"Практическая бухгалтерия", N 3, 2002

ПБУ 8/01 "УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

При составлении бухгалтерской отчетности в 2002 г. нужно учитывать требования нового ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Это Положение утверждено Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н и заменило собой одноименное ПБУ 8/98, применявшееся в 1999 - 2001 гг. Предлагаем вашему вниманию краткий комментарий к обновленному документу.

Сфера применения ПБУ 8/01

Напомним, что требования ПБУ 8/98 не распространялись на кредитные и некоммерческие организации, а также на индивидуальных предпринимателей. ПБУ 8/01 расширило круг лиц, имеющих право вести бухгалтерский учет, не принимая новый документ во внимание. Теперь в этот круг входят и малые предприятия, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.

Примечание. С 1 января 2002 г. требования ПБУ "Условные факты хозяйственной деятельности" не распространяются на малые предприятия.

Все остальные организации обязаны отражать в бухгалтерской отчетности информацию об условных фактах хозяйственной деятельности.

Что такое "условный факт"?

Определение условного факта хозяйственной деятельности в ПБУ 8/01 осталось неизменным. Как и прежде, под условным фактом подразумевается событие, которое состоялось в отчетном периоде, но последствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) только в будущем.

Пример 1. Допустим, что ООО "Ромашка" в качестве истца принимает участие в судебном процессе, который по состоянию на 31 декабря 2002 г. остается незавершенным. Предположим, что, по оценке специалистов, шансы выиграть дело у организации очень высоки.

В данном случае условным фактом хозяйственной деятельности является сам судебный процесс. Реально его последствия (удовлетворение или отказ в удовлетворении иска предприятия к ответчику) скажутся на финансово-хозяйственной деятельности ООО "Ромашка" только в будущем (например, в 2003 г.). Однако, несмотря на это, по правилам ПБУ 8/01 такой факт должен быть отражен в бухгалтерской отчетности ООО "Ромашка" за 2002 г.

В то же время изменился перечень условных фактов хозяйственной деятельности (п.3 ПБУ 8/01). Он пополнился еще несколькими событиями. Речь идет о продаже или прекращении какого-либо вида деятельности предприятия, закрытии его филиалов, перемещении филиалов в другой регион и других аналогичных фактах.

Кроме того, в новом ПБУ четко сказано о том, что к условным фактам не относится изменение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений. Не считаются условными фактами и расходы предприятия, которые признаются в бухгалтерском учете по мере получения от поставщиков платежных документов (например, счетов за коммунальные, телефонные услуги и т.д.).

Примечание. Изменение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений не относится к условным фактам хозяйственной деятельности организации.

Последствия условных фактов

ПБУ 8/01 выделяет всего два вида последствий условных фактов. Это условные обязательства и условные активы. Напомним, что ПБУ 8/98 помимо названных видов последствий относило к ним еще и условную прибыль (условный убыток).

Что же представляют собой условное обязательство и условный актив?

Условным обязательством считается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Пример 2. ООО "Березка" принимает участие в судебном процессе в качестве ответчика по иску налоговой инспекции. Предмет иска - неуплата организацией налога на прибыль. Из материалов дела видно, что арбитражный суд, скорее всего, примет сторону налоговиков, а предприятие должно будет перечислить в бюджет и недоимку по налогу, и пеню, и штраф.

В данном случае судебный процесс является условным фактом, а его возможные последствия (уплата налога и санкций) - условным обязательством организации, так как оно связано с уменьшением экономических выгод предприятия.

Условным активом, наоборот, признается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

При определении вероятности изменения экономических выгод предприятия ПБУ 8/01 предписывает руководствоваться следующей таблицей.

Примерная оценка вероятности последствий

условного факта хозяйственной деятельности

     
   ————————————————T—————————————————————————————————T——————————————¬
   |     Степень   |    Характеристика последствий   |Количественная|
   |  вероятности  |                                 |    оценка    |
   +———————————————+—————————————————————————————————+——————————————+
   |Очень высокая  |О наступлении будущего события   |   95 — 100%  |
   |               |(событий) можно утверждать с     |              |
   |               |достаточной определенностью      |              |
   +———————————————+—————————————————————————————————+——————————————+
   |Высокая        |Будущее событие (события),       |   50 — 95%   |
   |               |скорее, наступит                 |              |
   +———————————————+—————————————————————————————————+——————————————+
   |Средняя        |Вероятность того, что будущее    |    5 — 50%   |
   |               |событие (события) наступит, выше |              |
   |               |малой, но ниже высокой           |              |
   +———————————————+—————————————————————————————————+——————————————+
   |Малая          |Вероятность того, что будущее    |    0 — 5%    |
   |               |событие (события) наступит,      |              |
   |               |достаточно мала                  |              |
   L———————————————+—————————————————————————————————+———————————————
   

Отметим, что, если вероятность изменения в будущем экономических выгод организации не является высокой или очень высокой (то есть составляет менее 50%), нормы ПБУ 8/01 на него не распространяются (п.3 ПБУ 8/01).

Примечание. Если вероятность наступления какого-либо события составляет меньше 50 процентов, оно не может быть признано условным фактом хозяйственной деятельности.

Определение существенности

В бухгалтерском балансе за отчетный год организации должны отражать последствия условных фактов только в том случае, если они признаются существенными. Причем независимо от того, являются они благоприятными для предприятия или нет.

Какие же последствия считать существенными, а какие - нет?

Ответ на этот вопрос содержится в п.5 ПБУ 8/01. В нем сказано, что существенными признаются такие последствия, без знания о которых пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить финансовое состояние предприятия.

Также этим пунктом предусмотрено, что существенность последствий условного факта определяется предприятием исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Напомним, что такие требования установлены ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н) и Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н).

В частности, в соответствии с п.4 Методических рекомендаций существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5 процентов. В свою очередь, показатель считается существенным, если, не раскрыв его, бухгалтер может повлиять на экономические и управленческие решения, принимаемые на основе отчетной информации.

Отражение существенных последствий

Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о них раскрывается только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Что касается условных обязательств, то они включаются в бухгалтерскую отчетность в зависимости от того, к какой из двух групп они относятся. Согласно ПБУ 8/01 к первой группе относятся обязательства, уже существующие на отчетную дату. Во вторую группу включаются возможные обязательства.

Информация об обязательствах первой группы, так же как и информация об условных активах, раскрывается лишь в пояснительной записке. В бухгалтерском учете она не отражается.

Иначе обстоит дело с обязательствами из второй группы. Возможные обязательства подлежат бухгалтерскому учету, поскольку под них должны создаваться соответствующие резервы.

Обратим внимание на то, что формирование таких резервов производится только при одновременном выполнении двух условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достоверно оценена.

Примечание. Если хотя бы одно из условий формирования резерва не выполняется, резерв не создается и информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке.

Рассмотрим второе условие более подробно.

В соответствии с п.14 ПБУ 8/01 условные обязательства оцениваются в денежном выражении. Для такой оценки бухгалтер делает соответствующий расчет. Этот расчет должен основываться на информации, которой организация располагает на момент составления отчетности.

Подробные разъяснения к возможным методам оценки условных обязательств содержатся в п.17 ПБУ 8/01. Более того, там приведены конкретные примеры, иллюстрирующие каждый из предложенных способов. Поэтому мы ограничимся лишь перечислением этих методов:

- выбор из некоторого набора значений;

- выбор из интервала значений;

- выбор из набора интервалов значений.

Несколько слов о создании резервов. В соответствии с п.9 ПБУ 8/01 формирование резервов признается в бухгалтерском учете затратами и в зависимости от вида обязательства относится либо на расходы по обычным видам деятельности, либо на прочие расходы организации. По сути это означает, что операция по созданию резерва должна отражаться соответственно либо по дебету счетов затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"), либо по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

С каким же счетом должны корреспондировать счета учета затрат или прочих расходов?

К сожалению, в ПБУ 8/01 об этом не сказано ни слова. На наш взгляд, для этих целей можно использовать счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных для равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.

Таким образом, создание резерва в бухгалтерском учете должно оформляться проводкой:

Дебет 20 (25, 26), 91 Кредит 96

- создан резерв под условное обязательство.

На практике наиболее распространенными видами резервов являются резерв под результаты судебных разбирательств и резерв под гарантийные обязательства предприятия. Как правило, резерв под результаты судебных разбирательств формируется за счет прочих расходов организации, а резерв под гарантийные обязательства - за счет расходов по обычным видам деятельности.

Пример 3. ООО "Тополь" занимается реализацией бытовой техники населению. На продаваемую продукцию предприятие дает гарантию качества и в случае ее поломки ремонтирует за свой счет. По оценкам специалистов, вероятность того, что в 2003 г. затраты по гарантийному ремонту будут иметь место, очень высока. При этом на гарантийное обслуживание организация предполагает потратить 100 000 руб.

В данном случае выдача гарантийных обязательств в отношении проданной предприятием продукции является условным фактом хозяйственной деятельности, а его возможные последствия (фактические расходы на ремонт) - условным обязательством организации.

По состоянию на 31 декабря 2002 г. ООО "Тополь" должно создать резерв по такому условному обязательству:

Дебет 20 Кредит 96

- 100 000 руб. - создан резерв под условное обязательство.

Факты хозяйственной деятельности, которые на отчетную дату были признаны условными, могут наступить в будущем. В этом случае в бухгалтерском учете необходимо отразить использование резерва, созданного для погашения обязательств. Эта операция оформляется следующей проводкой:

Дебет 96 Кредит 20 (25, 26), 76

- отражены расходы, связанные с наступлением условного факта, за счет средств резервного фонда.

Примечание. По мере наступления фактов, которые ранее были признаны условными обязательствами, суммы созданного под них резерва должны списываться.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3. При этом предположим, что в январе 2003 г. ООО "Тополь" полностью израсходовало созданный в 2002 г. резерв в сумме 100 000 руб.

В бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая проводка:

Дебет 96 Кредит 20

- 100 000 руб. - использован резерв на расходы по гарантийному ремонту.

Если для покрытия обязательства зарезервированной суммы недостаточно, следует полностью использовать начисленный резерв, а непокрытую сумму расхода отразить в бухгалтерском учете в общем порядке.

Пример 5. Вновь вернемся к условиям примера 3. Допустим, что в январе 2003 г. ООО "Тополь" потратило на гарантийный ремонт 120 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 96 Кредит 20

- 100 000 руб. - отражены расходы организации за счет созданного резерва под гарантийные обязательства;

Дебет 20 Кредит 10, 69, 70

- 20 000 руб. (120 000 - 100 000) - отражены расходы предприятия по гарантийному ремонту в составе затрат по основному производству.

Может возникнуть и противоположная ситуация, когда при наступлении условного факта величина созданного резерва превысит фактические расходы организации. В этом случае в соответствии с п.11 ПБУ 8/01 неиспользованная часть резерва признается внереализационным доходом организации.

Пример 6. В декабре 2002 г. руководство ООО "Клен" приняло решение о прекращении такого вида деятельности фирмы, как оптовая торговля. По оценкам экспертов, последствиями данного решения могут быть выплата сотрудникам выходного пособия в размере 70 000 руб. и компенсации поставщикам за расторжение договоров в размере 150 000 руб. Причем вероятность возникновения таких последствий очень велика.

Допустим, что в 2003 г. фактические расходы организации по ликвидации направления деятельности составили только 50 000 руб.

По отношению к отчетности 2002 г. прекращение оптовой торговли является условным фактом, а его возможные последствия признаются условным обязательством организации.

По состоянию на 31 декабря 2002 г. предприятие должно создать резерв по такому условному обязательству:

Дебет 91 Кредит 96

- 220 000 руб. (150 000 + 70 000) - создан резерв под условное обязательство, связанное с расходами по прекращению оптовой торговли.

Произведенные в 2003 г. операции, связанные с прекращением деятельности по одному из направлений, будут отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 96 Кредит 69, 70, 76

- 50 000 руб. - отражены расходы организации за счет созданного резерва;

Дебет 96 Кредит 91

- 170 000 руб. (220 000 - 50 000) - неизрасходованная сумма резерва включена во внереализационные доходы.

Примечание. Неиспользованная часть резерва, образованного под условное обязательство организации, признается его внереализационным доходом.

В отчетном периоде организация может получить сведения о том, что факт хозяйственной деятельности, ранее считавшийся условным, не произойдет. В этом случае она должна списать сумму ранее образованного резерва на внереализационные доходы в полном объеме.

Пример 7. Воспользуемся условиями примера 6. Предположим, что в 2003 г. бухгалтер ООО "Клен" был проинформирован руководством предприятия, что намеченная ликвидация направления деятельности фирмы не состоится.

Поэтому зарезервированную ранее сумму под условный факт хозяйственной деятельности он полностью списывает на внереализационные доходы предприятия:

Дебет 96 Кредит 91

- 220 000 руб. - неизрасходованная сумма резерва включена во внереализационные доходы.

Инвентаризация резервов

В конце отчетного года правильность расчета и обоснованность создания резервов подлежат инвентаризации. Она проводится в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Примечание. Виды резервов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, указаны в ст.264 Налогового кодекса РФ.

По результатам инвентаризации сумма резерва:

- может быть увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- может быть уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- может остаться без изменения;

- может быть списана полностью на внереализационные доходы организации.

В заключение напомним бухгалтерам, что нормы ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" ни в коем случае нельзя применять в целях налогового учета. Так же как и положения других ПБУ, они регламентируют только правила бухгалтерского учета и не влияют на исчисление налогооблагаемой прибыли.

Е.Орлова

Аудитор

ЗАО "МКПЦН"

Подписано в печать

05.03.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——