"Бухгалтерский учет", N 6, 2002

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ

В соответствии со ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если из договора мены не вытекает иное, то товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (п.1 ст.568 ГК РФ).

Статьей 570 ГК РФ установлено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное.

При обмене товарами в бухгалтерском учете организации отражаются как продажа выбывающих ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в порядке обмена.

Фактическая себестоимость материальных ценностей и нематериальных активов, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного или подлежащего передаче имущества. При этом стоимость обмениваемого имущества определяется исходя из цены, которая была бы установлена на имущество в сравнимых обстоятельствах. Это означает, что покупной стоимостью приобретаемого объекта для целей отражения в учете признается рыночная стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной сторонами в договоре мены.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99.

Выручка от продажи продукции по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п.6.3 ПБУ 9/99).

Рассмотрим примеры, в которых операции по обмену не являются обычным видом деятельности.

Пример 1. ООО "Фараон", заключив договор мены с ООО "Факел" в январе 2002 г., обменивает компьютеры на станок, при этом данные основные средства равноценны и обмениваются по балансовой стоимости (что указано в договоре мены). Балансовая стоимость компьютеров составляет 96 000 руб. (первоначальная стоимость - 97 600, износ - 1600), станка - 96 000 руб. (первоначальная стоимость - 99 200, износ - 3200), рыночная стоимость - 120 000 руб. (включая НДС), т.е. колебания не более 20% (ст.40 НК РФ).

После подписания сторонами договора мены ООО "Фараон" выписало счет - фактуру на сумму 115 200 руб. (6000 + 96 000 x 0,2), т.е. на сумму договора, и отразило его в книге продаж. ООО "Факел" также выписало счет - фактуру на сумму 115 200 руб. и отразило в книге продаж.

Каждая из организаций отразила в книге покупок полученный от противоположной стороны счет - фактуру.

В учете ООО "Фараон" сделаны следующие записи.

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

96 000 руб. - отражена стоимость поступившего станка;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

19 200 руб. - начислен НДС по поступившему объекту основных средств;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

19 200 руб. - начислен НДС;

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. 2 "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

97 600 руб. - списана первоначальная стоимость компьютеров;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств"

1600 руб. - списан износ компьютеров;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств"

96 000 руб. - списана остаточная стоимость компьютеров;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

96 000 руб. - принят к эксплуатации станок;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

19 200 руб. - принят к зачету НДС.

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) сумма НДС, фактически уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляется исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты.

ООО "Фараон" передало компьютеры балансовой стоимостью 96 000 руб. (97 600 - 1600), поэтому НДС в размере 19 200 руб. (96 000 x 0,2) можно полностью принять к зачету. В учете ООО "Факел" сделаны аналогичные записи.

В ситуации равноценного обмена и колебаний рыночной цены не более 20% финансовый результат хозяйственной операции равен нулю (96 000 + 19 200 - 19 200 - 96 000), налог на прибыль равен нулю, а также НДС не уплачивается в случае введения в эксплуатацию станка в отчетном периоде совершения операции мены, поскольку НДС по оприходованным основным средствам принимается к зачету после введения в эксплуатацию (п.1 ст.172 НК РФ). Если бы рыночная цена отличалась от цены сделки более чем на 20%, то для целей налогообложения применялась бы рыночная цена.

Пример 2. В договоре мены указано, что имущество обменивается по рыночной цене 120 000 руб. (с учетом НДС) (остальные данные см. в примере 1).

Обе организации выставили счета - фактуры на сумму 120 000 руб., отразили их в книге продаж и в книге покупок (на сумму договора). Однако в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ ООО "Фараон" может принять к зачету НДС только в размере, исчисленном исходя из балансовой стоимости имущества, которое было передано им по договору мены, т.е. не 20 000 руб. (120 000 : 6), а 19 200 руб. (96 000 x 0,2). В книге покупок ООО "Фараон" отражает 19 200 руб., аналогично ООО "Факел". Так как в счете - фактуре НДС составляет 20 000 руб., то в книге покупок отражается сумма 20 000 руб. и делается сторнировочная запись на 800 руб. (20 000 - 800 = 19 200).

Основные средства принимаются к учету по фактической стоимости. Оставшуюся часть НДС в размере 800 руб. можно отнести на увеличение фактической стоимости основных средств. В учете ООО "Фараон" сделаны записи:

Д-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

100 000 руб. - отражена стоимость поступившего станка;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

20 000 руб. - отражен НДС по поступившему объекту основных средств;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

20 000 руб. - начислен НДС;

Д-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

97 600 руб. - списана первоначальная стоимость компьютеров;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств"

1600 руб. - списан износ компьютеров;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств"

96 000 руб. - списана остаточная стоимость компьютеров;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

4000 руб. (120 000 - 20 000 - 96 000) отражен финансовый результат от выбытия компьютеров;

Д-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

800 руб. - отнесена часть НДС на увеличение стоимости станка;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

100 800 руб. - принят станок к эксплуатации;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

19 200 руб. - принят к зачету НДС.

Налог на прибыль составляет 960 руб. (4000 x 0,24), НДС к уплате в бюджет - 800 руб. (20 000 - 19 200).

В примере балансовая стоимость выбывающего имущества меньше цены договора.

Пример 3. ООО "Фараон" в январе 2002 г. реализует компьютеры в обмен на материалы. Балансовая стоимость компьютеров составляет 100 000 руб., износ - 20 000 руб., рыночная цена - 240 000 руб. с учетом НДС. В обмен на компьютеры ООО "Фараон" получило материалы на 180 000 руб. (с НДС) и доплату деньгами 60 000 руб., включая НДС, цена договора - 240 000 руб. с учетом НДС. Учетная политика - "по отгрузке".

Фактическая себестоимость полученных материалов определяется по стоимости переданных по договору компьютеров исходя из обычной цены реализации этих компьютеров за вычетом суммы доплаты.

В учете ООО "Фараон" сделаны следующие записи.

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

150 000 руб. - оприходованы материалы;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

30 000 руб. (180 000 : 6) - начислен НДС;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

60 000 руб. - отражена задолженность по доплате;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

40 000 руб. (180 000 : 6 + 60 000 : 6) - начислен НДС;

Д-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

100 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютеров;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств"

20 000 руб. - списан износ;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств"

80 000 руб. - списана остаточная стоимость;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

120 000 руб. (150 000 + 30 000 + 60 000 - 40 000 - 80 000) - отражен финансовый результат.

ООО "Фараон" должно принять к зачету НДС исходя из балансовой стоимости переданного имущества, т.е. 20 000 руб. (100 000 x 0,2). Так как взамен переданного были получены не только материалы, но и денежные средства (обмен неравноценный), то в данной ситуации следует рассчитать стоимость имущества (компьютеров), в обмен на которое было получено другое имущество (материалы и денежная доплата). Следует определить стоимость передаваемого имущества по цене договора: 120 000 : 240 000 x 180 000 = 90 000 руб. (с НДС). С этой суммы ООО "Фараон" может принять к зачету НДС в размере 15 000 руб. (90 000 : 6). Поэтому в книге покупок делается сторнировочная запись на сумму 15 000 руб. (180 000 : 6 - 15 000). Невозмещенная часть НДС относится к невозмещаемым налогам и согласно ПБУ 5/01 должна увеличивать фактическую стоимость материалов:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

15 000 руб. - невозмещенная часть НДС отнесена на увеличение фактической стоимости материалов;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

60 000 руб. - получена доплата;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

15 000 руб. - принят к зачету НДС.

Итого к уплате в бюджет: НДС 25 000 руб. (40 000 - 15 000); налог на прибыль 28 800 руб. (120 000 x 0,24).

Часть НДС (15 000 руб.) отнесена на увеличение фактической стоимости материалов и будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в момент передачи материалов в производство.

Пример 4. ООО "Фараон" передал в январе 2002 г. запасные части в обмен на станок. Балансовая стоимость запасных частей составляет 60 000 руб. без НДС. ООО "Фараон" готово их реализовать за 70 000 руб. без НДС. ООО "Факел" согласно обменять станок на запасные части с условием получения доплаты 40 000 руб. без НДС. Цена договора составляет 132 000 руб. (70 000 + 40 000 + (70 000 + 40 000) x 20%) с НДС.

В учете ООО "Фараон" сделаны следующие записи.

Д-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

70 000 руб. - отражена стоимость станка по цене обмениваемого имущества;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

14 000 руб. - выделен НДС;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

14 000 руб. - начислен НДС;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 10 "Материалы"

60 000 руб. - списана балансовая стоимость запасных частей;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

10 000 руб. - отражен финансовый результат.

В данной ситуации за станок отдаются запасные части и денежная доплата. В соответствии с ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по фактическим затратам на их приобретение, поэтому денежная доплата увеличивает фактическую стоимость станка.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ ООО "Фараон" может принять к зачету сумму НДС исходя из балансовой стоимости имущества, переданного по договору мены. Взамен приобретенного станка переданы запасные части и денежная доплата, т.е. ООО "Фараон" может принять к зачету НДС в размере 20 000 руб. (60 000 x 0,2 + 40 000 x 0,2). Аналогично получаем сумму НДС, которую нельзя принять к вычету несмотря на то, что она содержится в счете - фактуре, выписанном ООО "Факел". Поэтому НДС, равный 2000 руб. (14 000 + 8000 - 20 000), относится к невозмещаемым налогам и увеличивает фактическую стоимость станка в соответствии с ПБУ 6/01.

Д-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2000 руб. - отнесен НДС на увеличение стоимости станка;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

112 000 руб. - принят станок к эксплуатации;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

48 000 руб. - перечислена доплата ООО "Факел";

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20 000 руб. - принят к зачету НДС.

Итого налогов: НДС принимается к зачету в размере 6000 руб., налог на прибыль - 2400 руб.

Пример 5. По договору мены передается имущество, которое имеет разную рыночную цену. Цена договора сторонами не была согласована.

ООО "Фараон" в январе 2002 г. в обмен на программное обеспечение передало материалы. Материалы числятся на балансе ООО "Фараон" по стоимости 20 000 руб. без НДС, рыночная цена этих материалов - 24 000 руб. без НДС. Программное обеспечение на балансе ООО "Факел" имеет стоимость 16 000 руб. без НДС, рыночная цена - 18 000 руб. без НДС.

Для исполнения договора мены обе организации выставляют счета - фактуры по рыночным ценам. ООО "Фараон" выписывает счет - фактуру на сумму 28 800 руб. (24 000 + 24 000 x 0,2) и отражает его в книге продаж. ООО "Факел" выписывает счет - фактуру на сумму 21 600 руб. (18 000 + 18 000 x 0,2) и также отражает его в книге продаж.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ ООО "Фараон" может принять к зачету НДС, содержащийся в стоимости переданных им материалов, т.е. 4000 руб. (20 000 x 0,2), но получит счет - фактуру, в котором НДС равен 3600 руб. и который согласно п.1 ст.172 НК РФ ООО "Фараон" должно принять к зачету. ООО "Факел" получит счет - фактуру с суммой НДС, равной 4800 руб., а сможет принять к зачету лишь 3200 руб.

В учете ООО "Фараон" сделаны следующие записи.

Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

24 000 руб. - отражена стоимость программного обеспечения по рыночной стоимости переданных материалов;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

3600 руб. - отражен НДС, указанный в счете - фактуре;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

4800 руб. - начислен НДС;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 10 "Материалы"

20 000 руб. - списана балансовая стоимость материалов;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

4000 руб. - выявлен финансовый результат;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

24 000 руб. - программное обеспечение введено в эксплуатацию;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

3600 руб. - принят к зачету НДС.

Итого налогов - НДС: 4800 - 3600 = 1200 руб.; налог на прибыль: 4000 x 0,24 = 960 руб.

В учете ООО "Факел" сделаны следующие записи.

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

18 000 руб. - отражена стоимость материалов, равная стоимости переданного программного обеспечения;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

3600 руб. - отражен НДС;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

3600 руб. - начислен НДС;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы"

16 000 руб. - списана балансовая стоимость программного обеспечения;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и и убытки"

2000 руб. - отражен финансовый результат;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

400 руб. - отнесена на увеличение стоимости материалов часть невозмещенного НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

3200 руб. - принят к зачету НДС.

Таким образом, НДС составляет 400 руб. (3600 - 3200). Следует иметь в виду, что 400 руб. отнесены на увеличение стоимости программного обеспечения и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при начислении амортизации.

Налог на прибыль: 4000 x 0,24 = 960 руб.

Подписано в печать А.В.Титаева

28.02.2002 Главный бухгалтер

аудиторской фирмы

"Интерэкспертиза"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——