"Аудиторские ведомости", N 3, 2002

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

(Продолжение. Начало см. "Аудиторские ведомости",

N N 1, 2, 2002)

Характеристика методологических проблем аудита

Среди методологических проблем аудита, перечисленных в табл. 1, можно выделить группу наиважнейших для отечественного аудита. По нашему мнению, в такую группу входят позиции 3, 11, 13, 15, 17, 21, 23, 24 табл. 1. Ниже дан комментарий ко всем 32 проблемам.

Проблема 1 касается исследования места аудита в системе функционирования экономических субъектов. Поскольку оказалось, что многие сопутствующие услуги занимают места в соседних блоках системы, то естественно в рамках этой проблемы рассмотреть и место сопутствующих аудиту услуг в системе функционирования экономических субъектов.

Рассмотрим модель системы функционирования экономических субъектов как обычной кибернетической системы с обратной связью, роль которой выполняет информационное звено. В отличие от обычных моделей экономической кибернетики информационное звено здесь имеет развернутый вид и состоит из пяти блоков: первичный учет, бухгалтерский учет, оценка достоверности, анализ информации (в том числе бухгалтерской отчетности), поддержка принятия решений. Для третьего блока оценка достоверности может выполняться независимыми коммерческими организациями, что и составляет главный предмет аудита.

Основная задача здесь заключается в исследовании на неформализованном уровне, что дают разнообразные улучшения в аудите для повышения качества функционирования как самого экономического субъекта, так и связанных с ним юридических либо физических лиц, принимающих различные решения на базе проаудированной бухгалтерской отчетности (банков, потенциальных инвесторов и т.д.). Эти исследования должны быть нацелены преимущественно на решение других перечисленных в таблице проблем.

В качестве примера приведем несколько необычное разделение блоков анализа и поддержки принятия решений. Оно связано не только с тем, что результатная аналитическая информация дает оценку состояния различных аспектов деятельности организации. В рамках поддержки принятия решений рассматриваются, как правило, разнообразные последствия тех или иных вариантов конкретных решений (например, прогноз курса акций при различных размерах и характере инвестиций). Выясняется, что при оказании сопутствующих аудиту услуг, относящихся к первым четырем блокам, конкурентные позиции аудиторских фирм среди других организаций достаточно сильны, а при услугах, касающихся поддержки принятия решений, дело обстоит значительно сложнее (подробнее речь пойдет об этом при описании проблемы 3).

Если в роли экономического субъекта выступает экономика в целом или отдельные ее отрасли, то описанная модель сохраняет в целом свой вид, но вместо бухгалтерской отчетности фигурирует статистическая отчетность, а специального института оценки ее достоверности нет. Тем не менее такая оценка нередко производится, причем зачастую она базируется на большой связности различных статистических показателей (например, повышение промышленного производства и рост потребления электроэнергии в промышленности). Это несколько напоминает аналитические процедуры в аудите, ввиду чего исследование методов оценки достоверности статистических показателей может оказаться весьма полезным для методического совершенствования аудита.

Проблема 2. Еще более полезным для аудита может оказаться его всестороннее сопоставление с ревизией. В информационном звене ревизия - как и аудит - представлена третьим блоком, целью которого является оценка достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности. Однако проводится эта проверка не независимыми коммерческими организациями (как в случае аудита), а подразделениями государственных структур. Кроме этого - главного - отличия есть и ряд других.

В рамках проблемы сравнения аудита с ревизией возникает ряд подпроблем, некоторые из которых мы постараемся здесь выделить и описать.

Первая подпроблема касается сходства и различия. В начале 90-х гг. прошлого века акцент в отечественной литературе делался на различии этих двух институтов, что вполне объяснимо: подчеркивание таких различий было по существу одним из аргументов в пользу ускоренного создания и развития аудита. В последние годы этот подход постепенно заменяется взвешенным анализом сходства и различия, который все-таки, на наш взгляд, нельзя считать законченным. Представляется в связи с этим целесообразным сфокусировать основные усилия не на сравнении аудита с ревизией в социалистической экономике (как это нередко делалось в период становления аудита в нашей стране), а на сопоставлении аудита с ревизией в рамках рыночной экономики. Здесь как наибольший теоретический и практический интерес, так и огромный зарубежный опыт, поскольку проверка правильности расходования бюджетных средств (на федеральном, региональном и муниципальном уровнях), использования разного рода государственных дотаций их получателями и т.п. проводятся в западных странах квалифицированными специалистами ревизионных государственных органов.

Вторая подпроблема - это возможности методического взаимообогащения аудита и ревизии как инструментов решения сходных задач. При этом широко распространенный в аудите выборочный метод вполне может использоваться и в ревизионных проверках, потеснив тем самым традиционные для ревизии сплошные проверки. Дело в том, что цели, задачи и программы ревизионных проверок могут быть весьма различными, и вряд ли возможности переноса развитых в одном из этих институтов методов на другой ограничиваются лишь таким примером.

Третья подпроблема связана с происходящим в последние годы подключением аудиторских организаций к проверке бухгалтерской отчетности государственных унитарных предприятий (ГУП). Отметим также, что теоретически проверки достоверности бухгалтерской отчетности ГУП (и сопутствующие им услуги) могут быть реализованы как минимум в трех вариантах: с помощью аудиторских организаций, через ревизии и комбинированным способом (например, на базе ежегодного обязательного аудита с периодическими - допустим, раз в три года - ревизиями, существенно использующими результаты аудиторских проверок). Постановление Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 81 "Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий" означает по существу выбор нашей страной первого варианта, но тем не менее вопрос сравнения его с остальными возможными окончательно в научном плане не закрыт.

По-видимому, различные аспекты проблемы сопоставления аудита и ревизии лучше исследовать на базе предварительной проработки комплекса вопросов по построению финансового контроля в нашей стране в целом, но такая проработка и соответствующие решения явно запаздывают, ввиду чего перечисленные подпроблемы придется, очевидно, исследовать без столь надежного фундамента.

Проблема 3 касается возможностей расширения сферы действия аудиторских организаций в плане не экономических субъектов, а характера оказываемых услуг. Основной вопрос здесь заключается в том, насколько сильны в разного рода сопутствующих аудиту услугах конкурентные позиции аудиторских организаций по сравнению с консалтинговыми и прочими фирмами (а также в ряде случаев с подразделениями самого аудируемого экономического субъекта). Тематика формирования конкретного перечня сопутствующих услуг будет рассмотрена в рамках 27-й проблемы.

В первом блоке информационного звена происходит порождение первичной отчетности, а также некоторых других сведений. И вся эта информация (а не только бухгалтерская отчетность) может быть в той или иной степени недостоверной. Это могут быть, например, ложные сведения о владении директоратом экономического субъекта своими акциями, хотя они недавно были проданы в предвидении предстоящего падения курса. Поэтому при наличии общественной потребности естественно и ее подвергнуть независимой проверке. И сделать это по большому счету некому, кроме аудиторов (или другого института, который, возникнув, довольно быстро сольется с аудитом ввиду близости задач и методологии).

В отдаленной перспективе такой вопрос может возникнуть в нашей стране применительно к статистической отчетности экономических субъектов (например, при серьезных санкциях за ее недостоверность) и используемых его руководством данных управленческого учета. Заметим, что, хотя общественная потребность в достоверности последних ниже, чем данных бухгалтерской и статистической отчетности, более высокая (по сравнению с работниками экономических субъектов) квалификация аудиторов, их тесное знакомство с бухгалтерской отчетностью организации и "свежий глаз" могут оказаться полезными и здесь, в рамках соответствующих сопутствующих услуг.

Расширение сферы действия аудиторов на задачи четвертого блока информационного звена имеет место и в рамках консультационных услуг аудиторских фирм, и в рамках обязанности аудиторской организации оценить во время аудита справедливость допущения непрерывности деятельности экономического субъекта (типично аналитическая задача, связанная с оценкой перспективы его нормального функционирования), и в рамках прямого возложения на банковский аудит некоторых аналитических функций (сравнение экономических нормативов проверяемых банков с заданными Банком России граничными значениями и т.д.). При этом имеется в виду анализ в рамках четвертого блока не только финансового состояния экономических субъектов, но и качества управления ими.

В этой связи можно прогнозировать конкуренцию аудиторам как со стороны самих аудируемых экономических субъектов (которые могут создавать и развивать свои аналитические службы), так и со стороны аналитических фирм (часто их называют консалтинговыми, но термин "аналитические", на наш взгляд, шире и точнее). Отметим, что по сравнению с самими экономическими субъектами достоинства аудиторов связаны с большей объективностью, профессионализмом, знанием внешней среды (макроэкономики, законодательства - последнее в условиях Российской Федерации особенно важно), а по сравнению с аналитическими фирмами - с лучшим владением исходной базой для анализа в виде бухгалтерской и первичной отчетности, данными об организационных и кадровых особенностях предприятия и другой необходимой для анализа информацией.

Касаясь подготовки принятия решений (пятый блок информационного звена), необходимо отметить два обстоятельства. Во-первых, иногда эта подготовка может происходить непосредственно на базе данных бухгалтерской отчетности, но последние чаще предварительно подвергаются анализу. Во-вторых, процесс принятия решений может быть формализованным: пространство показателей (в простейшем случае это один показатель) заранее разбито на ряд областей, каждой из которых соответствует свое решение, а с помощью бухгалтерской отчетности становится известно, в какую область мы попали. Возможен также неформализованный процесс принятия решений - такой вариант встречается в жизни, по-видимому, гораздо чаще. В этом случае руководство экономического субъекта получает значения показателей бухгалтерской отчетности, иных показателей, привлекает другую информацию и, опираясь на собственный опыт, интуицию и т.п., выбирает один вариант решения из множества возможных.

Например, директорат акционерного общества заранее решил, что если прибыль за прошлый год окажется больше некоторой величины, то акционеры получат дивиденды определенного размера на одну акцию, если меньше - то дивиденды выплачиваться не будут. Бухгалтерская отчетность, проверенная аудиторской организацией, позволяет сразу без привлечения дополнительной информации выбрать один из двух вариантов. А вот вопрос о необходимости получения краткосрочного кредита руководство экономического субъекта будет решать иначе. Оно затребует информацию об имеющихся денежных средствах, графике погашения своих обязательств, дебиторской задолженности. Но, поскольку в отношении погашения последней существует некоторая неопределенность, решение будет в значительной мере опираться на профессиональное суждение руководителя.

При подготовке принятия решений конкурентоспособность аудиторских фирм по отношению к аналитическим фирмам и службам самого экономического субъекта понижается. Но экономические субъекты заинтересованы в том, чтобы все работы в рамках информационного звена выполняла по возможности одна организация: в идеале это дает улучшение качества услуг, повышение шансов на сохранение конфиденциальности, ускорение работ и их удешевление (экономия на понимании деятельности экономического субъекта и т.п.). Однако профессия аудитора и специалиста по принятию решений существенно различаются, а по мере обострения конкуренции на рынке обработки экономической информации будут различаться еще больше. Например, прогнозирование курсовой стоимости акций экономического субъекта при нескольких возможных сценариях инвестиционного процесса требует квалифицированного владения широким спектром методов прогнозирования, которое массовому аудитору вряд ли под силу. Путь формирования комплексных бригад из ряда специалистов разного профиля больших аудиторско - консалтинговых групп представляется в целом гораздо конструктивнее, чем путь подготовки специалистов - универсалов.

Естественно, существует значительное количество задач, при решении которых конкурентоспособность аудиторских фирм примерно близка к конкурентоспособности фирм аналитических и др. Например, аудиторам на Западе нередко приходится оценивать компетенцию персонала и позиции экономического субъекта на рынке, анализировать вероятность устаревания продукции и угрозы со стороны конкурентов, высказывать соображения о стиле управления менеджеров и т.д.

Таким образом, предпочтительная схема взаимодействия аудиторской организации с экономическим субъектом напоминает, на наш взгляд, ситуацию с семейным доктором. Как последний лечит не одно какое-то заболевание, а многие, так и аудиторская организация оказывает в этой схеме ряд услуг, а не только проверку достоверности бухгалтерской отчетности. Как семейному доктору иногда может потребоваться помощь узкого специалиста, так и аудиторская организация в ряде случаев может пригласить с согласия экономического субъекта специализированных физических или юридических лиц со стороны. Как и в случае семейного доктора, шансы на сохранение конфиденциальности выше при использовании одной организации для решения разнообразных задач. Как и с семейным доктором, отношения с аудиторской организацией ориентированы для экономического субъекта на долгосрочную перспективу, ввиду чего он может прощать мелкие ошибки, но тенденция к монопольному поведению ограничивается возможностью замены данной аудиторской организации на другого долговременного партнера.

Приведенные доводы в пользу целесообразности расширения функций аудитора находятся в русле господствующих представлений о развитии международного и отечественного аудита. По существу, именно о таком расширении идет речь, когда говорят о переходе от проверки соответствия ведения бухгалтерского учета нормативным актам к оценке финансового состояния экономического субъекта. С этих позиций имеет смысл, по нашему мнению, рассматривать и три теории аудита: адекватности, контроллинга, консалтинга (в метафорических выражениях - теории сторожевого пса, собаки - ищейки, собаки - поводыря соответственно).

Действительно, согласно первой теории задача аудита состоит, грубо говоря, в раскрытии вольных или невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет, и защите собственности владельцев предприятия. Согласно второй - в проверке и улучшении внутреннего контроля на проверяемом предприятии. Согласно третьей - в анализе эффективности работы организации и его менеджеров с вытекающими из этого анализа рекомендациями. А поскольку понятие "эффективность работы организации" чрезвычайно широко, то в него попадает большинство сопутствующих услуг, которые были рекомендованы выше как достойные внимания аудиторских организаций. Нам представляется убедительной позиция ряда специалистов, что постановка вопроса "какая из трех названных теорий аудита правильна" некорректна и все они дополняют друг друга. Одновременное следование им расширяет сферу действия и возможности аудиторских организаций.

Нам представляется, что весь цикл затронутых вопросов должен стать предметом тщательных самостоятельных исследований (с "инвентаризацией" задач, возникающих в рамках первого, четвертого и пятого блоков информационного звена).

(Продолжение см. "Аудиторские ведомости", N 4, 2002)

Подписано в печать Е.М.Гутцайт

05.03.2002 Ведущий научный сотрудник

НИФИ Минфина России,

кандидат технических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——