"Бухгалтерский учет", N 6, 2002

СОСТАВЛЕНИЕ СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ: ОБЕСПЕЧЕНИЕ

КАЧЕСТВА ИСХОДНОЙ ИНФОРМАЦИИ

При формировании сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности Группы взаимосвязанных организаций большое значение имеет качество исходной информации, имеющейся в распоряжении для проведения процедур консолидации. Для составления достоверной сводной отчетности, отвечающей требованиям всех заинтересованных пользователей, исходная информация о финансовом положении и хозяйственной деятельности организаций, входящих в состав Группы, должна быть построена на принципах:

- достаточности,

- необходимости,

- непротиворечивости,

- достоверности.

Достаточность. Соблюдение этого принципа необходимо для исключения дополнительных запросов непосредственно в ходе выполнения консолидационных процедур, что существенно сокращает срок составления сводной отчетности и трудозатраты и ведет, в свою очередь, к сокращению финансовых расходов. Обеспечивается это за счет стандартизации самих процедур консолидации с учетом проведенного анализа структуры Группы, экономических связей между отдельными организациями, входящими в ее состав, особенностей деятельности Группы в целом и каждой ее организации. При четкой последовательности выполняемых при составлении сводной отчетности процедур легко выделить показатели, которые должны быть представлены организациями Группы в головную компанию дополнительно к типовой бухгалтерской отчетности.

Необходимость. Информация, представляемая дочерними и зависимыми организациями в материнскую (головную) компанию для целей составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности Группы, не должна быть избыточной, чтобы не усложнять и не удлинять процесс сбора, проверки, обобщения и последующей обработки этой информации. Чрезмерная детализация представляемых показателей может затруднить понимание результатов деятельности за отчетный период и выделение данных, подлежащих исключению или переклассификации в целях представления информации о Группе как едином хозяйствующем субъекте.

Непротиворечивость. Не должно возникать искажений отдельных показателей в процессе их детализации (расшифровки). Информация об одной и той же хозяйственной операции должна быть одинаковой независимо от источника информации или ее классификации. Соблюдение этого принципа вызывает определенные сложности в крупных вертикально интегрированных компаниях, имеющих сложную структуру и разветвленную сеть филиалов организаций, входящих в ее состав, поскольку неизбежно влияние субъективного фактора.

Достоверность. Информация, сгруппированная специальным образом для целей составления сводной отчетности, должна основываться исключительно на данных бухгалтерского учета организаций Группы без каких-либо искажений или отклонений. Для этого целесообразно особое построение рабочего плана счетов Группы, который позволит непосредственно в учете организаций группировать информацию, необходимую для проведения процедур консолидирования.

Ответственность за соблюдение всех перечисленных принципов возлагается на материнскую (головную) компанию, которая составляет сводную отчетность Группы. Для реализации указанных требований на практике головной организации целесообразно объединить:

- методологическую базу ведения бухгалтерского учета и формирования отчетных показателей в рамках указанной Группы,

- контроль за соблюдением установленных правил и достоверностью показателей организаций, входящих в Группу.

Систему обеспечения процесса составления сводной бухгалтерской отчетности соответствующей исходной информацией можно представить в виде схемы 1.

Схема 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |————————————————————¬—————————————————————¬————————————————————¬|
   || Специализированные||  "Увязки" отчетных ||       Аудит       ||
   ||       формы       ||     показателей    ||  внутригрупповой  ||
   ||  внутригрупповой  ||                    ||     отчетности    ||
   ||     отчетности    ||                    ||                   ||
   |L————————————————————L—————————————————————L————————————————————|
   |                                                                |
   |            Контроль достоверности и полноты данных             |
   |                                                                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                |
   |                     Методологическая база                      |
   |                                                                |
   |————————————————————¬—————————————————————¬————————————————————¬|
   ||       Единая      ||       Единый       ||   Корпоративные   ||
   ||  (корпоративная)  ||   (корпоративный)  || указания о порядке||
   ||  учетная политика || рабочий план счетов||применения рабочего||
   ||       Группы      ||       Группы       ||   плана счетов,   ||
   ||                   ||                    ||отражения отдельных||
   ||                   ||                    ||   хозяйственных   ||
   ||                   ||                    ||     операций и    ||
   ||                   ||                    ||    формирования   ||
   ||                   ||                    ||  отчетных данных  ||
   |L————————————————————L—————————————————————L————————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Такую единую систему в рамках Группы можно построить за счет осуществляемого головной (материнской) организацией контрольного участия в дочерних обществах, когда решения головной компании обязательны к исполнению всеми дочерними обществами. Предлагаемая система состоит из двух взаимосвязанных частей: методологической базы и контроля достоверности и полноты данных.

Методологическая база содержит:

- единую учетную политику Группы;

- корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета Группы;

- методические указания о порядке применения корпоративного рабочего плана счетов Группы, отражении отдельных хозяйственных операций и формировании отчетных данных.

В схеме не приведены законодательные и нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которые в обязательном порядке должны соблюдаться всеми организациями Группы, а рассматриваются только специальные инструменты, создаваемые в рамках Группы в дополнение к указанным актам с учетом специфики ее деятельности.

В состав методологической базы должна входить разработанная непосредственно для конкретной Группы взаимосвязанных организаций методика проведения процедур консолидации и составления сводной бухгалтерской отчетности. Однако, по мнению автора, доведение такой методики до всех организаций, показатели которых включаются в сводную отчетность Группы, нецелесообразно, так как не способствует повышению качества представляемой отчетной информации.

Контроль достоверности и полноты отчетных данных может быть организован в результате:

- создания специализированных форм внутригрупповой отчетности (с заложенными непосредственно в них особыми способами контроля);

- создания системы "увязок" отчетных данных, представляемых в указанных формах;

- проведения процедуры аудита внутригрупповой отчетности.

Обе составляющие приведенной системы объединяются в единое целое, поскольку отдельные их элементы взаимодействуют между собой и оказывают существенное влияние друг на друга.

Наличие единой учетной политики Группы и корпоративного рабочего плана счетов позволяет создать унифицированные в рамках Группы специальные отчетные формы для раскрытия необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности дополнительной информации о финансовом положении и хозяйственных операциях организаций Группы. Методика консолидации отчетных показателей Группы позволяет оптимизировать объем представляемой дополнительной информации с соблюдением принципа рациональности. Единая учетная политика и корпоративные методические указания о порядке применения рабочего плана счетов, отражения отдельных хозяйственных операций и формирования отчетных показателей в совокупности являются основой для составления "увязок" отчетных данных.

Специализированные формы внутригрупповой отчетности и система "увязок" показателей между собой также позволяют проверить применение положений единой учетной политики и соблюдение корпоративных методических указаний всеми организациями, входящими в Группу, а также адекватность разработанной методики консолидации реальной экономической ситуации. Таким образом, осуществляется обратная связь, позволяющая реализовать на практике единую учетную политику и разработанную методику проведения консолидационных процедур. Некорректное заполнение форм и несоблюдение "увязок" может свидетельствовать не только о допущенных ошибках, но также о появлении новых хозяйственных связей или условий деятельности, ранее не учтенных при формировании единой учетной политики или методики консолидирования. Кроме того, в разных отчетных периодах в силу объективных причин неизбежны отклонения от установленного алгоритма консолидации, например, в результате изменения характера деятельности, взаимоотношений внутри Группы или структуры Группы. Поэтому невозможность представления информации в установленном формате может служить сигналом для пересмотра и внесения изменений в учетную политику, специализированные формы внутригрупповой отчетности, систему "увязок" или методику консолидации.

Аудит внутригрупповой отчетности необходим для контроля достоверности данных, представляемых дочерними обществами для составления сводной отчетности, соответствия отчетных показателей реальным записям, отраженным в бухгалтерском учете конкретных организаций. Кроме того, он служит дополнительным способом контроля применения единой учетной политики и корпоративного рабочего плана счетов всеми организациями Группы, а также соблюдения всех корпоративных методических указаний в части бухгалтерского учета и отчетности. При этом целесообразно использовать исключительно внутренний аудит, осуществляемый силами постоянно действующей службы, созданной в Группе по инициативе головной организации как заинтересованной стороны.

Еще одним инструментом контроля достоверности и полноты данных, представляемых организациями Группы для составления сводной отчетности, может служить соблюдение специальной последовательности сбора и обобщения отчетных показателей. Данный инструмент контроля не вынесен в качестве отдельного элемента в предлагаемой схеме, так как он актуален не для всех Групп, составляющих сводную бухгалтерскую отчетность. Такой порядок заполнения и представления специализированных форм внутригрупповой отчетности целесообразен для вертикально интегрированных холдингов со сложной организационной структурой обществ, входящих в их состав, т.е. при наличии большого количества относительно самостоятельных территориально обособленных подразделений (в рамках одного юридического лица) в виде филиалов, представительств и т.п.

Порядок сбора и обработки показателей специализированной внутригрупповой отчетности организаций Группы, представляемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, приведен на схеме 2.

Схема 2

     
                       —————————————————————————¬
                       |         Сводная        |
                       |   (консолидированная)  |
                       |бухгалтерская отчетность|
                       |         Группы         |
                       L—————————————————————————
   

/ \

¦

     
                       ————————————+————————————¬
     Дополнительные +—>| Процедуры консолидации |
        данные о    |  L—————————————————————————
   

зависимых и ¦ / \ ------------+Агрегированные

неконсолидируемых¦ ¦ ¦ ¦ данные

обществах ¦ ¦ ¦

¦ \ /

     
                                ———+————————————¬  
                           —————+——————————¬    |  
                       ————+——————————¬    +—————
   

¦ +--- ———— L--------------- / \

Дочерние+----¬ / \ ¦ -----+Головная

общества¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦компания

\ /---+---¬ --+----¬\ /

     
                  ———+————¬ |          | —————+——¬  
                ——+—————¬ +——          L—+ ——————+—¬
                |       +——              L—+       |     ——+Подраз—
                L————————                  L————————     | |деления
                / \   / \                  / \   / \     | |(фили—
                 |     |                    |     |      | |алы)  
            —————+—¬ ——+————¬          —————+—¬ ——+————¬\ /  
         ———+————¬ | | —————+——¬    ———+————¬ | | —————+——¬  
       ——+—————¬ +—— L—+ ——————+—¬——+—————¬ +—— L—+ ——————+—¬
       |       +——     L—+       ||       +——     L—+       |
       L————————         L————————L————————         L————————
   

В основе данного порядка лежат следующие правила:

- последовательное формирование информации в рамках единых форм специализированной внутригрупповой отчетности;

- постепенное обобщение показателей от уровня обособленных структурных подразделений до Группы в целом;

- контроль достоверности и непротиворечивости отчетной информации на каждом этапе формирования или объединения показателей.

Формирование отчетных показателей целесообразно начинать в обособленных подразделениях (филиалах, представительствах) организаций, входящих в Группу, а затем объединять полученные показатели в совокупный отчет организации (с применением тех же форм) путем построчного суммирования данных. Это позволяет расшифровывать при необходимости отдельные обобщенные показатели до уровня детализации конкретного подразделения, в котором они отражены в бухгалтерском учете. При объединении показателей отдельных структурных подразделений в единый отчет организации (юридического лица) целесообразно контролировать непротиворечивость информации о взаимных операциях, представленной этими структурными подразделениями.

Для получения информации, необходимой для проведения процедур консолидации, целесообразно также заполнять специализированные формы внутригрупповой бухгалтерской отчетности показателями материнской компании. Это существенно упрощает процедуры контроля достоверности и непротиворечивости данных, а также процедуры консолидации, поскольку поэтапность формирования показателей и единые правила контроля позволяют в этом случае объединить отчетность всех без исключения организаций Группы в единый стандартизованный информационный массив (электронную базу данных).

Сформированные таким образом показатели всех организаций, входящих в Группу, объединяются методом построчного суммирования в так называемый агрегированный отчет, который и является объектом проведения консолидационных процедур. При этом дополнительная информация о финансовом положении и хозяйственной деятельности совокупности организаций сгруппирована в едином формате. В этом случае при объединении показателей отдельных организаций в агрегированный отчет Группы целесообразно контролировать непротиворечивость информации о взаимных операциях, вложениях и т. п., предоставленной разными организациями.

Для составления сводной отчетности Группы, помимо показателей агрегированного отчета, необходима также дополнительная информация о зависимых и неконсолидируемых обществах. Она собирается вне предлагаемой системы специализированной внутригрупповой бухгалтерской отчетности, так как ограничена правилами включения показателей зависимых обществ в сводную отчетность Группы.

Такая последовательность формирования отчетных данных в рамках Группы позволит при наличии определенных показателей в формах внутригрупповой отчетности на основе одной и той же базы данных, содержащей данные бухгалтерского учета организаций, формировать сводную отчетность, отвечающую требованиям различных стандартов, в том числе национальных и международных (IAS, GAAP и т.п.). Различия в требованиях, предъявляемых к сводной отчетности разными системами стандартов, в этом случае могут быть учтены методикой выполняемых процедур консолидации и не потребуют дополнительных затрат времени и трудовых ресурсов.

Построение такой системы обеспечения достоверности, непротиворечивости и полноты отчетных данных в рамках Группы взаимосвязанных организаций позволит еще больше оптимизировать процесс консолидации и существенно повысит надежность показателей сводной бухгалтерской отчетности Группы.

Подписано в печать Е.И.Богатырева

28.02.2002 Зам. начальника

Управления бухгалтерской отчетности

ОАО "Газпром"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——