"Аудиторские ведомости", N 3, 2002

УЧЕТ ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ

Особенности бухгалтерского учета в организации при приобретении и реализации ею имущества рассмотрим на примере имущества конкретного вида - автомобильного транспорта.

Реализация с предоставлением рассрочки

или отсрочки платежа

Организация на заемные средства приобретает автомобиль, чтобы впоследствии продать его в рассрочку или с отсрочкой платежа. Рассмотрим эту ситуацию.

Пример. Для покупки автомобиля организация взяла в банке кредит в размере 150 000 руб. Срок действия договора - шесть месяцев (с 1 июля по 31 декабря 2001 г.). В конце каждого месяца организация должна платить проценты за пользование кредитом исходя из 28% годовых. Основная сумма долга возвращается по окончании действия кредитного договора.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Дебет 51, Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам" - 150 000 руб. - получен краткосрочный кредит;

Дебет 91, субсчет "Проценты по банковскому кредиту", Кредит 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам" - 21 000 руб. (150 000 х 28% : 12 мес. х 6 мес.) - начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом;

Дебет 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам", Кредит 51 - 21 000 руб. - отражена уплата процентов за пользование краткосрочным кредитом (проценты перечислялись ежемесячно в размере 3500 руб.);

Дебет 66, Кредит 51 - 150 000 руб. - отражен возврат краткосрочного кредита.

Организация на заемные средства 5 января 2002 г. приобрела автомобиль, чтобы впоследствии продать его в рассрочку или с отсрочкой платежа. Стоимость автомобиля согласно договору купли - продажи - 150 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб.

В данном случае автомобиль не является основным средством, поскольку приобретен с целью перепродажи.

Автомобиль будет принят к учету на счет 41 "Товары".

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, активы, предназначенные для продажи, являются материально - производственными запасами (МПЗ). МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно п.6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся в том числе начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

За шесть месяцев (срока действия кредитного договора) организация начислила 21 000 руб. в качестве процентов по кредиту. Затраты на оплату процентов по полученным банковским кредитам учитываются в стоимости автомобиля.

В бухгалтерском учете покупка автомобиля отражена следующим образом:

Дебет 60, Кредит 51 - 150 000 руб. - отражена оплата стоимости автомобиля;

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", Кредит 60 - 125 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенного автомобиля;

Дебет 19, Кредит 60 - 25 000 руб. - отражен НДС с покупной стоимости автомобиля;

Дебет 15, Кредит 91, субсчет "Проценты по банковскому кредиту" - 21 000 руб. - в стоимость автомобиля включены проценты по банковскому кредиту, начисленные до принятия автомобиля на учет;

Дебет 41, Кредит 15 - 146 000 руб. - автомобиль оприходован по фактической себестоимости.

После оприходования и оплаты автомобиля при наличии счета - фактуры организация имеет полное право на налоговый вычет сумм входного НДС. При этом не имеет значения тот факт, что автомобиль оплачен за счет заемных средств (ст.ст.171, 172 НК РФ). Поэтому в учете можно сделать запись:

Дебет 68, Кредит 19 - 25 000 руб. - сумма НДС принята к вычету из бюджета.

Организация продает автомобиль. Рассмотрим два варианта: оплата стоимости автомобиля в рассрочку и с отсрочкой платежа, т.е. организация предоставляет покупателю коммерческий кредит. Вопросы предоставления коммерческого кредита регулируются ст.823 ГК РФ. Возможность оплаты товара в рассрочку или с отсрочкой платежа оформляется в договоре отдельным пунктом либо в дополнительном соглашении к договору, которое будет его неотъемлемой частью. В договоре может быть указана твердая сумма оплаты автомобиля. Это означает, что проценты за предоставление кредита либо не взимаются, либо уже включены в цену товара. Стороны могут решить этот вопрос и по-другому. Например, в договоре оговаривается базовая цена и отдельно указывается сумма, которую покупатель должен уплатить за каждый день или за все время отсрочки (рассрочки). Если организация учитывает поступления от продажи автомобиля в рассрочку или с отсрочкой платежа как доходы от обычных видов деятельности, то проценты включаются в выручку (п.6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщик исчисляет налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета. Таким образом, проценты, полученные за предоставленный коммерческий кредит и отраженные в составе выручки, облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог (п.2 ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в ред. от 05.08.2000 N 118-ФЗ). Включение процентов по коммерческому кредиту в налоговую базу по НДС закреплено в пп.2 п.1 ст.162 НК РФ. Они облагаются НДС как суммы, "иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".

Рассмотрим порядок предоставления рассрочки или отсрочки платежа при реализации автомобиля в рамках коммерческого кредита.

Пример. 10 января 2001 г. организация заключила с покупателем договор купли - продажи автомобиля. В соответствии с договором продажа осуществляется на условиях коммерческого кредита. Проценты за предоставленный коммерческий кредит (30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб.) включены в стоимость автомобиля. Стоимость автомобиля - 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Оплата осуществляется в два этапа по прошествии 15 и 30 дней с момента отгрузки автомобиля. Выручка организации учитывается по моменту отгрузки. В момент отгрузки покупателю выписаны накладная на отпуск автомобиля и счет - фактура, в которых указана стоимость автомобиля по договору с учетом процентов за коммерческий кредит с выделением НДС отдельной строкой.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

10 января:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 180 000 руб. - отражена выручка от реализации автомобиля;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 30 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализации;

Дебет 26, Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 1500 руб. (15 000 х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

25 января:

Дебет 51, Кредит 62 - 90 000 руб. - получена оплата половины стоимости автомобиля;

10 февраля:

Дебет 51, Кредит 62 - 90 000 руб. - получена оплата второй половины стоимости автомобиля.

Рассмотрим другой вариант продажи автомобиля с предоставлением коммерческого кредита.

Пример. Организация продает автомобиль. Согласно договору купли - продажи автомобиля продажная цена равна 150 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб. К договору купли - продажи заключено дополнительное соглашение, в соответствии с которым покупателю предоставлен коммерческий кредит в виде отсрочки платежа. При этом покупатель уплачивает 0,08% от суммы договора за каждый день отсрочки начиная со дня отгрузки по день оплаты (включительно). Автомобиль отгружен 15 апреля, оплата автомобиля осуществлена 10 мая, уплата процентов по коммерческому кредиту - 15 мая.

Организация начислила проценты по предоставленному кредиту:

за 16 дней апреля - 1920 руб. (150 000 х 0,08% х 16), в том числе НДС - 320 руб.;

за 10 дней мая - 1200 руб. (150 000 х 0,08% х 10), в том числе НДС - 200 руб.

В момент отгрузки организация выписала накладную и счет - фактуру на стоимость реализуемого автомобиля.

По завершении отчетного периода (месяца) и расчетов выписаны дополнительные счета - фактуры на суммы увеличения цены по сравнению с той, которая была указана при отпуске.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

15 апреля:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 150 000 руб. - отражена выручка от реализации автомобиля по договорной цене;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 25 000 руб. - начислен НДС с оборота от реализации;

Дебет 26, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 1250 руб. (125 000 х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог с договорной цены автомобиля;

30 апреля:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 1920 руб. - проценты по коммерческому кредиту за 16 дней апреля зачислены в доход от выручки автомобиля;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 320 руб. - начислен НДС с процентов по кредиту за апрель;

Дебет 26, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 16 руб. (1600 х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог на апрельские проценты по кредиту;

10 мая:

Дебет 51, Кредит 62 - 150 000 руб. - получена оплата за автомобиль по договорной стоимости;

Дебет 62, Кредит 90-1 - 1200 руб. - начислены проценты за коммерческий кредит за май;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 200 руб. - начислен НДС с процентов по кредиту за май;

Дебет 26, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 10 руб. (1000 х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог по процентам по кредиту за май;

15 мая:

Дебет 51, Кредит 62 - 3120 руб. - получена оплата процентов по коммерческому кредиту.

Доходные вложения в материальные ценности

Если организация приобретает автомобиль для сдачи в аренду, такое имущество учитывается как доходные вложения. Доходные вложения в материальные ценности относятся к внеоборотным активам (п.2 ПБУ 6/01). Их учет ведется на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально - вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Автотранспортные средства, приобретенные организацией для сдачи в аренду, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке. Амортизация автотранспортных средств, принятых на счет 03 и сданных в аренду, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Материальные ценности, сданные в аренду". Аналитический учет по счету 03 ведется по каждому автомобилю и по арендаторам.

Рассмотрим хозяйственные операции по приобретению для сдачи в аренду автотранспортных средств.

Пример. Организация в январе 2002 г. приобрела автомобиль по цене 139 500 руб., в том числе НДС - 23 250 руб. Автомобиль предназначен для сдачи в аренду. Организация оплатила посреднику услуги по приобретению автомобиля в размере 1500 руб., в том числе НДС - 250 руб. Кроме того, произведены расходы по оформлению автомобиля (регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с получением прав на автомобиль) в общей сумме 300 руб., в том числе НДС - 50 руб. Сдача в аренду отнесена организацией к обычным видам деятельности. В феврале автомобиль был сдан в аренду. Согласно договору ежемесячная арендная плата составляет 3000 руб. в месяц с учетом НДС - 500 руб. Дополнительных расходов по сдаче автомобиля в аренду не производилось. В декабре организация продала автомобиль по цене 126 000 руб., в том числе НДС - 21 000 руб.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60 - 116 250 руб. - отражены затраты по приобретению автомобиля;

Дебет 19, Кредит 60 - 23 250 руб. - отражен НДС со стоимости автомобиля;

Дебет 60, Кредит 51 - 139 500 руб. - оплачена стоимость автомобиля;

Дебет 08-4, Кредит 76 - 1250 руб. - отражены расходы по посреднической услуге;

Дебет 19, Кредит 76 - 250 руб. - отражен НДС по посреднической услуге;

Дебет 76, Кредит 51 - 1500 руб. - оплачены услуги посредника;

Дебет 08-4, Кредит 76 - 250 руб. - отражены расходы по оформлению автомобиля;

Дебет 19, Кредит 76 - 50 руб. - отражен НДС с услуг по оформлению автомобиля;

Дебет 76, Кредит 51 - 300 руб. - оплачены расходы по оформлению автомобиля;

Дебет 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду", Кредит 08-4 - 117 750 руб. - оприходован автомобиль, предназначенный для сдачи в аренду (на основании акта по форме N ОС-1);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 23 550 руб. - принят к зачету НДС по оприходованному автомобилю.

В феврале организация сдала автомобиль в аренду. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 03, субсчет "Имущество, сданное в аренду", Кредит 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду" - 117 750 руб. - автомобиль передан в аренду (на основании акта приема - передачи).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, легковой автомобиль относится к пятой амортизационной группе.

Организация установила срок полезного использования автомобиля 7 лет и выбрала линейный метод начисления амортизации.

Норма амортизации определена по формуле:

К = (1 : n) х 100%,

где К - норма амортизации;

n - срок полезного использования, выраженный в месяцах.

К для автомобиля составляет:

1 : 84 мес. х 100% = 1,19%.

Согласно п.21 ПБУ 6/01 амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. Амортизация автомобиля должна начисляться с февраля 2002 г. В каждом из 84 месяцев она будет равна:

117 750 руб. х 1,19% = 1401,23 руб.

Начиная с февраля ежемесячно в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 20, Кредит 02, субсчет "Амортизация имущества, сданного в аренду" - 1401,23 руб. - начислена амортизация по автомобилю;

Дебет 62, Кредит 90-1 - 3000 руб. - начислена арендная плата за аренду автомобиля;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 500 руб. - начислен НДС с арендной платы;

Дебет 90-2, Кредит 20 - 1401,23 руб. - списаны затраты по сдаче автомобиля в аренду;

Дебет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 1098,77 руб. - определен финансовый результат от сдачи автомобиля в аренду.

В декабре автомобиль был возвращен арендатором. Материальные ценности, учтенные на счете 03, списываются с баланса организации аналогично списанию основных средств, учтенных на счете 01 "Основные средства":

Дебет 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду", Кредит 03, субсчет "Имущество, сданное в аренду" - 117 750 руб. - автомобиль возвращен в организацию.

В декабре организация приняла решение продать автомобиль по цене 126 000 руб., в том числе НДС - 21 000 руб.

Выбытие и реализация автомобиля отражаются следующими записями:

Дебет 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", Кредит 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду" - 117 750 руб. - отражена первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 62, Кредит 91-1 - 126 000 руб. - отражена задолженность покупателя;

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 21 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, сданного в аренду", Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей" - 15 413,53 руб. - списана сумма начисленной амортизации по декабрь включительно;

Дебет 91-2, Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей" - 102 336,47 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 - 2663,53 руб. - отражена прибыль от реализации автомобиля.

Приобретение автотранспорта за валюту

Оценка автотранспортного средства, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату принятия автотранспортного средства к бухгалтерскому учету.

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, датой совершения операций в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Таким образом, важно определить момент перехода права собственности на приобретаемое автотранспортное средство от продавца к покупателю. Документом, фиксирующим дату перехода права собственности, является Акт приема - передачи по форме N ОС-1, на основании которого автотранспортное средство должно быть принято к учету по дебету счета 01.

Если моментом перехода права собственности согласно договору с поставщиком является момент окончательной оплаты приобретаемого автотранспортного средства, все расходы по приобретению, в том числе курсовая разница, возникшая в связи с изменением курса иностранной валюты на дату платежа, относятся на стоимость автотранспортного средства, предварительно аккумулируясь на счете 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств".

Приобретая автотранспорт за рубежом, организация оплачивает таможенные платежи. Обязанности по уплате таможенных платежей (расходов, связанных с растаможиванием ввозимого автотранспорта) будут зависеть от условий контракта, заключенного с иностранным партнером. Платежи уплачиваются непосредственно декларантом или иным лицом в том случае, если нет запрета в Таможенном кодексе Российской Федерации от 18.06.1993 N 5221-1 (ст.118 ТК РФ). Платежи, которые относятся к таможенным, установлены ст.110 ТК РФ.

Автотранспортные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. При этом в стоимость автотранспортного средства не включаются НДС и иные возмещаемые налоги, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п.п.7, 8 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью автотранспортного средства, приобретаемого за плату, признается сумма фактических затрат на его приобретение. К таким затратам относятся, в частности, таможенные пошлины. Остальные таможенные платежи, связанные с приобретением автотранспортного средства, могут быть включены в фактические расходы как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением автотранспортного средства (п.8 ПБУ 6/01). Таким образом, фактические затраты на приобретение объекта автотранспортного средства, ввозимого из-за рубежа, - это его контрактная стоимость, уплачиваемая поставщику. В случаях когда уплата таможенных пошлин возложена, согласно условиям контракта, на покупателя, в стоимость автотранспортного средства также включается сумма таможенных платежей, кроме НДС (если он возмещается из бюджета).

Согласно ст.120 ТК РФ таможенные платежи уплачиваются плательщиком таможенному органу Российской Федерации, в исключительных случаях плательщику может быть предоставлена отсрочка (рассрочка) (ст.121 ТК РФ). Уплата таможенных платежей может быть обеспечена залогом товара (транспортных средств), гарантией третьего лица или внесением на депозит причитающихся сумм, которые подлежали бы уплате, если бы транспортные средства были выпущены в свободное обращение (ст.122 ТК РФ). Порядок внесения на депозит причитающихся сумм и их возврата определяется ГТК России (разд.2 Временных правил обеспечения уплаты таможенных платежей в виде внесения причитающихся сумм на депозит таможенного органа, утвержденных Приказом ГТК России от 22.12.1993 N 549). Обращение денежных средств, внесенных в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей, производится на основании письменного заявления плательщика, вносившего денежные средства на депозит (разд.4 Временных правил).

Таможенные платежи уплачиваются как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Банком России. Исключением являются случаи, когда такой платеж может быть уплачен только в иностранной валюте (ст.123 ТК РФ).

Расчеты с иностранными партнерами производятся в иностранной валюте. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях. Суммы в рублях определяются путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции. Одновременно эти же записи производятся в валюте расчетов и платежей (п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.20 ПБУ 3/2000).

Если курс иностранной валюты на момент погашения задолженности, выраженной в этой валюте, не соответствует курсу валюты на момент перехода права собственности на автотранспортные средства, возникает курсовая разница (п.11 ПБУ 3/2000).

Положительная и отрицательная курсовая разница, полученная от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, признается внереализационными доходами и внереализационными расходами организации - налогоплательщика на основании ст.ст.250 и 265 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Уплаченный на таможне НДС организация может принять к вычету. Для этого необходимо соблюдение ряда условий. Автотранспортное средство должно быть приобретено для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения НДС (п.2 ст.171 НК РФ). Вычет производится после принятия основных средств на учет (п.1 ст.172 НК РФ). Еще одним из основных условий для принятия НДС к вычету является наличие счета - фактуры, оформленного в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.

Пример. В контракте с иностранным поставщиком предусмотрено, что стоимость ввозимого автотранспортного средства, приобретаемого для производственной деятельности, составила 10 000 долл. США. Поставка осуществляется на условиях DAF (поставка до границы). Право собственности на ввозимое автотранспортное средство переходит к покупателю в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). В обеспечение таможенных платежей организацией было перечислено на депозит таможенных органов 100 000 руб. Курс доллара, установленный Банком России на дату оформления ГТД, - 28,7 руб. за 1 долл., на дату перечисления денежных средств поставщику - 28,9 руб. за 1 долл. По заявлению организации при таможенном оформлении с депозита списаны таможенная пошлина, НДС и сбор за таможенное оформление. По заявлению организации излишне перечисленная на депозит сумма возвращена на банковский счет организации.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет 76, Кредит 51 - 100 000 руб. - перечислены денежные средства на депозит таможенных органов;

Дебет 08-4 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60 - 287 000 руб. (10 000 x 28,7) - оприходовано автотранспортное средство;

Дебет 08-4, Кредит 76 - 28 700 руб. (287 000 х 10%) - учтена в первоначальной стоимости автотранспортного средства сумма уплаченной таможенной пошлины;

Дебет 08-4, Кредит 76 - 287 руб. (287 000 х 0,1%) - учтена в первоначальной стоимости автотранспортного средства сумма сбора за таможенное оформление;

Дебет 19, Кредит 76 - 63 140 руб. (287 000 + 28 700) х 20%) - отражен НДС, уплаченный таможенным органам (налоговая база определена в соответствии с п.1 ст.160 НК РФ);

Дебет 60, Кредит 52 - 289 000 руб. (10 000 x 28,9) - перечислены денежные средства иностранному партнеру;

Дебет 91-2, Кредит 60 - 2000 руб. (10 000 x (28,9 - 28,7)) - отражена курсовая разница;

Дебет 01, Кредит 08-4 - 315 987 руб. (287 000 + 28 700 + 287) - введен в эксплуатацию автомобиль;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19 - 63 140 руб. - предъявлен к вычету НДС по приобретенному автомобилю;

Дебет 51, Кредит 76 - 7873 руб. (100 000 - 28 700 + 63 140 + 287) - по заявлению организации на расчетный счет поступили денежные средства, излишне внесенные на депозит таможенных органов.

Приобретение автотранспорта за счет заемных средств

С 1 января 2002 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. В нем определены условия включения затрат по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива. Кроме того, в ПБУ 15/01 приведен порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по заемным средствам. Рассмотрим эти нововведения подробнее.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Инвестиционный актив приобретается (строится) организацией для использования в собственной деятельности (п.п.12, 13 ПБУ 15/01). Так, в п.13 ПБУ 15/01 сказано, что если объект основных средств приобретается непосредственно для перепродажи, то он к инвестиционным активам не относится, а учитывается как товар.

Затраты по заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива в следующих случаях:

актив должен быть амортизируемым (п.23 ПБУ 15/01);

возможное получение в будущем экономических выгод от использования инвестиционного актива либо инвестиционный актив должен быть необходим для управленческих нужд организации (п.25 ПБУ 15/01).

Еще три условия включения затрат по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива перечислены в п.27 ПБУ 15/01:

возникновение расходов по приобретению и (или) строительству актива;

фактическое начало работ, связанных с формированием актива;

наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Согласно п.30 ПБУ 15/01 затраты по заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.

Отметим расхождение норм ПБУ 15/01 и ПБУ 6/01, ПБУ 5/01. В последних двух ПБУ говорится, что проценты включаются в стоимость активов до момента принятия их на учет. Этот момент может приходиться и на середину месяца. ПБУ 15/01 предполагает включение затрат по займам в стоимость актива за весь месяц, в котором он принят на учет независимо от того, в какой день месяца оприходован актив.

При включении процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива ПБУ 15/01 предусмотрена и ситуация, когда, например, организация получила заемные средства на выплату заработной платы, но фактически они были использованы на приобретение инвестиционного актива. В этом случае проценты за пользование заемными средствами также включаются в стоимость актива, но учитываются не проценты, начисленные заимодавцем или кредитором, а затраты, рассчитанные по средневзвешенной ставке (п.29 ПБУ 15/01). Остальная сумма процентов относится на операционные расходы. Рассмотрим порядок расчета затрат по займам и кредитам, включаемых в стоимость инвестиционного актива.

Пример. Организация регулярно привлекает денежные средства на основе заключаемых кредитных договоров на пополнение оборотных средств. По состоянию на 1 января 2002 г. остаток таких непогашенных кредитов составил 200 000 руб. В 2002 г. на указанную цель кредитования организацией дополнительно получено: в январе - 150 000 руб., в феврале - 300 000 руб.

В январе 2002 г. организацией заключен договор купли - продажи на покупку пяти грузовых автомобилей для производственных нужд. Стоимость автомобилей согласно договору купли - продажи 1 200 000 руб. В связи с отсутствием собственных источников организация осуществляет финансирование покупки грузовых автомобилей за счет заемных средств. Соответствующий краткосрочный кредит на указанную цель на сумму 900 000 руб. получен организацией в январе 2002 г. Расходы по оплате процентов, связанных с использованием кредитов, получаемых на пополнение оборотных средств, составили: в январе - 3000 руб., в феврале - 5000 руб., в марте - 7000 руб. Расходы по оплате процентов за кредит, полученный на финансирование покупки грузовых автомобилей, составили: в феврале - 25 000 руб., в марте - 25 000 руб.

Продавцу перечислено 1 200 000 руб. Все полученные кредиты организация начала погашать с апреля 2002 г.

Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (I квартала 2002 г.). Для этого сначала суммируются остатки непогашенных кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода. Затем полученная сумма делится на число календарных месяцев в отчетном периоде.

В рассматриваемом примере остатки непогашенных кредитов:

на 1 января 2002 г. - 200 000 руб.;

на 1 февраля 2002 г. - 1 250 000 руб. (200 000 + 150 000 + 900 000);

на 1 марта 2002 г. - 1 550 000 руб. (200 000 + 150 000 + 300 000 + 900 000).

Средневзвешенная сумма непогашенных кредитов в I квартале 2002 г. равна 1 000 000 руб. ((200 000 + 1 250 000 + 1 550 000) : 3), в том числе средневзвешенная сумма непогашенных кредитов, предназначенных для финансирования покупки грузовых автомобилей, - 50 000 руб. ((0 + 900 000 + 900 000) : 3).

Общая сумма затрат, связанных с использованием кредитов в отчетном периоде, составит 65 000 руб. (3000 + 5000 + 7000 + 25 000 + 25 000), в том числе по кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционного актива (грузовых автомобилей), - 50 000 руб. (25 000 + 25 000).

В I квартале фактически израсходовано на финансирование приобретения инвестиционного актива (грузовых автомобилей) 1 200 000 руб. Из них за счет заемных средств, полученных на пополнение оборотных средств, потрачено 300 000 руб. (1 200 000 - 900 000).

Средневзвешенная ставка затрат по кредитам, предназначенным на пополнение оборотных средств, составляет 3,75% ((65 000 - 50 000) : (1 000 000 - 600 000) х 100).

Сумма затрат по кредитам, подлежащим включению в первоначальную стоимость грузовых автомобилей, составляет 61 250 руб. (50 000 + (300 000 х 3,75%)).

Таким образом, помимо расходов на оплату процентов по кредиту, полученному специально для финансирования покупки грузовых автомобилей (50 000 руб.), в первоначальную стоимость инвестиционного актива (грузовых автомобилей) включается сумма расходов по обслуживанию кредитов, не предназначенных, но фактически использованных на рассматриваемую цель (11 250 руб.).

Сумма расходов по обслуживанию кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 08, Кредит 66 - 11 250 руб. - расходы по оплате процентов за кредит, полученный на пополнение оборотных средств, частично включаются в первоначальную стоимость грузовых автомобилей;

Дебет 91-2, Кредит 66 - 3750 руб. (15 000 - 11 250) - часть расходов по обслуживанию кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, согласно расчету относится к операционным расходам организации.

Подписано в печать Т.М.Панченко

05.03.2002 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——