"Бухгалтерский учет", N 6, 2002

АУДИТ СОБЫТИЙ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ

Порядок аудита событий после отчетной даты регламентирован в одном из первых российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.1996, протокол N 6 (далее - Стандарт).

Исходя из норм этого Стандарта при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо оценивать события и факты, состоявшиеся после даты составления бухгалтерской отчетности, но оказывающие существенное влияние на ее содержание и достоверность.

Группировка таких событий применительно к требованиям аудиторских правил (стандартов) показана на рис.

Группировка событий после отчетной даты

(по периодам)

отчетная дата

(п.12 ПБУ 4/99 - последний день отчетного года)

     
             ——————————————————————————————————————————
   

/ \ / \ / \ / \ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ дата подписания ¦ ¦ ¦ ¦ бухгалтерской отчетности ¦ ¦ --+-¬ ¦ (п.4 ПБУ 7/98) ¦ ¦ ¦ 4 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-T ———— ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +- - -> ПБУ ¦ \ / ¦ ¦ \ / 7/98 +--------------T-------------+------+---- ———— ¦ ¦ ¦ ¦дата подписания аудиторского¦ ¦ ¦заключения (п.2.1 Стандарта)¦ ¦ События ¦ ¦ --+-¬ ¦ ¦ ¦ 1 ¦ ¦ после ¦ ¦ L-T-+- ->¦ ¦ ¦ ¦ даты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ \ / \ / ¦ состав- +--------------T------------- --+-T- - - -> Правило ¦ ¦ 2 ¦ (стан- ления ¦ ¦ L-T-- дарт) ау- ¦ ¦ диторской отчет- ¦ дата представления бухгалтерской ¦ деятель- ¦ отчетности пользователям ¦ ности ности ¦ (п.47 ПБУ 4/99) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ \ / \ / +--------------T------------------ ———— ¦ / \ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ --+-¬ ¦ ¦ 3 ¦ ¦ ¦ L-T ———— ¦ ¦

¦ ¦ ¦

\ / \ / \ /

События, состоявшиеся после даты составления отчетности, подразделяются в Стандарте аудиторской деятельности на три периода и обозначены на рисунке цифрами 1, 2, 3. Выделение четвертого периода обусловлено требованиями Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98).

Первый период охватывает события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения, после которой в соответствии с п.2.1 Стандарта в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с аудируемым лицом. До даты подписания аудиторского заключения должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств обо всех предшествующих существенных событиях на объекте, и аудитор несет ответственность за эти исследования.

При этом аудиторская организация обязана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности аудируемого лица, т.е. даты окончания работ по ее составлению. В противном случае представление заключения о достоверности отчетности, по которой не завершены работы, противоречит основополагающим принципам аудиторской деятельности.

Уже при планировании аудиторской проверки аудитору важно учитывать продолжительность 1 и 4 временных периодов, а также то, что на проведение аудиторских процедур по исследованию и оценке событий после отчетной даты требуется время.

Второй период - это события, произошедшие после отчетной даты, но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователям. В соответствии с п.47 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день ее почтового отправления или день фактической передачи ее по принадлежности. Согласно п.4.3 Стандарта датой представления бухгалтерской отчетности пользователям является наиболее ранняя из четырех возможных дат:

- дата передачи бухгалтерской отчетности учредителям, участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами;

- дата передачи бухгалтерской отчетности территориальным органам статистики по месту регистрации организации;

- дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- дата опубликования бухгалтерской отчетности.

При этом дата представления бухгалтерской отчетности пользователям не может состояться ранее даты подписания бухгалтерской отчетности.

Третий период охватывает события, произошедшие после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям.

Соответственно к рассмотренным периодам в Стандарте определен порядок оценки событий после отчетной даты и степень ответственности аудиторской организации за выражение своего мнения в аудиторском заключении.

Порядок же отражения в бухгалтерском учете и отчетности событий после отчетной даты в четвертом периоде, после отчетной даты и до даты подписания бухгалтерской отчетности был определен позднее в ПБУ 7/98, которое введено в действие с 01.01.1999.

В соответствии с ПБУ 7/98 показатели бухгалтерской отчетности должны содержать данные о событиях, произошедших после отчетной даты, если таковые имели место.

Согласно п.3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (период 4 на рисунке).

Важность таких событий с точки зрения формирования показателей отчетности и аудита заключается в том, что они могут привести к необходимости отражения их последствий (как позитивных, так и негативных) в бухгалтерском учете либо к представлению дополнительных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (ред. от 14.12.2001) целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Следовательно, аудитор должен соблюдать нормы ПБУ 7/98, согласно которым необходимо различать:

- события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Аудитор должен удостовериться, что все существенные события, произошедшие до даты подписания бухгалтерской отчетности, отражены в бухгалтерском учете заключительными оборотами отчетного периода либо раскрыты в пояснительной записке.

События, подтверждающие существование на отчетную

дату хозяйственных условий, в которых

организация вела свою деятельность

Такие события предполагают, что с января по март (т.е. до даты подписания отчетности) следующего года может быть получена информация, уточняющая факты хозяйственной жизни, которые были отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отчетного года, например банкротство одного из основных дебиторов, существенные ошибки в бухгалтерском учете и т.д. (примерный перечень дан в Приложении к ПБУ 7/98). Если эти события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, то их последствия должны быть в ней отражены.

Пример 1. Негативное влияние события после отчетной даты.

Аудитор подтвердил бухгалтерскую отчетность за 2001 г., дата

подписания которой 10.03.2002. Но ему был предоставлен акт налоговой проверки от 18.02.2002, по результатам которой на организацию были наложены штрафные санкции за неправильный расчет НДС.

Так как неправильный расчет НДС был проведен в 2001 г., следовательно, условие существовало на дату составления баланса, т.е. на 31.12.2001, и событие произошло до даты подписания отчетности, то аудитору необходимо установить:

могли ли оказать последствия события (сумма штрафных санкций) существенное влияние на финансовый результат и финансовое положение организации;

следовало ли отражать последствия такого события в отчетности прошлого года.

Пример 2. Позитивное влияние события после отчетной даты.

31.12.2001 организация списала дебиторскую задолженность покупателя, считавшегося банкротом. При проверке обнаружено, что в феврале 2002 г. покупатель оплатил задолженность, т.е. списанная дебиторская задолженность покупателя была погашена после отчетной даты, но до даты подписания отчетности.

Следовательно, списание задолженности необходимо восстановить в синтетическом и аналитическом учете заключительными записями отчетного периода (п.9 ПБУ 7/98):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

Аудитор должен получить доказательства, что это событие отражено в учете, так как условие (сомнительная дебиторская задолженность) существовало на 31.12.2001.

При проверке правильности отражения событий после отчетной даты аудитор руководствуется принципом существенности (п.6 ПБУ 7/98).

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Следует учитывать, что существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету. Например, в соответствии с п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (Приказ Минфина России от 28.06.2000 N 60н) существенной может признаваться сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации организация может принять решение о применении критерия, отличного от вышеназванного.

Аудитору необходимо в соответствии с принятыми на предприятии критериями установить существенность событий после отчетной даты, правильность оценки в денежном выражении последствий этих событий в расчетах организации и полноту отражения в учете и отчетности.

Если установлено наличие не отраженных в отчетности существенных событий, подтверждающих существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность, то эти события должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения.

События, свидетельствующие о возникших после отчетной

даты хозяйственных условиях, в которых организация

ведет свою деятельность

Эти события свидетельствуют о вновь возникших обстоятельствах. Например, в начале года, следующего за отчетным, принято решение об объявлении дивидендов, значительной реконструкции или эмиссии ценных бумаг, произошло стихийное бедствие, в результате которого уничтожена значительная часть имущества, и т.п. Такие события не оказывают прямого воздействия на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках, но могут влиять на финансовое положение организации.

В соответствии с п.10 ПБУ 7/98 эти события должны быть отражены в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском учете не производят.

Пример 3. Отчетность организации была подписана 10.03.2002. В феврале 2002 г. на одном из складов аудируемой организации возник пожар, что повлекло за собой убытки на сумму 10 млн руб., от которых организация не была застрахована.

Данное условие не существовало на отчетную дату, следовательно, ущерб не должен быть отражен в учете по состоянию на 31.12.2001. Поскольку событие произошло до даты подписания отчетности и при оценке финансового состояния организации с точки зрения пользователей бухгалтерской отчетности может рассматриваться как существенное, аудитору необходимо получить доказательства, что оно нашло отражение в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Пример 4. Аудитору при проверке стало известно, что в январе текущего года организацией был приобретен крупный пакет акций компании А за счет полученного кредита.

Условия по данному факту не существовали на отчетную дату. Но поскольку событие произошло до даты подписания бухгалтерской отчетности, аудитор должен убедиться, что в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности нашли отражение и событие, и его последствия (вероятность снижения рыночной стоимости акций компании А, санкции за непогашение кредита и т.п.).

Задачи аудита и аудиторские процедуры

Аудитор должен включить в свою работу ряд процедур для определения последствий событий после отчетной даты, так как аудиторское заключение относится как к самой бухгалтерской отчетности, так и к пояснениям к ней.

Следует учитывать, что период охвата событий после отчетной даты (см. рисунок) по нормам Стандарта значительно шире, чем в ПБУ 7/98. Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в заключении о событиях, произошедших после отчетной даты и до даты подписания аудиторского заключения (п.3.8 Стандарта). Но между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой подписания аудиторского заключения может существовать определенный временной период, который не отражен в подтверждаемой отчетности, поэтому аудитор обязан просмотреть документы и за следующий отчетный период до даты подписания аудиторского заключения (п.3.1 Стандарта).

Аудиторские процедуры по выявлению последствий событий после отчетной даты включают этапы:

- ознакомление с протоколами собраний акционеров, совета директоров, исполнительных комиссий и других аналогичных коллегиальных органов за период после составления баланса, а также с вопросами, обсужденными на таких встречах, по которым нет протоколов;

- проведение бесед с руководством проверяемой организации по вопросам, связанным с событиями после отчетной даты. В числе предлагаемых тестовых вопросов могут быть:

имеется ли информация о банкротстве дебиторов;

производилась ли оценка активов после отчетной даты;

были ли или планируются ли мероприятия по реализации активов или производственных мощностей;

были ли или планируются ли мероприятия по выпуску новых акций или заключению договора о разделении или ликвидации организации;

может ли иметь место уточнение размера страхового возмещения;

имеются ли существенные ошибки в бухгалтерском учете, обнаруженные после отчетной даты;

были ли приняты меры по решению проблем с высокой долей риска или непредвиденными обстоятельствами;

какие гарантии были предоставлены по качеству продукции (работ, услуг) или по обязательствам третьей стороны;

какие были взяты обязательства (руководством в отношении субъектов, имеющих отношение к деятельности организации);

- ознакомление с последней бухгалтерской отчетностью и финансовым планом организации, прогнозами движения денежных средств и другими соответствующими отчетами функциональных руководителей (менеджеров);

- изучение информации о претензионных делах, разногласиях с налоговыми органами, поставщиками, покупателями и заказчиками, а также анализ характера юридических услуг, оказываемых проверяемой организации;

- получение устных или письменных разъяснений юристов организации по ведущимся судебным разбирательствам или претензиям.

Если в результате аудиторских процедур выявлены существенные обстоятельства или обязательства после даты составления бухгалтерской отчетности, то проверяемая организация должна внести соответствующие коррективы, и прилагаемая к аудиторскому заключению отчетность должна быть составлена с учетом этих поправок.

Если же аудиторское заключение составлено после представления бухгалтерской отчетности пользователям (налоговым органам, учредителям и др.), то существенные обстоятельства, обнаруженные аудитором после даты составления бухгалтерской отчетности, отражаются в итоговой части аудиторского заключения в перечне поправок (п.3.9 Стандарта).

Иногда может быть ситуация, когда аудитор подписал аудиторское заключение, а организация не представила бухгалтерскую отчетность пользователям, в таких случаях в соответствии с п.4.1 Стандарта аудиторская организация не несет ответственность за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения. Ответственность за информирование аудитора о таких событиях несет руководство клиента.

Если клиент решит внести поправки в уже подписанную и подтвержденную аудитором отчетность, он обязан сообщить об этом аудитору, а аудиторской организации надлежит в соответствии с п.4.4 Стандарта сделать новое аудиторское заключение, содержащее ссылку на ранее подготовленное.

В соответствии с п.4.5 Стандарта, если руководство клиента не сочтет нужным внести существенные поправки, требуемые аудитором и носящие существенный характер, последний должен письменно уведомить клиента о данном факте и о том, что вся ответственность за последствия такого решения переносится на руководство аудируемой организации. Аудитору также следует рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности об этих существенных обстоятельствах. Например, потребовать проведения внеочередного общего собрания акционеров (п.1 ст.55 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Итак, в соответствии с нормами Стандарта аудиторской деятельности аудитор даже после окончания аудита может (хотя и не обязан) наблюдать за финансово - хозяйственной деятельностью своих клиентов (например, проводя мониторинг периодических изданий) и поддерживать контакты с клиентами по событиям, произошедшим после отчетной даты, независимо от продолжения договора на аудит отчетности. В случае выявления фактов, способных повлиять на достоверность отчетности, подтвержденной аудиторским заключением, аудитору следует предпринять соответствующие действия (проинформировать клиента, обсудить возможные пути исправления и т.п.).

Подписано в печать А.В.Газарян

28.02.2002 Руководитель департамента

аудита ЗАО "МКД"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——