникают при такой схеме?

Основная потеря - налог на пользователей автомобильных дорог в размере 1% от выручки управляющей компании (20 тыс. руб.).

НДС, уплаченный управляющей компанией в сумме 400 тыс. руб., не приносит никакой дополнительной налоговой нагрузки холдингу. Предположим, что выручка от реализации производственной компании за год - 120 млн руб. (в том числе НДС 20 млн руб.). Пусть никаких затрат с НДС производственная компания не производила.

Если не использовать схему с передачей затрат, то производственная компания уплатит в бюджет НДС в сумме 20 млн руб.

Если применить схему с переносом затрат, то с суммы уплаченных услуг производственная компания произведет вычет НДС в сумме 400 тыс. руб. В итоге производственная компания уплатит НДС в бюджет 19,6 млн руб., а управляющая компания - 0,4 млн руб.

Следует отметить, что применять указанную схему надо осторожно. Если оказываемые в рамках этой схемы услуги (выполняемые работы) не имеют под собой никакого экономического содержания, то налоговый орган может потребовать признания судом такой сделки мнимой (совершенной лишь для вида), а суд может принять решение не учитывать результаты такой сделки для целей налогообложения.

Если сделка проводится между взаимозависимыми лицами, то необходимо устанавливать рыночные цены в порядке, указанном в ст.40 НК РФ.

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

При переуступке права требования сумма полученного дохода, как правило, облагается НДС, но существует возможность избежать уплаты НДС путем применения векселя.

Пример. Рассмотрим следующую ситуацию. Организация реализовала товар покупателю с отсрочкой платежа на сумму 1200 руб. (в том числе НДС 200 руб.). Не дожидаясь оплаты товара, продавец уступает право требования долга третьему лицу (организации Б) на сумму 1000 руб. В дальнейшем организация Б получает от продавца сумму долга 1200 руб. и доход в размере 200 руб.

Организация Б должна исчислить НДС с суммы полученного дохода. Это связано с тем, что в соответствии с п.2 ст.155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В то же время имеется возможность организовать схему расчетов таким образом, что в рассматриваемом примере организация Б не будет обязана уплачивать НДС. Для достижения этой цели в схему следует включить вексель.

Покупатель в счет полученного товара выписывает собственный простой беспроцентный вексель номиналом 1200 руб. Продавец, получив этот вексель, реализует его организации Б на сумму 1000 руб. Организация Б предъявляет этот вексель к оплате покупателю и получает на свой счет 1200 руб.

Для покупателя и продавца условие налогообложения не изменилось, но у организации Б не возникает облагаемого дохода, так как доход в сумме 200 руб. является доходом от реализации ценной бумаги (векселя), которая в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению.

Сравним суммы уплачиваемых налогов организацией Б в рассмотренном выше примере:

Вариант 1 (без использования векселя):

НДС - 33,34 руб. (200 х 16,67%);

налог на прибыль - 40 руб. ((200 - 33,34) х 24%);

итого - 73,34 руб.

Вариант 2 (с использованием векселя):

налог на прибыль - 48 руб. (200 х 24%).

РЕОРГАНИЗАЦИЯ

Использование реорганизации юридических лиц для минимизации налогообложения практически не имеет смысла, так как ст.50 НК РФ устанавливает четкие правила правопреемства по уплате налогов и сборов.

В то же время есть все-таки небольшая возможность.

Прежде всего напомним, что реорганизация юридических лиц может осуществляться путем: слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. Гражданско-правовые особенности реорганизации установлены ст.ст.57 - 60 ГК РФ.

Пунктом 2 ст.50 НК РФ установлено, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

То есть если до момента завершения реорганизации на реорганизуемое юридическое лицо не были наложены санкции, то впоследствии, если будут выявлены правонарушения этого лица, совершенные до момента реорганизации, на правопреемников не могут быть наложены санкции.

Но отметим, что налог и пени все равно могут быть взысканы с правопреемника.

В этом случае может быть предложена следующая схема.

Предположим, что у руководства компании есть опасения, что при тщательной налоговой проверке могут быть выявлены нарушения налогового законодательства и наложены штрафы.

Самый простой путь - найти, исправить ошибки и уплатить налоги (избежав штрафных санкций). Однако реорганизация может устраивать, так как есть большая вероятность, что "не найдут".

Тогда можно принять решение о реорганизации в форме преобразования (например, общества с ограниченной ответственностью в закрытое акционерное общество). После реорганизации штрафные санкции к правопреемнику применены быть не могут.

Единственная опасность этой схемы заключается в том, что при реорганизации юридических лиц налоговые органы могут провести налоговую проверку, а в соответствии со ст.87 НК РФ при реорганизации юридических лиц налоговые органы вправе проводить повторную налоговую проверку.

Но при реорганизации обычно проверка проводится второпях. Поэтому применение такой схемы возможно, хотя и хлопотно.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ,

УПЛАЧИВАЕМЫЙ НАЛОГОВЫМИ НЕРЕЗИДЕНТАМИ

Условия налогообложения для налоговых резидентов - физических лиц и нерезидентов существенно отличаются.

Ставка налога на доходы физических лиц по наиболее распространенным доходам для резидентов составляет 13%, а для нерезидентов - 30% (ст.224 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст.210 НК РФ налоговые вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке, установленной п.1 ст.224 НК РФ (13%). Таким образом, налоговые нерезиденты не могут применять налоговые вычеты.

Следует отметить, что многие российские граждане могут быть налоговыми нерезидентами. В частности, налоговыми нерезидентами могут быть признаны граждане РФ, которые много времени в году находятся за пределами территории РФ.

Статья 11 НК РФ определяет физическое лицо - налогового резидента РФ как физическое лицо, фактически находящееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Таким образом, если гражданин РФ в календарном году фактически находился на территории РФ менее 183 дней, то такой гражданин будет признан налоговым нерезидентом.

В ситуацию, когда гражданин РФ не признается налоговым резидентом, могут попасть, например, граждане, находящиеся в длительной загранкомандировке, люди творческих профессий.

Для таких граждан можно рекомендовать не осуществлять приобретения недвижимости в те годы, когда они признаются налоговыми нерезидентами, так как не будет возможности получить имущественный вычет, установленный ст.220 НК РФ.

ОПЕРАЦИИ С ЖИЛЬЕМ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Каждый человек желает иметь собственное жилье (квартиру, дом), но стоимость жилья обычно высока, поэтому покупка его - дорогое удовольствие. В связи с этим очень важно, чтобы налоговые потери на операции по приобретению жилья были минимальны. На практике очень часто организации предоставляют возможность физическому лицу приобрести жилье путем выдачи займа, материальной помощи и т.д. В этом случае немаловажно, чтобы расходы на уплату налогов и физического лица и организации были минимальными.

В этом разделе будут рассмотрены схемы приобретения или использования жилья физическими лицами.

При операциях с жильем следует обратить особое внимание:

- на имущественные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц (ст.220 НК РФ);

- налоговый контроль за расходами физических лиц (ст.86.1 НК РФ).

В основе налоговой оптимизации операций, связанных с приобретением жилья, лежит правильное применение имущественных налоговых вычетов. Кроме того, в случае проведения налогового контроля необходимо правильно обосновать источники доходов.

Рассмотрим общие положения, связанные с оптимизацией налоговых выплат при операциях с жильем.

Имущественные налоговые вычеты по налогу

на доходы физических лиц

Выше было сказано, имущественные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц определены ст.220 НК РФ, они установлены для случаев продажи имущества (п.1 ст.220 НК РФ), а также для случаев приобретения имущества (п.2 ст.220 НК РФ).

Приобретение жилья

При приобретении имущества предоставляется вычет в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры. Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 600 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.

Пример. Физическое лицо приобрело квартиру на сумму 1 млн руб. В этом случае оно может получить вычет по налогу на доходы физических лиц в сумме 600 тыс. руб.

Предположим, что этим физическим лицом получен за год налогооблагаемый доход в виде заработной платы в сумме 800 тыс. руб. С этой суммы организация-работодатель удержала налог на доходы физических лиц в сумме 104 тыс. руб. (по ставке 13%).

По окончании года работник вправе представить в налоговый орган декларацию с указанием сведений о налоговом вычете, и ему будет возвращено из бюджета 78 000 руб. (13% от 600 тыс. руб.).

Установлен следующий порядок получения физическим лицом налогового вычета: он предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Кроме того, указывается, что имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Таким образом, этот вычет может быть предоставлен только налоговым органом и не предоставляется организацией по месту работы.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Так, если бы в указанном выше примере налогооблагаемый доход работника за год составил 400 тыс. руб., то вычет в сумме 200 тыс. руб. мог бы быть перенесен на следующий год.

Указанный вычет предоставляется конкретному физическому лицу только один раз в жизни, повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Устанавливается, что рассматриваемый имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми.

Особым образом регулируется приобретение жилья в совместную собственность. Совместная собственность может быть долевой и общей. В случае приобретения имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

Таким образом, если жилье приобретается в общую совместную собственность, то сособственники вправе письменным заявлением определить, кто и в какой доле будет получать льготу.

Следует отметить, что в соответствии с Семейным кодексом РФ (ст.34) имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью.

По общему правилу (если иное не установлено брачным договором) имущество супругов является их общей совместной собственностью, то есть даже если один из супругов приобрел во время брака квартиру, то она поступает в общую совместную собственность обоих супругов. Супруги вправе в заявлении указать, как распределяется льгота.

Пример. Муж приобрел квартиру на сумму 800 тыс. руб. В заявлении в налоговый орган может быть указано, что вычет в сумме 600 тыс. руб. применяется к доходам мужа, а вычет в сумме 200 тыс. руб. - к доходам жены.

Следует обратить внимание, что если по заявлению льгота распределяется между обоими супругами, то во второй раз льготу на приобретение жилья не может применить ни один из супругов (так как эта льгота один раз в жизни уже использована).

Если же согласно заявлению один из супругов всю льготу применил к своим доходам, то при приобретении второй квартиры полностью льготу может использовать другой супруг.

Рассмотрим на примерах применение льгот супругами.

Пример. Семья приобрела квартиру на сумму 1500 тыс. руб.

Если оба супруга имеют высокий уровень доходов, то целесообразно распределить вычет следующим образом - 600 тыс. руб. на одного супруга и 600 тыс. руб. на другого.

Если же высокий уровень дохода имеет только один супруг (например, если жена не работает), то имеет смысл не распределять льготу между супругами, а применить вычет только мужу (жена не сможет воспользоваться вычетом, так у нее нет дохода). В этом случае за супругой сохранится право на применения вычета в будущем, если будет приобретено еще одно жилье.

Пример. Семья приобрела квартиру на сумму 1000 тыс. руб.

Если оба супруга имеют высокий уровень доходов, то можно распределить вычет следующим образом - 600 тыс. руб. на одного супруга и 400 тыс. руб. на другого.

Однако при этом варианте ни один из супругов в будущем не сможет воспользоваться льготой еще раз.

Продажа жилья

При продаже жилья предоставляется вычет в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее 5 лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб. При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика 5 лет и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Следует отметить, что вычет, применяемый при продаже жилья, может применяться налогоплательщиком не один раз в жизни, а неоднократно. Так, если налогоплательщик продал две квартиры, то по каждой из них может применяться налоговый вычет.

Пример. Физическое лицо продало свою квартиру по цене 1300 тыс. руб. Если квартира находилась в собственности налогоплательщика менее 5 лет, то физическое лицо вправе применить вычет в сумме 1 млн руб. При этом возникающая разница между полученным доходом и вычетом (300 тыс. руб.) подлежит налогообложению.

Если квартира находилась в собственности налогоплательщика 5 лет и более, то физическое лицо вправе применить вычет в сумме 1300 тыс. руб.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Такой порядок налогообложения иногда может быть более выгодным.

Пример. Физическое лицо приобрело квартиру по стоимости 1200 тыс. руб. По истечении двух лет приобретенная квартира была реализована на сумму 1300 тыс. руб.

Если применить вычет по общему правилу, то он составит 1 млн руб. При этом налогооблагаемый доход составит 300 тыс. руб.

Если же воспользоваться рассмотренной выше нормой и применить вычет на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, то сумма вычета составит 1200 тыс. руб., а налогооблагаемый доход составит 100 тыс. руб.

Рассматриваемый налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (года).

Установлено правило при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности: при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, - соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Налоговый контроль за расходами физических лиц

В случае приобретения жилья налоговый орган вправе провести проверку физического лица на предмет установления соответствия крупных расходов физического лица его доходам. Порядок такого контроля устанавливается ст.ст.86.1, 86.2, 86.3 НК РФ.

Так, указывается, что налоговому контролю подлежат расходы физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ, приобретающего недвижимое имущество, за исключением многолетних насаждений.

Особенность сделок с жильем состоит в том, что право собственности на жилье как на объект недвижимости подлежит государственной регистрации.

Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязан не позднее 15 дней после регистрации сделок купли-продажи недвижимости направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированных сделках.

Таким путем налоговым органам и становится известна информация о приобретении жилья физическим лицом.

Порядок проведения налоговым органом контроля следующий.

В случае если произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период, налоговые органы обязаны составить акт об обнаруженном несоответствии и в месячный срок направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках и размерах средств, которые были использованы на приобретение имущества.

Физические лица при получении письменного требования налогового органа, основанного на имеющихся у него сведениях, обязаны представить в течение 60 календарных дней специальную декларацию <**> с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа.

     
   ———————————————————————————————
   

<**> Форма специальной декларации приведена в этой книге в разделе "Нормативные документы".

Лицо, представляющее специальную декларацию, вправе приложить к ней копии, заверенные в установленном законом порядке, документов, подтверждающих указанные в ней сведения.

По требованию налоговых органов составителем специальной декларации или его представителем должны быть представлены для ознакомления подлинники документов, копии которых были приложены к указанной декларации.

В настоящее время законодательством не установлены санкции за то, что расходы налогоплательщика превышают его доходы, но излишнее внимание налоговых органов в этой ситуации не будет особенно приятным.

Следует отметить, что вполне могут быть и ситуации, когда доказать налоговому органу соответствие доходов расходам можно и без всяких ухищрений. Если, к примеру, вы взяли заем, то сумма займа не указывается в декларации о доходах, хотя является источником приобретения квартиры. В этом случае в декларации следует указать, что получен заем, за счет средств которого и приобретено жилье.

Взаимоотношения организации и физического лица

В ряде случаев организация осуществляет помощь физическому лицу в приобретении квартиры. Помощь может быть выражена различными способами: выдачей займа, материальной помощью, приобретением квартиры и ее предоставлением по договору найма и т.д.

Собственно способы передачи денежных средств и имущества от организации к физическому лицу были рассмотрены в отдельном разделе этой книги. Все их преимущества и недостатки применимы и к случаю приобретения жилья. Поэтому в этом разделе они не будут рассматриваться.

Следует только обратить внимание на то, что вычет на приобретение жилья (ст.220 НК РФ) не применяется в случаях, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производятся за счет средств работодателей или иных лиц. Поэтому важно так оформить передачу денежных средств от организации к физическому лицу, чтобы эта передача не была квалифицирована как приобретение жилья за счет организации.

Если физическому лицу выдается материальная помощь, то оплату следует производить самому физическому лицу. В этом случае физическое лицо получает деньги от организации и самостоятельно оплачивает стоимость жилья.

Если организация выдает физическому лицу заем, то также целесообразно, чтобы оплату квартиры произвело само физическое лицо. В этом случае сумма займа поступает на счет физического лица, а затем последний сам оплачивает стоимость жилья. По мнению автора, даже если организация сумму займа направила непосредственно на счет продавца, то льгота для физического лица не теряется (если покупателем в договоре является физическое лицо). Это связано с тем, что по договору займа физическое лицо получает в собственность денежные средства, поэтому оно фактически оплачивает жилье собственными средствами. Но лучше, чтобы не было вопросов, оплатить жилье непосредственно физическому лицу.

НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ПРОЕКТОВ

Многие компании осуществляют крупные инвестиционные проекты. При этом инвестируются большие средства. В этом случае естественно желание инвесторов максимально минимизировать затраты, в том числе и на уплату налогов.

В этом разделе мы рассмотрим способы оптимизации налоговых выплат при осуществлении инвестиционных проектов.

Применение лизинга

Минимизировать расходы на уплату налогов может позволить включение в состав схемы инвестиций лизинговой компании.

Пример. Предположим, что крупная организация инвестирует в строительство нового завода 1 млрд руб. На указанную выше сумму закупается оборудование сроком амортизации 20 лет. В этом случае суммы, израсходованные на приобретение оборудования, будут списываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение указанных 20 лет. В то же время включение в схему лизинговой компании позволяет сократить срок списания расходов на приобретение оборудования в 3 раза. В результате можно уменьшить уплачиваемый организацией налог на прибыль в первые годы инвестиционного проекта. Таким образом, можно отметить, что этот тип минимизации налога на прибыль относится к отсрочке уплаты налога. Так, более раннее списание расходов на приобретение оборудования позволяет отсрочить уплату налога на прибыль организаций, но не уменьшает собственно сумму уплачиваемого налога. Однако такое существенное сокращение срока списания расходов может быть выгодно организации. В указанном случае при линейном способе амортизации за 1 год списывается 50 млн руб. в качестве сумм начисленной амортизации. Если же включить в схему лизинговую компанию, то эта сумма утроится.

Одновременно появляется существенная выгода по налогу на имущество предприятий. Учитывая, что стоимость объектов основных средств списывается в более короткие сроки (в 3 раза), то и сумма уплачиваемого налога на имущество также уменьшается в 3 раза.

Суть схемы

Предположим, организация приняла решение об инвестировании крупного проекта. Вместо того чтобы непосредственно приобретать оборудование у поставщика, в схему вводится лизинговая компания.

Лизинговая компания приобретает оборудование у поставщика и по договору лизинга поставляет его организации. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Срок договора лизинга устанавливается в 3 раза короче, чем срок полезного использования объекта. Сумма уплачиваемых лизинговых платежей относится у организации в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Лизинговая компания производит начисление амортизации по предмету лизинга с коэффициентом 3. В результате у лизинговой компании прибыль практически равна нулю, а организация относит в уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму расходов на инвестиции в три раза быстрее, чем если бы приобретенное оборудование амортизировалось.

Анализ схемы

Проанализируем схему для организации - приобретателя оборудования.

Приобретатель оборудования выплачивает лизинговой компании лизинговые платежи. Сумма лизинговых платежей принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учитывая, что организация выплачивает стоимость лизингового имущества в срок в три раза быстрее, чем срок амортизации, то его стоимость списывается в три раза быстрее.

Сумма НДС в составе лизинговых платежей принимается к вычету в обычном порядке.

Проанализируем схему для лизинговой компании.

В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Таким образом, лизинговая компания включает лизинговые платежи в состав доходов и принимает в состав расходов сумму начисленной амортизации с повышенным коэффициентом.

Следует учитывать, что в соответствии с указанным пунктом применение повышенного коэффициента амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к 1-й, 2-й и 3-й амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Кроме того, специальное правило установлено по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Рассмотрим применение схемы на условном примере.

Пример. Организация планирует приобрести оборудование. Стоимость закупаемого оборудования - 1,2 млрд руб. Срок амортизации оборудования - 20 лет. Ставка налога на имущество - 2%.

Вариант 1

Организация приобретает оборудование непосредственно у поставщика.

Сумма НДС, уплаченная поставщику, принимается к вычету в сумме 200 млн руб. в момент принятия к учету оборудования. Стоимость оборудования списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение 20 лет (амортизация - 50 млн руб. в год).

При этом варианте сумма налога на имущество за время эксплуатации составляет 210 млн руб.

Вариант 2

Для закупки оборудования заключен договор лизинга с лизинговой компанией. Срок выкупа лизингового имущества - 7 лет.

Организация

В течение 6 лет и 8 месяцев организация уплачивает лизинговые платежи в сумме 1,2 млрд руб. НДС с суммы лизинговых платежей (в сумме 200 млн руб.) принимается к вычету. Сумма расходов на лизинговые платежи списывается в течение срока выплаты платежей в сумме 1 млрд руб.

Организация налог на имущество не уплачивает.

Лизинговая компания

Сумма НДС, уплаченная поставщику, принимается к вычету в сумме 200 млн руб. в момент принятия к учету оборудования.

К приобретенному оборудованию применяется повышающий коэффициент 3. Стоимость оборудования списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение 6 лет и 8 месяцев (80 месяцев).

С суммы полученных лизинговых платежей уплачивается НДС. В нашем случае сумма начисленного НДС равна сумме НДС, принятого к вычету. Поэтому обязательства по уплате НДС не возникает.

Ежемесячно лизинговая компания получает доход в виде лизинговых платежей в сумме 12,5 млн руб. (1 млрд : 80). В то же время ежемесячно начисляется амортизация в сумме 12,5 млн руб. (1 млрд х (1 : 240) х 3).

Таким образом, налогооблагаемой прибыли не возникает.

Сумма уплачиваемого лизинговой компанией налога на имущество составляет 90 млн руб.

Но с суммы полученных лизинговых платежей уплачивается налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1%. В рассматриваемом примере эта сумма составит 10 млн руб.

Таким образом, в случае применения указанной выше схемы инвестирования дополнительные расходы составляют 1% от лизинговых платежей (налог на пользователей автомобильных дорог). В то же время в три раза сокращаются срок списания долгосрочных расходов на приобретение основных средств и сумма налога на имущество.

Следует также отметить, что, конечно же, будут и дополнительные расходы на применение схемы. Так, исходя из требования ст.40 НК РФ условия предоставления лизинга должны быть рыночные, то есть лизинговая компания должна в составе лизинговых платежей взимать не только стоимость имущества, но и сумму процентов сверх этой стоимости.

На практике применение этой схемы следует тщательно проработать.

Как выгоднее инвестировать деньги - выдать заем

или вложить средства в уставный капитал?

Одна организация (или индивидуальный предприниматель) может инвестировать средства в другую организацию в форме займа или в форме внесения вклада в уставный капитал. Какой из этих вариантов более выгоден с точки зрения налогообложения?

В данном разделе мы рассмотрим только налоговые аспекты формы инвестирования средств. На практике, конечно же, следует принимать решение, не только исходя из налоговых аспектов, но и исходя из иных обстоятельств. С юридической точки зрения, заем и вложения в уставный капитал существенно отличаются по правам и обязанностям сторон. В случае если получатель средств по договору займа получил убыток от сделки, на которую были направлены заемные средства, то заем все равно должен быть возвращен. Если в этой же ситуации средства были получены в виде вклада в уставный капитал, то обязательство по возврату средств не возникает.

Рассмотрим обе формы инвестирования средств.

Пример. Организация А привлекла средства в сумме 1 млн руб. от организации Б. По соглашению сторон половина прибыли от инвестирования средств подлежит выплате организации Б. Средства были направлены организацией А в выгодный проект, от которого была получена прибыль в сумме 200 тыс. руб.

Вариант 1 - денежные средства были получены в виде займа от организации Б.

Вариант 2 - денежные средства были получены в виде вклада организации Б в уставный капитал организации А.

Вариант 1

В этом случае организация Б выдает заем организации А в сумме 1 млн руб. Организация А выплачивает проценты по займу в сумме 100 тыс. руб.

Организация А уплачивает налог на прибыль в сумме 24 тыс. руб. с суммы прибыли от сделки. Эта сумма налога определена по следующему расчету:

налогооблагаемая прибыль составит 100 тыс. руб. (200 тыс. - 100 тыс.). С этой суммы уплачивается налог на прибыль по ставке 24%;

организация Б уплачивает налог на прибыль в сумме 24 тыс. руб. с суммы полученных процентов (100 тыс. х 24%). НДС с суммы процентов по займу не уплачивается на основании пп.15 п.3 ст.149 НК РФ.

Таким образом, совокупные расходы обеих фирм на уплату налогов со сделки составят 48 тыс. руб.

Вариант 2

В этом случае организация Б вкладывает средства в уставный капитал в сумме 1 млн руб. После получения прибыли организацией А выплачиваются дивиденды в размере 50% от чистой прибыли.

Организация А с полученной прибыли уплачивает налог на прибыль в сумме 48 тыс. руб. (200 тыс. х 24%). Из полученной чистой прибыли уплачиваются дивиденды в сумме 76 тыс. руб. ((200 тыс. - 48 тыс.) : 2). Выплачиваемые дивиденды облагаются налогом у источника выплаты по ставке 6%. Сумма налога составит 4,6 тыс. руб.

Таким образом, совокупные расходы обеих компаний на уплату налогов составят 52,6 тыс. руб.

Из рассмотренного примера можно сделать вывод, что при прочих равных условиях инвестирование средств в виде займа выгоднее с налоговой точки зрения. Этот вывод справедлив до тех пор, пока проценты по выданному займу соответствуют рыночным условиям. Если же проценты по договору займа выше рыночных, то сумма превышения процентов над рыночными может не признаваться для целей налогообложения (п.1 ст.270 НК РФ).

Следует отметить, что в ряде стран проценты по договору займа облагаются по низким ставкам. Поэтому, если в указанной выше схеме заимодавец будет лицом из страны, где установлена низкая ставка налога на прибыль по полученным процентам, то эффект от применения схемы будет еще более значительным. Но для этого необходимо, чтобы международным договором России с этой страной была предусмотрена пониженная ставка налога при выплате дохода источником.

В случае если заимодавец - иностранное лицо, то применяются особые правила налогообложения, установленные ст.270 НК РФ. Эти правила рассмотрены в отдельном разделе этой книги.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ МАЛОГО БИЗНЕСА - ПРАВИЛЬНО ВЫБИРАЕМ

ФОРМУ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В настоящее время широко распространено ведение малого бизнеса. Малый бизнес обычно характеризуется тем, что он более мобилен и легче приспосабливается к изменяющимся условиям. Но инвестиционные возможности малого бизнеса невелики. Поэтому лица, занятые в малом бизнесе, изыскивают все возможности для минимизации своих расходов. Не являются исключением и расходы на уплату налогов. Малый бизнес может быть организован как минимум в следующих формах:

- индивидуальный предприниматель;

- организация;

- организация, применяющая упрощенную систему налогообложения;

- индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения.

В какой форме выгоднее всего организовать малый бизнес?

Прежде всего заметим, что универсального ответа на этот вопрос нет. Однако для конкретной ситуации правильный выбор формы осуществления деятельности может дать существенную экономию на налоге.

Для этого необходимо сравнить налоговую нагрузку для каждой из форм осуществления деятельности.

Можно предположить, что затраты (неналоговые) во всех формах осуществления деятельности одинаковы. Поэтому предположим, что прибыль (если не учитывать налоговые платежи) при осуществлении всех форм деятельности одинаковая, и будем сравнивать собственно налоговые расходы.

Кроме того, следует учитывать, что в малом бизнесе обычно материальный интерес выражается в получении дохода конкретным физическим лицом. Поэтому следует сравнивать, какие суммы налогов будут уплачены конкретными физическими лицами (в том числе и через созданные ими организации).

Определенную сложность составляет учет косвенных налогов (НДС, налога с продаж). Некоторые формы деятельности позволяют избежать уплаты НДС. Однако не всегда это приводит к уменьшению налоговой нагрузки. Дело в том, что организациям может быть невыгодно приобретать товары (работы, услуги) без НДС, так как в этом случае нет входного НДС, принимаемого к вычету. Организации, уплачивающей НДС, практически нет разницы, приобретать товар по цене 120 руб. с НДС 20 руб. или по цене 100 руб. без НДС. Поэтому мы будем сравнивать только прямые налоги (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый налог, единый социальный налог). Применяя же рекомендации на практике, следует проанализировать и НДС. Так, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) организациям, то применение освобождения может не дать экономии на налоге. Если же налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) населению, то освобождение от НДС является выгодным, так как физические лица (непредприниматели) не принимают к вычету входящий НДС.

Проведем анализ на следующем условном примере. Предположим, что некий гражданин планирует организовать бизнес, для этого проанализируем, в какой форме ему выгоднее начать дело.

Индивидуальный предприниматель

Индивидуальный предприниматель уплачивает с суммы полученной прибыли налог на доходы физических лиц по ставке 13% (ст.224 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель уплачивает также косвенные налоги (НДС, налог с продаж). При небольших доходах (до 1 млн руб. выручки в квартал) индивидуальный предприниматель вправе получить освобождение от уплаты НДС согласно ст.145 НК РФ.

Кроме того, с суммы полученного дохода уплачивается единый социальный налог. Ставки единого социального налога установлены п.3 ст.241 НК РФ.

Из указанной выше таблицы следует, что ставка единого социального налога зависит от величины дохода. Шкала регрессивная, с увеличением дохода ставка налога уменьшается.

Пример. Рассчитаем налоговую нагрузку для следующих размеров годового дохода (прибыли):

100 тыс. руб.;

200 тыс. руб.;

500 тыс. руб.;

1000 тыс. руб.

При расчете налоговой нагрузки не будем учитывать НДС и налог с продаж, так как этот налог взимается с покупателей.

1. Доход (прибыль) составил 100 тыс. руб.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 100 тыс. руб.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

единый социальный налог - 22 800 руб.;

налог на доходы физических лиц - 10 036 руб. ((100 000 - 22 800) х 13%);

итого налогов - 32 836 руб.

Налоговая нагрузка на доход составит 32,84%.

2. Доход (прибыль) составил 200 тыс. руб.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 200 тыс. руб.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

единый социальный налог - 35 600 руб. (22 800 + (100 000 х 12,8%)) руб.;

налог на доходы физических лиц - 21 372 руб. ((200 000 - 35 600) х 13%);

итого налогов - 56 972 руб.

Налоговая нагрузка на доход составит 28,49%.

3. Доход (прибыль) составил 500 тыс. руб.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 500 тыс. руб.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

единый социальный налог - 61 200 руб. (48 400 + 200 000 х 6,4%);

налог на доходы физических лиц - 57 044 руб. ((500 000 - 61 200) х 13%);

итого налогов - 118 244 руб.

Налоговая нагрузка на доход составит 23,64%.

4. Доход (прибыль) составил 1000 тыс. руб.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 1000 тыс. руб.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

единый социальный налог - 75 600 руб. (67 600 + 400 000 х 2%);

налог на доходы физических лиц - 120 172 руб. ((1 000 000 - 75 600) х 13%);

итого налогов - 195 772 руб.

Налоговая нагрузка на доход составит 19,58%.

Таким образом, потери на прямых налогах индивидуального предпринимателя составляют от 32 - 35% при невысоком уровне доходов, до 15 - 20% - при высоком уровне доходов.

Организация

С суммы полученной прибыли организация уплачивает налог на прибыль по ставке 20 - 24% (ст.284 НК РФ). Конкретная ставка налога зависит от законодательства субъекта РФ, в котором расположена организация. Кроме того, чтобы получить денежные средства, физическому лицу должны быть выплачены дивиденды. При выплате дивидендов уплачивается налог на доходы физических лиц по ставке 6% (п.4 ст.224 НК РФ).

Пример. Так, если прибыль организации, учрежденной физическим лицом, составила 1000 тыс. руб., то с этой суммы уплачивается налог на прибыль в сумме от 200 до 240 тыс. руб. (в зависимости от ставки). При выплате дивидендов уплачивается налог на доходы физических лиц в сумме от 45,6 тыс. до 48 тыс. руб.

Таким образом, налоговая нагрузка составит от 24,56 до 28,8%.

Кроме того, имеются еще некоторые налоги, которые уплачиваются организацией (и не уплачиваются индивидуальными предпринимателями):

налог на пользователей автомобильных дорог, который исчисляется в размере 1% от суммы выручки от реализации или, при торговой деятельности, от разницы между ценой реализации и приобретения товаров;

налог на имущество организаций, который уплачивается от балансовой стоимости имущества по ставке, установленной местными органами власти, но не более 2%.

Пример. Сравнивая налоговую нагрузку организации с налоговой нагрузкой индивидуального предпринимателя, можно сделать вывод, что при получении прибыли свыше 200 - 300 тыс. руб. в год налогообложение у индивидуального предпринимателя более выгодно, чем у организации.

Организация и индивидуальный предприниматель,

применяющие упрощенную систему налогообложения

Участники малого бизнеса могут перейти на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Порядок применения упрощенной системы налогообложения был подробно рассмотрен в этой книге, поэтому остановимся только на основных элементах этой системы.

Согласно Федеральному закону от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" упрощенная система налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. При этом сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, лицензионных сборов, единого социального налога (ст.1 Закона).

Применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ налога на доходы физических лиц, полученного от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Принимая решение о переходе на упрощенную систему, следует учитывать, что Закон сформулирован таким образом, что НДС и налог с продаж должны уплачиваться индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему (в отличие от организаций). Кроме того, они уплачивают также и единый социальный налог с суммы дохода, определяемого исходя из стоимости патента (п.3 ст.236 НК РФ).

Какие организации или предприниматели вправе перейти на применение упрощенной системы?

Действие упрощенной системы распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности. Предельная численность работающих для организаций включает работающих в их филиалах и подразделениях.

Под действие упрощенной системы не подпадают:

- организации и предприниматели, занятые производством подакцизной продукции;

- организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий;

- кредитные организации;

- страховщики;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- предприятия игорного и развлекательного бизнеса;

- хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Минфином России установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Установлено следующее дополнительное условие: в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не должен превысить суммы 100 000-кратного МРОТ, установленного законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления <***>.

     
   ———————————————————————————————
   

<***> При МРОТ в 100 руб. эта величина составляет 10 млн руб.

Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель, подавшие заявление на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, считаются субъектами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с того квартала, в котором произошла их официальная регистрация (ст.2 Закона).

Как рассчитывается единый налог?

Для индивидуальных предпринимателей государственный орган субъекта РФ устанавливает годовую стоимость патента. Федеральный закон не дает никаких ориентиров для определения стоимости патента. Поэтому, прежде чем принимать решение о переходе на упрощенную систему, следует проанализировать налоговую нагрузку исходя из стоимости патента и сравнить ее с условиями налогообложения при осуществлении деятельности в других формах.

Для организаций единый налог может определяться с суммы совокупного дохода или с суммы валовой выручки. Выбор объекта для исчисления единого налога осуществляют государственные органы субъекта РФ.

Валовая выручка исчисляется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.

Совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и суммой затрат. Однако при этом не все затраты признаются организацией. Так, не признаются такие затраты, как расходы на оплату труда, амортизация основных средств (ст.3 Закона).

Для организаций, применяющих упрощенную систему, устанавливаются следующие ставки единого налога:

- в федеральный бюджет - в размере 10% от совокупного дохода;

- в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет - в суммарном размере не более 20% от совокупного дохода (то есть ставка не может превышать 30% от совокупного дохода).

В случае, когда объектом налогообложения для субъектов малого предпринимательства определенных категорий является валовая выручка, устанавливаются следующие ставки единого налога, подлежащего зачислению:

- в федеральный бюджет - в размере 3,33% от суммы валовой выручки;

- в бюджет субъекта РФ и местный бюджет - в размере не более 6,67% от суммы валовой выручки (то есть ставка не может превышать 10% от суммы валовой выручки).

Конкретные ставки единого налога в зависимости от вида осуществляемой деятельности субъектов малого предпринимательства, а также пропорции распределения зачисляемых налоговых платежей между бюджетом субъекта РФ и местным бюджетом устанавливаются решением органа государственной власти субъекта РФ.

Сумма налога, уплачиваемая в случае применения упрощенной системы налогообложения, существенно зависит от того, какой объект налогообложения выбран и какую ставку налога установил орган государственной власти субъекта РФ.

Поэтому, прежде чем принимать решение о переходе на упрощенную систему, следует проанализировать налоговую нагрузку исходя из установленных ставок и сравнить ее с условиями налогообложения при осуществлении деятельности в других формах.

Если на упрощенную систему переходит организация, то ей следует дополнительно учесть потери при выплате дивидендов (6% от суммы начисленных дивидендов).

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГА

НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ

Налог на пользователей автомобильных дорог является одним из самых "неприятных" налогов. Этим налогом облагается выручка от реализации товаров (работ, услуг) или торговая наценка (для торговых организаций).

Основные правила исчисления и уплаты налога установлены ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", а также Инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

По поводу взимания этого налога с последнее время много критики. Так, считается, что налоги с оборота препятствуют развитию бизнеса в стране.

Статьей 5 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" устанавливается, что Закон Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" утрачивает силу с 1 января 2003 г.

Таким образом, если не будет никаких дополнительных изменений в законодательстве, с 1 января 2003 г. налог на пользователей автомобильных дорог будет отменен.

В то же время в 2002 г. проблема снижения налога актуальна.

Ставка налога на пользователей автомобильных дорог установлена в размере:

- 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);

- 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Минимизация налога при выполнении работ

(оказании услуг)

В основе минимизации налога при выполнении работ (оказании услуг) лежит максимальное выведение исполнителем части стоимости из состава выручки от реализации работ (услуг). Возможности для этого, конечно же, невелики, но все-таки существуют.

Так, материалы, используемые при выполнении работ (оказании услуг), могут быть реализованы заказчику. Затем заказчик передает эти материалы исполнителю на давальческой основе. В этом случае реализация материалов будет облагаться по торговой схеме и исключаться из состава выручки от реализации работ (услуг).

Пример. Строительная организация выполняет строительно-монтажные работы для заказчика. Стоимость работ с учетом материалов составляет 120 млн руб. с учетом НДС (в том числе стоимость материалов - 20 млн руб. без учета НДС). Материалы, используемые в строительстве, были приобретены за 20 млн руб. (без НДС).

В этом случае налог на пользователей автомобильных дорог составит 1 млн руб. (100 млн х 1%).

В то же время строительная организация может реализовать материалы заказчику на сумму 24 млн руб. (в том числе НДС 4 млн руб.). Затем заказчик на давальческой основе передает эти материалы строительной организации для использования в строительно-монтажных работах. Стоимость строительно-монтажных работ составляет 96 млн руб.

В этом случае расходы заказчика такие же, как и в первом варианте (120 млн руб.). В то же время исполнитель уплачивает налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 800 тыс. руб. (80 млн х 1%).

Минимизация налога в торговле

В основе минимизации налога в торговле лежит увеличение покупной цены товаров. Это достигается установлением в учетной политике метода учета транспортных расходов в покупной стоимости товара. Так, п.13 ПБУ 5/01 предусмотрено, что организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу или в покупную стоимость товара.

Пункт 26 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" указывает:

"Покупная цена товаров в целях исчисления налога определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, в состав которых включаются, в частности, затраты на приобретение самого имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Отнесение вышеуказанных затрат на покупную цену товаров может быть ограничено учетной политикой организации путем отнесения их в издержки обращения".

Таким образом, если учетной политикой организации предусмотрен учет расходов по заготовке и доставке товаров в стоимости товаров, то сумма указанных расходов уменьшает налоговую базу. Если учетной политикой организации предусмотрен учет расходов по заготовке и доставке товаров в составе издержек обращения, то сумма указанных расходов не уменьшает налоговую базу.

Пример. Организация приобрела товар по цене 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.). Расходы по заготовке и доставке товаров составили 1000 руб. Затем товар был реализован по цене 18 000 руб. (в том числе НДС 3000 руб.).

Если организация учитывает транспортные расходы в покупной стоимости товаров, то базой для налога на пользователей автомобильных дорог будет признаваться 4000 руб. (18 000 - 1000 - 12 000 - 1000).

Если же организация не учитывает транспортные расходы в покупной стоимости товаров, то базой для налога на пользователей автомобильных дорог будет признаваться 5000 руб. (18 000 - 1000 - 12 000).

Исключение стоимости субподрядных работ

В соответствии с п.33.6 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" строительные, проектные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские организации уплачивают налог от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами.

Таким образом, если организация привлекает субподрядчиков (соисполнителей) для выполнения работ (услуг), указанных выше, то налог следует исчислять только со стоимости работ, выполненных собственными силами.

На практике иногда не учитывают этого простого принципа.

Пример. Строительная организация выступает в роли генподрядчика и привлекает субподрядчиков. Стоимость работ по договору - 1 млн руб. (без учета НДС). Для выполнения работ заключены договоры с субподрядчиками на сумму 700 тыс. руб. (без учета НДС).

Таким образом, базой для исчисления налога является сумма 300 тыс. руб. (1 млн - 700 тыс.).

ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ РЕКЛАМНЫХ КАМПАНИЙ

Многие организации осуществляют рекламные кампании. Как известно, реклама - двигатель торговли. В то же время расходы на рекламу подлежат особому порядку налогообложения.

Во-первых, расходы на рекламу облагаются налогом на рекламу, который устанавливается местными органами власти, по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе.

Во-вторых, расходы на рекламу в некоторых случаях нормируются для налогообложения прибыли.

Так, п.4 ст.264 НК РФ устанавливает, что без ограничения принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В то же время расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки.

Таким образом, часть расходов на рекламу все-таки нормируется.

Но есть возможность признавать все расходы на рекламу в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Суть этого метода в том, что необходимо в состав участников (учредителей) организации ввести компанию из Германии.

Так, п.3 Протокола к Соглашению между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" указывает:

"Считается согласованным, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Соответствующее положение применяется к издержкам на рекламу".

Таким образом, если в составе российской организации участвует резидент Германии, то сумма расходов на рекламу подлежит неограниченному вычету при исчислении налога на прибыль.

При этом следует иметь в виду, что нормы международного договора по юридической силе выше, чем нормы Налогового кодекса РФ (ст.15 НК РФ).

МИНИМИЗАЦИЯ НАЛОГА С ПРОДАЖ

Объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) юридическим лицам не облагается налогом с продаж (ни при какой форме расчетов).

Реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам приводит к обязанности уплачивать налог, только если физическое лицо произвело расчет:

- наличными средствами;

- расчетными или кредитными банковскими картами.

Если физическое лицо произвело расчет в любой иной форме, то налог с продаж уплачивать не следует, то есть в том случае, если физическое лицо оплачивает приобретенные товары (работы, услуги):

- векселем;

- путем встречной передачи товаров (работ, услуг);

- путем зачета взаимных требований, новации, отступного;

- безналичным расчетом без использования банковских карт (например, через сбербанк).

Продавцам дорогих товаров (например, автомобилей, мебели) можно рекомендовать предлагать покупателям произвести расчеты безналичным расчетом путем составления платежного поручения, то есть любое физическое лицо может открыть счет в банке и оплатить с него товары (работы, услуги).

Следует учитывать, что реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям также может облагаться налогом с продаж. Глава 27 НК РФ "Налог с продаж" не освобождает от обязанности исчислять налог при реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Индивидуальный предприниматель является физическим лицом (ст.11 НК РФ), поэтому при реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям применяются правила по налогообложению при реализации товаров физическим лицам.

Скорее всего, это техническая ошибка закона. Так, обложение налогом с продаж операций по реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям ставит их в неравное положение с организациями, что противоречит принципам налогообложения (ст.3 НК РФ).

Чтобы избежать потери на налоге, можно посоветовать при заключении договора с индивидуальным предпринимателем предусматривать оплату последним товара по безналичному расчету (платежным поручением). В этом случае продавец налог с продаж не уплачивает.

ПРОДАЖА ПРЕДПРИЯТИЯ ИЛИ ДОРОГОСТОЯЩИХ ОБЪЕКТОВ

На практике широко распространена реализация дорогостоящих объектов - предприятия как имущественного комплекса, зданий, сооружений.

Реализация объектов в этом случае облагается налогами в обычном порядке - НДС, налогом на прибыль, налогом на пользователей автомобильных дорог. Порядок исчисления НДС при продаже предприятия как имущественного комплекса установлен ст.158 НК РФ.

Но существует возможность минимизировать налоги в этом случае. Суть схемы в том, что реализуется не собственно объект, а акции или доли на организацию, владеющую объектом.

Прежде всего отметим, что предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности (ст.132 ГК РФ). Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

При продаже предприятия как имущественного комплекса помимо налоговых обязательств возникают и проблемы с бухгалтерским учетом. Так, до сих пор нет четких рекомендаций, каким образом отражать в учете операцию по продаже или приобретению предприятия.

В то же время, как указывалось выше, можно реализовать предприятие, минуя перечисленные проблемы. Для этой цели продается не предприятие как имущественный комплекс, а акции (доли) организации. Выгода в том, что продажа акций не облагается НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог. Последний налог не уплачивается, если продавец не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Пример. Реализуется предприятие как имущественный комплекс. В состав имущественного комплекса входят (указана балансовая стоимость):

основные средства - 10 000 руб.;

материалы - 1000 руб.;

товары - 1000 руб.;

готовая продукция - 3000 руб.;

основное производство - 1000 руб.;

дебиторская задолженность - 6000 руб.;

итого активов - 22 000 руб.

Имущественный комплекс реализован по цене 30 000 руб. с учетом НДС.

Для расчета НДС следует определить поправочный коэффициент. Учитывая, что имущественный комплекс реализован по цене выше балансовой стоимости реализованного имущества, при расчете поправочного коэффициента следует суммы, учитываемые в расчете, уменьшать на балансовую стоимость дебиторской задолженности.

Поправочный коэффициент равен:

(30 000 - 6000) : (22 000 - 6000) = 1,5.

Если предположить, что все имущество подлежит обложению НДС (за исключением дебиторской задолженности), то сумма НДС составит:

по основным средствам - 2500 руб. (10 000 х 1,5 х 16,67%);

материалы - 250 руб. (1000 х 1,5 х 16,67%);

товары - 250 руб. (1000 х 1,5 х 16,67%);

готовая продукция - 750 руб. (3000 х 1,5 х 16,67%);

основное производство - 250 руб. (1000 х 1,5 х 16,67%);

итого НДС - 4000 руб.

Таким образом, имущественный комплекс реализован на сумму 30 тыс. руб. (в том числе НДС 4000 руб.).

Но продавец может продать не предприятие, а акции организации. В этом случае владельцем предприятия будет покупатель посредством владения акциями (долями в уставном капитале). Для достижения того же результата продавец может продать акции по цене 26 тыс. руб. При продаже акций или долей НДС не взимается.

ОТСРОЧКА УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ

Одним из методов налогового планирования является получение отсрочки или рассрочки обязательных платежей в бюджет, что позволяет произвести платеж в более поздние сроки.

По экономическому эффекту отсрочку и рассрочку уплаты налога можно сравнить с получением заемных средств. В этом случае в текущем периоде налогоплательщик может направить свои средства на хозяйственные нужды вместо уплаты налога.

В НК РФ гл.9 регулирует порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени.

Так, изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме (п.3 ст.61 НК РФ):

- отсрочки;

- рассрочки;

- налогового кредита;

- инвестиционного налогового кредита.

Отсрочка по уплате налога может быть от одного до шести месяцев с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (ст.64 НК РФ).

Рассрочка по уплате налога может составлять от одного до шести месяцев с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (ст.64 НК РФ).

Налоговый кредит - это изменение срока уплаты налога от трех месяцев до одного года (ст.65 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до 5 лет.

По общему правилу, установленному п.5 ст.61 НК РФ, изменение срока уплаты налога и сбора может производиться под залог имущества (в соответствии со ст.73 НК РФ) либо при наличии поручительства (в соответствии со ст.74 НК РФ). Однако могут быть и исключения из этого правила. О таких исключениях будет сказано далее.

Как правило, за изменение срока уплаты налога взимаются проценты, которые ниже, чем при выплате пени. В некоторых случаях проценты не взимаются.

В ряде случаев изменение срока уплаты налога и сбора не может производиться. Так, в соответствии со ст.62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:

1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;

3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство.

Органы, которые вправе принимать решение

об изменении сроков уплаты налога

Следует отметить, что принимать решение об изменении сроков уплаты налога вправе только уполномоченные на это органы власти. Перечень этих органов приведен в ст.63 НК РФ. То, какой орган предоставляет отсрочку (рассрочку), зависит от того, в какой бюджет поступает налог.

Так, органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора, являются:

1) по федеральным налогам и сборам - Министерство финансов РФ (за некоторым исключением, указанным ниже);

2) по региональным и местным налогам и сборам - соответственно финансовые органы субъекта РФ и муниципального образования (за некоторым исключением, указанным ниже);

3) по налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, - Государственный таможенный комитет РФ или уполномоченные им таможенные органы;

4) по государственной пошлине - уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины;

5) по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, - органы соответствующих внебюджетных фондов.

Установлены следующие исключения из указанных выше правил.

Если законодательством РФ предусмотрено перечисление федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Министерства финансов РФ, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, - на основании решения соответствующего финансового органа (п.2 ст.63 НК РФ).

Если законодательством о налогах и сборах или бюджетным законодательством соответствующего субъекта РФ предусмотрено перечисление регионального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ, изменяется на основании решения финансового органа этого субъекта РФ, а в части сумм, поступающих в местный бюджет, - на основании решения финансового органа муниципального образования (п.3 ст.63 НК РФ).

Отсрочка и рассрочка

Как говорилось выше, отсрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от одного до шести месяцев с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от одного до шести месяцев с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (ст.64 НК РФ).

Таким образом, при отсрочке, например, на 6 месяцев налогоплательщик уплачивает всю сумму налога по истечении 6 месяцев, а при рассрочке налог уплачивается равномерно в течение 6 месяцев таким образом, что к истечению срока рассрочки вся сумма налога будет полностью уплачена.

Условия и основания для предоставления отсрочки (рассрочки) установлены ст.64 НК РФ. В то же время законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов (п.12 ст.64 НК РФ).

Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований (п.2 ст.64 НК РФ):

1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

Распоряжением ФСФО России от 13.04.2001 N 111-р утверждены Правила дачи заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налогов (см. Приложение);

4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ.

В настоящее время этот Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382;

6) иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Отсрочка и рассрочка уплаты таможенных платежей согласно ст.121 ТК РФ не может превышать двух месяцев со дня принятия таможенной декларации. За предоставление отсрочки или рассрочки взимаются проценты по ставкам, устанавливаемым Центральным банком РФ по предоставляемым этим банком кредитам.

Следует учитывать, что в указанных выше случаях отсрочка или рассрочка могут быть предоставлены, но не обязательно предоставляются.

От основания для предоставления отсрочки или рассрочки зависит начисление процентов.

Так, если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям с 3-го по 5-е, то на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки (если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ).

Если ставка рефинансирования составляет 25% годовых, то проценты за отсрочку (рассрочку) выплачиваются исходя из 12,5% годовых.

Обратите внимание, что если в период действия отсрочки (рассрочки) ставка рефинансирования изменяется, то выплачиваемые налогоплательщиком проценты также изменяются.

Пример. Налогоплательщик получил отсрочку уплаты налога сроком на 5 месяцев. В период получения отсрочки ставка рефинансирования составляла 25% годовых, через 3 месяца ставка была снижена до 12% годовых.

В этом случае за первые 3 месяца начисляются проценты исходя из 12% процентов годовых, а за оставшиеся 2 месяца - исходя из 6% годовых.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по 1-му и 2-му основаниям, на сумму задолженности проценты не начисляются (п.4 ст.64 НК РФ).

Кроме того, при отсутствии обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога (указаны в ст.62 НК РФ), уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по указанным выше основаниям 1 или 2 в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

Порядок получения отсрочки (рассрочки)

Порядок получения отсрочки (рассрочки) установлен ст.64 НК РФ.

Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, для получения отсрочки (рассрочки). Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в 10-дневный срок в налоговый орган по месту его учета.

По требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом представляются уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.

По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в 5-дневный срок со дня принятия решения.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества.

Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным, оно может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством РФ.

Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении направляется уполномоченным органом в 3-дневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица.

Нарушение налогоплательщиком

условий отсрочки (рассрочки)

При нарушении заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки действие отсрочки, рассрочки может быть досрочно прекращено по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора (п.3 ст.68 НК РФ).

При досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно.

При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами.

Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогоплательщику или плательщику сбора по почте заказным письмом не позднее 5 рабочих дней со дня принятия решения. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

Копия такого решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этих лиц.

Решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано налогоплательщиком или плательщиком сбора в суд в порядке, установленном законодательством РФ.

Налоговый кредит

Порядок и условия предоставления налогового кредита регулируются ст.65 НК РФ.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года. Налоговый кредит может быть предоставлен при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в пп.1 - 3 п.2 ст.64 НК РФ:

1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

Уплата процентов по налоговому кредиту зависит от того, какое существует основание для его предоставления.

Если налоговый кредит предоставлен по основанию, указанному в п.3, проценты на сумму задолженности начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период договора о налоговом кредите.

Если налоговый кредит предоставлен по основаниям, указанным в п.п.1 и 2, проценты на сумму задолженности не начисляются (п.5 ст.65 НК РФ).

Для случая, указанного в п.3 (угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога), стоимость налогового кредита установлена достаточно высокой (ставка рефинансирования ЦБ РФ). Таким образом, возможно, выгоднее воспользоваться таким лицам отсрочкой или рассрочкой (в этом случае уплачивается 50% от ставки рефинансирования).

Порядок получения налогового кредита

Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом. Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся в таком же порядке и в сроки, предусмотренные для отсрочки или рассрочки (ст.64 НК РФ).

Особенностью в оформлении налогового кредита является то, что решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение 7 дней после принятия такого решения.

Договор о налоговом кредите должен предусматривать сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.

Копия договора о налоговом кредите представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в 5-дневный срок со дня заключения договора.

Инвестиционный налоговый кредит

Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита определены ст.ст.66, 67 НК РФ.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Такой кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль (доход) организации, а также по региональным и местным налогам.

Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль (доход) организации в части, поступающей в бюджет субъекта РФ, принимается финансовым органом субъекта РФ.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

Законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления по региональным и местным налогам, соответственно могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита (п.7 ст.67 НК РФ).

Основания для предоставления налогового кредита

Основания для предоставления инвестиционного налогового кредита установлены ст.67 НК РФ. Он может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.

Условия инвестиционного налогового кредита

1. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется (п.2 ст.67 НК РФ):

- по основаниям, указанным в п.1, - на сумму кредита, составляющую 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом пункте целей;

- по основаниям, указанным в п.п.2 и 3, - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

2. Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке менее 1/2 и превышающей 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.6 ст.67 НК РФ).

Применение инвестиционного налогового кредита

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора о таком кредите.

Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период, до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите (п.2 ст.66 НК РФ).

Таким образом, если сумма инвестиционного налогового кредита установлена в размере 1 млн руб., то организация вправе уменьшать текущие платежи по налогам (на которые распространяется кредит) до тех пор, пока сумма кредита не достигнет величины в 1 млн руб.

Кроме того, установлены дополнительные условия для применения инвестиционного налогового кредита.

В каждом отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.

Документальное оформление

инвестиционного налогового кредита

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией (ст.67 НК РФ).

Форма такого договора устанавливается органом исполнительной власти, принимающим в течение одного месяца со дня получения заявления решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора о таком же кредите по иным основаниям.

Договор об инвестиционном налоговом кредите должен предусматривать порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.

Помимо этого, договор должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).

Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета в 5-дневный срок со дня заключения договора.

Нарушение условий предоставления

инвестиционного налогового кредита

Если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита, эта организация в течение 30 дней со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите обязана уплатить все не уплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора (п.8 ст.68 НК РФ).

Если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по основаниям, указанным в пп.3 п.1 ст.67 НК РФ, нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит, в течение установленного договором срока, то не позднее трех месяцев со дня расторжения договора она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ.

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЦЕН СДЕЛКИ

Налоговым кодексом РФ для некоторых случаев реализации продукции (работ, услуг) налоговым органам предоставляется право контролировать цены сделок. Это право предоставлено налоговым органам в соответствии со ст.40 НК РФ.

Условия, при наступлении которых налоговым органам

предоставляется право контроля цен сделок

Согласно п.1 ст.40 НК РФ в общем случае для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами (условие 1);

2) по товарообменным (бартерным) операциям (условие 2);

3) при совершении внешнеторговых сделок (условие 3);

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (условие 4).

Условие 3 было введено с 18 августа 1999 г. Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ. До этой даты (т.е. с 1 января 1999 г. по 18 августа 1999 г.) налоговым органам не предоставлялось право контролировать цены внешнеторговых сделок (при отсутствии других оснований для контроля).

Таким образом, НК РФ определяет исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен. Например, если организация продает товар различным покупателям по одной и той же цене и эта цена ниже рыночной, то этот факт не предоставляет права налоговым органам контролировать цены сделки.

Рассмотрим более подробно случаи, в которых налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен.

Сделки между взаимозависимыми лицами

Порядок определения взаимозависимых лиц определен в ст.20 НК РФ, где указывается, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Следует заметить, что до 18 августа 1999 г. взаимозависимыми лицами не считались организации, одна из которых косвенно участвует в другой. Соответствующие изменения были внесены Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

Пример. Организация А владеет долей в уставном капитале организации Б, которая составляет 60%. Организация Б владеет долей в уставном капитале организации В, составляющей 50%. Организация А непосредственно не участвует в уставном капитале организации Б.

До 18 августа 1999 г. организации А и Б не признавались взаимозависимыми. Следовательно, налоговые органы не были вправе контролировать цены сделок между этими организациями (конечно же, если не выполнены другие условия для контроля цен).

С 18 августа 1999 г. организации А и Б являются взаимозависимыми.

Рассчитаем долю косвенного участия организаций А и Б:

60% х 50% = 30%.

Таким образом, доля косвенного участия организации А в организации Б более 20%, следовательно, налоговые органы вправе применить контроль за ценами сделок.

Товарообменные (бартерные) операции

Что такое товарообменные (бартерные) операции, вроде бы всем ясно. Однако авторы считают, что в этом вопросе на самом деле много неясностей, которые могут привести к спорам на практике. Дело в том, что действующее законодательство практически не определяет термины "товарообменные операции" или "бартер". Определений вышеуказанных терминов нет ни в ГК РФ, ни в НК РФ. Из общего смысла этих терминов понятно, что при таких операциях стороны обмениваются товарами (работами, услугами).

Наиболее простым случаем товарообменных операций можно считать договор мены, юридические особенности которого определены гл.31 ГК РФ. По договору мены могут обмениваться только товары. Что касается работ и услуг, то они не могут быть предметом договора мены. Но в силу установленного ст.421 ГК РФ принципа свободы договора стороны вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. То есть стороны вправе определить договором встречное выполнение услуг или работ и т.д.

Следует ли считать такую сделку товарообменной?

Рассмотрим следующий случай.

Две организации заключили два встречных договора купли-продажи. После осуществления взаимных поставок был проведен зачет взаимных требований. Является ли такая операция товарообменной?

С одной стороны, организации не заключали договор мены и с точки зрения ГК РФ такая сделка меной не является. Но с другой стороны, организации произвели обмен товарами, заключив встречные договора купли-продажи. Рассмотренная сделка вполне может быть признана как товарообменная, несмотря на то что отсутствует договор мены.

По мнению авторов, однозначно квалифицировать сделку как товарообменную (бартерную) будет возможно только после законодательного определения соответствующих понятий.

Совершение внешнеторговых сделок

Налоговый кодекс РФ не определяет понятия "внешнеторговые сделки". В ст.11 НК РФ только говорится, что "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом". Понятие внешнеторговой деятельности определено Федеральным законом от 13.10.1995 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности", где указывается, что внешнеторговая деятельность - это предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

Таким образом, при экспорте и импорте товаров, работ, услуг налоговые органы вправе контролировать цены сделки.

В связи с этим возникает следующий вопрос: если российская организация реализует товары (работы, услуги) иностранному юридическому лицу (нерезиденту) на территории РФ, то является ли такая сделка внешнеторговой?

По мнению авторов, в смысле НК РФ такая сделка является внешнеторговой, так как заключена с организацией, не являющейся резидентом РФ. Поэтому такая сделка может быть подвергнута контролю цен со стороны налоговых органов.

Отклонение более чем на 20 процентов в сторону

повышения или в сторону понижения от уровня цен,

применяемых налогоплательщиком по идентичным

(однородным) товарам (работам, услугам) в пределах

непродолжительного периода времени

Применяя это правило на практике, важно определиться с понятием идентичных (однородных) товаров. Кроме того, важно определить срок "непродолжительного периода".

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель, а незначительные различия в их внешнем виде не учитываются (п.6 ст.40 НК РФ).

Например, идентичными товарами могут быть товары одинаковой марки одного и того же производителя.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п.7 ст.40 НК РФ).

Например, однородными товарами могут быть товары разных производителей и марок, но имеющие схожие характеристики.

Понятие "непродолжительный период времени" нормативными документами не определено. На практике это может привести к спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Можно предположить, что под непродолжительным периодом времени следует понимать период времени, в течение которого уровень рыночных цен на соответствующий товар существенно не изменяется. Однако пока это только предположение.

Следует остановиться еще на одном важном показателе - уровне цен, применяемом налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Именно от этого показателя исчисляется 20-процентное отклонение. Как рассчитать уровень цен?

К сожалению, текст НК РФ не определяет порядок расчета этой величины, и в этом вопросе не все понятно.

В простейшем случае, если все сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) осуществляются в сопоставимых условиях (объем партии, условия доставки и т.д.), то, по мнению автора, уровень цен следует рассчитать как среднее арифметическое.

Пример. В течение непродолжительного периода завод реализовал товар следующими партиями:

покупателю 1 - 100 ед. по цене 120 руб.;

покупателю 2 - 100 ед. по цене 115 руб.;

покупателю 3 - 90 ед. по цене 118 руб.;

покупателю 4 - 105 ед. по цене 117 руб.;

покупателю 5 - 110 ед. по цене 110 руб.

Рассчитаем количество реализованного товара: 100 + 100 + 90 + 105 + 110 = 505 ед. товара.

Теперь рассчитаем объем реализации: (100 х 120) + (100 х 115) + (90 х 118) + (105 х 117) + (110 х 110) = 58 505 руб.

Уровень цен составляет 58 505 : 505 = 115,85 руб.

На практике организации далеко не всегда реализуют товары в сопоставимых коммерческих условиях. Например, организации могут реализовывать товар одновременно крупным оптом, мелким оптом и в розницу. Также могут быть разными условия несения транспортных расходов, страховки груза и т.д. По мнению автора, при расчете уровня цен следует применять цены сделок в сопоставимых коммерческих условиях. Если, например, товар реализуется в розницу и оптом, то при контроле налоговыми органами оптовой сделки в расчет уровня цен следует включать только оптовые сделки и не включать розничные.

Может возникнуть еще один вопрос: следует ли при расчете уровня цен принимать во внимание сделки между взаимозависимыми лицами?

По мнению автора, если цены сделки между взаимозависимыми лицами отклоняются более чем на 20% от цен сделки между другими организациями, то их не следует учитывать при расчете уровня цен.

Указанные выше выводы не вытекают непосредственно из текста НК РФ и сделаны автором по аналогии с порядком определения рыночной цены.

Налоговые последствия контроля цен сделок

налоговыми органами

В п.3 ст.40 НК РФ указано, что, когда существуют основания для применения хотя бы одного из условий, рассмотренных выше и когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Разберем эту норму более подробно.

Для того чтобы налоговые органы могли применить особый порядок налогообложения, необходимо выполнение одновременно двух условий:

- должно наступить хотя бы одно из рассмотренных выше условий 1 - 4 для применения контроля цен налоговыми органами (правило 1);

- цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, должны отклоняться в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) (правило 2).

Если оба эти условия выполнены, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Пример. Уровень цен по реализации организацией товаров сторонним потребителям составляет 100 руб. Дочернему обществу организация реализовала товар по цене 60 руб. Рыночная цена - 110 руб.

Отклонение от рыночной цены составит 45,45% ((110 - 60) : 110 х 100%).

В этом случае соблюдено условие правила 1, так как стороны сделки являются взаимозависимыми. Также соблюдены условия правила 2, так как примененная цена сделки отклоняется от рыночной более чем на 20%. Налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога исходя из цены 110 руб. по сделке с дочерним обществом. Другие сделки не пересчитываются, несмотря на то что их цена ниже рыночной.

Пример. Уровень цен по реализации организацией товаров сторонним потребителям составляет 100 руб. Дочернему обществу организация реализовала товар по цене 90 руб. Рыночная цена - 110 руб.

В этом случае соблюдено условие правила 1, так как стороны сделки являются взаимозависимыми. Однако условие правила 2 не соблюдено, так как примененная цена сделки отклоняется от рыночной менее чем на 20% ((110 - 90) : 110 х 100% = 18%). Налоговый орган не вправе вынести решение о доначислении налога.

На практике бывает, что организации самостоятельно выявляют сделки, подлежащие особому порядку налогообложения. Как быть в этом случае?

По мнению автора, возможен подход, применявшийся ранее для сделок при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости. Суть этого подхода в том, что организация самостоятельно составляет отдельный расчет по таким сделкам и отражает соответствующие доначисления налогов в декларациях.

Вправе ли налоговые органы применить штрафные санкции к организации, если в результате контроля цен было принято решение о доначислении сумм налога?

Статья 122 НК РФ предусматривает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

НК РФ в некоторых случаях устанавливает обязанность налогоплательщика определять налоговую базу исходя из положений ст.40 НК РФ, то есть по рыночной цене.

Так, в соответствии со ст.154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ. Статьей 187 НК РФ установлена аналогичная норма для акцизов (при установлении адвалорной ставки). Для налога на доходы физических лиц и единого социального налога налоговая база определяется в соответствии со ст.40 НК РФ при выплате доходов в натуральной форме (ст.ст.211, 237).

Учитывая, что в указанных выше случаях налогоплательщик обязан применять рыночные цены исходя из требования ст.40 НК РФ, по мнению автора, применение санкций по ст.122 НК РФ правомерно.

Но в иных случаях, если не установлено требование применять налоговую базу исходя из положений ст.40 НК РФ (налог на прибыль, налог на пользователей автомобильных дорог и т.д.), считаем, что применение санкций по ст.122 НК РФ неправомерно, поэтому следует уплачивать только сумму налога и пени.

Порядок определения рыночной цены

Как говорилось выше, для применения правила 2 необходимо определить рыночную цену. В п.п.3 - 11 ст.40 НК РФ приведены основные правила определения рыночной цены. Кроме того, указывается, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для дела, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в этих пунктах (п.12 ст.40 НК РФ).

Для удобства восприятия правила определения рыночной цены можно разделить на два типа. Первые определяют само понятие "рыночная цена", вторые - принципы определения рыночной цены в конкретной ситуации. Рассмотрим эти правила.

Что такое рыночная цена?

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).

Таким образом, при определении рыночной цены важны следующие понятия:

рынок товаров;

сопоставимые экономические (коммерческие) условия.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ (п.5 ст.40 НК РФ).

Понятие "сопоставимые экономические (коммерческие) условия" дается в п.9 ст.40 НК РФ. Указывается, в частности, что учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Таким образом, делаем вывод, что перечень критериев сопоставимости открытый и могут быть учтены иные разумные условия, которые оказывают влияние на цены. Условия могут быть учтены и с помощью поправок.

Кроме того, указывается, что при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Из приведенного выше текста следует, что перечень оснований для скидок также открытый. Таким образом, могут быть приняты во внимание и иные скидки (п.3 ст.40 НК РФ).

Указывается, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п.8 ст.40 НК РФ).

Однако иногда рыночная цена сделки не может быть определена. Порядок ее определения в этом случае будет рассмотрен в следующем разделе.

Как определить и доказать рыночную цену

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п.11 ст.40 НК РФ).

В Письме Минфина России от 05.10.1998 N 04-02-05/3 указывается, что источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Министерства финансов РФ по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Следует заметить, что до 18 августа 1999 г. при определении и признании рыночной цены могла использоваться информационная база органов государственной власти и местного самоуправления и информация, предоставляемая налогоплательщиками налоговым органам. Однако Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ исключил эти основания.

Как мы уже говорили, иногда на практике определить рыночную цену не представляется возможным. Особый порядок определения рыночной цены в этих случаях предусмотрен п.10 ст.40 НК РФ.

Указываются следующие основания для применения особого порядка:

- отсутствие на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или отсутствие предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;

- невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При наличии указанных выше оснований используется метод цены последующей реализации.

Этот метод заключается в том, что рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Рыночную цену по этому методу можно определить по следующей формуле:

РЦ = ЦПР - ЗТ - ПР,

где: РЦ - рыночная цена на товары (работы, услуги) продавца; ЦПР - цена, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже); ЗТ - обычные в подобных случаях затраты, понесенные этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг; ПР - обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

Пример. Организация реализует товар, рыночная цена на который не может быть определена, по цене 120 руб. Покупатель впоследствии перепродал товар по цене 240 руб. Обычные в подобных случаях затраты, понесенные этим покупателем при перепродаже, составили 20 руб. на единицу товара. Обычная для торговой деятельности прибыль покупателя составляет 30 руб. на единицу товара.

Рыночная цена организации составит 240 - 20 - 30 = 190 руб.

Следует заметить, что законодательством не определен порядок исчисления "обычных в подобных случаях затрат, понесенных покупателем при перепродаже" и "обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя". На практике из-за неопределенности этих показателей могут возникать конфликтные ситуации.

В некоторых случаях метод цены последующей реализации не может быть применен, а именно когда отсутствует информация о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем. Например, приобретенный товар может быть использован для внутренних нужд покупателя или товар может быть использован как сырье для производства продукции.

В таких случаях при невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод.

Подчеркнем, что затратный метод используется, только если метод цены последующей реализации не может быть применен.

При затратном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Рыночную цену по этому методу можно определить по следующей формуле:

РЦ = ЗТ + ПР,

где: РЦ - рыночная цена на товары (работы, услуги) продавца; ЗТ - сумма произведенных затрат; ПР - обычная для данной сферы деятельности прибыль.

Пример. Организация реализовала товар по цене 120 руб. Применить метод цены последующей реализации оказалось невозможным. Затраты на производство единицы товара составили 130 руб. Обычная для данной сферы деятельности прибыль - 20 руб. на единицу.

Рыночная цена составит 150 руб. (130 + 20).

МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В настоящее время деятельность многих компаний осуществляется не только на территории государства своего места пребывания, но и в иностранных государствах. При осуществлении деятельности на территории иностранного государства возникает следующая сложность: каждое из государств (государство, где зарегистрирован налогоплательщик, и государство, где он осуществляет деятельность) может рассматривать налогоплательщика как своего и облагать его деятельность налогами. В этом случае возникает проблема двойного налогообложения: доход, полученный налогоплательщиком, облагается налогом дважды в каждом из государств, это связано с тем, что законодательства государств по вопросам налогообложения не унифицированы. Для того чтобы урегулировать вопросы двойного налогообложения, государства заключают соглашения об избежании двойного налогообложения. Следует отметить, что в соответствии со ст.15 Конституции РФ, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Таким образом, нормы таких соглашений по юридической силе выше, чем, например, нормы НК РФ.

В этой связи особую важность приобретают вопросы обложения налогами деятельности российских организаций за границей, а также деятельности иностранных организаций в России.

Следует отметить, что в основном проблема двойного налогообложения касается прямых налогов - налогов на доход (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц) или имущество. Порядок уплаты косвенных налогов (НДС, налог с продаж, акцизы), как правило, регулируется внутренним законодательством каждого государства, а не международными соглашениями.

Деятельность российских организаций за границей

Российские организации имеют право осуществлять свою деятельность за границей. Можно выделить две формы такой деятельности - непосредственное осуществление деятельности за границей или регистрация компании за границей. Рассмотрим оба случая отдельно.

Регистрация компании за границей

В этом случае российский налогоплательщик регистрирует на территории иностранного государства самостоятельное юридическое лицо. Регистрация юридического лица осуществляется по правилам иностранного государства. Вновь созданное юридическое лицо признается резидентом иностранного государства, даже если в уставном капитале 100% участия российского налогоплательщика.

Условия налогообложения созданного юридического лица будут определяться налоговым законодательством иностранного государства. В России доходы вновь созданной организации будут облагаться налогом на прибыль, только если:

- организация осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;

- доход получен от источников в Российской Федерации (ст.247 НК РФ).

Таким образом, вновь созданное юридическое лицо будет резидентом иностранного государства и нерезидентом России.

При организации иностранной компании возникают следующие основные вопросы, связанные:

1) с условиями налогообложения в иностранном государстве;

2) условиями налогообложения в России, если ведется деятельность на территории России или получены доходы из источников в России;

3) условиями для вывоза капитала из России.

Как было сказано ранее, ответ на первый вопрос зависит от законодательства каждого конкретного государства. В рамках этой книги нет возможности рассмотреть условия налогообложения в каждом из государств. Сведения об условиях налогообложения в некоторых государствах (в основном офшорных), приведены в специальной главе этой книги.

Ответ на второй вопрос будет разобран при рассмотрении условий деятельности иностранных налогоплательщиков на территории России.

По третьему вопросу можно отметить следующее.

В соответствии с п.10 ст.1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" прямые инвестиции, то есть вложения в уставный капитал предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием, являются валютными операциями, связанными с движением капитала.

Пункт 2 ст.6 данного Закона предусматривает, что валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ. Такой порядок для прямых инвестиций установлен Положением о порядке выдачи Банком России разрешений на проведение отдельных видов валютных операций, связанных с движением капитала, утвержденным ЦБ РФ 20.07.1999 N 82-П, и Положением о выдаче территориальными учреждениями Центрального банка РФ разрешений юридическим лицам - резидентам на осуществление отдельных видов валютных операций, связанных с движением капитала, утвержденным ЦБ РФ 21.12.2000 N 129-П.

Этими документами предусматривается, что в случае осуществления прямых инвестиций в уставный капитал иностранных организаций требуется получение разрешения Центрального банка РФ.

Непосредственное осуществление деятельности

за границей

В этом случае российская организация непосредственно осуществляет свою деятельность на территории иностранного государства и условия налогообложения определяются законодательством этого государства. Кроме того, определенную роль играет соглашение между Российской Федерацией и этим иностранным государством об избежании двойного налогообложения. Так, в соглашении может быть определено, в каком государстве уплачивается налог с полученного дохода.

Однако со многими государствами соглашения об избежании двойного налогообложения не заключены, в таком случае, как правило, используется следующий подход - на территории иностранного государства обязанность по уплате налога на прибыль возникает, если:

- организация осуществляет деятельность на территории иностранного государства через постоянные представительства;

- доход получен от источников в Российской Федерации (ст.247 НК РФ).

Термин "постоянное представительство" определен внутренним законодательством иностранного государства. Как правило, под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории иностранного государства, связанную:

- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории иностранного государства и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов.

Следует учитывать, что признание деятельности налогоплательщика, осуществляемой через постоянное представительство, не зависит от какой-либо формы регистрации или аккредитации организации на территории иностранного государства.

Может возникнуть ситуация, когда российский налогоплательщик обязан уплатить налог с прибыли от деятельности на территории иностранного государства. В то же время резиденты РФ обязаны уплачивать налог на прибыль в России с прибыли, полученной как на территории России, так и за границей.

Это связано с тем, что в соответствии со ст.247 НК РФ для российских организаций прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При этом объектом обложения признается прибыль, полученная как на территории России, так и за ее пределами.

Избежать двойного налогообложения позволяют нормы ст.311 НК РФ, которая устанавливает следующие правила.

1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл.25 НК РФ.

3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

4. Зачет может быть произведен при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Пример. Налогоплательщик через обособленное подразделение осуществлял свою деятельность на территории иностранного государства, с которым отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. От деятельности подразделения в иностранном государстве получена прибыль в сумме 1000 у. е., с которой уплачен налог 400 у. е., что соответствует 400 руб.

С прибыли указанного подразделения в России сумма исчисленного налога на прибыль составляет 240 руб. Учитывая, что сумма налога, подлежащего уплате в Российской Федерации, меньше, чем сумма, уплаченная на территории иностранного государства, налог в России не платится.

Если бы в России сумма исчисленного налога на прибыль составляла 500 руб., то в России следовало бы доплатить налог на прибыль в сумме 100 руб.

Из этого примера можно сделать вывод, что если уровень налогообложения в иностранном государстве ниже, чем в России, то все равно налог на прибыль уплачивается по российской ставке. Поэтому если деятельность осуществляется в стране с более низким уровнем налогообложения, то выгоднее создавать там дочернюю компанию, чем открывать филиал.

Следует отметить, что зачет сумм налога, уплаченных за границей, по общему правилу не применяется при выплате дивидендов иностранной организацией в пользу российской организации. Так, ст.275 НК РФ устанавливает, что, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп.2 п.3 ст.284 НК РФ (15%). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Деятельность иностранных организаций в России

Деятельность иностранных организаций в России также может осуществляться путем создания дочерней компании или же путем непосредственного осуществления деятельности иностранной организацией. Рассмотрим оба варианта.

Создание компании в России

Создание компании в России возможно в одной из форм, предусмотренных Гражданским кодексом РФ. Созданная в России компания будет признаваться резидентом России, даже если 100% уставного капитала принадлежит иностранному инвестору. Таким образом, условия налогообложения созданного юридического лица будут полностью соответствовать условиям налогообложения российского юридического лица.

Одним из дополнительных плюсов для организаций с иностранными инвестициями является "дедушкина оговорка", сформулированная в ст.9 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации".

В случае выплаты созданной компанией дивидендов в пользу иностранной организации сумма дивидендов облагается по ставке 15% у источника выплаты. Такая ставка установлена п.3 ст.284 НК РФ. Международным соглашением может быть предусмотрена пониженная или нулевая ставка для выплаты дивидендов.

Непосредственное осуществление деятельности в России

В этом случае иностранная организация осуществляет свою деятельность самостоятельно, без учреждения новой организации.

Рассмотрим вопросы налогообложения для данного случая.

НДС

Основания для постановки на учет налогоплательщика в налоговом органе указаны в ст.83 НК РФ, согласно которой налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Если у иностранной организации есть любое из этих оснований, то она обязана встать на учет в налоговом органе. В этом случае порядок исчисления НДС не отличается от такового для российских организаций.

Если же нет оснований для постановки на учет в налоговом органе, то иностранные организации могут осуществлять свою деятельность на территории РФ без соответствующей постановки на учет в налоговом органе. В этом случае российские организации, выплачивающие доход иностранным организациям, удерживают НДС из доходов иностранного лица.

В такой ситуации иностранному лицу может быть выгоднее встать на учет в налоговом органе.

Поясним вышесказанное на примере.

Пример. Иностранная организация пробрела на территории РФ товар стоимостью 1200 руб. (с учетом НДС 200 руб.). Затем иностранная организация реализовала товар за 1800 руб. на территории РФ.

В этом случае российский покупатель товара удержит 300 руб. налога из доходов иностранного лица, а входящий НДС в сумме 200 руб. к вычету принять не сможет.

Таким образом, фактически уплаченный по сделке налог составит 300 руб. Если бы иностранное лицо стояло на учете в налоговом органе, то входящий НДС был бы принят к вычету и фактически уплаченный по сделке налог составил бы 100 руб.

Пункт 2 ст.144 предусматривает, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.

Если иностранное лицо впоследствии встало на налоговый учет, то ему предоставлено право принять к вычету НДС по ранее приобретенным товарам (работам, услугам). Однако в этом случае п.4 ст.171 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм входящего НДС.

Указывается, что вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах РФ.

Таким образом, с того момента, как иностранный налогоплательщик встал на налоговый учет, он имеет право принять к вычету суммы НДС по ранее приобретенным товарам (работам, услугам) в указанном выше порядке.

Поясним этот порядок на примере.

Пример. Предположим, что иностранная организация до момента постановки на учет:

1) приобрела товар А стоимостью 1200 руб., включая НДС 200 руб.;

2) приобрела товар Б стоимостью 2400 руб., включая НДС 400 руб.;

3) реализовала товар А по цене 1800 руб.

После постановки на учет иностранная организация вправе принять к вычету НДС по товару А в сумме 200 руб.

Суммы НДС, уплаченные по товару Б, иностранная организация получит право принять к вычету только после того, как товар Б будет реализован.

Для иностранных организаций предусмотрена льгота по НДС. Так, указывается, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Эта льгота предусмотрена п.1 ст.149 НК РФ, где говорится, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Одно из условий для предоставления льготы - иностранный гражданин или организация должны быть аккредитованы в Российской Федерации. При отсутствии аккредитации льгота не предоставляется.

Установлено дополнительное условие - льгота применяется, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.

Перечень указанных иностранных государств определяется МИДом России, совместно с МНС России. В настоящее время Перечень иностранных государств установлен Приказом МИД России N 13747, МНС России N БГ-3-06/386 от 13.11.2000.

Налог на прибыль

Статья 246 НК РФ устанавливает, что иностранные организации являются налогоплательщиками по налогу на прибыль, если они осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации.

Если нет ни одного из указанных выше условий, то иностранные организации не являются плательщиками налога на прибыль в России.

От того, осуществляет ли иностранная организация свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства или получает доходы от источников в Российской Федерации, зависит порядок определения налогооблагаемой прибыли. Так, ст.247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признается:

"для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой;

для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации".

Признается ли деятельность иностранной организации осуществляемой через постоянное представительство или нет, является чрезвычайно важным вопросом. Если признается, то деятельность иностранного лица облагается налогом на прибыль в России. Если не признается, то не облагается.

Понятие постоянного представительства иностранной организации определено ст.306 НК РФ. Не вдаваясь в подробности определения постоянного представительства, отметим только следующие особенности:

- понятие "постоянное представительство" не зависит от официальной регистрации обособленного подразделения. Так, незарегистрированный в официальном порядке офис может признаваться постоянным представительством;

- международными договорами порядок определения постоянного представительства иностранной организации может несколько отличаться от порядка, указанного в ст.306 НК РФ.

Следует отметить, что НК РФ предусмотрена специальная процедура применения положений международного договора. Эта процедура изложена в ст.312 НК РФ.

При применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налогов у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Если налог был удержан у источника, то иностранная организация вправе возвратить удержанные суммы налога. Порядок возврата этих сумм и документы, необходимые для получения возврата, указан в п.2 ст.312 НК РФ.

Порядок определения прибыли постоянного представительства иностранной организации приведен в ст.307 НК РФ.

При выборе формы деятельности на территории России - создать организацию или непосредственно осуществлять деятельность на территорию России - следует учитывать следующее.

1. Организация самостоятельной компании позволяет вывести эту деятельность из-под контроля налоговых органов по месту регистрации организации. Одновременно эта деятельность попадает под контроль российских налоговых органов. Во многих странах налоговый контроль гораздо жестче, чем в России, поэтому указанное обстоятельство может быть решающим при выборе формы осуществления деятельности.

2. При осуществлении деятельности на территории России через обособленное подразделение налог с прибыли от осуществляемой деятельности в России уплачивается в бюджет РФ.

Как было сказано ранее, иностранные государства устанавливают разные правила налогообложения для своих налогоплательщиков, осуществляющих деятельность на территории иностранных государств.

Некоторые государства (к которым относится и Россия) устанавливают такие правила, что если ставка налога в иностранном государстве ниже, чем в государстве по месту регистрации, то налогоплательщик должен в этом государстве доплатить сумму налога до той, которая уплачивалась бы с прибыли, полученной в этом государстве.

При такой системе налогообложения иностранная организация не получит никакого выигрыша при налогообложении, если ставка налога на прибыль в России ниже, чем в иностранном государстве. В этом случае выгоднее с точки зрения налогообложения зарегистрировать в России компанию.

ЮРИСДИКЦИИ, ПОЗВОЛЯЮЩИЕ ОПТИМИЗИРОВАТЬ

НАЛОГОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

В этом разделе будут рассмотрены конкретные юрисдикции, позволяющие оптимизировать налоговые платежи.

Сначала проанализируем некоторые возможности для применения офшорных налоговых юрисдикций. Прежде всего, отметим, что так называемые офшоры - это государства, которые предоставляют льготный налоговый режим компаниям, зарегистрированным на их территории и ведущим деятельность за пределами государства регистрации. Обычно таким компаниям либо запрещается вести свою коммерческую деятельность на территории офшорного государства (за исключением содержания офиса), либо, если деятельность по месту регистрации разрешается, доходы от такой деятельности облагаются налогами без применения льгот.

Офшорные компании могут использоваться в различных целях теми организациями, которые ведут деятельность на территории РФ. Существует много способов применения офшорных компаний. Рассмотрим только некоторые из них.

Компания-посредник

В этом случае российский экспортер поставляет товары компании, зарегистрированной в офшорной зоне. Затем эта компания перепродает этот товар продавцу. При этом основная часть прибыли от сделки остается в офшорной компании.

Несмотря на кажущуюся простоту этой схемы, существенным ограничением для ее применения является возможность контроля цен сделок со стороны налоговых органов. Так, в соответствии со ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок. В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Компания-исполнитель

В этом случае офшорная компания выступает в роли исполнителя по договору возмездного оказания услуг, выполнения работ. За оказанные услуги (работы) российская организация выплачивает вознаграждение, которое поступает на счет в офшорной фирме.

При этом оказываемые услуги (работы) должны иметь реальный характер. Если налоговый орган установит, что был только перевод денежных средств, без реального оказания услуг (выполнения работ), то такая сделка может быть признана мнимой. При этом одним из последствий может быть отказ в признании понесенного расхода уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Одной из наиболее распространенных вариаций этой схемы является предоставление в пользование имущественных прав на изобретение, полезную модель, промышленный образец и пр. В этом случае иностранная организация, зарегистрированная в офшорной зоне, предоставляет права на использование российской организацией на территории России этих прав, за что взимается плата (роялти).

Компания-заимодавец

В этом случае офшорная компания предоставляет заем российской организации. Последняя по договору займа выплачивает проценты, которые оседают на счете офшорной фирмы.

Пунктом 2 ст.284 НК РФ предусмотрено, что при выплате процентов по договору займа иностранной организации удерживается налог на прибыль по ставке 20%. Однако соглашениями об избежании двойного налогообложения может быть предусмотрена более низкая ставка.

Следует также учитывать, что если иностранная организация владеет более 20% в уставном капитале российской организации, то российская организация вправе принимать в уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы на проценты с учетом правил, установленных п.2 ст.269 НК РФ.

Правила налогообложения процентов при получении займов от иностранной организации рассмотрены в этой книге отдельно.

Компания-лизингодатель

В этом случае лизинговая компания регистрируется на территории офшорной зоны. Эта компания предоставляет российской организации в лизинг оборудование. Российская компания выплачивает лизинговой компании лизинговые платежи. Для российской организации сумма лизинговых платежей уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ).

Кипр

Кипр является одной из офшорных юрисдикций. Кипр расположен на северо-востоке Средиземного моря. Столица - Никосия. Официальный язык - греческий, но английский также широко распространен. Законодательство базируется на английской правовой системе.

Законодательство Кипра позволяет регистрировать международные бизнес-компании (International business company (IBC)). Под международными бизнес-компаниями (далее - МБК) законодательство Кипра подразумевает юридических лиц, реальными владельцами которых являются нерезиденты Кипра, а также деятельность которых ведется за пределами Кипра.

Подробную информацию о кипрском законодательстве можно получить, обратившись в Центральный банк Кипра.

Адрес в Интернете: http://www.centralbank.gov.cy

В ЦБ Кипра имеется международный отдел Департамента международного бизнеса - P.O Box 25529, CY-1395, Nicosia, Cyprus.

Тел.: 357-2-394225;

Факс: 357-2-378164;

Email: idoe@centralbank.gov.cy.

Рассмотрим основные налоговые преимущества применения МБК на Кипре.

Прибыль МБК, а также их международных подразделений, управляемых и контролируемых из Кипра, облагается налогом на прибыль по ставке 4,25%.

Подразделения МБК, управляемые и контролируемые не из Кипра, и международные товарищества не облагаются налогом прибыль.

Владелец МБК (физическое лицо), их подразделений и товариществ не несет никаких дополнительных налоговых выплат после уплаты налога на дивиденды юридическим лицом при выплате дивидендов:

- работники-эмигранты МБК, живущие и работающие на Кипре, уплачивают сумму налога на доходы физических лиц исходя из 1/2 от ставок, установленных для местных работников (от 0 до 20%);

- работники-эмигранты МБК, живущие и работающие за пределами территории Кипра, полностью освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц, если они получают заработную плату через любой кипрский банк, или уплачивают сумму налога исходя из 1/10 от ставок, установленных для местных работников.

При продаже или передаче акций МБК налог не уплачивается.

При наследовании акций МБК имущественные налоги не уплачиваются.

Кипр заключил множество договоров об избежании двойного налогообложения с другими странами (в настоящее время действует более 30). Наличие таких договоров в сочетании с низкими ставками налога для МБК дает большие возможности по налоговому планированию. В частности, заключено Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

Законодательство Кипра позволяет приобретать имущество для осуществления деятельности офиса, расположенного на Кипре, без налогов (НДС). Так, не уплачивается НДС при приобретении:

- офисного оборудования, такого, как компьютеры, факсимильные аппараты, ксероксы и т.д.;

- бытовой техники - телевизоров, видеомагнитофонов, стиральных машин;

- автомобилей, мотоциклов, автобусов.

Освобождение от налогов в данном случае производится, если:

- МБК действует через оборудованный и имеющий постоянный штат офис, который работает в рабочие дни и не является местом жительства физических лиц;

- годовое вознаграждение работников-эмигрантов организации, постоянно живущих и работающих на Кипре, должно превышать 12 000 CYP (примерно 24 000 долл.).

Работник-эмигрант может приобрести второй автомобиль без налогов для использования в личных целях, если согласно декларации, представленной в налоговый орган, его годовой доход превышает 20 000 CYP.

Операции, производимые МБК за пределами территории Кипра, не облагаются НДС. Если импортируются товары для указанных выше целей, то таможенный НДС не взимается.

Телекоммуникационные услуги, потребляемые МБК для своего офиса, могут быть освобождены от НДС с разрешения Центрального банка.

Следует учитывать, что МБК могут осуществлять свою деятельность только за границей. МБК не вправе вести предпринимательскую деятельность на территории Кипра.

Акционеры МБК могут быть представлены через номинальных акционеров. В этом случае сведения об истинных акционерах недоступны третьим лицам. В то же время юридические лица с иностранным капиталом обязаны представлять в Центральный банк Кипра и Налоговую службу Кипра ежегодный финансовый отчет с аудиторским заключением местных практикующих бухгалтеров.

Административные процедуры

Разрешение на приобретение долей (акций) в уставном капитале юридических лиц Кипра нерезидентам выдает Центральный банк Кипра. Разрешение в отношении международных бизнес-компаний и морских перевозчиков обычно выдается в течение нескольких дней.

Нерезиденты, желающие приобрести долю в уставном капитале или акции юридического лица Кипра, должны действовать через юриста или бухгалтера из Кипра. Юрист (бухгалтер) подает в Центральный банк Кипра заявление с указанием необходимой информации (акционерного капитала, вида деятельности и т.д.).

Заявление иностранцами, желающими жить и работать на Кипре, подается в Министерство иностранных дел и Министерство труда Кипра.

В то же время при всей привлекательности Кипра как офшорной юрисдикции следует учитывать, что это государство в настоящее время ведет активные переговоры со странами ЕС о вступлении в ЕС. Вероятно, Кипр станет членом ЕС уже в первой половине 2004 г. Одним из условий для вступления Кипра в ЕС является повышение налогов для нерезидентов, зарегистрированных на территории Кипра. Таким образом, не исключено, что в скором будущем Кипр не будет офшорной юрисдикцией.

США

США, конечно же, никаким образом не могут считаться офшорным государством. Однако возможна регистрация компании в США, которая не будет облагаться в США никакими налогами при условии, что не ведется предпринимательская деятельность на территории США. В этом случае все доходы, полученные за пределами территории США, не будут облагаться в США никакими налогами.

Так, законодательство США предусматривает такую организационно-правовую форму организации, как Limited Liability Company (LLC) (Компания с ограниченной ответственностью). При всей схожести названия не следует путать LLC с нашим обществом с ограниченной ответственностью. Так, LLC является товариществом. LLC, по Налоговому кодексу США, не признается самостоятельным налогоплательщиком. В то же время доходы участников товарищества, получаемые в связи с деятельностью LLC, облагаются налогами по обычным правилам налогообложения, установленным в США. При этом доходы участников LLC, которые не являются резидентами США, облагаются налогами только в том случае, если эти доходы получены из источников США. Если же такие доходы получены за пределами территории США, то доходы никакими налогами в США не облагаются. На этих особенностях LLC и строятся схемы налогообложения.

Следует отметить, что, несмотря на то что доходы участника LLC не облагаются налогами на территории США, эти доходы могут облагаться налогами в государствах по месту их возникновения. Поэтому каждую схему следует анализировать отдельно.

В настоящее время действует Договор между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

Отметим также, что наилучшие условия для регистрации LLC предоставлены в штате Делавэр.

Штат Делавэр расположен на побережье Атлантического океана между Нью-Йорком и Вашингтоном. Это один из самых маленьких штатов США, однако здесь зарегистрировано много организаций.

Корпорации, зарегистрированные в штате Делавэр, уплачивают в федеральный бюджет США налог с прибыли по ставке 8,7%. Разрешается вычитать расходы на медицинское обслуживание, медицинское страхование, расходы на страхование на случай временной нетрудоспособности, премии работникам. Если деятельность налогоплательщика производится как на территории штата Делавэр, так и в других регионах, то часть прибыли, относящейся к полученной в штате Делавэр, определяется исходя из соотношения доли стоимости имущества, заработной платы и объема продаж, относящихся к территории штата, в общем объеме стоимости имущества, заработной платы и объема продаж.

Кроме федерального налога в бюджет штата Делавэр уплачивается франшиза, которая не зависит от величины дохода компании. Величина франшизы зависит от количества акций (долей).

В штате Делавэр нет налога с продаж, однако для некоторых видов деятельности необходимо получать ежегодно лицензию и уплачивать налог с валовой выручки. Ставка налога составляет менее чем 1% от валовой выручки.

Более подробную информацию о налогообложении корпораций в штате Делавэр можно узнать, обратившись в Подразделение корпораций Департамента штата

по тел.: (302) 739-3073;

в Интернете: http://www.state.de.su/corp/index.htm;

по почте: P.O. Box 898, Dover, Delaware 19903.

Для целей минимизации налогообложения наиболее подходят следующие организационно-правовые формы: корпорация штата Делавэр (Delaware Corporation (DC)), компания с ограниченной ответственностью (Limited Liability Company (LLC)).

     
   ——————————————————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |           Особенности       |    Корпорация   |    Компания    |
   |                             |  штата Делавэр  | с ограниченной |
   |                             |                 |ответственностью|
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |1. Необходим местный агент   |       Да        |       Да       |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |2. Требование о раскрытии    |       Нет       |       Нет      |
   |информации об истинном       |                 |                |
   |владельце компании           |                 |                |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |3. Требование о раскрытии    |Нет, за          |       Нет      |
   |информации о директоре       |исключением, если|                |
   |                             |это требуется    |                |
   |                             |налоговым органам|                |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |4. Требование о раскрытии    |       Нет       |       Нет      |
   |информации об акционере      |                 |                |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |5. Налогообложение           |15% от прибыли   |Налоги не       |
   |                             |уплачивается в   |уплачиваются,   |
   |                             |федеральный      |если            |
   |                             |бюджет. В бюджет |деятельность    |
   |                             |штата налог не   |ведется за      |
   |                             |уплачивается,    |пределами США   |
   |                             |если деятельность|                |
   |                             |ведется за       |                |
   |                             |пределами штата  |                |
   |                             |Делавэр          |                |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |6. Возможность иметь         |Разрешается      |Разрешается     |
   |директора—нерезидента        |                 |                |
   L—————————————————————————————+—————————————————+—————————————————
   

Нидерланды (Голландия)

Нидерланды расположены в Западной Европе и являются членом Европейского Союза. На территории государства распространен голландский язык. Сами по себе Нидерланды не являются офшорным государством. Так, налог на корпорации составляет 35%, а налог на доходы физических лиц доходит до 60%.

В то же время компании, зарегистрированные в Нидерландах, вполне могут использоваться в налоговом планировании как промежуточное звено.

Законодательство Нидерландов не предусматривает удержания налога при выплате процентов по займу или лицензионных платежей Нидерландской компанией нерезиденту. Аналогично многими договорами об избежании двойного обложения предусмотрено, что проценты по займу или лицензионные платежи, выплачиваемые нерезидентом компании, зарегистрированной в Нидерландах, не облагаются налогом или облагаются налогом по пониженной ставке (от 2 до 7%). Нидерландами заключено более 60 договоров об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами. Так, в настоящее время действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

Таким образом, может быть построена следующая схема.

Схема

Цель схемы - вывести часть прибыли из-под налогообложения из государства с высоким уровнем налогообложения в офшорную зону.

Предположим, что основной бизнес ведется в государстве с высоким уровнем налогообложения. В этом государстве зарегистрирована компания А. В офшорной зоне зарегистрирована компания В. Кроме того, зарегистрирована компания Б в Нидерландах.

Компания В выдает заем компании Б, а компания Б выдает заем компании А.

В этом случае компания А уплачивает без налогов проценты компании Б и на сумму процентов уменьшает налогооблагаемую прибыль. Компания Б уплачивает без налогов проценты компании В.

В итоге практически без налоговых потерь часть прибыли переводится из компании А в компанию В.

Аналогичная схема может быть реализована через лицензионный договор.

Ирландия

Ирландия расположена западнее Англии и Уэльса. Столица - Дублин. Ирландия является членом ЕС.

Ставка НДС 21%. Налог на корпорации (аналог нашего налога на прибыль) в настоящее время 24%.

До последнего времени Ирландия была типичной офшорной зоной. Так, организации, зарегистрированные в Ирландии, но фактически осуществлявшие свою деятельность за пределами страны, были практически освобождены от уплаты налогов. Однако с октября 2000 г. вступили в силу изменения законодательства. В соответствии с этими изменениями все организации, зарегистрированные на территории Ирландии, приравниваются для целей налогообложения к резидентам и облагаются налогами на общих основаниях.

Таким образом, в настоящее время на территории Ирландии не существует офшорной зоны.

В то же время новый налоговый режим также может быть интересен налогоплательщикам. Так, ставка упомянутого выше налога на корпорации начиная с 1998 г. составляла 32%, но она будет снижаться вплоть до 2003 г. до уровня 12,5%. Таким образом, после 2003 г. ставка налога на корпорации в Ирландии будет самой низкой во всей Европе.

Следует отметить, что для производителей товаров ставка налога на корпорации составляет 10%. Эта ставка будет действовать до 2010 г.

До 2000 г. было разрешена регистрация центрами международного финансового обслуживания (IFSC), которые занимались финансовым обслуживанием нерезидентов. Доход центров облагался только налогом на прибыль по ставке 10%. Кроме того, центрам предоставлялись налоговые льготы. До начала 2004 г. прибыль центров будет облагаться по ставке 10%. Начиная с 1 января 2004 г. будет установлена стандартная ставка - 12,5%, а налоговые льготы, установленные для центров, будут действовать до 1 января 2005 г.

На территории Ирландии существует Шэннонская свободная зона. Зона существует на базе аэропорта. На территории зоны установлены льготы для организаций, занимающихся обслуживанием самолетов, аэропорта, полетов и т.д. В частности, для таких организаций отсутствует НДС и таможенные пошлины.

Невис

Остров Невис расположен на востоке Карибского моря. Офшорной зоной остров стал с вступлением в силу Указа о деловых корпорациях 1984 г. Этот документ основывается на законодательстве штата Делавэр США. Соответственно льготы имеют те налогоплательщики, которые зарегистрированы на территории острова, но фактически осуществляют деятельность за пределами территории острова. Если деятельность налогоплательщика осуществляется на территории острова, то прибыль корпорации облагается налогом по ставке 40%.

На острове действует Указ о международных трастах, освобожденных от налогообложения, 1994 г. Как следует из названия документа, Указ позволяет регистрировать траст, который дает возможность защитить активы и не облагается налогами. При регистрации траста взимается плата 200 долл. США. Такая же плата взимается ежегодно.

На острове действует акт 1985 г., устанавливающий уголовную ответственность за разглашение конфиденциальной информации о налогоплательщиках, в частности об истинном владельце имущества, акций и т.д.

Невис и Великобритания заключили договор об избежании двойного налогообложения, который регулирует налогообложение дивидендов и роялти.

Багамские острова

Багамские острова расположены на юго-востоке от побережья штата Флорида. Национальный язык - английский.

Багамские острова являются офшором, в котором налоги полностью не уплачиваются. Вместо налогов уплачивается фиксированная плата, которая устанавливается в зависимости от величины уставного капитала (от 350 до 1000 долл. США).

Лихтенштейн

Лихтенштейн расположен между Швейцарией и Австрией. Национальный язык - немецкий. На территории государства применяется континентальное право.

Основное преимущество Лихтенштейна - высокий уровень банковской секретности. За распространение конфиденциальной информации о клиенте банки и фонды несут ответственность.

Законодательство государства предусматривает регистрацию фондов. Фонды в основном используются для того, чтобы разместить в этом юридическом лице семейное имущество. Такой механизм используется для защиты активов. Для регистрации фондов установлено требование о минимальной величине капитала - 30 тыс. швейцарских франков.

Одной из особенностей законодательства Лихтенштейна является то, что на территории государства предусмотрена регистрация трастов. Траст (доверительная собственность) распространен как в странах с континентальной системой права, так и в странах англосаксонской системы права. Однако если в странах с континентальной системой права траст не является юридическим лицом, то в странах с англосаксонской системой траст приравнивается к юридическому лицу. Применение англосаксонского варианта траста дает более широкие возможности для налогового планирования. В Лихтенштейне предусмотрена регистрация англосаксонского варианта траста (несмотря на то что правовая система этой страны континентальная).

Сингапур

Республика Сингапур расположена на Малазийском полуострове и занимает площадь 622 кв. км. Официальный язык - английский. На территории государства применяется англосаксонская система права. Национальная валюта - сингапурский доллар.

Сингапур не является офшорной зоной, но в ряде случаев регистрация компании в Сингапуре может быть полезной.

Компания, зарегистрированная в Сингапуре, может признаваться резидентом или нерезидентом этого государства. Резидентство определяется по резидентству директоров компании, а также по месту управления компанией. Резиденты уплачивают налог на корпорации со всех доходов, а нерезиденты - только с тех, которые получены из источников в Сингапуре.

Ставка налога на доходы корпораций - 26%. В настоящее время заключены соглашения об избежании двойного налогообложения с 26 странами.

При регистрации требуются как минимум два акционера, а также как минимум два директора, причем один из директоров должен быть резидентом Сингапура.

Международное давление на офшорные юрисдикции

Естественно, что неофшорные государства далеко не в восторге от деятельности офшорных зон. Из-за деятельности последних другие государства теряют денежные средства в виде налогов. Несколько международных организаций оказывают давление на офшорные зоны с целью полностью исключить их существование или же сделать их деятельность более контролируемой. Эти организации издают так называемые "черные списки" офшорных государств. Такими международными организациями являются OESD, Financial Stability Forum (FSF), Financial Action Task Force on money laundering (FATF).

Следует отметить, что российское государство также не в восторге от деятельности офшорных зон. Так, Центральный банк РФ своим Указанием от 12.02.1999 N 500-У установил список государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). Этим документом определено, что в случае осуществления валютной операции резидента РФ с резидентами офшорных зон уполномоченный банк обязан сообщить об этой сделке Центральному банку РФ (текст документа см. Приложения).

В то же время вряд ли офшорные зоны будут полностью ликвидированы. По некоторым оценкам, до 50% мирового капитала сосредоточено в офшорных зонах. Ликвидация офшорных зон нанесет огромный ущерб частным интересам. Скорее всего, законодательство офшорных государств будет под давлением международных организаций меняться в сторону возможности раскрытия информации об истинных владельцах компаний, зарегистрированных в офшорной зоне, и большей прозрачности и контролируемости финансовых операций (с целью возможности выявления преступного капитала, операций по отмыванию денег). Однако налоговые льготы, вероятно, будут существовать всегда.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ,

УПЛАЧИВАЕМЫМ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

На практике многие организации получают займы от иностранных организаций, коммерческие и товарные кредиты.

Статья 269 НК РФ устанавливает особые правила налогообложения в этом случае. Следует отметить, что особенности налогообложения касаются не суммы полученных средств и имущества, а процентов, уплачиваемых российской организацией по возникшим долговым обязательствам.

Суть рассматриваемых особенностей заключается в том, что в некоторых случаях налогоплательщик обязан определить предельную сумму процентов. Если сумма фактически выплачиваемых процентов будет превышать предельную сумму, то возникающая разница не принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли и облагается налогом на прибыль как дивиденды.

Рассмотрим более подробно порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам, возникшим перед иностранными юридическими лицами.

Основания для особого порядка

налогообложения процентов

Особый порядок налогообложения возникает при выплате российской организацией процентов по долговым обязательствам перед иностранными лицами.

Прежде всего, что такое долговое обязательство?

Пункт 1 ст.269 НК РФ указывает, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Рассматриваемые ниже условия, при которых возникает особый порядок налогообложения, сформулированы в п.2 ст.269 НК РФ. Для того чтобы возникла обязанность применять особый порядок налогообложения процентов, все условия должны быть выполнены одновременно.

Условие 1

Особый порядок налогообложения процентов возникает только в том случае, если непогашенная задолженность, по которой уплачиваются проценты, является контролируемой. Это условие непосредственно указано в п.3 ст.269 НК РФ.

Задолженность именуется контролируемой, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (п.2 ст.269 НК РФ).

Пример 1. Иностранная организация владеет 25-процентной долей общества с ограниченной ответственностью.

В рассматриваемом случае непогашенная задолженность по долговым обязательствам будет признаваться контролируемой.

Пример 2. Иностранная организация владеет 50-процентной долей общества с ограниченной ответственностью. В свою очередь, общество с ограниченной ответственностью владеет 30% акций закрытого акционерного общества.

Если долговое обязательство закрытого акционерного общества возникает перед иностранной организацией, то, для того чтобы определить, контролируемая задолженность или нет, следует определить долю косвенного участия иностранной организации в закрытом акционерном обществе: 30% х 50% = 15%.

Рассматриваемая задолженность менее 20%, следовательно, не является контролируемой.

Условие 2

Размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового) периода.

При определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Пример 3. Организация получила заем от учредителя - иностранного юридического лица. Задолженность является контролируемой. Сумма займа - 1 млн руб. Активы организации составляют 10 млн руб. Обязательства - 8 млн руб., в том числе задолженность по уплате налогов и сборов - 1 млн руб.

Собственный капитал составляет: 10 - 8 + 1 = 3 млн руб.

Размер непогашенных налогоплательщиком долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, не превышает более чем в три раза собственный капитал. Следовательно, особый порядок налогообложения процентов не применяется.

Если бы в рассмотренном примере сумма полученного займа превышала 9 млн руб., то условие было бы выполнено и применялся бы особый порядок налогообложения процентов.

Расчет предельной величины процентов

Как было указано выше, в случае если имеются все условия для применения особого порядка налогообложения процентов, то налогоплательщику следует исчислить предельную величину процентов. Именно от предельной величины процентов зависит порядок налогообложения процентов, уплачиваемых иностранной организации.

Порядок исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов регулируется тем же п.2 ст.269 НК РФ. Эта величина определяется путем деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, предельная величина процентов определяется по формуле:

ПП = П : КК,

где ПП - предельные проценты; П - фактически начисленные проценты в отчетном (налоговом) периоде; КК - коэффициент капитализации.

Из указанной выше формулы можно сделать следующие выводы.

1. Если величина коэффициента капитализации больше 1, то предельная величина процентов меньше, чем фактические проценты. Причем, чем больше коэффициент капитализации, тем меньше величина предельных процентов.

2. Если величина коэффициента капитализации равна 1, то предельная величина процентов равна фактическим процентам.

3. Если величина коэффициента капитализации меньше 1, то предельная величина процентов больше, чем фактические проценты (в этом случае для целей налогообложения прибыли принимается вся сумма процентов, налог на дивиденды не уплачивается).

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Таким образом, коэффициент капитализации определяется по формуле:

КК = КЗ : (СК х ДУ) : К,

где КК - коэффициент капитализации; КЗ - величина непогашенной контролируемой задолженности; СК - собственный капитал; ДУ - доля участия в процентах; К - константа, которая равна 3 в общем случае или 12,5 - для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью.

В формуле основными изменяемыми параметрами являются собственный капитал (СК) и доля участия (ДУ).

Чем больше собственный капитал организации, тем меньше коэффициент капитализации, следовательно, тем больше величина предельных процентов (выгоднее организации).

Чем больше доля участия иностранного заимодавца в уставном капитале, тем меньше коэффициент капитализации, следовательно, тем больше величина предельных процентов (выгоднее организации).

Пример 4. Организация получила заем от учредителя - иностранного юридического лица. Задолженность является контролируемой. Доля участия иностранного лица в организации - 30%. Сумма займа - 100 млн руб. За отчетный период начислено процентов по займу на сумму 10 млн руб. Активы организации составляют 150 млн руб. Обязательства - 145 млн руб., в том числе задолженность по уплате налогов и сборов - 5 млн руб.

Собственный капитал составляет: 150 - 145 + 5 = 10 млн руб.

Коэффициент капитализации - 100 млн : (10 млн х 30%) : 3 = 11,11 руб.

Предельная величина процентов: 10 млн : 11,11 = 900 090 руб.

На указанном примере рассмотрим, как будет меняться предельная сумма процентов при изменении величины собственного капитала и доли участия.

Пример 5. Предположим, что величина собственного капитала - 30 млн руб. Доля участия та же - 30%.

Коэффициент капитализации составляет: 100 млн : (30 млн х 30%) : 3 = 3,70 руб.

Предельная величина процентов: 10 млн : 3,70 = 2 702 702,70 руб.

Пример 6. Предположим, что величина собственного капитала - 30 млн руб. Доля участия - 100%.

Коэффициент капитализации составляет: 100 млн : (30 млн х 100%) : 3 = 1,11 руб.

Предельная величина процентов - 10 млн : 1,11 = 9 009 009 руб.

Особый порядок налогообложения процентов

Особый порядок налогообложения процентов заключается в следующем:

1. В состав расходов включаются предельные проценты по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов (п.3 ст.269 НК РФ).

В указанных выше примерах (4 - 6) в состав расходов включаются соответственно 900 090 руб., 2 702 702,70 руб. и 9 009 009 руб.

2. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Таким образом, в примере 4 возникает налоговая база по налогу на прибыль в виде дивидендов в сумме 9 099 910 (10 млн - 900 090). Следовательно, российская организация при выплате процентов должна удержать налог на прибыль по ставке 15% в сумме 1 364 986,50 руб.

В примере 5 возникает налоговая база по налогу на прибыль в виде дивидендов в сумме 7 297 297,30 (10 млн - 2 702 702,70). Следовательно, российская организация при выплате процентов должна удержать налог на прибыль по ставке 15% в сумме 1 094 594,59 руб.

В примере 6 возникает налоговая база по налогу на прибыль в виде дивидендов в сумме 990 991 (10 млн - 9 009 009). Следовательно, российская организация при выплате процентов должна удержать налог на прибыль по ставке 15% в сумме 148 648,65 руб.

Применение особого порядка налогообложения

для организаций с участием германского капитала

Отдельное рассмотрение проблемы налогообложения процентов для организаций с участием германского капитала вызвано тем, что п.3 Протокола к Соглашению между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" предусмотрено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Международное соглашение имеет приоритет над НК РФ (ст.15 Конституции РФ). Поэтому рассмотренный выше особый порядок налогообложения не применяется в части ограничения вычета процентов при налогообложении прибыли для организаций, имеющих участие германского капитала.

В то же время международное соглашение не устанавливает никаких норм, ограничивающих взимание налога на дивиденды с суммы процентов, превышающих предельные. Следовательно, организации с участием германского капитала с указанной суммы превышения процентов должны также платить налог на прибыль по ставке 15%.

Так, если бы в рассмотренном примере 4 российская организация была с участием германского капитала, то вся сумма фактически уплачиваемых процентов в сумме 10 млн руб. принималась бы в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В то же время российская организация при выплате процентов должна удержать налог на прибыль по ставке 15% в сумме 1 364 986,50 руб.

ГАРАНТИИ, УСТАНОВЛЕННЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ

ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Действующим законодательством установлены гарантии для налогоплательщика, которые чрезвычайно важны при налоговом планировании. Налоговое планирование предполагает снижение налоговых платежей налогоплательщиком. Этот факт для органов государственной власти практически всегда не очень приятен, даже если все действия налогоплательщика правомерны. Поэтому налогоплательщик, проводящий мероприятия по налоговому планированию, обычно находится в зоне повышенного риска по сравнению с теми налогоплательщиками, которые не применяют мероприятия по снижению налогового бремени.

Гарантии налогоплательщиков чрезвычайно разнообразны. Так, основные права налогоплательщиков установлены ст.21 НК РФ. Принципы налогового права установлены ст.3 НК РФ. В настоящей главе мы рассмотрим не все права и гарантии налогоплательщика, а только те, которые наиболее применимы по спорным вопросам законодательства и при налоговом планировании.

Рассмотрим установленные законодательством гарантии для налогоплательщиков, которые могут быть полезны при спорах с налоговым органом.

1. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Этот принцип установлен п.7 ст.3 НК РФ, он полезен в тех случаях, когда спор налогоплательщика с налоговым органом происходит в связи с применением нормы права, которая сформулирована неясно.

Пример. Известно, что ст.83 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика встать на учет в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения. За нарушения этой обязанности установлен штраф.

Закрытое акционерное общество "Центральное отделение Автомобильной Финансовой Корпорации" за пределами своего постоянного места нахождения оборудовало одно рабочее место. По месту нахождения этого рабочего места налогоплательщик не встал на учет, так как считал, что основания для признания обособленного подразделения для целей налогообложения нет.

Инспекция МНС России, считая, что даже наличие одного оборудованного рабочего места приводит к образованию обособленного подразделения, обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании 10 000 руб. штрафа за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет обособленного подразделения ответчика, расположенного в г. Тамбове.

Согласно п.2 ст.11 НК РФ обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Федеральный арбитражный суд (ФАС) по Московскому округу, рассматривая это дело в кассационной инстанции, указал, что законодатель в одной норме права приводит определение обособленного подразделения организации, с одной стороны, как созданного на основании нескольких рабочих мест, а с другой - как состоящего из одного рабочего места. Неясность данной нормы права послужила основанием разъяснения начальника отдела применения НК РФ Департамента налоговой политики и совершенствования налогового законодательства МНС России (газета "Учет. Налоги. Право", N 36, 26.09.2000 - 02.10.2000), который исходит из того, что, если в обособленном подразделении работает только один человек, не требуется постановки на учет. В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим суд кассационной инстанции противоречия вышеприведенной нормы права обязан истолковать в пользу налогоплательщика.

Решение по делу вынесено Постановлением ФАС Московского округа от 03.10.2001 N КА-А40/5441-01.

2. Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Эти нормы установлены ст.45 НК РФ. Практическое значение этих норм в том, что если налоговый орган считает, что заключенный договор не соответствует по своему характеру тому, как назван, то налоговый орган не может взыскать налог при такой переквалификации сделки без решения суда.

Это же правило касается и переквалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

3. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Этот принцип налоговой презумпции невиновности налогоплательщика закреплен в п.6 ст.108 НК РФ. Практическое значение принципа в том, что налоговый орган обязан доказывать вину налогоплательщика.

Если вина налогоплательщика не доказана, то и санкции не могут применяться к налогоплательщику.

Пример. Вся бухгалтерская документация ОАО "ЭЗАП" была изъята Наро-Фоминским райотделом УФСНП по Московской области.

В связи с отсутствием у налогоплательщика документов и данных, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ОАО не произвело расчет налогооблагаемой базы по налогам (сборам) и не исчислило суммы подлежащих уплате налогов (сборов), а также не представило в налоговый орган соответствующие расчеты (декларации) по налогам.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с требованием взыскать с общества санкции за неуплату налогов и непредставление деклараций.

Рассматривая это дело в арбитражном суде в кассационной инстанции, ФАС Московского округа отметил следующее:

"Пунктом 6 ст.108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Отсутствие вины лица в совершении правонарушения в силу п.2 ст.109 Кодекса исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (п.6 ст.108 НК РФ).

Из пояснений представителя ОАО "ЭЗАП" следует, что изъятие документации привело к невозможности составить годовой бухгалтерский баланс, а также налоговые расчеты и отчеты за 1999 г., которые ответчик после возвращения налоговой полицией документов был вынужден составлять в первоочередном порядке.

В этом случае отсутствует вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Доводы налогового органа о бездействии общества, которое, по мнению налогового органа, не приняло мер к получению копий документов, являются необоснованными".

Таким образом, арбитражный суд отказал налоговому органу в требовании о применении санкций к обществу.

Решение по делу вынесено Постановлением ФАС Московского округа от 03.09.2001 N КА-А41/4711-01.

4. Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов). При наличии этого обстоятельства лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Эти нормы указаны в ст.111 НК РФ. В процессе применения этой гарантии налогоплательщиков возникали следующие вопросы.

Разъяснения каких органов и лиц относятся к обстоятельствам, указанным в ст.111 НК РФ?

Разъяснения должны быть направлены в адрес того налогоплательщика, который применяет его, или разъяснения любому кругу лиц относятся к обстоятельствам, указанным в ст.111 НК РФ?

Эти вопросы были разъяснены в п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой налогового кодекса Российской Федерации":

"Поскольку согласно положениям Кодекса решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица.

К разъяснениям, о которых упоминает пп.3 п.1 ст.111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц".

Пример. Организация приобрела оборудование, требующее монтажа, и приняла к вычету НДС в момент принятия этого оборудования к учету на счете 07 "Оборудование к установке". Такой порядок был рекомендован письмом Минфина России. Налоговый орган, считая, что право на вычет НДС возникает только после принятия всего объекта основных средств к учету, обратился в арбитражный суд.

ФАС Московского округа, рассматривая это дело в кассационной инстанции, отметил:

"В материалах дела содержатся письма Минфина России, разъясняющие, что, если оборудование, требующее монтажа, закупается организацией самостоятельно по договору с поставщиками оборудования, налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику, возмещается после принятия оборудования к бухгалтерскому учету (путем отражения на счете 07 "Оборудование к установке").

Поскольку истец действовал в соответствии с данными разъяснениями, он не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату НДС в указанной части".

Решение по делу вынесено Постановлением ФАС Московского округа от 17.08.2001 N КА-А40/4277-01.

5. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

Эта норма установлена п.7 ст.114 НК РФ.

Подписано в печать

06.03.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——