"Экономико-правовой бюллетень", N 3, 2002

ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ СДЕЛКИ

Авторы номера

В.Мешалкин, Ю.Мельникова, Т.Крутякова

1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

ПОСРЕДНИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

При рассмотрении вопроса о правовом регулировании посреднической деятельности прежде всего следует отметить, что гражданское законодательство не оперирует таким понятием, как "посреднические сделки (договоры)". Традиционно к посредническим договорам относят договор поручения, договор комиссии, агентский договор. Однако это не исчерпывающий перечень договоров, которые могут быть отнесены к посредническим.

Если попытаться составить общее определение посреднического договора, то получится примерно следующее: к посредническим договорам следует относить такие соглашения, в рамках которых исполнитель действует (выполняет поручения) в интересах и за счет заказчика, и при этом выгодоприобретателем по сделкам, заключенным исполнителем с третьими лицами, становится заказчик.

1.1. Договор комиссии

Договор комиссии - гражданско - правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.990 ГК РФ).

Свое название договор комиссии получил от латинского "commissio" - поручение, производного от глагола "committo" - соединяю, устраиваю, поручаю. Название договора в полной мере отражает суть отношений, складывающихся между его сторонами, ведь данный договор является посреднической сделкой, в соответствии с которой посредник обязуется по поручению некоего доверителя заключать разного рода сделки.

Исходя из приведенного определения, можно выделить следующие характерные особенности договора комиссии:

1) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) выполняет поручение другой (комитента), но при этом выступает в обороте от своего имени;

2) по сделке, совершенной комиссионером при исполнении договора комиссии с третьими лицами, права и обязанности приобретает сам комиссионер;

3) предметом договора комиссии является весьма узкий круг юридических действий, а именно - совершение сделок;

4) комиссионер выполняет юридические действия за счет комитента;

5) комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные им услуги, поскольку договор комиссии всегда является возмездным.

Если заключенный между сторонами договор не отвечает хотя бы одному из перечисленных признаков, то этот договор не может быть назван договором комиссии.

Во всем остальном стороны договора действуют по своему усмотрению. Так, Гражданский кодекс РФ допускает, что договор комиссии может быть заключен сторонами как на определенный срок, так и бессрочно; с указанием или без указания территории его исполнения; с обязательством комитента не вступать в аналогичный договор с другими лицами или без такого обязательства; с определением условия по ассортименту товаров, подлежащих покупке или продаже, или без такого условия (п.2 ст.990 ГК РФ).

Сторонами договора комиссии выступают комитент и комиссионер. Закон никак не ограничивает круг лиц, которые могут выступать сторонами договора комиссии. Поэтому в принципе любые участники гражданского оборота, будь то физическое или юридическое лицо, обладающие соответственно дееспособностью и правоспособностью, могут выступать в качестве комитента или комиссионера.

Вопрос о правоспособности имеет особое значение в случаях, когда сделка, которую поручено совершить комиссионеру, может заключаться только определенным лицом: только предпринимателем, только тем, кто получил лицензию на осуществление соответствующей деятельности, кто прошел в установленном порядке государственную регистрацию и т.п. Например, если деятельность комиссионера входит в перечень видов деятельности, определенных законом в качестве лицензируемых (см. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"), то комиссионер обязан иметь специальное разрешение на право занятия такой деятельностью (лицензию). Без соответствующей лицензии деятельность комиссионера будет признаваться незаконной. А это, в свою очередь, может привести к наступлению неблагоприятных последствий не только для комиссионера, но и для комитента.

Предметом договора комиссии является оказание комиссионером услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента. Согласно ст.432 ГК РФ условия о предмете договора являются существенными. Поэтому сторонам договора комиссии необходимо максимально конкретно определить круг сделок, которые комиссионер должен будет совершить по поручению комитента, а также согласовать те условия, на которых указанные сделки должны будут совершаться.

Содержание договора комиссии составляют права и обязанности сторон договора.

Основная обязанность комиссионера - это исполнение поручения комитента на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст.992 ГК РФ).

Если комитент дает комиссионеру конкретные указания по исполнению поручения и эти указания закрепляются в тексте договора комиссии, то комиссионер должен действовать только в соответствии с такими указаниями и не может отступать от них.

Отступить от указаний комитента комиссионер может только в исключительных случаях, которые предусмотрены в ст.995 ГК РФ.

Так, комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер в таком случае обязан при первой возможности уведомить комитента о допущенных отступлениях.

В отношении комиссионера, действующего в качестве предпринимателя, действует специальное правило, согласно которому комитент может предоставить комиссионеру право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер также может отступить от указаний комитента в отношении цены реализуемого имущества. При этом он будет освобождаться от возмещения комитенту разницы в ценах, если докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента о возможности продажи имущества по меньшей цене, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний. Возмещение разницы в цене в данном случае является для комиссионера своеобразным наказанием за ненадлежащее исполнение договора комиссии.

Если же комиссионер купит имущество по цене выше той, которая согласована с комитентом, то комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки. В противном случае покупка будет считаться принятой комитентом. Если комиссионер сообщит, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.

Важной обязанностью комиссионера является обязанность по представлению комитенту отчета о выполненном поручении (ст.999 ГК РФ). Специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета действующим законодательством не установлено. Поэтому стороны могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений. Представляется, что в отчете следует отразить ту информацию, которая важна комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

В обязанности комитента входит принятие исполненного комиссионером по договору комиссии. В частности, комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии, осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках, а также освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

В соответствии со ст.994 ГК РФ комиссионер в целях исполнения договора комиссии может заключить договор субкомиссии с другим лицом. Однако такого права у комиссионера может и не быть. Это произойдет, если запрет на заключение договора субкомиссии будет прямо предусмотрен в договоре комиссии. В случае же заключения договора субкомиссии комиссионер останется ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. Иначе говоря, по договору субкомиссии комиссионер не передает свои права и обязанности перед комитентом по договору комиссии третьему лицу, а заключает новый самостоятельный договор субкомиссии, в котором комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. До прекращения действия договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

По общему правилу комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента. Исключение составляют лишь два случая: когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица и когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) (п.1 ст.993 ГК РФ).

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст.ст.382 - 386, 388, 389 ГК РФ). Уступка прав комитенту по сделке по этому основанию допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Однако уступка прав комитенту не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении.

Как уже отмечалось выше, в отношении договора комиссии действует законодательно установленная презумпция его возмездности (платности). Это означает, что комитент в любом случае должен уплатить комиссионеру вознаграждение за исполненное поручение, даже если условие о выплате вознаграждения в договоре отсутствует. Так, п.1 ст.991 ГК РФ установлено, что в том случае, когда договором комиссии размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, комиссионное вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ. Согласно п.3 ст.424 ГК РФ в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Помимо обычного вознаграждения комиссионер может получить еще и дополнительное вознаграждение, если примет на себя ручательство перед комитентом за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). Выплата дополнительного вознаграждения комиссионеру обусловлена тем, что комиссионер, принимая ручательство, тем самым возлагает на себя дополнительную ответственность (по общему правилу комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки), за что и получает дополнительную плату.

Говоря о вознаграждении комиссионера, нельзя не упомянуть о положениях ст.992 ГК РФ, в которой сказано, что в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Как показывает практика, стороны договора комиссии довольно часто используют именно такой способ определения вознаграждения комиссионера, указывая в договорах комиссии денежную сумму, которую комиссионер обязан уплатить комитенту за переданный на реализацию и реализованный товар. А комиссионер продает товар по более высокой цене и выгоду оставляет себе в качестве вознаграждения.

Отметим, что право на получение вознаграждения сохраняется за комиссионером даже тогда, когда комиссионер не исполнит комиссионное поручение по причинам, зависящим от комитента (п.2 ст.991 ГК РФ).

Кроме выплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру еще и расходы, понесенные им в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст.1001 ГК РФ). При этом комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Зачастую на практике довольно сложно выделить из общих расходов комиссионера именно ту часть расходов, которая относится к исполнению комиссионного поручения. Например, магазин, реализующий товары комитента, несет расходы по выплате заработной платы работникам, оформляющим реализацию товара. Должен комитент возместить комиссионеру указанные расходы или нет? По нашему мнению, чтобы определить, относятся те или иные расходы комиссионера к числу возмещаемых комитентом, необходимо установить, существует ли прямая причинно - следственная связь между заключением договора комиссии и произведенными комиссионером расходами. Такой связи в приведенном примере нет, поскольку обязанность по выплате заработной платы работником существует у магазина вне зависимости от факта заключения магазином договора комиссии. Следовательно, комитент не обязан возмещать комиссионеру такие расходы.

Комиссионер всегда действует за счет имущества комитента, поэтому вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. В этой связи комиссионер фактически лишен права распоряжаться этими вещами по своему усмотрению без специального указания на это комитента.

В то же время Гражданский кодекс предоставляет комиссионеру право удерживать находящиеся у него вещи комитента до выполнения им требований комиссионера в отношении выплаты комиссионного вознаграждения и возмещения расходов, связанных с выполнением комиссионного поручения. Однако если комитент объявлен несостоятельным (банкротом), право удержания вещи прекращается, но одновременно комиссионер приобретает по своим требованиям в отношении удерживаемых вещей права залогодержателя (ст.ст.996 и 359 ГК РФ).

Прекращение обязательства комитента по выплате комиссионного вознаграждения и возмещению расходов комиссионера возможно также путем проведения зачета встречных однородных требований по правилам ст.410 ГК РФ. Например, комиссионер может удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы (вознаграждение и расходы) из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. В результате, с одной стороны, прекращается обязанность комитента по уплате комиссионного вознаграждения и возмещению расходов комиссионера, а с другой стороны, прекращается обязанность комиссионера по передаче комитенту полученного по сделке в указанной выше части.

В соответствии со ст.998 ГК РФ комиссионер несет ответственность перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение его имущества. Если при приеме комиссионером имущества, присланного комитентом либо поступившего к комиссионеру для комитента, в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту. Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, отвечает за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота.

Договор комиссии прекращается, если имеет место любое из нижеприведенных обстоятельств.

1. Отказ комитента от исполнения договора.

Гражданский кодекс предоставляет комитенту право в любое время отказаться от исполнения договора комиссии независимо от наличия на это согласия комиссионера. Но надо помнить, что в такой ситуации у комиссионера автоматически возникает право требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения (п.1 ст.1003 ГК РФ).

В случае же, когда договор комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы.

В случае отмены поручения комитент обязан в срок, установленный договором комиссии (а если такой срок не установлен, то незамедлительно), распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом. Если комитент не выполнит эту обязанность, то комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

2. Отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором.

Комиссионер в отличие от комитента может в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора комиссии только в одном случае - если договор заключен без указания срока его действия. В этом случае комиссионер должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. При этом комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента (п.1 ст.1004 ГК РФ).

При отказе комиссионера от исполнения договора комитент должен своевременно распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом, а именно сделать это в течение 15 дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера исполнить поручение, если договором комиссии не установлен иной срок. Если он не выполнил эту обязанность, то комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Как правило, комиссионер, отказавшийся от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов. Однако договором комиссии стороны вправе предусмотреть иное.

3. Смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

4. Признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

В случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту (ст.1002 ГК РФ).

1.2. Договор поручения

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п.1 ст.971 ГК РФ).

Предметом договора поручения является оказание посреднических услуг, как и в договорах комиссии и агентирования. Смысл услуг, предоставляемых поверенным, заключается в том, что один субъект получает возможность выступать в качестве стороны сделки через третье лицо, специально уполномоченное им по договору поручения. Поверенный не становится участником сделки, заключенной им с третьим лицом от имени и в интересах своего доверителя. Именно поэтому договор поручения называют договором о представительстве, а правила о договоре поручения тесно связаны с правилами о представительстве и доверенности (гл.10 ГК РФ).

В договоре поручения сторонами являются поверенный - тот, на ком лежит обязанность совершить соответствующие юридические действия, и доверитель - тот, от имени и за счет кого эти действия совершаются. В роли каждой из сторон могут выступать как граждане, так и юридические лица.

Как отмечалось выше, в результате действий поверенного права и обязанности по сделке приобретает доверитель. Поэтому важно, чтобы сделка, совершенная поверенным, не выходила за пределы гражданской правоспособности именно доверителя. Например, если поверенный от имени доверителя заключает сделки в сфере предпринимательской деятельности, то необходимо, чтобы сам доверитель являлся субъектом такой деятельности и прошел соответствующую государственную регистрацию.

Договор поручения оформляется путем составления письменного документа и выдачи поверенному доверенности. Причем если составление письменного документа обязательным не является, то без оформленной надлежащим образом доверенности поверенный действовать не сможет. Это объясняется тем, что доверитель обязан ее выдать, поскольку в доверенности закрепляются полномочия поверенного (п.1 ст.975 ГК РФ). И, кроме того, доверенность всегда является бесспорным доказательством наличия между сторонами отношений по договору поручения.

Гражданский кодекс РФ допускает возможность заключения договора поручения как с указанием срока его действия, так и без такового (п.2 ст.971 ГК РФ). Следует, однако, иметь в виду, что срок действия доверенности согласно ст.186 ГК РФ не может превышать трех лет. Таким образом, если срок действия договора свыше трех лет, то по истечении трехлетнего срока необходимо будет оформить новую доверенность.

Предметом договора поручения является оказание поверенным представительских услуг доверителю путем выполнения конкретных указаний доверителя.

Поверенный всегда выступает от имени и за счет доверителя, поэтому по общему правилу он обязан исполнять данное ему поручение четко в соответствии с указаниями доверителя, которые, в свою очередь, должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными. Указания доверителя могут сводиться, например, к определению круга возможных контрагентов, территории заключения сделок, условий, на которых следует совершать сделки, и т.д. Если указания доверителя не отвечают приведенным выше требованиям, то поверенный вправе такие указания не исполнять (п.1 ст.973 ГК РФ).

В исключительных случаях поверенный имеет право отступить от указаний доверителя. Такая возможность допускается, если по обстоятельствам дела отступление необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил от него в разумный срок ответа на свой запрос. При этом поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях, как только уведомление станет возможным. А вот поверенный, который является коммерческим представителем, может отступать от указаний доверителя без предварительного запроса при условии, что такое право ему предоставлено договором поручения и действия поверенного совершаются в интересах доверителя. Но и в этом случае коммерческий представитель обязан в разумный срок уведомить доверителя о допущенных отступлениях (п.п.2, 3 ст.973 ГК РФ).

Напомним, что коммерческим представителем признается лицо, которое постоянно и самостоятельно совершает от имени предпринимателей сделки, связанные с предпринимательской деятельностью (ст.184 ГК РФ). Как правило, коммерческие представители совершают от имени предпринимателей сделки в определенной области бизнеса, в которой они являются специалистами и обладают более квалифицированными знаниями, необходимой информацией, деловыми связями и т.д. И самое главное, что характеризует коммерческого представителя, - это многократность и регулярность совершаемых им посреднических сделок. Здесь следует обратить внимание, что на практике коммерческое представительство иногда даже рассматривается как особый, отличный от поручения договор (см., например, статью Б. Завидова в журнале "Российская юстиция", N 1, 1998). В этой связи к коммерческим представителям могут быть отнесены брокеры или, например, страховые агенты, действующие от имени и по поручению страховщика. Таким образом, не любой субъект предпринимательской деятельности, выступающий в качестве поверенного, будет признаваться коммерческим представителем, а только тот, который отвечает критериям ст.184 ГК РФ.

Отношения между доверителем и поверенным носят лично - доверительный характер. Поэтому поверенный обязан лично исполнять данное ему поручение, за исключением случаев, когда поверенный может передать исполнение поручения другому лицу (заместителю) (п.1 ст.974 ГК РФ).

Поверенный может совершить передоверие лишь в двух случаях:

- если он уполномочен на это представляемым (доверителем), т.е. право передоверия предусмотрено в доверенности или разрешено в иной форме (например, в письме, в телеграмме);

- если осуществление передоверия объективно необходимо в силу сложившихся обстоятельств для защиты интересов представляемого (доверителя) и не имеется возможности получить его согласие (п.1 ст.976, ст.187 ГК РФ).

Однако доверитель вправе отвести заместителя, избранного поверенным.

При совершении передоверия встает вопрос: кто отвечает за выбор заместителя (включая и возмещение возможных убытков, причиненных обнаружившейся неудачностью этого выбора)? Ответ на него дает п.3 ст.976 ГК РФ, где сказано, что если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел. И наоборот, поверенный отвечает за свой собственный выбор как в том случае, когда ему договором была разрешена передача исполнения другому лицу, так и в том случае, когда такая передача не предусматривалась, но осуществлена по правилам ст.187 ГК РФ.

Совершая действия в интересах доверителя, поверенный обязан сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения; передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения; по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения (ст.974 ГК РФ).

Поскольку поверенный действует за счет доверителя, последний обязан обеспечить поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения, и возместить ему издержки, понесенные поверенным при выполнении поручения. Однако стороны договора поручения вправе освободить доверителя от такой обязанности (п.2 ст.975 ГК РФ).

Кроме этого у доверителя существуют еще и другие обязанности по договору поручения.

Так, доверитель обязан без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения, а также уплатить поверенному вознаграждение, если в соответствии со ст.972 ГК РФ договор поручения является возмездным.

Договор поручения может быть как возмездным, так и безвозмездным. Безвозмездность договора поручения предполагается, если ни одна из его сторон не осуществляет предпринимательскую деятельность. В случае когда хотя бы одна из сторон договора поручения является субъектом предпринимательской деятельности, на доверителя возлагается обязанность уплатить поверенному вознаграждение. Такой договор признается возмездным даже в том случае, когда в нем вообще нет указания о размере вознаграждения поверенного или о порядке его уплаты. В таком случае размер вознаграждения определяется исходя из объема вознаграждения, обычно уплачиваемого за подобного рода посреднические услуги. Договор, в котором участвует субъект предпринимательской деятельности, будет считаться безвозмездным только тогда, когда в нем будет прямое указание на то, что поверенный совершает юридические действия в интересах доверителя безвозмездно (п.3 ст.424 ГК РФ; ст.972 ГК РФ).

В зависимости от статуса лица, выступающего в качестве поверенного, порядок выплаты вознаграждения может быть различным.

Так, поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя, наделяется правом удерживать находящиеся у него вещи доверителя в обеспечение своих требований по договору поручения. То есть такому поверенному предоставляется право удерживать сумму своего вознаграждения из сумм, причитающихся доверителю (п.3 ст.972 ГК РФ). Поверенный, не являющийся коммерческим представителем, права на удержание не имеет.

Особенностью договора поручения является возможность его прекращения любой из сторон в одностороннем порядке. Причем доверитель вправе отменить поручение, а поверенный - отказаться от него во всякое время, а соглашение об отказе от этого права ничтожно.

Кроме того, договор поручения прекращается также вследствие смерти доверителя или поверенного, признания кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим (п.п.1 - 2 ст.977 ГК РФ).

Особые правила установлены для прекращения договора поручения, в котором поверенный действует в качестве коммерческого представителя. В этом случае доверитель или поверенный обязаны уведомить друг друга о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если договором не установлен более длительный срок. Без такого предварительного уведомления доверитель вправе отменить поручение только при реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем (п.3 ст.977 ГК РФ).

Если договор поручения прекращен до того, как поручение исполнено поверенным полностью, то доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки, а если поверенному причиталось вознаграждение, - также уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной им работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

По общему правилу при отмене доверителем поручения убытки, причиненные поверенному прекращением договора поручения, не возмещаются. Из этого правила существует только одно исключение - когда поверенным является коммерческий представитель. Он может претендовать на возмещение убытков.

Не возмещаются убытки и доверителю в случае отказа поверенного от исполнения поручения, за исключением случаев отказа поверенного в условиях, когда доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы, а также когда поверенный является коммерческим представителем (ст.978 ГК РФ).

В соответствии со ст.979 ГК РФ правопреемства при смерти поверенного и ликвидации юридического лица, являющегося поверенным, не происходит даже тогда, когда наследник или опекун (попечитель) гражданина, являвшегося участником договора поручения, либо правопреемник юридического лица - контрагента выразит желание на продолжение отношений поручения. В этом случае необходимо будет заключить между участниками новый договор.

В случае смерти поверенного его наследники обязаны известить доверителя о прекращении договора поручения и принять меры, необходимые для охраны имущества доверителя, в частности сохранить его вещи и документы, и затем передать это имущество доверителю. Такая же обязанность лежит на ликвидаторе юридического лица, являющегося поверенным.

1.3. Агентский договор

Агентский договор определен в п.1 ст.1005 ГК РФ как договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Отсюда следует, что агентский договор может строиться или по модели договора поручения (в том случае, когда агент действует от имени принципала), или по модели договора комиссии (когда агент совершает действия от своего имени). И в том и в другом случае агент совершает определенные договором действия по поручению другой стороны (принципала) и всегда за его счет.

Если сделка совершается агентом от своего имени, то стороной в этой сделке будет выступать сам агент.

Если сделка совершается агентом от имени принципала, стороной сделки будет уже принципал, которому с самого начала принадлежат права и обязанности, возникающие из данной сделки.

В качестве сторон договора могут выступать любые субъекты гражданского права, как юридические лица, так и физические лица, обладающие дееспособностью.

Предмет агентского договора сродни предмету договора комиссии и поручения - это оказание агентом принципалу различного рода посреднических услуг. При этом никаких ограничений в отношении совершаемых агентом действий Гражданский кодекс РФ не предусматривает. Это позволяет принципалу поручать агенту совершение любых действий, а не только заключение сделок, как, например, в договоре комиссии.

Определить в договоре полномочия агента можно двумя способами: либо конкретно перечислить поручаемые агенту действия, либо передать агенту общие полномочия на совершение сделок от имени принципала. Во втором случае агенту предоставляются полномочия совершать любые сделки, которые мог бы совершить сам принципал, если их совершение не противоречит существу агентского договора. Договор с передачей общих полномочий должен быть заключен в письменной форме. В этом случае принципал, каким-либо образом ограничивший полномочия агента, не может ссылаться на эти ограничения, если не докажет, что третье лицо знало или должно было о них знать.

Каких-либо специальных требований по форме заключения агентского договора Гражданским кодексом РФ не предусмотрено. Поэтому такой договор заключается, как правило, в письменной форме путем составления одного документа. Но если агент по условиям договора действует не от своего имени, а от имени принципала, то существует необходимость в выдаче агенту доверенности для осуществления действий от имени принципала.

Агентский договор в зависимости от интересов сторон может быть заключен как на определенный срок, так и без указания срока (п.3 ст.1005 ГК РФ). Как правило, срок действия договора указывается в тех случаях, когда агентский договор заключается с целью оказания разовых услуг. Но все же чаще всего такие договоры заключаются на неопределенный срок.

Заключая агентский договор, стороны могут предусмотреть в нем условия об ограничении прав как агента, так и принципала.

Для принципала ограничения выражаются в обязательстве не заключать аналогичных договоров с другими агентами либо воздерживаться от самостоятельного осуществления аналогичной деятельности на определенной в договоре территории. А принципал вправе потребовать от агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров (п.п.1 - 2 ст.1007 ГК РФ).

В то же время ГК РФ запрещает принципалу устанавливать ограничения для агента, которые могли бы затронуть интересы третьих лиц. Ничтожными признаются условия агентского договора, которые обязывают агента продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной в договоре территории (п.3 ст.1007 ГК РФ).

Основная обязанность агента - это выполнение поручения принципала в соответствии с условиями заключенного договора и указаниями принципала. О ходе исполнения поручения агент обязан отчитываться перед принципалом путем представления соответствующих отчетов. Причем обязанность по представлению отчетов существует у агента независимо от того, предусмотрена она договором или нет. В договоре стороны могут предусмотреть лишь порядок и сроки представления отчетов. Если стороны не определили в договоре сроки и порядок представления отчетов, то агент должен представлять их по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п.1 ст.1008 ГК РФ).

Никаких особых требований к форме и содержанию отчета агента действующее законодательство не предъявляет. Но, как показывает практика, во избежание конфликтных ситуаций отчет лучше всего представлять на материальном носителе. Отчет составляется в произвольной форме, но при этом он должен содержать все необходимые принципалу сведения о ходе выполнения поручения и его результатах.

В связи с тем что агент всегда действует за счет принципала, он должен обосновать последнему необходимость произведенных им расходов путем представления соответствующих доказательств. В том случае, если принципал имеет какие-либо возражения по отчету агента, он должен уведомить об этом агента не позднее 30 дней с даты получения отчета. Однако договором может быть установлен и иной срок для выдвижения возражений. Если в указанный срок принципал не заявит о своих возражениях, то отчет агента считается принятым без возражений (п.3 ст.1008 ГК РФ).

Агенту предоставляется возможность привлекать к исполнению поручения третьих лиц, если в агентском договоре не содержится прямого запрета на заключение субагентских договоров. Но при этом необходимо помнить, что ответственным перед принципалом за действия субагента все равно остается агент.

Агентским договором может быть предусмотрен как запрет на заключение субагентского договора, так и обратная ситуация - предписание агенту заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора (п.1 ст.1009 ГК РФ).

В соответствии с п.2 ст.1009 ГК РФ субагент по общему правилу заключает с третьими лицами сделки от имени агента. Однако из этого правила есть одно исключение. Субагент может заключать сделки от имени принципала, когда полномочия ему переданы по правилам ст.187 ГК РФ о передоверии. Порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным ст.976 ГК РФ.

Так же как договоры комиссии и поручения, агентский договор в силу прямого указания в законе всегда является возмездным. Поэтому, даже если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение все равно подлежит уплате. Размер вознаграждения в таком случае определяется в соответствии с правилами п.3 ст.424 ГК РФ, согласно которой вознаграждение выплачивается агенту в размере, обычно взимаемом за соответствующие аналогичные услуги при сравнимых обстоятельствах.

Стороны договора самостоятельно определяют порядок выплаты агентского вознаграждения. Если же договором такой порядок не установлен, принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения (ст.1006 ГК РФ).

Помимо выплаты вознаграждения принципал обязан возместить агенту расходы, понесенные им при исполнении поручения. Агенту возмещаются только те расходы, которые напрямую связаны с исполнением поручения. Расходы возмещаются агенту в сроки, которые отведены принципалу для выплаты вознаграждения.

Прекращение агентского договора имеет свои особенности, отличающие его от договоров комиссии и поручения.

Напомним, что по договору поручения любая из сторон может в любое время прекратить отношения. По договору комиссии такое право принадлежит только комитенту. А вот агентский договор может быть прекращен отказом любой стороны от исполнения договора, но только лишь в том случае, когда договор заключен без определения срока окончания его действия.

Другие основания (помимо общих оснований, перечисленных в ст.450 ГК РФ) прекращения агентского договора следующие:

- смерть агента, лишение его дееспособности, объявление его умершим или признание безвестно отсутствующим;

- признание индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом) (ст.1010 ГК РФ).

В принципе агентский договор призван объединить и расширить возможности договоров поручения и комиссии. Это следует из ст.1011 ГК РФ, которая прямо указывает, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл.49 "Поручение" и гл.51 "Комиссия" ГК РФ. Однако следует иметь в виду, что не подлежат применению такие правила, содержащиеся соответственно в гл.49 или гл.51, которые противоречат положениям гл.52 "Агентирование" ГК РФ либо существу агентского договора.

Как видно, агентский договор, так же как и договоры комиссии и поручения, предполагает деятельность одной стороны за счет и в интересе другой стороны. И поверенный, и комиссионер, и агент вступают с третьими лицами в юридические отношения, влекущие имущественные последствия для другой стороны договора, давшей соответствующее поручение.

Основное отличие между договорами комиссии, поручения и агентирования заключается в следующем:

- поверенный действует только от имени другой стороны (доверителя);

- комиссионер - только от своего имени;

- в агентском договоре возможны обе модели действий, а также их сочетание.

Второе отличие агентского договора от договоров поручения и комиссии состоит в том, что сфера действий агента гораздо шире, чем сфера действий поверенного или комиссионера. Комиссионер заключает в интересах комитента только сделки. Поверенный помимо заключения сделок может выполнять для доверителя и другие юридические действия. А вот агент вправе совершать не только юридические, но и фактические действия (это такие действия, которые не создают правоотношений принципала с третьими лицами). Например, агент от имени принципала может проводить рекламные кампании, исследования рынка и т.п. действия. Таким образом, агентский договор охватывает более широкий круг отношений, чем договоры поручения и комиссии.

Третье отличие заключается в том, что отношения по агентскому договору обычно имеют длящийся характер.

Учитывая особенности агентского договора, можно сделать вывод, что его использование при осуществлении предпринимательской деятельности наиболее целесообразно тогда, когда имеется намерение предоставить лицу широкий спектр правомочий и отношения между сторонами устанавливаются на длительный промежуток времени.

1.4. Судебная практика рассмотрения споров,

связанных с применением посреднических договоров

Комиссионер несет ответственность за неисполнение сделки третьим лицом как в случае принятия им на себя ручательства за исполнение сделки, так и в случае непроявления необходимой осмотрительности в выборе покупателей

(Постановление Президиума ВАС РФ от 15 августа 2000 г. N 1582/00)

Между предприятиями был заключен договор комиссии. В соответствии с договором комиссионер обязался по поручению комитента за вознаграждение заключить от своего имени контракты на продажу автомобилей, принадлежащих комитенту.

Во исполнение договора комиссионер заключил контракты с покупателями на поставку им автомобилей. Автомобили покупателями были получены, но не оплачены.

Комитент обратился в арбитражный суд с иском к комиссионеру о взыскании суммы задолженности за автомобили. В иске было отказано на том основании, что недоплата за автомобили произошла по вине покупателей, а не по вине комиссионера. Суд сослался на п.1 ст.993 ГК РФ, указав, что комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделок третьими лицами, поскольку не принял на себя ручательство за исполнение сделок этими лицами.

С таким выводом Президиум ВАС РФ не согласился, отправив дело на новое рассмотрение, указав при этом, что ответственность у комиссионера может также возникнуть, если он не проявил необходимой осмотрительности в выборе лиц, с которыми совершил сделку.

Комментарий

Как указал суд, в соответствии с п.1 ст.993 ГК РФ ответственность на комиссионера за неисполнение сделки третьим лицом может быть возложена на него не только в случае принятия на себя ручательства за исполнение сделки (делькредере), но и в случае непроявления необходимой осмотрительности в выборе покупателей.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.993 ГК РФ в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Эти обстоятельства судами исследованы не были.

* * *

Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента, а также заявить о зачете иных встречных денежных требований к комитенту

(п.16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований")

Комитент обратился в арбитражный суд с иском к комиссионеру о взыскании поступивших комиссионеру денежных сумм от реализации товара, проданного им третьему лицу. Ответчик иск не признал, сославшись на полученное истцом письмо о зачете встречного однородного требования.

Доказательствами, представленными сторонами, подтверждались факты реализации товара и получения комиссионером его стоимости от третьего лица, а также перечисления комитенту лишь части полученной им стоимости товара. При этом комиссионер не только удержал причитающуюся ему по договору комиссии сумму вознаграждения, но и заявил о зачете в отношении иной суммы, которую комитент был должен комиссионеру по другому гражданско - правовому договору.

Суд первой инстанции удовлетворил иск комитента частично, отказав во взыскании правомерно удержанной комиссионером на основании ст.997 ГК РФ суммы, причитающейся ему по договору комиссии. Суд апелляционной инстанции данное решение изменил и в иске комитента отказал полностью.

Комментарий

Статьей 997 ГК РФ предусмотрено право комиссионера удержать на основании ст.410 ГК РФ причитающиеся ему по договору комиссии суммы. При этом ст.997 ГК РФ никак не ограничивает право сторон прекратить встречные однородные требования комиссионера и комитента зачетом. Такое право предоставлено им ст.410 ГК РФ. Следовательно, комиссионер не только может удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы, но вправе также заявить и о зачете встречных денежных требований к комитенту на основании ст.410 ГК РФ.

* * *

Комиссионер не имеет права требовать с комитента оплаты расходов по таможенным платежам, предварительно не осуществив их оплату за счет своих средств

(Постановление ФАС Московского округа от 21 августа 2001 г. N КГ-А40/4389-01)

Как следует из материалов дела, между государственным предприятием (комиссионер) и научным центром (комитент) был заключен договор комиссии. В соответствии с условиями договора комиссионер принимал на себя обязательство от своего имени заключить контракт с иностранным поставщиком на поставку техники, а комитент, в свою очередь, обязался оплатить все расходы, связанные с реализацией такого контракта, в том числе таможенные сборы и пошлины, складские, банковские и другие расходы.

Комитент частично не оплатил расходы комиссионера. В связи с этим государственное предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к научному центру о взыскании задолженности по оплате таможенных пошлин, налогов, сборов, связанных с поставкой оборудования согласно договору комиссии.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, исковые требования комиссионера были удовлетворены в полном объеме.

Однако кассационная инстанция вынесенные судебные акты отменила и в иске отказала, указав, что доказательств уплаты истцом требуемой ко взысканию суммы в материалах дела не имеется и последним не представлено. Поэтому истец не имеет права требовать с ответчика оплаты указанных расходов.

Комментарий

В соответствии со ст.1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Анализ положений ст.1001 ГК РФ позволяет сделать вывод, что комиссионер имеет право требовать с ответчика оплаты расходов только в том случае, если он предварительно осуществил их оплату за счет своих средств. Поскольку комиссионер не представил суду доказательства оплаты расходов за счет собственных средств, в удовлетворении иска ему было отказано.

* * *

Оплата услуг поверенного по договору поручения не должна ставиться в зависимость от принятого арбитражным судом решения

(Постановление Президиума ВАС РФ от 19 декабря 2000 г. N 3853/00)

Между юридической фирмой и предприятием был заключен договор, согласно которому фирма приняла на себя обязательство обслуживать предприятие по вопросам правового характера в арбитражном споре последнего с банком.

Оплата за выполненные работы была предусмотрена в размере 10% от суммы, которую фирма защитит в судебном порядке, плюс НДС. Стороны установили поэтапное выполнение правовых услуг и соответственно поэтапную оплату на основании актов приема - сдачи работ.

Предприятие не оплатило услуги юридической фирмы, и она обратилась в арбитражный суд с иском к предприятию о взыскании задолженности по договору на оказание услуг правового характера.

Решением арбитражного суда исковые требования фирмы были удовлетворены в части взыскания долга за выполненные работы первого этапа, срок оплаты которых на момент судебного разбирательства уже наступил. Во взыскании оплаты за работы второго этапа было отказано, поскольку срок оплаты этих работ не истек. Апелляционная и кассационная инстанции оставили решение арбитражного суда без изменения.

Однако Президиум ВАС РФ вынесенные судебные акты отменил и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом Президиум ВАС РФ указал на то, что установленная договором оплата поверенного не соответствует ст.971 ГК РФ, характеру и природе отношений сторон по договору поручения.

Комментарий

В соответствии со ст.971 ГК РФ предметом договора поручения является совершение поверенным от имени и за счет доверителя определенных юридических действий. В связи с этим при совершении указанных в договоре поручения действий поверенный считается исполнившим свои обязательства и вправе при возмездном договоре требовать выплаты причитающегося ему вознаграждения. Отказ доверителя от оплаты фактически выполненной работы не допускается.

В рассматриваемом случае установленная договором оплата была предусмотрена не за совершение фирмой определенных действий (представительство в суде), а за принятие арбитражным судом выгодного для доверителя судебного акта. Иначе говоря, выплата и размер вознаграждения ставились в зависимость от решения суда, которое будет принято в будущем.

Подобные положения договора не соответствуют ст.971 ГК РФ, характеру и природе отношений сторон по договору поручения. В этой связи требование юридической фирмы о выплате ей вознаграждения в размере, предусмотренном договором, по мнению Президиума ВАС РФ, не может быть удовлетворено.

В данном случае размер вознаграждения поверенного должен определяться в порядке, предусмотренном ст.424 ГК РФ, с учетом фактически совершенных исполнителем действий (деятельности).

* * *

При оказании услуг по договору коммерческого представительства предприятие оказывает возмездную услугу и формирует ее себестоимость в соответствии с теми затратами, которые были понесены им непосредственно при оказании услуг

(Постановление Президиума ВАС РФ от 10 августа 1999 г. N 1863/99)

Как видно из материалов дела, ТОО (представитель) заключило с ЗАО (оператором) договор коммерческого представительства (договор поручения). Согласно положениям договора товарищество оказывало услуги по организации сети пейджинговой связи акционерному обществу и в дальнейшем постоянно и самостоятельно предоставляло от имени ЗАО услуги пейджинговой связи клиентам, с которыми ЗАО имело договорные отношения. Данная деятельность осуществлялась представителем от имени ЗАО. ТОО ежеквартально представляло отчет ЗАО о выполненных работах, а ЗАО выплачивало ТОО вознаграждение за счет денежных средств, поступивших ТОО от клиентов за услуги пейджинговой связи.

При выполнении своих обязательств по договору товариществом были понесены затраты: по заработной плате, расходам по уплате налогов и выплатам во внебюджетные фонды, арендной плате, оплате услуг связи, износу нематериальных активов, общехозяйственным расходам, которые и были включены товариществом в себестоимость собственных услуг.

По мнению налогового органа, затраты, связанные с осуществлением договора о коммерческом представительстве, не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) представителя - ТОО, поскольку должны быть включены в себестоимость услуг представляемого - ЗАО. На этом основании госналогинспекцией было принято решение о применении к товариществу финансовых санкций.

Товарищество обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения. Решением арбитражного суда исковые требования были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение изменено, в удовлетворении исковых требований частично отказано. Федеральный арбитражный суд своим постановлением отменил указанные судебные акты и в иске отказал полностью. Принимая решения, суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с точкой зрения налогового органа.

Президиум ВАС РФ постановления апелляционной и кассационной инстанций отменил, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Комментарий

При оказании услуг по договору коммерческого представительства предприятие оказывает возмездную услугу, при этом оно формирует ее себестоимость в соответствии с теми затратами, которые были понесены непосредственно им при ее оказании.

Возможность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, которое понесло товарищество при оказании услуг пейджинговой связи, в тот период времени была предусмотрена Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. (В настоящее время действует гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.) Следовательно, вывод налогового органа о наличии со стороны товарищества факта занижения налогооблагаемой прибыли не мог быть признан правильным.

* * *

Агент имеет право на прекращение обязательства по передаче полученных от третьего лица денежных сумм зачетом встречного требования к принципалу по оплате вознаграждения

(п.17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований")

Агент заключил с третьим лицом договор купли - продажи от имени принципала, по которому был продан соответствующий товар. Денежные средства за проданный товар поступили на банковский счет агента, с которого агент перечислил часть средств на банковский счет принципала, удержав у себя сумму, равную его вознаграждению, обусловленному агентским договором.

Принципал обратился в арбитражный суд с иском к агенту о взыскании с ответчика полученных от третьего лица денежных сумм за проданный товар принципала. Агент иск не признал, сославшись на частичное прекращение своего обязательства зачетом, о котором им было заявлено принципалу до возникновения судебного спора.

Суд иск принципала удовлетворил, указав, что право на удержание вознаграждения из сумм, полученных для контрагента, в соответствии с гражданским законодательством предоставлено лишь комиссионеру (ст.997 ГК РФ), а у поверенного такого права нет. В силу ст.974 ГК РФ поверенный обязан передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения.

Однако суд апелляционной инстанции вынесенное решение отменил и в иске отказал. В дальнейшем Президиум ВАС РФ признал позицию апелляционной инстанции правильной.

Комментарий

Согласно ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

У агента на момент поступления ему денежных средств по условиям договора возникло право на получение от принципала вознаграждения, а у принципала - право на суммы, полученные для него агентом. Сроки исполнения этих встречных обязательств наступили. Указанные требования являются однородными. Агент заявил о зачете встречного однородного требования принципалу письмом, которое было получено последним до момента рассмотрения дела в суде. Исходя из этого, обязательство агента (ответчика) в части уплаты суммы, равной размеру его вознаграждения, а равно обязательство принципала (истца) по уплате вознаграждения были прекращены зачетом правомерно.

* * *

Риск последствий исполнения обязательства ненадлежащему лицу несет должник

(Постановление ФАС Поволжского округа от 27 июля 2000 г. N А 55-1906/2000-3)

Между аэропортом и акционерным обществом был заключен договор о предоставлении прав агента по продаже авиабилетов. По условиям данного договора общество обязано было через каждые пять дней текущего месяца перечислять на расчетный счет аэропорта выручку от продаж авиабилетов.

Общество перечислило причитающие платежи на расчетный счет аэропорта в банке, однако указанные суммы к аэропорту не поступили, так как его счет в указанном банке был закрыт.

Аэропорт, не получив от общества оговоренных агентским договором сумм, обратился в суд с иском о взыскании с акционерного общества задолженности за неперечисленную выручку от продажи авиабилетов по агентскому договору.

Арбитражный суд исковые требования аэропорта удовлетворил со ссылкой на то, что спорная сумма к истцу не поступила, а риск последствий исполнения обязательства ненадлежащему лицу несет должник. Апелляционная и кассационная инстанции оставили решение арбитражного суда без изменения по тем же основаниям.

Комментарий

В соответствии со ст.309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом и до тех пор, пока должник не исполнит взятые им на себя обязательства, он несет ответственность за их исполнение.

Из материалов дела следует, что ответчик не исполнил свое обязательство надлежащим образом, так как денежные средства к аэропорту фактически не поступили. Таким образом, суд правомерно взыскал денежные средства с общества.

В данном случае общество дало распоряжение банку о перечислении денежных средств, поэтому именно оно и должно требовать от банка возврата своих денежных средств.

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У КОМИТЕНТА

В ходе хозяйственной деятельности организации часто заключают договоры комиссии. Различные варианты таких договоров применяются в процессе как реализации товаров (работ, услуг), так и приобретения необходимого имущества.

Осуществление операций по договору комиссии является разновидностью посреднической деятельности, поэтому отдельные положения, связанные с налогообложением и бухгалтерским учетом, касающиеся сходных операций, применяются также в отношении договоров поручения и агентских договоров.

Наиболее часто используются договор комиссии на реализацию товаров и договор комиссии на приобретение товаров.

2.1. Договор комиссии на реализацию товаров

2.1.1. Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет по договору комиссии ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

По договору комиссии комиссионер обязуется осуществить права, принадлежащие комитенту, поэтому все полученное комиссионером по такому договору принадлежит комитенту.

Таким образом, если предметом договора комиссии является реализация товаров по поручению комитента, то право собственности на них не переходит к комиссионеру.

Так, в соответствии со ст.996 ГК РФ продукция, которую комиссионер получает для реализации, является собственностью комитента. В момент продажи право собственности на продукцию сразу переходит к покупателю. Это положение является принципиальным для бухгалтерского учета, поскольку из него следует, что комитент, передавая товары на реализацию комиссионеру, не списывает их со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 "Товары отгруженные".

При осуществлении операций по договору комиссии счет 45 "Товары отгруженные" используется предприятием - комитентом при отгрузке товаров (продукции) для реализации в рамках договора.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, отгруженные товары отражаются в бухгалтерском учете по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых в цене товара.

Таким образом, переданную комиссионеру продукцию комитент списывает со счета 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные". Основание для такой проводки - накладная (или акт приема - передачи товара на комиссию), которая подтверждает, что комитент передал товары (продукцию) посреднику. При передаче товаров на реализацию по договору комиссии комитент выписывает также счет - фактуру (порядок оформления счетов - фактур при заключении договора комиссии описан ниже на с. 47 - 50).

При реализации через посредника товаров или готовой продукции комитент осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже товаров или производству и реализации готовой продукции, выручка от которой подлежит отражению по кредиту счета 90 "Продажи". Выручка от продажи товара (продукции) является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при отгрузке товара покупателю согласно п.п.5 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

На практике часто встречается ошибочное отражение комитентом по счету реализации не всей суммы сделки (с учетом комиссионного вознаграждения), а только суммы денежных средств, поступивших на счет комитента. При этом комиссионное вознаграждение посредника в учете вообще не отражается.

В соответствии со ст.999 ГК РФ все полученные от покупателей денежные средства принадлежат комитенту. Поэтому выручкой для комитента является вся сумма, которую покупатель заплатил комиссионеру за продукцию. Даже если комитент передает комиссионеру продукцию по цене, меньшей, чем та, за которую она была реализована, выручка все равно определяется исходя из фактической продажной цены. Именно эту цену комиссионер должен указать в своем отчете о реализации продукции. Комитент, в свою очередь, утверждает отчет, который становится основанием для начисления комиссионного вознаграждения.

Форма такого отчета комиссионера законодательно не установлена. Поэтому комиссионер составляет этот отчет в произвольной форме.

Вместе с тем, поскольку отчет является первичным документом, в нем должны быть все те реквизиты, которые перечислены в п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": наименование документа; дата составления документа; наименование организации - комиссионера, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, отражается в учете комитента как расходы по продаже товаров по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Такие расходы в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, относятся к расходам по обычным видам деятельности. В состав расходов по обычным видам деятельности включаются также иные расходы, связанные с реализацией продукции (например, расходы, связанные с хранением продукции), произведенные комиссионером и возмещенные ему комитентом.

Для правомерного включения этих расходов в состав расходов комитента комиссионер должен передать ему все первичные документы, подтверждающие размер и назначение указанных расходов.

Сумма комиссионного вознаграждения и иных расходов списывается с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Сумма НДС, относящаяся к вознаграждению и иным расходам, списывается с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Типовые бухгалтерские проводки у комитента

при реализации товаров по договору комиссии

     
   ————T————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   | N |      Содержание хозяйственной операции     |Корреспондирую—|
   |п/п|                                            |щие счета      |
   |   |                                            +———————T———————+
   |   |                                            | Дебет | Кредит|
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 1 |Списана фактическая себестоимость товаров   |   45  |41 (43)|
   |   |(продукции), отгруженных комиссионеру       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 2 |Отражена реализация товаров покупателю (про—|   76  |   90  |
   |   |водка делается на дату получения извещения  |       |       |
   |   |от комиссионера об отгрузке товаров покупа— |       |       |
   |   |телю)                                       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 3 |Списана себестоимость реализованных товаров |   90  |   45  |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 4 |Начислено комиссионное вознаграждение за ре—|   44  |   76  |
   |   |ализованную продукцию                       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 5 |Списаны расходы на оплату комиссионного воз—|   90  |   44  |
   |   |награждения                                 |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 6 |Поступили средства от комиссионера за реали—|   51  |   76  |
   |   |зованные товары (за вычетом комиссионного   |       |       |
   |   |вознаграждения)                             |       |       |
   L———+————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

2.1.2. Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база по НДС у комитента определяется исходя из полной стоимости товаров (продукции), передаваемых комиссионеру, без НДС и налога с продаж.

Дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет определяется комитентом в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления расчетных документов, либо по мере оплаты покупателем отгруженной в его адрес продукции (п.1 ст.167 НК РФ).

В случае если комитент не определил в учетной политике, какой способ определения даты реализации товаров он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется способ определения даты реализации по отгрузке (п.12 ст.167 НК РФ).

Согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ для комитента, определяющего выручку для целей налогообложения по отгрузке, дата реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг).

Из анализа норм, изложенных в ст.167 НК РФ, по нашему мнению, можно сделать вывод, что под термином "отгрузка товаров" понимается именно сам факт физической отгрузки товара, который с вступлением в силу гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, т.е. с 1 января 2001 г., уже не связывается с моментом перехода права собственности на товар от комитента к покупателю, как это было ранее. Таким образом, несмотря на то что выручка от реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете комитента на счете 90 будет отражена только в том отчетном периоде, когда произойдет переход права собственности на товар к покупателю, обязанность исчислить НДС к уплате в бюджет со стоимости отгруженной продукции возникает у комитента в том отчетном периоде, когда фактически была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Данное мнение является спорным, и часть специалистов в области налогообложения придерживается иной точки зрения. Так, некоторые полагают, что комитент должен начислять НДС в бюджет так же, как и до вступления в силу гл.21 НК РФ, - только после перехода права собственности на товар к покупателю, т.е. в момент отгрузки товара комиссионером покупателю. Поскольку ни МНС России, ни Минфин России никаких разъяснений по данному вопросу не давали, неизвестно, какой позиции они придерживаются.

Пример 2.1. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах (т.е. на счет предприятия Б поступает выручка от реализации товаров). Предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке. Продажная стоимость товаров - 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 12% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него денежные средства в размере 600 000 руб. в оплату за отгруженные товары. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2002 г.

В бухгалтерском учете комитента названные в примере операции отражаются следующими бухгалтерскими проводками.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру;

Д-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - К-т счета 68 - 100 000 руб. - НДС со стоимости отгруженных товаров начислен к уплате в бюджет.

Февраль:

Д-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - К-т счета 90 / "Выручка" - 600 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - К-т счета 68 - 100 000 руб. - сторнируется сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет в момент передачи товаров комиссионеру;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 68 - 100 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 / "Себестоимость продаж" - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 60 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение за реализованную продукцию;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 12 000 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 90 / "Себестоимость продаж" - К-т счета 44 - 60 000 руб. - списаны расходы на оплату комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 528 000 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

У комитента, определяющего выручку для целей налогообложения по оплате, дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет зависит от порядка расчетов за реализуемые товары, предусмотренного договором комиссии.

Если комиссионер не участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары, то датой оплаты указанных товаров для комитента признается дата поступления денежных средств от покупателей на счет комитента в банке либо в кассу комитента (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Учет и налогообложение у комитента, определяющего выручку для целей налогообложения по оплате, в ситуации, когда комиссионер не участвует в расчетах, рассмотрим на конкретном примере.

Пример 2.2. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, без участия в расчетах за эти товары. Предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по оплате. Продажная стоимость товаров - 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 12% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю. В марте покупатель оплатил комитенту стоимость полученных от комиссионера товаров в размере 600 000 руб., а комитент перечислил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения.

В учете комитента проведенные операции отражаются следующими бухгалтерскими проводками.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 / "Выручка" - 600 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 76 / "Расчеты по неоплаченному НДС" - 100 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 / "Себестоимость продаж" - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 60 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение за реализованную продукцию;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 12 000 руб. - учтен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 90 / "Себестоимость продаж" - К-т счета 44 - 60 000 руб. - списаны расходы на оплату комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 600 000 руб. - поступили средства от покупателя за реализованные товары;

Д-т счета 76 / "Расчеты по неоплаченному НДС" - К-т счета 68 - 100 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - К-т счета 51 - 72 000 руб. - перечислено комиссионное вознаграждение за реализованную продукцию;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары (т.е. выручка от реализации товаров поступает на счет или в кассу комиссионера), то датой оплаты указанных товаров для целей исчисления НДС для комитента будет считаться дата поступления денежных средств на счет комиссионера в банке или в кассу комиссионера (пп.1 п.2 ст.167 НК РФ).

В этом случае исполнение комитентом обязанности по уплате НДС зависит от своевременного его извещения комиссионером об оплате товаров (в том числе в форме авансовых платежей за эти товары) покупателями.

Гражданский кодекс РФ, закрепляя в ст.999 обязанность комиссионера перечислять комитенту денежные средства, поступающие от покупателей, не устанавливает обязанность комиссионера (участвующего в расчетах) незамедлительно уведомлять комитента о поступлении денежных средств (аванса или выручки от реализации товаров по договору комиссии).

Однако от своевременности уведомления комиссионером о поступлении на его счет (в кассу) выручки от реализации зависят достоверность заполнения комитентом декларации по НДС, а также полнота и своевременность уплаты им НДС. Это объясняется тем, что обязанность по уплате НДС в данной ситуации лежит на комитенте, поскольку иное (специально для комиссионера) не предусмотрено ст.ст.161 и 174 НК РФ. В связи с вышесказанным налогоплательщик - комитент должен иметь точную (документально подтвержденную) информацию о дате поступления средств от покупателя на счет комиссионера.

Со вступлением в силу с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в соответствии со ст.316 НК РФ комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация товаров по договору комиссии, известить комитента о дате реализации товара покупателям. Однако это положение не решило проблему своевременности уведомления комитента комиссионером для целей уплаты комитентом НДС, так как отчетные периоды по НДС и налогу на прибыль не совпадают: отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, а по НДС - месяц.

В связи в вышесказанным рекомендуем комитенту при заключении договора комиссии обязательно предусмотреть в договоре обязанность комиссионера незамедлительно (не позднее 3 - 5 дней по окончании отчетного месяца) уведомлять комитента о поступлении к нему выручки от реализации (или аванса) от покупателей товара.

Учет и налогообложение у комитента, определяющего выручку для целей налогообложения по оплате, в ситуации, когда комиссионер участвует в расчетах, рассмотрим на конкретном примере.

Пример 2.3. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по оплате. Продажная стоимость товаров - 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 12% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него денежные средства в размере 600 000 руб. в оплату за отгруженные товары. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения перечислены предприятию А в марте 2002 г.

В учете у комитента указанные операции отражаются следующими бухгалтерскими проводками.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 / "Выручка" - 600 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 76 / "Расчеты по неоплаченному НДС" - 100 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 / "Себестоимость продаж" - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - К-т счета 62 - 600 000 руб. - поступило извещение от комиссионера о поступлении на его счет денежных средств от покупателя;

Д-т счета 76 / "Расчеты по неоплаченному НДС" - К-т счета 68 - 100 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается на дату поступления средств от покупателя на счет комиссионера: основание - пп.1 п.2 ст.167 НК РФ);

Д-т счета 44 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 60 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение за реализованную продукцию (без учета НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 12 000 руб. - учтен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 90 / "Себестоимость продаж" - К-т счета 44 - 60 000 руб. - списаны расходы на оплату комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения отнесен на расчеты с бюджетом (при наличии счета - фактуры).

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 528 000 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения: 600 000 руб. - 72 000 руб.).

При поступлении денежных средств от покупателей на счет или в кассу комиссионера авансовыми платежами обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникает у комитента на момент поступления этих платежей комиссионеру независимо от учетной политики комитента. НДС рассчитывается по ставке 16,67% от суммы аванса (п.4 ст.164 НК РФ).

Пример 2.4. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.).

В феврале 2002 г. средства от предприятия С (покупатель) поступают в форме 100% предоплаты в размере 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.) на расчетный счет комиссионера. В марте предприятие А отгружает товар предприятию С, минуя предприятие Б. В марте 2002 г. предприятие Б перечисляет предприятию А денежные средства за товар за минусом суммы комиссионного вознаграждения. Сумма комиссионного вознаграждения - 12% от стоимости реализованных товаров.

В данном случае при поступлении на счет (в кассу) комиссионера аванса от покупателя в феврале 2002 г. комитент обязан в соответствии со ст.162 НК РФ начислить к уплате в бюджет сумму НДС с этого аванса по ставке 16,67%. В марте 2002 г. по мере исполнения условий договора и отгрузки покупателю товаров комитент отражает в учете выручку от реализации товаров и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комитент предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении аванса на счет (в кассу) комиссионера (п.6 ст.172 НК РФ).

В учете у комитента осуществленные операции отражаются следующими бухгалтерскими проводками.

Февраль:

Д-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - К-т счета 62 - 600 000 руб. - отражено поступление аванса от покупателя на счет комиссионера (на основании извещения от комиссионера);

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 100 020 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС (600 000 руб. х 0,1667) с поступившего аванса (проводка делается на дату поступления средств на счет комиссионера от покупателя).

Март:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 / "Выручка" - 600 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату отгрузки товаров покупателю);

Д-т счета 90 / "Себестоимость продаж" - К-т счета 41 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 100 020 руб. - НДС, исчисленный при поступлении аванса, предъявлен к вычету;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 68 - 100 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 44 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 60 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение за реализованную продукцию;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 12 000 руб. - учтен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 90 / "Себестоимость продаж" - К-т счета 44 - 60 000 руб. - списаны расходы на оплату комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 528 000 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения отнесен на расчеты с бюджетом (при наличии счета - фактуры).

Приведенный в примере 2.4 порядок исчисления НДС имеет место только в том случае, когда дата поступления денежных средств на счет (в кассу) комиссионера и дата отгрузки товаров покупателю приходятся на разные налоговые периоды.

Если же поступление аванса от покупателя и отгрузка товара по договору фактически произошли в одном налоговом периоде, то комитенту нет необходимости два раза начислять НДС к уплате в бюджет (первый раз - при поступлении средств от покупателя, второй - при отгрузке товаров).

Порядок применения счетов - фактур,

ведения книги продаж и книги покупок

Счета - фактуры оформляются в соответствии со ст.ст.168 и 169 НК РФ, Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Особенности применения счетов - фактур, а также ведения книг покупок и книг продаж при заключении посреднических договоров были изложены в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по НДС".

Если порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов при осуществлении посреднических операций не зависит от вида договора (договор комиссии, договор поручения или агентский договор), то порядок применения счетов - фактур, наоборот, во многом определяется видом посреднического договора.

Существенное значение имеет условие договора о том, как действует посредник от имени собственника товара или от своего имени.

Так, при заключении посреднических договоров посредник может выступать от своего имени (договор комиссии или агентский договор), от имени принципала (агентский договор) или от имени доверителя (договор поручения). В каждом случае порядок оформления счетов - фактур будет разный.

На практике при реализации товара через посредника чаще всего сторонами заключается договор комиссии или агентский договор, в котором комиссионер (агент) действует от своего имени.

В этом случае комитент (принципал) при передаче товаров комиссионеру (агенту) выписывает счет - фактуру от своего имени на имя комиссионера. Счет - фактура выписывается на полную стоимость товаров, по которой эти товары принимаются на забалансовый счет у комиссионера (агента). Комитент (принципал) выставляет счет - фактуру на имя комиссионера (агента) с нумерацией в соответствии с выставляемыми комитентом (принципалом) счетами - фактурами.

Этот счет - фактура регистрируется в книге продаж у комитента (принципала). Дата такой регистрации зависит от того, какой метод определения выручки для целей налогообложения выбрал комитент (принципал): по оплате или по отгрузке.

Если он определяет выручку от реализации по оплате, то счет - фактура будет регистрироваться в книге продаж в момент поступления денежных средств от покупателя комиссионеру (агенту), если он участвует в расчетах, или комитенту (принципалу), если комиссионер (агент) не участвует в расчетах.

Если комитент (принципал) определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то счет - фактура регистрируется в книге продаж на момент передачи товаров комиссионеру (агенту).

По мере выполнения своих обязательств перед комитентом (принципалом) комиссионер (агент) выписывает на его имя счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения. Комитент (принципал) регистрирует этот счет - фактуру в книге покупок. Счет - фактура служит основанием для вычетов по НДС в общеустановленном порядке в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Пример 2.5. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует 10 морозильных камер, принадлежащих предприятию А, с участием в расчетах. Предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по оплате. Продажная стоимость одной морозильной камеры - 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 12% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него денежные средства в размере 600 000 руб. в оплату за отгруженные товары.

В изложенной ситуации комитент (предприятие А) будет действовать следующим образом.

1. В январе при передаче товаров комиссионеру (предприятию Б) комитент выписывает счет - фактуру на имя комиссионера на сумму 600 000 руб.

     
   ——————T————T—————T—————T——————T————T—————T——————T——————T—————T———¬
   |Наи— |Еди—|Коли—|Цена |Стои— |В   |Нало—|Сумма |Стои— |Стра—|Но—|
   |мено—|ница|чест—|     |мость |том |говая|налога|мость |на   |мер|
   |вание|из— |во   |     |това— |чис—|став—|      |това— |про— |ГТД|
   |това—|ме— |     |     |ров   |ле  |ка   |      |ров   |ис—  |   |
   |ра   |ре— |     |     |(ра—  |ак— |     |      |(ра—  |хож— |   |
   |(опи—|ния |     |     |бот,  |циз |     |      |бот,  |дения|   |
   |сание|    |     |     |ус—   |    |     |      |ус—   |     |   |
   |вы—  |    |     |     |луг), |    |     |      |луг), |     |   |
   |пол— |    |     |     |всего |    |     |      |всего |     |   |
   |нен— |    |     |     |без   |    |     |      |с уче—|     |   |
   |ных  |    |     |     |налога|    |     |      |том   |     |   |
   |ра—  |    |     |     |      |    |     |      |налога|     |   |
   |бот, |    |     |     |      |    |     |      |      |     |   |
   |ока— |    |     |     |      |    |     |      |      |     |   |
   |зан— |    |     |     |      |    |     |      |      |     |   |
   |ных  |    |     |     |      |    |     |      |      |     |   |
   |ус—  |    |     |     |      |    |     |      |      |     |   |
   |луг) |    |     |     |      |    |     |      |      |     |   |
   +—————+————+—————+—————+——————+————+—————+——————+——————+—————+———+
   |  1  |  2 |  3  |  4  |   5  |  6 |  7  |   8  |   9  |  10 | 11|
   +—————+————+—————+—————+——————+————+—————+——————+——————+—————+———+
   |Моро—|шт. |  10 |50000|500000|  — |  20 |100000|600000|Рос— | — |
   |зиль—|    |     |     |      |    |     |      |      |сия  |   |
   |ная  |    |     |     |      |    |     |      |      |     |   |
   |каме—|    |     |     |      |    |     |      |      |     |   |
   |ра   |    |     |     |      |    |     |      |      |     |   |
   +—————+————+—————+—————+——————+————+—————+——————+——————+—————+————
   

¦Всего к оплате ¦100000¦600000¦ L----------------------------------------+------+----- ————

2. В феврале после получения от комиссионера извещения о поступлении на счет комиссионера денежных средств за реализованный товар комитент зарегистрирует счет - фактуру, выписанный в январе 2002 г., в книге продаж. Кроме того, в феврале после утверждения комитентом отчета комиссионера последний выписывает комитенту счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения. В данном случае счет - фактура выписывается комиссионером на сумму 72 000 руб. (в том числе НДС 12 000 руб.). Комитент регистрирует этот счет - фактуру в своей книге покупок, и он служит основанием для вычета НДС.

Иногда при реализации товаров стороны заключают договор поручения или агентский договор, в которых поверенный (агент) действует от имени собственника (доверителя, принципала). Порядок применения счетов - фактур в этом случае частично определен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по НДС", однако полностью нигде не регламентирован.

По нашему мнению, в такой ситуации должен применяться следующий порядок оформления счетов - фактур.

Доверитель (принципал) при передаче товаров поверенному (агенту) выписывает счет - фактуру на имя поверенного (агента) на полную стоимость этих товаров, по которой эти товары принимаются на забалансовый счет у поверенного (агента). Доверитель (принципал) хранит этот счет - фактуру в журнале учета выдаваемых счетов - фактур. В книге продаж этот счет - фактура отражается только в том случае, если доверитель (принципал) учитывает выручку для целей налогообложения по отгрузке.

При отгрузке товаров поверенным (агентом) конечному покупателю доверитель (принципал) выписывает от своего имени счет - фактуру на имя конечного покупателя с указанием полной продажной цены реализуемого товара с учетом вознаграждения поверенному (агенту). Этот счет - фактура хранится у доверителя (принципала) в журнале учета выдаваемых счетов - фактур и регистрируется в книге продаж, если доверитель (принципал) учитывает выручку для целей налогообложения по оплате.

По мере выполнения своих обязательств перед доверителем (принципалом) поверенный (агент) выписывает на его имя счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения. Доверитель (принципал) регистрирует этот счет - фактуру в книге покупок. Счет - фактура служит основанием для вычетов по НДС в общеустановленном порядке в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Налог на пользователей автомобильных дорог взимается в соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и Инструкцией МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 59).

В соответствии с п.2 ст.5 Закона N 1759-1 и п.36 Инструкции N 59 комитент исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1% со всей суммы выручки, полученной от покупателей за реализованную продукцию, или в размере 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

При исчислении облагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в нее не включаются налог на добавленную стоимость и налог с продаж (п.35 Инструкции N 59). Налог на пользователей автомобильных дорог рассчитывается комитентом исходя из величины продажной цены товаров, отраженной в отчете комиссионера.

Дата определения выручки от реализации для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется в зависимости от учетной политики для целей налогообложения.

В соответствии с п.27 Инструкции N 59 выручка может определяться комитентом по отгрузке или по оплате.

Так, согласно п.27 Инструкции N 59 организации - комитенты, которые определяют выручку для целей налогообложения по оплате, должны начислять этот налог только после того, как оплата поступила на счет налогоплательщика - комитента в банке или в его кассу.

Отметим, что в Инструкции N 59 нет оговорок по поводу того, что поступление денег на счет комиссионера - это тоже оплата продукции.

Если комитент определяет выручку от реализации по отгрузке, то сумма налога на пользователей автомобильных дорог начисляется и включается налогоплательщиком - комитентом в состав затрат по производству и реализации продукции в том периоде, в котором комиссионером произведена отгрузка товаров покупателю, если в договоре не предусмотрен другой момент перехода права собственности. То есть датой возникновения обязанности по уплате налога на пользователей автомобильных дорог со стоимости реализуемых товаров следует считать дату перехода права собственности.

Учитывая изложенное, обращаем Ваше внимание, что дата начисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог не совпадают.

Исчисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог в бухгалтерском учете организации - комитента отражается по дебету счетов учета затрат (26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием с кредита счета 26 (44) в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (при установлении такого порядка списания в учетной политике организации).

Пример 2.6. В условиях примеров 2.2, 2.3 и 2.4 предположим, что комитент определяет выручку для целей налогообложения по оплате. В этом случае он должен начислить налог на пользователей автомобильных дорог в марте 2002 г.

Комитент будет исчислять и отражать на счетах бухгалтерского учета сумму начисленного налога на пользователей автомобильных дорог в зависимости от того, какие товары он реализует по договору комиссии.

Если комитент реализует товары собственного производства, то налог рассчитывается следующим образом:

Д-т счета 26 - К-т счета 68 / "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 5000 руб. ((600 000 руб. - 100 000 руб.) х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т счета 90 / "Себестоимость продаж" - К-т счета 26 - 5000 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог.

Если комитент реализует по договору комиссии покупные товары (предположим, что их покупная стоимость - 350 000 руб.), то налог на пользователей дорог начисляется следующим образом:

Д-т счета 44 - К-т счета 68 / "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 1500 руб. ((600 000 руб. - 100 000 руб. - 350 000 руб.) х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т счета 90 / "Себестоимость продаж" - К-т счета 44 - 1500 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог.

В условиях примера 2.1 комитент, определяющий выручку для целей налогообложения по отгрузке, делает аналогичные проводки по начислению налога на пользователей автомобильных дорог в феврале 2002 г. в зависимости от того, какие товары (продукцию) он реализует: продукцию собственного производства или покупные товары.

Налог на имущество

Как было сказано выше, комитент при передаче товаров комиссионеру на реализацию не списывает их со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 "Товары отгруженные".

Стоимость товаров, числящихся у комитента на счете 45 "Товары отгруженные", входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество (пп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Таким образом, плательщиком налога на имущество по товарам, реализуемым по договору комиссии, будет выступать комитент. При этом обязанность по уплате налога на имущество будет возлагаться на комитента до тех пор, пока право собственности на товар, переданный на комиссию, не перейдет к покупателю, т.е. до момента отгрузки товара покупателю либо иного момента перехода права собственности, установленного договором.

Налог с продаж

В соответствии со ст.349 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых комитентом по договору комиссии, признается объектом обложения налогом с продаж, если покупателями этих товаров являются физические лица и товары (работы, услуги) реализуются им за наличный расчет или с использованием расчетных или кредитных банковских карт. При этом реализуемые товары не должны быть включены в перечень товаров, освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст.350 НК РФ.

У комитента, реализующего товары (работы, услуги) по договору комиссии на территории субъекта РФ, в котором законодательно введен налог с продаж, при определенных условиях возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет сумму налога с продаж. Возникновение такой обязанности у комитента зависит от того, участвует комиссионер в расчетах за товары (работы, услуги) или не участвует.

Если денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комитента (комиссионер не участвует в расчетах), то в соответствии с п.3 ст.354 НК РФ налог с продаж в бюджет уплачивает комитент. При этом сумма налога исчисляется комитентом исходя из полной продажной цены товаров (работ, услуг).

Если комитент не является плательщиком налога с продаж (например, комитент применяет упрощенную систему налогообложения), то стоимость реализованных по договору комиссии товаров налогом с продаж не облагается.

Если по условиям договора комиссии денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комиссионера (комиссионер участвует в расчетах), то обязанность по уплате и перечислению в бюджет налога с продаж возлагается на комиссионера, который в этом случае признается налоговым агентом (п.3 ст.354 НК РФ). При этом сумма налога с продаж исчисляется исходя из полной продажной стоимости товаров, включающей сумму вознаграждения комиссионера.

Таким образом, комиссионер отдает комитенту выручку от реализации, уменьшенную на сумму налога с продаж. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, так как налог уже уплачен комиссионером.

В договоре комиссии комитент и комиссионер могут предусмотреть иной порядок расчетов: часть стоимости товаров (например, равную комиссионному вознаграждению) покупатель вносит в кассу комиссионера, а оставшуюся сумму - в кассу комитента. В этом случае каждая из сторон платит налог с продаж, исходя из той суммы, которая поступила в ее кассу.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль дата признания комитентом доходов и расходов от реализации товаров по договору комиссии зависит от применяемого им метода определения доходов и расходов для целей налогообложения.

С 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ вводит два метода определения доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.

Метод начисления

По общему правилу все комитенты при исчислении налога на прибыль учитывают доходы и расходы по методу начисления (ст.ст.271 и 272 НК РФ), который предполагает признание доходов и расходов для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

Для налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, датой получения дохода от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров. При этом днем отгрузки товаров считается день реализации этих товаров, определяемый в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от факта оплаты (п.3 ст.271 НК РФ).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказания услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39 НК РФ). При этом датой перехода права собственности на реализованный посредником товар следует считать исполнение комиссионером обязанности передать товар покупателю, т.е. момент отчуждения собственником (через комиссионера) своего имущества и приобретения права собственности на него другим лицом, если иное не предусмотрено договором между комиссионером и покупателем.

Поэтому для комитентов, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии в общем случае является день отгрузки (передачи) комиссионером товаров покупателю.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, комитент не должен включать авансовые платежи в счет оплаты товаров. Поэтому суммы, поступающие к комитенту авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока товар не будет отгружен (передан) покупателю.

День отгрузки (передачи) товаров комиссионер должен указать в отчете, так как в соответствии со ст.316 НК РФ комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация товаров по договору комиссии, известить комитента о дате реализации товара покупателю.

Таким образом, при использовании комитентом для целей исчисления налога на прибыль метода начисления выручка от реализации отражается в регистрах налогового учета в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически произошла отгрузка товаров покупателю.

Кроме того, отметим, что в соответствии с п.3 ст.271 НК РФ комитент, учитывающий доходы и расходы по методу начисления, доходы в иностранной валюте должен пересчитать в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату представления отчета комиссионера, а не на дату фактической передачи товара покупателю <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В законопроекте о внесении изменений в гл.25 НК РФ, принятом Госдумой РФ в первом чтении, при реализации товаров по договору комиссии комитентом датой реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, указанная в извещении комиссионера о реализации. В связи с этим доходы в иностранной валюте должны пересчитываться в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ в общем порядке в соответствии с п.3 ст.248 НК РФ, т.е. на дату признания этих доходов.

В состав расходов комитента, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (п.1 ст.252 НК РФ), связанные с осуществлением хозяйственной деятельности комитента, за исключением расходов, поименованных в ст.270 НК РФ.

Таким образом, сумму комиссионного вознаграждения комитент для целей налогообложения в соответствии с пп.3 п.1 ст.264 НК РФ вправе отнести к расходам, связанным с производством и реализацией продукции, тем самым уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, комитент может уменьшить налогооблагаемую базу на другие расходы, связанные с реализацией продукции (например, на расходы, связанные с хранением продукции). При этом комиссионер должен представить комитенту все необходимые документы, подтверждающие эти расходы в связи с исполнением договора комиссии (п.1 ст.252 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ у комитента, определяющего расходы по методу начисления, моментом признания расходов (комиссионного вознаграждения и иных расходов), принимаемых для целей налогообложения, будет тот отчетный (налоговый) период, к которому эти расходы относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

Так, комиссионное вознаграждение будет признано в качестве расхода для целей налогообложения в тот период, когда комиссионер исполнил свои обязательства перед комитентом.

В целях исчисления налога на прибыль все налогоплательщики должны вести регистры налогового учета. В соответствии со ст.313 НК РФ комитент должен привести формы налоговых регистров в приложении к своей учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Организации могут применять регистры налогового учета, разработанные МНС России. Однако следует помнить, что эти регистры носят рекомендательный характер, поэтому налогоплательщики могут их изменять или использовать свои формы.

Порядок заполнения форм налоговых регистров комитента, которые, по нашему мнению, наиболее полно отражают информацию о доходах и расходах при реализации товаров по договору комиссии, рассмотрим на конкретном примере.

Пример 2.7. Рассмотрим порядок учета доходов и расходов в условиях примера 2.3 предприятием А (комитент), применяющим порядок учета доходов и расходов по методу начисления.

Так как комитент учитывает доходы и расходы по методу начисления, то выручку от реализации товара по договору комиссии комитент отразит на дату фактической передачи товаров комиссионером покупателю, т.е. в феврале 2002 г. (предположим, 8 февраля 2002 г.). Выручка от реализации подлежит отражению в регистре учета выручки от реализации продукции за февраль. Запись в регистре производится по факту утраты комитентом права собственности на имущество, выполненные работы, оказанные услуги.

Регистр учета выручки

от реализации продукции за февраль <*>

     
   ——————T——————————T——————————————————T——————————————T—————————————¬
   |N п/п|   Дата   | Основания выбытия| Наименование |Сумма без НДС|
   |     | операции |    (реквизиты    |реализованного| (п.1 ст.248 |
   |     |          |     операции)    |    объекта   |    НК РФ)   |
   +—————+——————————+——————————————————+——————————————+—————————————+
   |  1  |     2    |          3       |       4      |      5      |
   +—————+——————————+——————————————————+——————————————+—————————————+
   |  1  | 08.02.02 |Договор комиссии  |Морозильная   |500 000 руб. |
   |     |          |от 05.01.2002 N 34|камера        |             |
   +—————+——————————+——————————————————+——————————————+—————————————+
   |     |          |                  |              |             |
   +—————+——————————+——————————————————+——————————————+—————————————+
   |Всего|          |                  |              |500 000 руб. |
   L—————+——————————+——————————————————+——————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приведенные формы регистров налогового учета (здесь и далее отмечены звездочкой <*>) являются примерными и могут разрабатываться налогоплательщиками - комитентами самостоятельно и устанавливаться приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Сумму комиссионного вознаграждения комитент для целей налогообложения отразит в налоговом регистре учета расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном периоде, к которому эти расходы относятся, т.е. в момент начисления комиссионного вознаграждения комиссионеру (предположим, 10 февраля 2002 г.). Регистр формируется для определения общей суммы прочих расходов, учитываемых в качестве расходов отчетного (налогового) периода, а также сумм конкретных видов прочих расходов на основании данных аналитического учета соответствующих видов расходов нарастающим итогом с начала налогового периода на отчетную дату.

Регистр учета расходов, связанных

с производством и реализацией за февраль <*>

     
   ——————T——————————T————————————————T———————————T——————————————————¬
   |N п/п|   Дата   |   Вид расхода  |   Сумма   | Основания расхода|
   |     | операции |                |           |    (реквизиты    |
   |     |          |                |           |     операции)    |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |  1  |     2    |        3       |     4     |         5        |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |  1  |10.02.2002|Комиссионное    |60 000 руб.|Договор комиссии  |
   |     |          |вознаграждение  |           |от 05.01.2002 N 34|
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |     |          |                |           |                  |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |Всего|          |                |60 000 руб.|                  |
   L—————+——————————+————————————————+———————————+———————————————————
   

Сумму налога на пользователей автомобильных дорог комитент для целей налогообложения отразит в налоговом регистре учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ, в том отчетном периоде, к которому эти расходы относятся, т.е. в момент начисления налога в установленном законодательством порядке (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). Налог начисляется в марте 2002 г., так как в соответствии с условиями примера 2.3 (см. также пример 2.6) выручка для целей налогообложения определяется по оплате.

Регистр учета расходов, связанных

с производством и реализацией за март <*>

     
   ——————T——————————T————————————————T———————————T——————————————————¬
   |N п/п|   Дата   |   Вид расхода  |   Сумма   | Основания расхода|
   |     | операции |                |           |    (реквизиты    |
   |     |          |                |           |     операции)    |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |  1  |     2    |        3       |     4     |         5        |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |  1  |06.03.2002|Налог на пользо—| 5000 руб. |Договор комиссии  |
   |     |          |вателей автомо— |           |от 05.01.2002 N 34|
   |     |          |бильных дорог   |           |                  |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |     |          |                |           |                  |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |Всего|          |                | 5000 руб. |                  |
   L—————+——————————+————————————————+———————————+———————————————————
   

Себестоимость реализованной по договору комиссии продукции формируется комитентом в соответствии со ст.ст.318 и 319 НК РФ. По окончании месяца на основании произведенных расчетов формируется регистр учета себестоимости реализованной продукции.

Кассовый метод

В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ комитент имеет право использовать кассовый метод учета доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) комитента без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

При использовании кассового метода доходы и расходы в общем случае признаются налогоплательщиком по мере их фактической оплаты. При этом следует иметь в виду, что в состав доходов у организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, включаются авансовые платежи в счет оплаты товаров исходя из содержания пп.1 п.1 ст.251 НК РФ.

Для комитента, определяющего доходы и расходы по кассовому методу, датой получения дохода признается день поступления от комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах) или от покупателя (если комиссионер не участвует в расчетах) денежных средств (в том числе в виде авансовых платежей) на его банковский счет или в кассу за реализуемые по договору комиссии товары.

Таким образом, при использовании комитентом кассового метода выручка от реализации отражается в регистрах налогового учета в том налоговом периоде, в котором фактически к нему поступили средства за реализуемые по договору комиссии товары. При этом отметим, что сумма выручки от реализации определяется как продажная стоимость реализованных по договору комиссии товаров, указанная в отчете комиссионера, без НДС и налога с продаж (п.1 ст.248 НК РФ).

Как уже было сказано, комитент может уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму комиссионного вознаграждения и других расходов, связанных с реализацией продукции по договору комиссии.

В этом случае для комитента датой признания расходов, принимаемых для целей налогообложения, является дата их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ).

Таким образом, при использовании комитентом кассового метода расходы на комиссионное вознаграждение комиссионеру будут отражены в регистрах налогового учета в том налоговом периоде, в котором фактически комитент перечислил комиссионное вознаграждение комиссионеру за реализованные по договору комиссии товары.

Отметим, что момент признания расходов (комиссионного вознаграждения) комитентом в ситуации, когда комиссионер участвует в расчетах и удерживает сумму комиссионного вознаграждения из суммы денежных средств, полученных от покупателей товаров, законодательно не урегулирован.

По нашему мнению, комитент должен признать расходы на комиссионное вознаграждение комиссионеру в момент получения от него денежных средств (за вычетом вознаграждения) за реализованные товары.

Пример 2.8. Рассмотрим порядок учета доходов и расходов в условиях примера 2.3 предприятием А (комитент), применяющим порядок учета доходов и расходов по кассовому методу.

На дату перечисления комиссионером денежных средств на банковский счет комитента за реализованные по договору комиссии товары в марте 2002 г. (предположим, 5 марта 2002 г.) комитент должен отразить выручку в регистре учета поступлений денежных средств за реализованную продукцию.

Регистр учета поступлений денежных средств

за реализованную продукцию за март <*>

     
   ——————T——————————T————————————————T—————————————————T————————————¬
   |N п/п|Дата по—  |Основание по—   |     Условия     |    Сумма   |
   |     |ступления |ступления (рек— |   поступления   |            |
   |     |          |визиты договора)|                 |            |
   +—————+——————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |  1  |05.03.2002|Договор комиссии|Оплата за пере—  |500 000 руб.|
   |     |          |от 05.01.2002   |данные на реали— |            |
   |     |          |N 34            |зацию товары     |            |
   +—————+——————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |     |          |                |                 |            |
   +—————+——————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |Всего|          |                |                 |500 000 руб.|
   L—————+——————————+————————————————+—————————————————+—————————————
   

Сумму комиссионного вознаграждения комитент отразит в налоговом регистре учета расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном периоде, в котором он получит денежные средства от комиссионера за реализованный товар (за минусом комиссионного вознаграждения), - 5 марта 2002 г.

Регистр учета расходов, связанных

с производством и реализацией за март <*>

     
   ——————T——————————T————————————————T———————————T——————————————————¬
   |N п/п|   Дата   |   Вид расхода  |   Сумма   | Основания расхода|
   |     | операции |                |           |    (реквизиты    |
   |     |          |                |           |     операции)    |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |  1  |     2    |        3       |     4     |         5        |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |  1  |05.03.2002|Комиссионное    |60 000 руб.|Договор комиссии  |
   |     |          |вознаграждение  |           |от 05.01.2002 N 34|
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |     |          |                |           |                  |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |Всего|          |                |60 000 руб.|                  |
   L—————+——————————+————————————————+———————————+———————————————————
   

Сумму налога на пользователей автомобильных дорог комитент для целей налогообложения отразит в налоговом регистре учета расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп.3 п.3 ст.273 НК РФ в том отчетном периоде, в котором он уплатит налог, т.е. в апреле 2002 г.

Регистр учета расходов, связанных

с производством и реализацией за апрель <*>

     
   ——————T——————————T————————————————T———————————T——————————————————¬
   |N п/п|   Дата   |   Вид расхода  |   Сумма   | Основания расхода|
   |     | операции |                |           |    (реквизиты    |
   |     |          |                |           |     операции)    |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |  1  |     2    |        3       |     4     |         5        |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |  1  |05.04.2002|Налог на пользо—| 5000 руб. |Договор комиссии  |
   |     |          |вателей автомо— |           |от 05.01.2002 N 34|
   |     |          |бильных дорог   |           |                  |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |     |          |                |           |                  |
   +—————+——————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |Всего|          |                | 5000 руб. |                  |
   L—————+——————————+————————————————+———————————+———————————————————
   

Упрощенная система налогообложения

Комитенты, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, должны руководствоваться Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ).

В п.1 ст.3 Закона N 222-ФЗ установлено, что объектом обложения единым налогом для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период. Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

Совокупный доход определяется как разница между валовой выручкой и суммой расходов, перечисленных в п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ. Вознаграждение, уплаченное комитентом комиссионеру, и другие расходы, связанные с реализацией продукции через комиссионера, не включаются в перечисленный в Законе N 222-ФЗ закрытый перечень расходов, а значит, не уменьшают налогооблагаемую базу комитента. Затраты, не приведенные в указанном перечне, должны быть зачтены за счет той части дохода, которая остается в распоряжении комитента. Однако этот вопрос спорный.

По нашему мнению, если комитент реализует по договору комиссии продукцию собственного производства, то он вправе учесть в составе своих расходов оплату оказанных комиссионером услуг и прочие расходы, связанные с реализацией продукции по договору комиссии, так как эти расходы связаны с производственной деятельностью организации - комитента. В то же время еще раз отметим, что этот подход вряд ли поддержат представители налоговых органов.

Валовая выручка в соответствии с п.3 ст.3 Закона N 222-ФЗ исчисляется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.

Учитывая вышеизложенное, комитенты применяют следующий порядок ведения Книги учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, которую они ведут в соответствии с п.4 ст.1 Закона N 222-ФЗ.

Доходы, полученные комитентом от реализации товаров по договору комиссии, отражаются в Книге учета доходов и расходов по графе 4 "Доходы - всего", а расходы, не перечисленные в п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ, в том числе вознаграждение комиссионеру, отражаются в Книге по графам 6 "Расходы - всего" и 7 "В т.ч. не принимаемые для расчета налога".

При расчете единого налога с совокупного дохода (валовой выручки) комитенты в Книге учета доходов и расходов по строке 1 "Валовая выручка - всего" отражают сумму выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии, которая определяется как итоговый показатель графы 4. По строке 2 "Затраты, исключаемые при определении совокупного дохода, - всего" отражается величина, определяемая как разность итоговых показателей граф 6 и 7.

Напомним: суммы авансов, перечисленных покупателем комитенту или комиссионеру за реализованные, но не отгруженные товары, в налогооблагаемую базу комитента не включаются.

Суммы авансов, полученные комитентом по договору комиссии за реализованные, но не отгруженные товары, отражаются в Книге учета доходов и расходов по графам 4 "Доходы - всего" и 5 "В т.ч. не принимаемые для расчета налога".

2.2. Договор комиссии на приобретение товаров

2.2.1. Бухгалтерский учет

В ходе исполнения заключенного договора комиссии комиссионером могут не только продаваться товары комитента, но и приобретаться для последнего какие-либо ценности.

Фактическое поступление товаров комитенту наиболее часто осуществляется одним из двух способов:

1) товар поступает на склад комиссионера и впоследствии передается им комитенту, доверителю или принципалу;

2) получателем товара является непосредственно комитент.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, сумма перечисленных комиссионеру денежных средств на приобретение товара отражается в учете комитента по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который может использоваться для учета расчетов с комиссионером.

Приобретенный через комиссионера товар принимается к бухгалтерскому учету у комитента в соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н, по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Таким образом, сумма вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру, через которого приобретаются материальные ценности, включается в состав фактических затрат на приобретение товаров.

В бухгалтерском учете комитента данная сумма включается в стоимость приобретаемых товаров. В стоимость приобретаемых товаров включаются также иные расходы, связанные с приобретением продукции (например, расходы, связанные с доставкой, хранением продукции), произведенные комиссионером за счет комитента при наличии подтверждающих документов.

В связи с вышесказанным сумма фактических затрат на приобретение товара определяется комитентом исходя из цены его приобретения, суммы уплачиваемого комиссионеру вознаграждения и суммы иных расходов, связанных с приобретением товаров.

Оприходование поступившего комитенту товара отражается по дебету счета 41 "Товары" (10 "Материалы") и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Типовые бухгалтерские проводки у комитента

при приобретении товаров по договору комиссии

     
   ————T—————————————————————————————————————————————T——————————————¬
   | N |      Содержание хозяйственной операции      |Корреспондиру—|
   |п/п|                                             |ющие счета    |
   |   |                                             +———————T——————+
   |   |                                             | Дебет |Кредит|
   +———+—————————————————————————————————————————————+———————+——————+
   | 1 |Перечислены денежные средства комиссионеру на|   76  |  51  |
   |   |приобретение товара                          |       |      |
   +———+—————————————————————————————————————————————+———————+——————+
   | 2 |Поступил товар от комиссионера               |41 (10)|  76  |
   +———+—————————————————————————————————————————————+———————+——————+
   | 3 |Сумма комиссионного вознаграждения включена в|41 (10)|  76  |
   |   |стоимость приобретенного товара              |       |      |
   +———+—————————————————————————————————————————————+———————+——————+
   | 4 |Иные расходы, связанные с приобретением това—|41 (10)|  76  |
   |   |ра, включены в стоимость приобретенного това—|       |      |
   |   |ра                                           |       |      |
   +———+—————————————————————————————————————————————+———————+——————+
   | 5 |Получены от комиссионера неиспользованные де—|   51  |  76  |
   |   |нежные средства                              |       |      |
   L———+—————————————————————————————————————————————+———————+———————
   

Аналогичным образом ведется учет операций по приобретению оборудования, включаемого у комитента в установленном порядке в состав основных средств. При этом вместо счета 41 (10) используется счет 08.

2.2.2. Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость

При заключении договора комиссии на приобретение товаров комитент уплачивает НДС в общеустановленном порядке. Отметим, что наибольшее количество вопросов возникает в связи с порядком применения налоговых вычетов (ст.ст.170 - 172 НК РФ).

Комитент предъявляет НДС по стоимости приобретенных товаров к вычету в момент поступления товаров от комиссионера. При этом должны быть соблюдены следующие условия:

- у комитента должны быть документы, подтверждающие оплату товара поставщику (отчет комиссионера и первичные документы);

- у комитента должен быть счет - фактура с указанием покупной цены товара, который ему выписывает комиссионер на основании счета - фактуры, полученного от поставщика (порядок оформления счетов - фактур описан ниже на с. 67 - 68);

- товар должен быть оприходован в учете у комитента;

- товары должны предназначаться для осуществления операций, облагаемых НДС.

Комитент предъявляет к вычету НДС по комиссионному вознаграждению и иным расходам, связанным с приобретением товаров, при наличии всех первичных документов и счетов - фактур в общеустановленном порядке.

Пример 2.9. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б приобретает товары для предприятия А на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.) с участием в расчетах за эти товары. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.).

Предприятие А в январе 2002 г. перечислило предприятию Б средства в размере 660 000 руб. В феврале 2002 г. предприятие Б перечислило поставщику товаров 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Товары были получены комиссионером от поставщика в марте 2002 г. и в этом же месяце переданы комитенту вместе с отчетом и первичными документами.

В учете у комитента проведенные операции отражаются следующими бухгалтерскими проводками.

Январь:

Д-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - К-т счета 51 - 660 000 руб. - перечислены средства предприятию Б на исполнение комиссионного поручения.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 500 000 руб. - поступил товар от комиссионера (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 100 000 руб. - отражен НДС по поступившему товару;

Д-т счета 41 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 50 000 руб. - сумма комиссионного вознаграждения (без НДС) включена в стоимость приобретенного товара;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 / "Расчеты с комиссионером" - 10 000 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 110 000 руб. - НДС по приобретенным товарам и по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

Порядок применения счетов - фактур,

ведения книги продаж и книги покупок

Порядок оформления счетов - фактур при заключении посреднических договоров на приобретение товара через посредника, так же как и при заключении посреднических договоров на реализацию товаров через посредника, зависит от того, как действует посредник: от имени собственника товара или от своего имени.

При приобретении посредником (комиссионером или агентом) товаров от своего имени (по договору комиссии или агентскому договору) за счет собственника (комитента или принципала) используется следующий порядок оформления счетов - фактур.

При приобретении товаров по договору комиссии (агентскому договору) счет - фактура, полученный от продавца товаров, приобретаемых для комитента (принципала) комиссионером (агентом), хранится у него в журнале учета полученных счетов - фактур и в книге покупок не регистрируется.

При отгрузке товаров в адрес комитента (принципала) комиссионер (агент) выписывает на имя комитента (принципала) счет - фактуру с указанием покупной цены товаров (на основании счета - фактуры, полученного от продавца товаров). По мере выполнения своих обязательств по договору комиссионер (агент) выписывает комитенту (принципалу) также счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения.

Оба счета - фактуры комитент (принципал) регистрирует в своей книге покупок, и они служат основанием для вычетов по НДС в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ.

При заключении договора поручения или агентского договора, когда посредник (поверенный или агент) приобретает товар от имени собственника (доверителя или принципала), применяется следующий порядок оформления счетов - фактур.

При приобретении товаров по договору поручения или агентскому договору поверенным (агентом) продавец товаров выписывает счет - фактуру на покупную цену товаров непосредственно на имя доверителя (принципала). Полученный доверителем (принципалом) от продавца счет - фактура хранится у него в журнале учета полученных счетов - фактур, регистрируется в книге покупок и служит основанием для вычетов по НДС по мере выполнения всех условий для применения вычетов, установленных ст.ст.170 - 172 НК РФ.

По мере выполнения своих обязательств по договору поручения (агентскому договору) поверенный (агент) выписывает доверителю (принципалу) счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения. Доверитель (принципал) регистрирует этот счет - фактуру в книге покупок, и он служит основанием для вычетов по НДС.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных по договору комиссии товаров в соответствии с п.2 ст.254 НК РФ включается в состав материальных расходов и определяется исходя из цены их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товара.

Таким образом, все расходы, связанные с приобретением товаров по договору комиссии, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.2 ст.253 НК РФ), и на сумму этих расходов уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ.

Дата признания комитентом расходов при заключении договора комиссии на приобретение товаров, так же как и при заключении договора комиссии на реализацию товаров, зависит от применяемого им метода определения доходов и расходов.

Если комитент определяет доходы и расходы по методу начисления, то моментом признания расходов на приобретение товаров (в том числе комиссионного вознаграждения), принимаемых для целей налогообложения, будет тот отчетный (налоговый) период, к которому эти расходы относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.1 ст.272 НК РФ).

Пример 2.10. Предположим, что в условиях примера 2.9 предприятие А (комитент) применяет порядок учета доходов и расходов по методу начисления.

В этом случае моментом признания расходов на приобретение товаров (в том числе комиссионного вознаграждения) будет тот отчетный (налоговый) период, к которому эти расходы относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Таким образом, комитент отразит эти расходы в регистре учета операций по приобретению имущества в момент начисления расходов, т.е. в марте 2002 г. (предположим, 15 марта).

Регистр учета операций

по приобретению имущества за март <*>

     
   —————T——————T——————————T——————————T————————————T——————T——————————¬
   |  N |Наиме—|   Дата   | Основания|    Сумма   |Коли— |   Дата   |
   | п/п|нова— | операции | получения|            |чество| признания|
   |    |ние   |          | имущества|            |      |  объекта |
   |    |объек—|          |          |            |      |   учета  |
   |    |та    |          |          |            |      |          |
   |    |учета,|          |          |            |      |          |
   |    |с при—|          |          |            |      |          |
   |    |обре— |          |          |            |      |          |
   |    |тением|          |          |            |      |          |
   |    |кото— |          |          |            |      |          |
   |    |рого  |          |          |            |      |          |
   |    |связа—|          |          |            |      |          |
   |    |но не—|          |          |            |      |          |
   |    |сение |          |          |            |      |          |
   |    |расхо—|          |          |            |      |          |
   |    |дов   |          |          |            |      |          |
   +————+——————+——————————+——————————+————————————+——————+——————————+
   |  1 |   2  |     3    |     4    |      5     |   6  |     7    |
   +————+——————+——————————+——————————+————————————+——————+——————————+
   |  1 |Холо— |15.03.2002|Договор   | 500000 руб.|10 шт.|15.03.2002|
   |    |диль— |          |комиссии  |            |      |          |
   |    |ник   |          |от        |            |      |          |
   |    |      |          |05.01.2002|            |      |          |
   |    |      |          |N 34      |            |      |          |
   +————+——————+——————————+——————————+————————————+——————+——————————+
   |Все—|      |          |          | 500000 руб.|10 шт.|          |
   |го  |      |          |          |            |      |          |
   L————+——————+——————————+——————————+————————————+——————+———————————
   

При использовании комитентом кассового метода расходы, связанные с приобретением товаров по договору комиссии, будут отражены в регистрах налогового учета в том налоговом периоде, в котором фактически комитент перечисляет денежные средства на счет или в кассу комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах) или поставщика (если комиссионер не участвует в расчетах) за приобретенные по договору комиссии товары, но ранее даты получения товара от комиссионера (поставщика) (п.3 ст.273 НК РФ).

Расходы на комиссионное вознаграждение комиссионеру также подлежат отражению в регистрах налогового учета в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически комитент перечислил комиссионное вознаграждение комиссионеру за приобретенные по договору комиссии товары.

3. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

У КОМИССИОНЕРА

Прежде чем переходить к рассмотрению порядка бухгалтерского и налогового учета операций, совершаемых организациями, осуществляющими посредническую деятельность, отметим, что для целей бухгалтерского учета и налогообложения тип посреднического договора (комиссии, поручения или агентский договор) имеет не столь существенное значение. Поэтому далее при освещении вопросов, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом посреднических сделок, мы будем говорить о договоре комиссии, подразумевая при этом, что все изложенное в равной мере распространяется и на отношения по договорам поручения и агентирования. В тех же случаях, когда тип договора имеет существенное значение, отдельно рассмотрим особенности, присущие каждому из посреднических договоров.

3.1. Бухгалтерский учет

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, комиссионеру в первую очередь необходимо руководствоваться следующими тремя правилами, закрепленными в нормативных документах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета в РФ.

Правило 1. В составе доходов от обычных видов деятельности (выручки от реализации товаров (работ, услуг), отражаемой в установленном порядке на счете 90) организация - комиссионер учитывает только сумму вознаграждения, причитающегося ей в соответствии с условиями договора комиссии. Средства, поступающие к комиссионеру от комитента на финансирование расходов по договору, равно как и средства, поступающие к комиссионеру от покупателей в пользу комитента, в состав доходов комиссионера не включаются, а отражаются им на счетах учета расчетов (п.3 ПБУ 9/99).

Правило 2. В составе расходов по обычным видам деятельности (счета учета затрат) организация - комиссионер учитывает только собственные расходы, т.е. расходы, обусловленные осуществлением комиссионером своей хозяйственной деятельности (расходы на оплату труда, общехозяйственные расходы и т.п.) и не связанные напрямую с исполнением договора комиссии. Все расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии (расходы, понесенные в пользу комитента), в составе расходов комиссионера не отражаются, а учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора (п.3 ПБУ 10/99).

Правило 3. Имущество (товары), поступающие к комиссионеру от комитента, а также имущество, приобретаемое комиссионером для комитента, собственностью комиссионера не являются и соответственно принимаются комиссионером к учету на забалансовых счетах (счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или 004 "Товары, принятые на комиссию") в оценке, предусмотренной в договоре (п.14 ПБУ 5/01).

Исходя из сформулированных выше правил, приведем стандартные схемы бухгалтерских проводок для отражения операций по договору комиссии на реализацию товаров и на их приобретение.

Договор комиссии на реализацию товаров,

принадлежащих комитенту, предусматривающий

участие комиссионера в расчетах

     
   ————T——————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   | N |       Содержание хозяйственной операции      |Корреспонден—|
   |п/п|                                              |ция счетов   |
   |   |                                              +——————T——————+
   |   |                                              | Дебет|Кредит|
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 1 |Товары поступили от комитента                 |  004 |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 2 |Товары отгружены покупателю                   |      |  004 |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 3 |Отражена задолженность покупателя за отгружен—|  62  |  76  |
   |   |ные ему товары                                |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 4 |Поступили средства от покупателя за отгружен— |  51  |  62  |
   |   |ные товары                                    |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 5 |Начислено комиссионное вознаграждение         |  76  |  90  |
   |   |                                              |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 6 |Денежные средства за вычетом комиссионного    |  76  |  51  |
   |   |вознаграждения перечислены комитенту          |      |      |
   L———+——————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Договор комиссии на реализацию товаров,

принадлежащих комитенту,

без участия комиссионера в расчетах

     
   ————T——————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   | N |       Содержание хозяйственной операции      |Корреспонден—|
   |п/п|                                              |ция счетов   |
   |   |                                              +——————T——————+
   |   |                                              | Дебет|Кредит|
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 1 |Товары поступили от комитента                 |  004 |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 2 |Товары отгружены покупателю                   |      |  004 |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 3 |Начислено комиссионное вознаграждение в соот— |  76  |  90  |
   |   |ветствии с условиями договора комиссии        |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 4 |Поступили средства от комитента в оплату ко—  |  51  |  76  |
   |   |миссионного вознаграждения                    |      |      |
   L———+——————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Договор комиссии на приобретение

товаров для комитента

     
   ————T——————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   | N |       Содержание хозяйственной операции      |Корреспонден—|
   |п/п|                                              |ция счетов   |
   |   |                                              +——————T——————+
   |   |                                              | Дебет|Кредит|
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 1 |Поступили денежные средства от комитента на   |  51  |  76  |
   |   |приобретение товаров                          |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 2 |Товары оплачены поставщику                    |  60  |  51  |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 3 |Расходы по оплате товаров отнесены за счет ко—|  76  |  60  |
   |   |митента                                       |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 4 |Оплачены иные расходы, связанные с приобрете— |  60  |  51  |
   |   |нием товаров                                  |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 5 |Все расходы, связанные с приобретением товаров|  76  |  60  |
   |   |для комитента, отнесены за счет комитента     |      | (76) |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 6 |Получены товары, приобретенные для комитента  |  002 |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 7 |Товары переданы комитенту                     |      |  002 |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 8 |Начислено комиссионное вознаграждение         |  76  |  90  |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 9 |Остаток неиспользованных денежных средств за  |  76  |  51  |
   |   |вычетом комиссионного вознаграждения перечис— | (51) | (76) |
   |   |лен комитенту (поступили средства от комитента|      |      |
   |   |на возмещение понесенных комиссионером расхо— |      |      |
   |   |дов и на оплату комиссионного вознаграждения) |      |      |
   L———+——————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Для отражения своих собственных расходов, связанных с осуществлением посреднической деятельности (расходы на оплату труда, аренду, содержание помещений и тому подобные общехозяйственные расходы), организации - посредники используют либо счет 26 "Общехозяйственные расходы", либо счет 44 "Расходы на продажу".

Организации, осуществляющие посредническую деятельность в сфере торговли, для учета своих собственных расходов используют счет 44. Все остальные посредники для учета расходов на ведение своей деятельности используют счет 26.

3.2. Налоговый учет

3.2.1. Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления НДС при осуществлении посреднической деятельности базируется на трех основных правилах, закрепленных в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ.

Правило 1. В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у комиссионера включается только сумма причитающегося ему комиссионного вознаграждения. В этой связи денежные средства, поступающие к комиссионеру от покупателей за реализованные им товары комитента, равно как и денежные средства, поступающие к комиссионеру от комитента на покрытие расходов, связанных с исполнением договора комиссии, включаются у комиссионера в налоговую базу по НДС только в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения.

Правило 2. Налогообложение посреднических услуг всегда осуществляется по налоговой ставке 20% независимо от того, по какой ставке НДС (0, 10 или 20%) облагаются сами товары (работы, услуги), реализуемые (приобретаемые) комиссионером в рамках исполнения договора комиссии (п.3 ст.164 НК РФ).

В том случае, когда комиссионер реализует по договору комиссии товары (работы, услуги), освобожденные от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, на сумму комиссионного вознаграждения льгота не распространяется (п.7 ст.149 НК РФ). Исключение из общего правила составляют лишь следующие случаи (п.2 ст.156 НК РФ):

- реализация услуг по сдаче в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (льгота предусмотрена п.1 ст.149 НК РФ);

- реализация медицинских товаров, льготируемых в соответствии с пп.1 п.2 ст.149 НК РФ;

- реализация ритуальных услуг (работ) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (льгота предусмотрена пп.8 п.2 ст.149 НК РФ);

- реализация изделий народных художественных промыслов, льготируемых в соответствии с пп.6 п.3 ст.149 НК РФ.

Правило 3. В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ в зависимости от своей учетной политики комиссионер может определять выручку для целей исчисления НДС как по отгрузке, так и по оплате.

Учитывая изложенное, рассмотрим порядок исчисления НДС для двух наиболее распространенных видов посреднических договоров: договора комиссии на реализацию товаров и договора комиссии на приобретение товаров. При реализации и (или) приобретении товаров (производстве работ, оказании услуг) на основании договора поручения или агентского договора порядок исчисления НДС будет практически таким же.

Договор комиссии на реализацию товаров

Применяемый комиссионером метод определения выручки для целей налогообложения имеет существенное значение в тех случаях, когда в соответствии с условиями договора комиссии комиссионер не участвует в расчетах за реализуемые товары (выручка от покупателя поступает непосредственно на счет комитента).

Если комиссионер определяет выручку для целей исчисления НДС по отгрузке, то датой возникновения обязанности по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения следует считать дату выполнения комиссионером своих обязанностей по договору (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ).

Пример 3.1. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А без участия в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. предприятие отгрузило эту продукцию в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя поступили на счет комитента (предприятие А) также в феврале. Предприятие А перечислило сумму комиссионного вознаграждения предприятию Б в марте 2002 г.

Предприятие Б определяет выручку для целей исчисления НДС по отгрузке.

В данном случае комиссионер исполнил все свои обязательства по договору комиссии в феврале 2002 г., поэтому обязанность начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы комиссионного вознаграждения возникает у предприятия Б в феврале 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия Б будут сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 004 - 600 000 руб. - поступила продукция от предприятия А.

Февраль:

К-т счета 004 - 600 000 руб. - продукция отгружена покупателю;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 / "Выручка" - 60 000 руб. - отражена сумма причитающегося в соответствии с договором комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 68 - 10 000 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет (60 000 руб. : 1,2 х 0,2).

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 60 000 руб. - поступили средства от предприятия А.

Если комиссионер определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то датой возникновения обязанности по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения следует считать дату поступления денежных средств на счет (в кассу) комиссионера (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Пример 3.2. В условиях примера 3.1 предположим, что предприятие Б (комиссионер) определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате.

В этом случае обязанность по уплате в бюджет НДС с суммы комиссионного вознаграждения возникает у предприятия Б (комиссионера) в марте 2002 г. (в том периоде, когда поступили деньги от комитента).

В бухгалтерском учете предприятия Б будут сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 004 - 600 000 руб. - поступила продукция от предприятия А.

Февраль:

К-т счета 004 - 600 000 руб. - продукция отгружена покупателю;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 / "Выручка" - 60 000 руб. - отражена сумма причитающегося в соответствии с договором комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 76 / "НДС" - 10 000 руб. - отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения (60 000 руб. : 1,2 х 0,2).

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 60 000 руб. - поступили средства от предприятия А;

Д-т счета 76 / "НДС" - К-т счета 68 - 10 000 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет.

Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые товары, то при поступлении на его счет (в кассу) денежных средств от покупателя у комиссионера в соответствии со ст.162 НК РФ возникает обязанность уплатить в бюджет НДС с поступивших средств в части, приходящейся на его вознаграждение. В дальнейшем по мере исполнения комиссионного поручения комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг и начисляет сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, со стоимости реализованной услуги. При этом сумма НДС, уплаченная ранее комиссионером в бюджет при поступлении средств от покупателя, принимается у него к вычету на основании п.6 ст.172 НК РФ (как НДС, уплаченный при поступлении авансовых платежей).

Пример 3.3. Предприятия А (комитент) и В (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие В реализует продукцию предприятия А с участием в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию В в январе 2002 г. В январе же предприятие В (комиссионер) заключило договор купли - продажи этой продукции с предприятием С (покупатель) и получило от предприятия С предоплату в размере 600 000 руб. В феврале 2002 г. предприятие В отгрузило продукцию в адрес покупателя. Денежные средства за реализованную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения) были перечислены комитенту (предприятие А) также в феврале.

В данном случае при поступлении аванса от покупателя в январе 2002 г. комиссионер (предприятие В) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с этого аванса в части, приходящейся на его вознаграждение, т.е. с суммы в размере 60 000 руб. (600 000 руб. х 0,1).

В феврале 2002 г. (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 60 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении аванса в январе 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия В будут сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 004 - 600 000 руб. - поступила продукция от предприятия А;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 600 000 руб. - поступил аванс от покупателя (предприятие С);

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 10 002 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего аванса в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения (60 000 руб. х 0,1667).

Февраль:

К-т счета 004 - 600 000 руб. - продукция отгружена покупателю;

Д-т счета 62 - К-т счета 76 / "Расчеты с комитентом" - 600 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом за реализованную продукцию;

Д-т счета 76 / "Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 / "Выручка" - 60 000 руб. - отражена сумма причитающегося в соответствии с договором комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 68 - 10 000 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет (60 000 руб. : 1,2 х 0,2);

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 10 002 руб. - НДС, исчисленный при поступлении аванса, предъявлен к вычету;

Д-т счета 76 / "Расчеты с комитентом" - К-т счета 51 - 540 000 руб. - средства за реализованную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения) перечислены комитенту (предприятие А).

Очевидно, что приведенный выше порядок исчисления НДС имеет место в том случае, когда дата поступления денежных средств на счет (в кассу) комиссионера и дата исполнения комиссионного поручения приходятся на разные налоговые периоды (месяц, квартал). Если же поступление средств от покупателя и исполнение комиссионного поручения имеют место в одном налоговом периоде, то комиссионеру нет необходимости дважды начислять одну и ту же сумму НДС к уплате в бюджет.

Договор комиссии на приобретение товаров

В том случае, когда комиссионер в соответствии с условиями договора комиссии обязуется произвести закупку товаров для комитента, на практике, как правило, комитент авансом перечисляет комиссионеру денежные средства на финансирование расходов комиссионера. Указанные денежные средства, поступающие к комиссионеру от комитента, включаются у комиссионера в налоговую базу по НДС только в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение (ст.ст.156 и 162 НК РФ). В дальнейшем по мере исполнения своих обязательств по договору комиссии комиссионер отражает в учете выручку от реализации своей услуги (сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения) и начисляет к уплате в бюджет НДС со стоимости оказанных им услуг (с суммы комиссионного вознаграждения). При этом сумма НДС, уплаченная им ранее в бюджет при поступлении аванса от комитента, предъявляется к вычету на основании п.6 ст.172 НК РФ.

Пример 3.4. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому предприятие Б закупает для предприятия А оборудование стоимостью 600 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.).

Предприятие А в январе 2002 г. перечислило предприятию Б денежные средства в размере 660 000 руб. В этом же месяце предприятие Б произвело оплату поставщику оборудования в размере 600 000 руб. Оборудование было получено предприятием Б от поставщика в феврале 2002 г. и в этом же месяце передано предприятию А.

В данном случае при поступлении денежных средств от комитента в январе 2002 г. комиссионер (предприятие Б) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с той части денежных средств, которая приходится на его вознаграждение, т.е. с суммы в размере 60 000 руб.

В феврале 2002 г. (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 60 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении средств от комитента.

В бухгалтерском учете предприятия Б будут сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 51 - К-т счета 76 / "Расчеты с комитентом" - 600 000 руб. - поступили средства от комитента в части, приходящейся на стоимость оборудования;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 60 000 руб. - поступили средства от комитента в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 10 002 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с той части поступивших средств, которая приходится на сумму комиссионного вознаграждения (60 000 руб. х 0,1667);

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - оплачен счет поставщика оборудования.

Февраль:

Д-т счета 002 - 600 000 руб. - поступило оборудование от поставщика;

Д-т счета 76 / "Расчеты с комитентом" - К-т счета 60 - 600 000 руб. - стоимость приобретенного оборудования отнесена за счет комитента;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 / "Выручка" - 60 000 руб. - отражена сумма причитающегося в соответствии с договором комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 68 - 10 000 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет (60 000 руб. : 1,2 х 0,2);

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 10 002 руб. - НДС, начисленный при поступлении денежных средств от комитента, предъявлен к вычету;

К-т счета 002 - 600 000 руб. - оборудование передано комитенту.

Если условиями договора комиссии предусмотрено, что сумма комиссионного вознаграждения выплачивается комиссионеру только после выполнения поручения, а все денежные средства, перечисляемые комитентом комиссионеру авансом, предназначены исключительно для финансирования расходов комиссионера, связанных с исполнением поручения, то поступающие от комитента авансовые платежи в полном объеме не включаются у комиссионера в налоговую базу по НДС. В этом случае обязанность по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения возникает у комиссионера в зависимости от его учетной политики либо в момент исполнения своих обязанностей по договору комиссии (учетная политика - по отгрузке), либо в момент поступления от комитента средств на оплату комиссионного вознаграждения (учетная политика - по оплате).

Пример 3.5. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому предприятие Б закупает для предприятия А оборудование стоимостью 600 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). В соответствии с условиями договора комиссионное вознаграждение выплачивается комиссионеру после передачи комитенту закупленного оборудования.

Предприятие А в январе 2002 г. перечислило предприятию Б денежные средства в размере 600 000 руб. В этом же месяце предприятие Б произвело оплату поставщику оборудования в размере 600 000 руб. Оборудование было получено предприятием Б от поставщика в феврале 2002 г. и в этом же месяце передано предприятию А. Сумма комиссионного вознаграждения была перечислена предприятием А предприятию Б в марте 2002 г.

В данном случае денежные средства, поступившие от комитента в январе 2002 г. в размере 600 000 руб., не включаются у комиссионера в налоговую базу по НДС.

Если комиссионер определяет выручку для целей исчисления НДС по отгрузке, то обязанность по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения возникает у него в феврале 2002 г. (в момент передачи оборудования комитенту). Если же комиссионер определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате, то обязанность по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения возникает у него только в марте 2002 г. (в момент поступления средств от комитента).

Порядок применения счетов - фактур,

ведения книг продаж и книг покупок

Порядок применения счетов - фактур, ведения книг продаж и книг покупок налогоплательщиками, осуществляющими посредническую деятельность, регламентируется ст.ст.168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Кроме того, налогоплательщикам следует руководствоваться Письмом МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по НДС".

Если порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов при осуществлении посреднических операций практически не зависит от вида посреднического договора (договора комиссии, поручения или агентский договор), то порядок оформления счетов - фактур, наоборот, во многом определяется видом посреднического договора. При этом существенное значение имеет условие договора, определяющее, от чьего имени действует посредник при исполнении возложенных на него обязанностей.

Гражданское законодательство предусматривает два возможных варианта:

1) посредник при исполнении договора действует от своего имени (договор комиссии либо агентский договор, по которому агент действует от своего имени);

2) посредник при исполнении договора действует от имени доверителя (договор поручения) либо принципала (агентский договор, по которому агент действует от имени принципала).

Ниже мы рассмотрим порядок применения счетов - фактур для двух видов договоров: комиссии и поручения. Если между сторонами заключен агентский договор, то в зависимости от того, от чьего имени действует агент, порядок применения счетов - фактур будет аналогичен порядку, применяемому в рамках исполнения либо договора комиссии (если агент действует от своего имени), либо договора поручения (если агент действует от имени принципала).

Договор комиссии на реализацию товаров

При реализации товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов - фактур:

- при отгрузке товаров покупателю комиссионер не позднее пяти дней с даты отгрузки выписывает от своего имени счет - фактуру на имя покупателя товаров. Счет - фактура выписывается комиссионером в двух экземплярах на полную стоимость реализуемых товаров. Номер указанному счету - фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов - фактур. Один экземпляр счета - фактуры передается покупателю, второй - подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов - фактур без регистрации его в книге продаж;

- счет - фактура на стоимость реализуемых товаров, полученный комиссионером от комитента, подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов - фактур без регистрации его в книге покупок (п.п.3 и 11 Правил);

- по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет - фактуру на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр этого счета - фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов - фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (т.е. в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).

Порядок регистрации счетов - фактур в книге продаж у комиссионера во многом зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет.

Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в его книге продаж регистрируется только счет - фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии. Этот счет - фактура регистрируется в книге продаж комиссионера либо в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером по отгрузке), либо в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером по оплате).

Пример 3.6. В условиях примеров 3.1 и 3.2 порядок выставления счетов - фактур будет следующий:

1) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятие Б) счет - фактуру на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов - фактур;

2) в феврале в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет - фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:

     
   ——————————————T———T——T——————T———————T—T————T———————T———————T——T——¬
   |      1      | 2 | 3|   4  |   5   |6|  7 |   8   |   9   |10|11|
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+——+
   |Холодильник  |шт.|20|25 000|500 000|—| 20 |100 000|600 000|РФ| —|
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+———
   

¦К оплате ¦100 000¦600 000¦ L------------------------------------------+-------+------ ————

3) в феврале по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ——————————————T———T——T——————T———————T—T————T———————T———————T——T——¬
   |      1      | 2 | 3|   4  |   5   |6|  7 |   8   |   9   |10|11|
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+——+
   |Комиссионное | — | —|50 000| 50 000|—| 20 | 10 000| 60 000| —| —|
   |вознагражде— |   |  |      |       | |    |       |       |  |  |
   |ние          |   |  |      |       | |    |       |       |  |  |
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+———
   

¦К оплате ¦ 10 000¦ 60 000¦ L------------------------------------------+-------+------ ————

В книге продаж комиссионера регистрируется только счет - фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Если комиссионер определяет выручку по отгрузке (пример 3.1), то этот счет - фактура регистрируется им в книге продаж в феврале. Если комиссионер определяет выручку по оплате (пример 3.2), то этот счет - фактура регистрируется им в книге продаж в марте.

Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые товары, то, как было указано выше, денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения. В этой связи при поступлении денежных средств от покупателя комиссионер регистрирует в своей книге продаж счет - фактуру, выставленный им в адрес покупателя, но не на полную сумму, а только на ту часть оплаты, которая приходится на сумму его комиссионного вознаграждения (п.24 Правил).

Если комиссионер получает от покупателя авансовый платеж, то в этом случае, по мнению автора, комиссионеру следует выписать счет - фактуру на сумму поступившего аванса и зарегистрировать этот счет в своей книге продаж в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения. Этот счет - фактура выписывается комиссионером в одном экземпляре. При этом счет - фактура, выписанный комиссионером на имя покупателя при отгрузке товаров, в книге продаж комиссионера уже не регистрируется.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет - фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует этот счет - фактуру в своей книге продаж. При этом в книге продаж делается корректировочная запись, уменьшающая сумму налога, начисленную ранее при поступлении аванса от покупателя.

Пример 3.7. В условиях примера 3.3 порядок выставления счетов - фактур будет следующий:

1) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятие Б) счет - фактуру на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов - фактур;

2) в январе при поступлении аванса от покупателя комиссионер выписывает счет - фактуру на сумму поступившего аванса:

     
   ——————————————T———T——T—————T———————T—T—————T———————T———————T——T——¬
   |      1      | 2 | 3|  4  |   5   |6|  7  |   8   |   9   |10|11|
   +—————————————+———+——+—————+———————+—+—————+———————+———————+——+——+
   |Аванс по до— | — | —|  —  |600 000|—|16,67|100 020|600 000| —| —|
   |говору       |   |  |     |       | |     |       |       |  |  |
   +—————————————+———+——+—————+———————+—+—————+———————+———————+——+———
   

¦К оплате ¦100 020¦600 000¦ L------------------------------------------+-------+------ ————

3) в феврале в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет - фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:

     
   ——————————————T———T——T——————T———————T—T————T———————T———————T——T——¬
   |      1      | 2 | 3|   4  |   5   |6|  7 |   8   |   9   |10|11|
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+——+
   |Холодильник  |шт.|20|25 000|500 000|—| 20 |100 000|600 000|РФ| —|
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+———
   

¦К оплате ¦100 000¦600 000¦ L------------------------------------------+-------+------ ————

4) в феврале по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ——————————————T———T——T——————T———————T—T————T———————T———————T——T——¬
   |      1      | 2 | 3|   4  |   5   |6|  7 |   8   |   9   |10|11|
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+——+
   |Комиссионное | — | —|50 000| 50 000|—| 20 | 10 000| 60 000| —| —|
   |вознагражде— |   |  |      |       | |    |       |       |  |  |
   |ние          |   |  |      |       | |    |       |       |  |  |
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+———
   

¦К оплате ¦ 10 000¦ 60 000¦ L------------------------------------------+-------+------ ————

В книге продаж комиссионера делаются следующие записи:

- в январе в книге продаж регистрируется счет - фактура, выписанный при поступлении аванса от покупателя, в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения, т.е. в книге продаж по данному счету - фактуре отражается сумма аванса в размере 60 000 руб. и сумма НДС в размере 10 002 руб.;

- в феврале в книге продаж регистрируется счет - фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Одновременно в книге продаж делается корректировочная запись на сумму НДС в размере 10 002 руб., начисленного в январе при поступлении аванса.

Договор поручения на реализацию товаров

При реализации товаров по договору поручения независимо от того, принимает поверенный участие в расчетах за реализуемые товары или нет, счета - фактуры на стоимость реализованных товаров выписываются покупателям от имени доверителя. Поверенный же от своего имени выписывает счета - фактуры только на имя доверителя. Эти счета - фактуры выставляются поверенным на сумму причитающегося ему вознаграждения по мере исполнения им своих обязанностей по договору поручения.

Порядок ведения книги продаж у поверенного зависит от того, принимает он участие в расчетах за реализуемые товары или нет, и практически аналогичен тому порядку, который был изложен выше в отношении договора комиссии на реализацию товаров.

Если поверенный не принимает участие в расчетах, то в книге продаж у него регистрируется только счет - фактура на сумму вознаграждения, выставленный им на имя доверителя после исполнения своих обязанностей по договору поручения. Этот счет - фактура регистрируется в книге продаж поверенного либо в том периоде, когда он исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется поверенным по отгрузке), либо в том периоде, когда доверитель выплатил поверенному сумму вознаграждения (если выручка определяется поверенным по оплате).

Если поверенный участвует в расчетах за реализуемые товары, то денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму вознаграждения. В этой связи, чтобы выполнить все требования налогового законодательства, при поступлении на счет (в кассу) поверенного денежных средств от покупателя, по мнению автора, поверенному следует выписать счет - фактуру на сумму поступившей оплаты и зарегистрировать этот счет в своей книге продаж в части оплаты, приходящейся на сумму вознаграждения. Этот счет - фактура выписывается поверенным в одном экземпляре и покупателю не передается.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору поручения, поверенный выставляет счет - фактуру на имя доверителя на сумму своего вознаграждения и регистрирует его в своей книге продаж. При этом в книге продаж делается корректировочная запись, уменьшающая сумму налога, начисленную ранее при поступлении средств от покупателя.

Договор комиссии на приобретение товаров

При приобретении товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов - фактур:

- поставщик товаров выписывает счет - фактуру на имя комиссионера, приобретающего эти товары. На основании счета - фактуры, полученного от поставщика, комиссионер уже от своего имени выставляет счет - фактуру на имя комитента. В этом счете - фактуре комиссионер отражает показатели счета - фактуры, полученного от поставщика товаров. Оба счета - фактуры (как полученный от поставщика, так и выставленный на имя комитента) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются;

- по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет - фактуру на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр этого счета - фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов - фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).

Порядок ведения книги продаж у комиссионера зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет.

Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в книге продаж у него регистрируется только счет - фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии. Этот счет - фактура регистрируется в книге продаж комиссионера либо в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером по отгрузке), либо в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером по оплате).

Если комиссионер участвует в расчетах, то денежные средства, поступающие ему от комитента на покрытие его расходов, подлежат включению в налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения (если только из договора явно не следует, что поступившие от комитента средства не включают сумму вознаграждения - см. пример 3.5). Поэтому в общем случае при поступлении к комиссионеру денежных средств от комитента комиссионеру для того, чтобы соблюсти требования налогового законодательства, следует выписать счет - фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения, и зарегистрировать этот счет - фактуру в своей книге продаж. Этот счет - фактура выписывается комиссионером в одном экземпляре и комитенту не передается.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет - фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует этот счет - фактуру в своей книге продаж. При этом в книге продаж делается корректировочная запись, уменьшающая сумму налога, начисленную ранее при поступлении аванса от комитента.

Пример 3.8. В условиях примера 3.4 порядок выставления счетов - фактур будет следующий:

1) в январе при поступлении аванса от комитента комиссионер выписывает счет - фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на его вознаграждение:

     
   ——————————————T———T——T—————T———————T—T—————T———————T———————T——T——¬
   |      1      | 2 | 3|  4  |   5   |6|  7  |   8   |   9   |10|11|
   +—————————————+———+——+—————+———————+—+—————+———————+———————+——+——+
   |Аванс по до— | — | —|  —  | 60 000|—|16,67| 10 002| 60 000| —| —|
   |говору       |   |  |     |       | |     |       |       |  |  |
   +—————————————+———+——+—————+———————+—+—————+———————+———————+——+———
   

¦К оплате ¦ 10 002¦ 60 000¦ L------------------------------------------+-------+------ ————

2) в феврале поставщик выставляет на имя комиссионера (предприятие Б) счет - фактуру на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов - фактур:

     
   ——————————————T———T——T——————T———————T—T————T———————T———————T——T——¬
   |      1      | 2 | 3|   4  |   5   |6|  7 |   8   |   9   |10|11|
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+——+
   |Станок       |шт.|10|50 000|500 000|—| 20 |100 000|600 000|РФ| —|
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+———
   

¦К оплате ¦100 000¦600 000¦ L------------------------------------------+-------+------ ————

3) в феврале по мере отгрузки оборудования комитенту комиссионер выставляет от своего имени счет - фактуру на имя комитента, в котором повторяет реквизиты счета - фактуры поставщика оборудования:

     
   ——————————————T———T——T——————T———————T—T————T———————T———————T——T——¬
   |      1      | 2 | 3|   4  |   5   |6|  7 |   8   |   9   |10|11|
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+——+
   |Станок       |шт.|10|50 000|500 000|—| 20 |100 000|600 000|РФ| —|
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+———
   

¦К оплате ¦100 000¦600 000¦ L------------------------------------------+-------+------ ————

4) в феврале по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ——————————————T———T——T——————T———————T—T————T———————T———————T——T——¬
   |      1      | 2 | 3|   4  |   5   |6|  7 |   8   |   9   |10|11|
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+——+
   |Комиссионное | — | —|50 000| 50 000|—| 20 | 10 000| 60 000| —| —|
   |вознагражде— |   |  |      |       | |    |       |       |  |  |
   |ние          |   |  |      |       | |    |       |       |  |  |
   +—————————————+———+——+——————+———————+—+————+———————+———————+——+———
   

¦К оплате ¦ 10 000¦ 60 000¦ L------------------------------------------+-------+------ ————

В книге продаж комиссионера делаются следующие записи:

- в январе в книге продаж регистрируется счет - фактура, выписанный при поступлении аванса от комитента, т.е. в книге продаж отражается сумма аванса в размере 60 000 руб. и сумма НДС в размере 10 002 руб.;

- в феврале в книге продаж регистрируется счет - фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Одновременно в книге продаж делается корректировочная запись на сумму НДС в размере 10 002 руб., начисленного в январе при поступлении аванса.

Если условиями договора комиссии предусмотрено, что сумма комиссионного вознаграждения выплачивается комиссионеру только после выполнения поручения комитента, а все денежные средства, перечисляемые комитентом авансом, предназначены исключительно для финансирования расходов комиссионера, связанных с исполнением договора комиссии, то авансовые платежи комитента в налоговую базу по НДС у комиссионера не включаются (см. пример 3.5) и соответственно комиссионеру нет необходимости выписывать счет - фактуру при получении указанных авансовых средств. В этом случае, так же как в ситуации, когда комиссионер не участвует в расчетах, в книге продаж комиссионера регистрируется только счет - фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после выполнения своих обязанностей по договору комиссии.

Так, в условиях примера 3.5 комиссионер в феврале выставляет на имя комитента счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения (60 000 руб. с учетом НДС в размере 10 000 руб.) и регистрирует этот счет - фактуру в книге продаж либо в феврале (если он определяет выручку по отгрузке), либо в марте (если выручка определяется комиссионером по оплате). Никаких иных записей в книге продаж комиссионером не производится.

Договор поручения на приобретение товаров

При приобретении товаров по договору поручения независимо от того, принимает поверенный участие в расчетах за реализуемые товары или нет, счета - фактуры на стоимость приобретенных для доверителя товаров выписываются поставщиками непосредственно на имя доверителя. Поверенный же от своего имени выписывает доверителю только счет - фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения. Этот счет - фактура выставляется поверенным по мере исполнения им своих обязанностей по договору поручения.

Порядок ведения книги продаж у поверенного зависит от того, принимает он участие в расчетах или нет, и полностью аналогичен тому, который был изложен выше в отношении договора комиссии на приобретение товаров.

3.2.2. Налог с продаж

Если посредник в рамках исполнения договора комиссии (поручения, агентирования) реализует товары (работы, услуги) на территории субъекта РФ, в котором введен налог с продаж, то у него при определенных условиях может возникнуть обязанность исчислить и уплатить в бюджет сумму налога с продаж как со стоимости реализуемых им в рамках договора товаров (работ, услуг), так и с суммы своего вознаграждения.

Стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых комиссионером по договору комиссии, признается объектом налогообложения по налогу с продаж при одновременном выполнении двух условий (ст.349 НК РФ):

- покупателями товаров (работ, услуг) являются физические лица;

- товары (работы, услуги) реализуются покупателям за наличный расчет или с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

При этом обязанность исчислить и уплатить налог с продаж в бюджет возлагается на комиссионера только в том случае, если он принимает непосредственное участие в расчетах за товары (работы, услуги). В этом случае комиссионер признается налоговым агентом (п.3 ст.354 НК РФ).

Признание комиссионера налоговым агентом по налогу с продаж (а не налогоплательщиком) позволяет сделать вывод о том, что обязанность исчислять и уплачивать налог с продаж возникает у комиссионера только в том случае, если сам комитент является плательщиком налога с продаж (ст.24 НК РФ). Если комитент не является плательщиком налога с продаж (например, комитентом является малое предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, или физическое лицо, не являющееся частным предпринимателем), то стоимость реализуемых комиссионером товаров (работ, услуг) налогом с продаж не облагается.

Учитывая изложенное, обязанность исчислить и уплатить в бюджет налог с продаж со стоимости реализуемых им по договору комиссии товаров (работ, услуг) возникает у комиссионера при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам за наличный расчет или с использованием банковских карт;

- реализуемые товары (работы, услуги) не включены в перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения (ст.350 НК РФ);

- комитент является плательщиком налога с продаж;

- комиссионер принимает участие в расчетах за реализуемые товары (работы, услуги).

При этом обращаем внимание на то, что при выполнении указанных выше условий комиссионер исчисляет и уплачивает налог с продаж, действуя как налоговый агент, независимо от того, является он сам плательщиком налога с продаж или нет. Налог с продаж исчисляется комиссионером исходя из полной продажной стоимости товаров (работ, услуг), включающей в себя сумму комиссионного вознаграждения.

Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не выполняется, то у комиссионера не возникает обязанности исчислять и уплачивать налог с продаж со стоимости реализуемых им товаров (работ, услуг).

Пример 3.9. Предприятие Б (комиссионер) по договору комиссии, заключенному с предприятием А (комитент), реализует женские пальто, принадлежащие предприятию А. Продажная цена одного пальто - 3600 руб. (в том числе НДС 600 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров без учета налога с продаж.

Пальто реализуются физическим лицам за наличный расчет. Деньги поступают в кассу комиссионера (предприятие Б). Ставка налога с продаж в соответствии с региональным законодательством - 5%. Сумма налога с продаж при реализации каждого пальто составит 180 руб. (3600 руб. х 0, 05).

В бухгалтерском учете комиссионера операции по реализации пальто отражаются следующим образом:

Д-т счета 50 - К-т счета 76 / "Расчеты с комитентом" - 3780 руб. - покупатель оплатил товар;

Д-т счета 76 / "Расчеты с комитентом" - К-т счета 68 - 180 руб. - начислен налог с продаж;

Д-т счета 76 / "Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 / "Выручка" - 360 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения в соответствии с условиями договора (3600 руб. х 0,1);

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 180 руб. - налог с продаж уплачен в бюджет;

Д-т счета 76 / "Расчеты с комитентом" - К-т счета 51 - 3240 руб. - выручка от реализации пальто за вычетом налога с продаж и суммы комиссионного вознаграждения перечислена комитенту.

Сумма комиссионного вознаграждения признается объектом налогообложения по налогу с продаж при одновременном выполнении двух условий:

- комитент является физическим лицом;

- сумма комиссионного вознаграждения уплачивается комиссионеру комитентом наличными денежными средствами или с использованием банковских карт.

При этом налог с продаж с суммы комиссионного вознаграждения исчисляется и уплачивается в бюджет комиссионером только если он является плательщиком налога с продаж. Если же комиссионер не является плательщиком налога с продаж (например, комиссионер является малым предприятием, применяющим упрощенную систему налогообложения), то сумма его комиссионного вознаграждения ни при каких условиях налогом с продаж не облагается.

Изложенный выше порядок исчисления и уплаты налога с продаж применяется всеми посредниками (комиссионерами, поверенными, агентами), реализующими товары (работы, услуги) по договору комиссии (поручения) или агентскому договору.

3.2.3. Налог на пользователей

автомобильных дорог

При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог организациям, оказывающим посреднические услуги, следует руководствоваться тремя основными правилами, зафиксированными в Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Правило 1. В соответствии с п.33.4 Инструкции N 59 организации, предоставляющие посреднические услуги (по договорам комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог на пользователей автодорог с суммы комиссионного вознаграждения (суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг). При возмещении комитентом, доверителем, принципалом расходов по оплате работ (услуг), связанных с исполнением договора, возмещаемые суммы не включаются у организации в налогооблагаемую базу, если из первичных документов на указанные работы (услуги) следует, что получателем работ (услуг) является комитент (доверитель, принципал), а плательщиком - организация (комиссионер, поверенный, агент).

Правило 2. Налог на пользователей автодорог исчисляется по ставке 1% от суммы комиссионного вознаграждения без учета НДС и налога с продаж (п.п.35 и 36 Инструкции N 59).

Правило 3. Дата определения выручки от реализации для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается учетной политикой организации. В соответствии с п.27 Инструкции N 59 выручка от реализации для целей исчисления налога на пользователей автодорог может определяться налогоплательщиками либо по отгрузке, либо по оплате.

В бухгалтерском учете организации - комиссионера (поверенного, агента) начисление налога на пользователей автодорог отражается по дебету счетов учета затрат (счет 26 "Общехозяйственные расходы" или счет 44 "Расходы на продажу") и кредиту счета 68.

Пример 3.10. В условиях примеров 3.1 и 3.2 комиссионер (предприятие Б), определяющий выручку для целей налогообложения по отгрузке, начисляет налог на пользователей автомобильных дорог в феврале 2002 г.:

Д-т счета 44 - К-т счета 68 - 500 руб. ((60 000 руб. - 10 000 руб.) х 0,01) - начислен налог на пользователей автодорог по ставке 1% от суммы комиссионного вознаграждения без учета НДС.

Комиссионер, определяющий выручку для целей налогообложения по оплате, делает аналогичную проводку по начислению налога на пользователей автодорог в марте 2002 г.

3.2.4. Налог на прибыль

Начиная с 1 января 2002 г. во всех вопросах, связанных с исчислением налога на прибыль, организациям следует руководствоваться нормами гл.25 НК РФ.

Для организаций, занимающихся посреднической деятельностью, при формировании состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, существенное значение имеют положения ст.ст.251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" и 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.

Так, в соответствии с пп.9 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно - материальных ценностей (работ, услуг), заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат.

Приведенную формулировку пп.9 п.1 ст.251 НК РФ трудно назвать удачной. Можно лишь предположить <3>, что законодатель имел в виду вывести из-под налогообложения:

- средства, поступающие к посреднику от покупателей в пользу комитента (доверителя, принципала);

- средства, поступающие к посреднику от комитента (доверителя, принципала) в счет возмещения затрат посредника, понесенных им в связи с исполнением договора комиссии (поручения, агентирования).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Данное мнение автора подтверждается поправками в гл.25 НК РФ, в частности в ст.251, которые в настоящее время находятся на рассмотрении в Государственной Думе (приняты в первом чтении).

При этом в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, не включаются средства, перечисленные посредником при выполнении договоров комиссии (поручения) и агентских договоров в пользу комитента (принципала, доверителя) (пп.9 ст.270 НК РФ).

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что при осуществлении посреднической деятельности в состав доходов комиссионера (поверенного, агента) для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы причитающегося ему вознаграждения (без учета НДС - п.1 ст.248 НК РФ), а также суммы, поступающие к нему в возмещение расходов, не связанных напрямую с исполнением договора комиссии (поручения) или агентского договора. В соответствии со ст.249 НК РФ указанные доходы признаются доходами от реализации.

В состав расходов организации, осуществляющей посредническую деятельность, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (п.1 ст.252 НК РФ), связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организации, за исключением расходов, поименованных в ст.270 НК РФ.

Порядок учета доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль при осуществлении посреднической деятельности зависит от применяемого организацией метода определения доходов и расходов.

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль учитывают доходы и расходы по методу начисления (ст.ст.271 и 272 НК РФ), который предполагает признание доходов и расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

При использовании метода начисления датой признания дохода при оказании посреднических услуг следует считать дату фактического оказания услуги (дату исполнения посредником своих обязанностей по договору) независимо от даты оплаты (п.3 ст.271 НК РФ). При этом порядок признания расходов регулируется ст.272 НК РФ.

Пример 3.11. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А без участия в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции, что составляет 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.).

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. предприятие Б отгрузило эту продукцию в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя поступили на счет комитента (предприятие А) также в феврале. Предприятие А перечислило сумму комиссионного вознаграждения предприятию Б в марте 2002 г.

Предприятие Б определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.

В данном случае комиссионер исполнил все свои обязательства по договору комиссии в феврале 2002 г., поэтому датой признания дохода в виде суммы причитающегося ему комиссионного вознаграждения (без учета НДС) следует считать февраль 2002 г. В этой связи сумма вознаграждения в размере 50 000 руб. отражается комиссионером в регистре налогового учета <4> выручки от реализации за февраль 2002 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиками самостоятельно как приложения к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

Порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете комиссионера приведен в примере 3.1.

При определении доходов и расходов по методу начисления следует принимать во внимание, что в соответствии с пп.1 п.1 ст.251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, не включаются авансовые платежи в счет оплаты товаров (работ, услуг). Поэтому суммы, поступающие к посреднику авансом как от комитента (доверителя, принципала), так и от покупателей, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока посредник не исполнит своих обязательств по договору.

Пример 3.12. Предприятия А (комитент) и В (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие В реализует продукцию предприятия А с участием в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции, что составляет 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.).

Предприятие А передало продукцию предприятию В в январе 2002 г. В январе же предприятие В (комиссионер) заключило договор купли - продажи этой продукции с предприятием С (покупатель) и получило от предприятия С предоплату в размере 600 000 руб. В феврале 2002 г. предприятие В отгрузило продукцию в адрес покупателя. Денежные средства за реализованную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения) были перечислены комитенту (предприятию А) также в феврале.

Комиссионер (предприятие В) определяет доходы и расходы по методу начисления.

В данном случае денежные средства, поступившие к комиссионеру от покупателя в январе 2002 г. в качестве предварительной оплаты за товары, в налоговую базу по налогу на прибыль у комиссионера не включаются (в том числе и в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения).

Датой признания дохода в виде суммы комиссионного вознаграждения считается дата фактического оказания услуги (дата исполнения комиссионером своих обязательств по договору), т.е. февраль 2002 г.

Поэтому в регистрах налогового учета доходов за январь комиссионер никаких записей в связи с осуществлением данной сделки не производит. Сумма комиссионного вознаграждения в размере 50 000 руб. должна быть отражена комиссионером в регистре налогового учета выручки от реализации за февраль 2002 г.

Порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете комиссионера приведен в примере 3.3.

Кассовый метод определения доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль могут применять только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ).

При использовании кассового метода доходы и расходы в общем случае признаются налогоплательщиками по мере их фактической оплаты. При этом следует учитывать, что в состав доходов у организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, включаются в том числе и авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 3.13. В условиях примера 3.12 предположим, что комиссионер (предприятие Б) применяет кассовый метод учета доходов и расходов.

В этом случае сумма авансового платежа, поступившего в январе 2002 г. на счет комиссионера, включается у него в налоговую базу по налогу на прибыль за январь в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения. То есть в налоговом регистре учета выручки от реализации за январь комиссионер должен отразить сумму комиссионного вознаграждения в размере 50 000 руб.

В регистрах налогового учета доходов за февраль комиссионер никаких записей в связи с осуществлением данной сделки не делает.

3.2.5. Упрощенная система налогообложения,

учета и отчетности

Применение организациями упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Для таких организаций сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, лицензионных сборов, единого социального налога.

Объектом обложения организаций единым налогом в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности является совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период. Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

При определении объекта налогообложения в упрощенной системе налогообложения организации, занимающиеся посреднической деятельностью, в составе валовой выручки учитывают только сумму причитающегося им вознаграждения за оказанные услуги. Средства, полученные посредником от комитента (доверителя, принципала) на покрытие расходов, произведенных посредником в пользу комитента (доверителя, принципала), равно как и средства, полученные посредником от покупателей и причитающиеся к перечислению комитенту (доверителю, принципалу), в состав валовой выручки у посредника не включаются (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11 июля 2001 г. N 03-12/31138).

Учитывая изложенное, организации - комиссионеры применяют следующий порядок ведения Книги учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (Приложение 1 к Приказу Минфина России от 22 февраля 1996 г. N 18).

Если комиссионер не участвует в расчетах при исполнении договора комиссии, то при заполнении Книги учета доходов и расходов в графе 4 "Доходы - всего" он отражает сумму своего вознаграждения.

Если комиссионер участвует в расчетах при исполнении договора комиссии на реализацию товаров (работ, услуг), то в графе 4 "Доходы - всего" Книги учета доходов и расходов он показывает всю сумму денежных средств, поступивших к нему от покупателей за реализованные по договору комиссии товары (работы, услуги). При этом в графе 5 "В т.ч. не принимаемые для расчета налога" комиссионер отражает сумму денежных средств, причитающуюся к перечислению комитенту. При расчете налогооблагаемой базы по единому налогу выручкой для комиссионера является разница между итогами граф 4 и 5.

При исполнении договора комиссии на приобретение товаров (работ, услуг) для комитента с участием комиссионера в расчетах денежные средства, поступающие к комиссионеру от комитента в полном объеме отражаются в графе 4 "Доходы - всего" Книги учета доходов и расходов. При этом в графе 5 "В т.ч. не принимаемые для расчета налога" показывается сумма средств, предназначенная для возмещения расходов комиссионера, понесенных им в пользу комитента. При расчете налогооблагаемой базы по единому налогу выручкой для комиссионера является разница между итогами граф 4 и 5.

Изложенный выше порядок заполнения Книги учета доходов и расходов применяется также поверенными (агентами) при исполнении договора поручения (агентского договора).

4. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ СХЕМ

В РАЗЛИЧНЫХ СФЕРАХ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

4.1. Возмещение расходов поставщика

по доставке товаров покупателю

При заключении договоров купли - продажи на практике очень часто возникает необходимость в доставке товаров покупателю (или иного места, указанного покупателем). Нормы гражданского законодательства (ст.510 ГК РФ) позволяют сторонам договора купли - продажи самостоятельно определять условия и порядок доставки товаров, в том числе обязанности продавца и покупателя, связанные с доставкой.

Если в соответствии с условиями договора обязанность по доставке товаров покупателю возлагается на продавца, то в этом случае продавец фактически оказывает покупателю услуги по доставке, в связи с чем стоимость доставки включается у продавца в выручку от реализации товаров (работ, услуг) и облагается всеми налогами в общеустановленном порядке.

Однако гораздо чаще продавцы товаров берут на себя обязательства лишь организовать доставку товаров покупателю, действуя от своего имени, но за счет покупателя. Далее мы рассмотрим этот вариант оформления отношений, поскольку именно он и вызывает наибольшее количество вопросов, связанных с порядком учета и налогообложения средств, поступающих к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке.

Обязанность продавца по организации доставки может быть закреплена как в самом договоре купли - продажи, так и в отдельном соглашении, подписываемом продавцом и покупателем. При этом продавец, организующий доставку товаров покупателю от своего имени, но за счет покупателя, фактически действует в качестве посредника (агента). В этой связи при решении вопросов, связанных с бухгалтерским учетом и налогообложением средств, поступающих к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке продавцу, следует руководствоваться правилами учета и налогообложения посреднических сделок.

В соответствии с нормами Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) поступление и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются соответственно доходами и расходами комиссионера (агента, поверенного) (п.3 ПБУ 9/99 и п.3 ПБУ 10/99). Поэтому средства, поступающие к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке товара, в выручку от реализации товаров (работ, услуг) у продавца не включаются, а учитываются непосредственно на счетах расчетов.

Если сумма, полученная от покупателя, превышает сумму расходов продавца, связанных с организацией доставки, то эту разницу следует квалифицировать как агентское вознаграждение, полученное продавцом. Соответственно указанная сумма превышения должна быть отражена продавцом в составе выручки от реализации на счете 90 "Продажи".

При совершении продавцом операций, связанных с организацией доставки товаров покупателю, следует исходить из того, что, как и у любого посредника, обязанность по уплате каких-либо налогов возникает у продавца только в случае получения им вознаграждения за совершение указанных действий (т.е. только в том случае, когда сумма средств, полученных от покупателя, превышает сумму средств, фактически уплаченных продавцом сторонним организациям, осуществляющим доставку).

Сумма вознаграждения, отраженная продавцом в составе выручки от реализации, является объектом обложения НДС (п.1 ст.156 НК РФ) и налогом на пользователей автодорог (п.п.29 и 33.4 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Кроме того, сумма вознаграждения включается у продавца в состав доходов от реализации, облагаемых налогом на прибыль, в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ.

Если же соглашением сторон предусмотрено возмещение только фактических расходов продавца по организации доставки без выплаты какого-либо вознаграждения, то средства, поступающие к продавцу от покупателя для возмещения стоимости доставки, в том числе и средства, поступающие авансом, никакими налогами у продавца не облагаются.

Пример. Предприятия А и Б заключили договор поставки продукции на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Договором предусмотрена обязанность продавца (предприятие А) организовать от своего имени, но за счет покупателя доставку продукции до указанного покупателем пункта назначения. Стоимость доставки в соответствии с тарифом перевозчика - 24 000 руб. Предприятие Б перечислило предприятию А аванс в размере 144 000 руб. (120 000 руб. + 24 000 руб.).

В учете предприятия А делаются следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 120 000 руб. - поступил аванс в части стоимости продукции;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 20 004 руб. - НДС с полученного аванса (120 000 руб. х 0,1667) начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 / "Расчеты с покупателем" - 24 000 руб. - поступил аванс на оплату расходов по доставке;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 120 000 руб. - отгружена продукция в адрес покупателя;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 20 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 20 004 руб. - НДС, исчисленный при поступлении аванса, предъявлен к вычету;

Д-т счета 76 / "Расчеты с перевозчиком" - К-т счета 51 - 24 000 руб. - оплачен счет перевозчика;

Д-т счета 76 / "Расчеты с покупателем" - К-т счета 76 / "Расчеты с перевозчиком" - 24 000 руб. - стоимость доставки отнесена за счет покупателя.

В счете - фактуре, выставляемом продавцом в адрес покупателя в соответствии со ст.ст.168 и 169 НК РФ, стоимость доставки, возмещаемая покупателем продавцу сверх стоимости товара, должна быть выделена отдельной строкой. При заполнении продавцом своей книги продаж этот счет - фактура регистрируется в ней только в части стоимости реализованных товаров и суммы вознаграждения (если оно предусмотрено), получаемой продавцом за организацию доставки (п.26 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).

Так, в рассмотренном выше примере продавец выставляет покупателю счет - фактуру на общую сумму 144 000 руб., в том числе стоимость продукции - 120 000 руб., стоимость доставки - 24 000 руб. При заполнении книги продаж этот счет - фактура регистрируется в ней продавцом только на сумму 120 000 руб.

Что касается счетов - фактур, получаемых продавцом от перевозчика за услуги по доставке товаров, то они подшиваются продавцом в журнал учета полученных счетов - фактур без регистрации в своей книге покупок.

4.2. Деятельность рекламных агентств

Сегодня уже никто не сомневается в том, что одним из самых действенных инструментов по продвижению товаров на рынке является реклама. Проводить рекламные мероприятия предприятия могут самостоятельно, но чаще всего для этого привлекаются рекламопроизводители. В качестве рекламопроизводителей могут выступать как предприятия, занимающиеся непосредственно производством рекламной продукции, так и рекламные агентства. Помимо выполнения рекламных работ рекламные агентства очень часто являются посредниками между предприятиями - рекламодателями и предприятиями - собственниками СМИ. Порядок оформления отношений в цепочке СМИ - рекламное агентство - рекламодатель может быть различным. На практике при оказании услуг по размещению рекламы в СМИ рекламные агентства чаще всего используют в работе две схемы.

По первой схеме рекламное агентство заключает с предприятием, имеющим в собственности СМИ, предварительный договор, в соответствии с которым рекламное агентство размещает рекламу клиентов со скидкой от расценок предприятия - владельца СМИ. Далее предприятие - рекламодатель и рекламное агентство заключают договор возмездного оказания услуг, которым предусматривается, что агентство обязуется за определенное вознаграждение разместить в СМИ рекламу предприятия. Затем в рамках предварительного договора рекламное агентство заключает с предприятием - владельцем СМИ договор на размещение в СМИ рекламы предприятия - рекламодателя.

По второй схеме рекламное агентство заключает с предприятием - собственником СМИ агентский договор, в соответствии с которым рекламное агентство за вознаграждение обязуется осуществлять поиск клиентов и заключать с ними от своего имени договоры на размещение рекламы в СМИ.

При решении вопросов, связанных с налогообложением рекламного агентства, следует иметь в виду особенность обложения услуг, оказываемых этими организациями, налогом на добавленную стоимость. Рассмотрим порядок начисления НДС более подробно.

До 1 января 2002 г. действовал следующий порядок обложения НДС услуг рекламных агентств.

В соответствии с пп.21 п.3 ст.149 НК РФ средства массовой информации пользовались льготой по НДС, так как обложению этим налогом не подлежала реализация нерекламной и неэротической продукции СМИ, редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству продукции СМИ, услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке этой продукции. Одновременно до 2002 г. продолжала действовать норма пп."э" п.1 ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", которая предусматривала аналогичные льготы.

Порядок использования этой льготы был разъяснен Письмами Госналогслужбы России от 21 марта 1996 г. N ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" и от 7 июня 1996 г. N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции".

В соответствии с указанным выше Письмом Госналогслужбы России от 21 марта 1996 г. обороты по реализации продукции СМИ нерекламного характера НДС не облагаются. Редакции и издательства, выпускающие нерекламную продукцию СМИ, не являются плательщиками НДС с услуг по размещению рекламных материалов в нерекламных периодических печатных изданиях, включая газеты и журналы, и нерекламных теле-, радио-, кинохроникальных программах, отнесенных к продукции СМИ.

Однако если рекламодатель размещал рекламу в СМИ, которое пользовалось льготой по НДС, через рекламное агентство (посредника), то на основании Письма Госналогслужбы России от 7 июня 1996 г. сумма услуг по размещению рекламы в части агентского вознаграждения рекламного агентства подлежала обложению НДС в общеустановленном порядке, что соответствует п.7 ст.149 НК РФ.

Таким образом, до 1 января 2002 г. услуги по размещению рекламы в нерекламных СМИ облагались НДС только в части, приходящейся на сумму агентского дохода. Заметим, что налогообложение посреднических услуг всегда осуществляется по налоговой ставке 20% независимо от того, по какой ставке НДС (0, 10 или 20%) облагаются сами услуги (п.3 ст.164 НК РФ).

С 1 января 2002 г. порядок исчисления НДС при размещении рекламы в СМИ рекламными агентствами изменился. Так, Федеральным законом от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ п.2 ст.164 НК РФ дополнен пп.3, в соответствии с которым услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях облагаются НДС по ставке 10%, а услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях рекламного или эротического характера - по ставке 20%. Что касается агентского вознаграждения, то оно по-прежнему облагается НДС по ставке 20%.

Учитывая изложенное, рассмотрим оба возможных варианта оформления отношений, которые используют в настоящее время большинство рекламных агентств.

Вариант 1. Предприятие В (рекламное агентство) и предприятие С - собственник СМИ заключили предварительный договор, в соответствии с которым предприятие С размещает рекламу, предоставленную рекламным агентством, со скидкой 5% от своих расценок. Рекламное агентство (предприятие В) получило заказ от предприятия А на проведение рекламной компании в СМИ. Предприятие В заключило с предприятием А договор возмездного оказания услуг, в соответствии с которым предприятие В обязуется оказать услуги по размещению рекламы предприятия А в СМИ. Стоимость работ по договору составляет 200 000 руб., в том числе НДС 10%.

Далее рекламное агентство в рамках предварительного договора заключает договор с предприятием С, в собственности которого находятся СМИ, в соответствии с которым предприятие С обязуется оказать услуги по размещению рекламы предприятия А. В соответствии с расценками предприятия С стоимость услуг по размещению рекламы предприятия А составляет 180 000 руб., в том числе НДС 10%. Скидка для предприятия В в соответствии с предварительным договором - 5%.

Учетной политикой предприятия В установлено, что выручка для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог определяется по оплате.

В рамках договора на оказание услуг по размещению рекламы предприятие А перечислило предприятию В аванс в размере 200 000 руб. В этом же месяце предприятие В перечислило денежные средства в размере 171 000 руб. (180 000 руб. - (180 000 руб. х 5%)) предприятию С.

Реклама была размещена в СМИ в феврале 2002 г., и в этом же месяце был подписан акт о выполнении услуг между предприятиями А и В и предприятиями В и С.

В бухгалтерском учете рекламного агентства (предприятие В) будут сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 200 000 руб. - поступил аванс по договору на оказание услуг от предприятия А;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 18 180 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего по договору на оказание услуг аванса (200 000 руб. х 0,0909);

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 171 000 руб. - перечислены средства СМИ по агентскому договору на размещение рекламы предприятия А (в том числе НДС 10%).

Февраль:

Д-т счета 26 - К-т счета 60 - 155 455 руб. - отражены расходы (без НДС) на размещение рекламы;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 15 545 руб. - отражен НДС по расходам на размещение рекламы;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 / "Выручка" - 200 000 руб. - отражена выручка от реализации по договору об оказании услуг на размещение рекламы;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 68 - 18 182 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС с выручки от реализации по договору об оказании услуг (200 000 руб. : 1,1 х 0,1);

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 18 180 руб. - предъявлен к вычету НДС, исчисленный при поступлении аванса по договору об оказании услуг;

Д-т счета 26 - К-т счета 68 - 1818 руб. ((200 000 руб. - 18 182 руб.) х 0,01) - начислен налог на пользователей автодорог по ставке 1% от суммы выручки от реализации по договору об оказании услуг без учета НДС;

Д-т счета 90 - К-т счета 26 - 157 273 руб. (155 455 руб. + 1818 руб.) - списаны расходы на размещение рекламы и налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 15 545 руб. - предъявлен к вычету НДС по сумме расходов на размещение рекламы.

Таким образом, предприятие В в рассматриваемой ситуации должно уплатить в бюджет следующие налоги:

налог на прибыль - 5891 руб. ((200 000 руб. - 157 273 руб. - 18 182 руб.) х 0,24);

налог на добавленную стоимость - 2637 руб. (18 182 - 15 545);

налог на пользователей автомобильных дорог - 1818 руб.

Итого: 10 346 руб.

Вариант 2. Предприятие С заключило с предприятием В (рекламное агентство) агентский договор, согласно которому предприятие В обязуется за вознаграждение осуществить поиск клиентов и заключить с ними от своего имени договоры на размещение рекламы в СМИ, принадлежащих предприятию С. Условиями агентского договора предусмотрено участие агента (предприятия В) в расчетах. Размер вознаграждения предприятия В по договору составляет 5% от стоимости размещения рекламы и выплачивается предприятию В по истечении месяца, в котором была размещена реклама по агентскому договору. Кроме того, в условиях договора предусмотрено, что сумма, полученная предприятием В от клиентов, свыше стоимости размещения рекламы, установленной предприятием С, является доходом предприятия В.

Рекламное агентство (предприятие В) получило заказ от предприятия А на проведение рекламной компании в СМИ. Предприятие В заключило с предприятием А договор на размещение рекламы предприятия А в СМИ, принадлежащих предприятию С. Стоимость работ по договору составляет 200 000 руб., в том числе НДС 10%. Стоимость размещения рекламы в соответствии с расценками предприятия С - 180 000 руб., в том числе НДС 10%.

Учетной политикой предприятия В установлено, что выручка для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог определяется по оплате.

В рамках договора на размещение рекламы предприятие А перечислило предприятию В аванс в размере 200 000 руб. В этом же месяце предприятие В в рамках агентского договора перечислило предприятию С денежные средства, полученные от предприятия А, в размере 180 000 руб.

Реклама была размещена в СМИ в феврале 2002 г., и в этом же месяце подписан акт о выполнении услуг между предприятиями А и В. Предприятие С перечислило агентское вознаграждение предприятию В в размере 9000 руб. в марте 2002 г.

В данном случае для целей бухгалтерского учета и налогообложения рекламного агентства следует руководствоваться правилами для учета и налогообложения комиссионера, описанными выше.

Январь:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 200 000 руб. - поступил аванс по договору на размещение рекламы от предприятия А;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 180 000 руб. - перечислены средства предприятию С по агентскому договору на размещение рекламы предприятия А (в том числе НДС 10%);

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 3334 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего по договору на размещение рекламы аванса в части суммы разницы между суммой, полученной от предприятия А, и расценками на размещение рекламы предприятия С ((200 000 руб. - 180 000 руб.) х 0,1667).

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - стоимость размещения рекламы отнесена за счет предприятия А;

Д-т счета 76 / "Расчеты с предприятием С" - К-т счета 90 / "Выручка" - 9000 руб. - отражено вознаграждение по агентскому договору на размещение рекламы в размере 5% от стоимости рекламы;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 / "Выручка" - 20 000 руб. - отражено дополнительное вознаграждение в виде разницы между суммой, полученной от предприятия А, и расценками на размещение рекламы предприятия С;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 76 / "НДС" - 1500 руб. - отражен НДС с суммы вознаграждения по агентскому договору на размещение рекламы;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 68 / "НДС" - 3333 руб. - отражен НДС с суммы дополнительного вознаграждения в виде разницы между суммой, полученной от предприятия А, и расценками на размещение рекламы предприятия С;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 3334 руб. - предъявлен к вычету НДС, начисленный к уплате в бюджет с поступившего по договору на оказание услуг аванса;

Д-т счета 26 - К-т счета 68 - 167 руб. ((20 000 руб. - 3333 руб.) х 0,01) - начислен налог на пользователей автодорог по ставке 1% от суммы вознаграждения в виде разницы в расценках;

Д-т счета 90 - К-т счета 26 - 167 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76 / "Расчеты с предприятием С" - 9000 руб. - поступили средства от предприятия С в части вознаграждения по агентскому договору на размещение рекламы в размере 5% от стоимости рекламы;

Д-т счета 76 / "НДС" - К-т счета 68 / "НДС" - 1500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего от предприятия С по агентскому договору вознаграждения за размещение рекламы;

Д-т счета 26 - К-т счета 68 - 75 руб. ((9000 руб. - 1500 руб.) х 0,01) - начислен налог на пользователей автодорог по ставке 1% от суммы вознаграждения по агентскому договору без учета НДС;

Д-т счета 90 - К-т счета 26 - 75 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог.

Таким образом, при этом варианте предприятие В должно уплатить в бюджет следующие налоги:

налог на прибыль - 5742 руб. ((20 000 руб. + 9000 руб. - 4833 руб. - 242 руб.) х 0,24);

налог на добавленную стоимость - 4833 руб.;

налог на пользователей автомобильных дорог - 242 руб.

Итого: 10 817 руб.

Итак, мы рассмотрели два возможных варианта оформления отношений, которые наиболее часто используют в своей деятельности рекламные агентства. В первом варианте сумма налогов, которую рекламное агентство должно уплатить в бюджет, составляет 10 346 руб., во втором - 10 817 руб. Таким образом, разница составляет всего 417 руб. (в пользу первого варианта), что весьма незначительно и обусловлено в большей степени применением разных ставок НДС (в первом варианте - 10, во втором - 20%). При этом следует учитывать, что при заключении договоров на большие суммы эта разница будет возрастать.

Исходя из анализа этих двух вариантов нельзя сделать однозначный (универсальный) вывод о том, какой из них более выгоден с точки зрения налогообложения. Так, в первом варианте, агентству приходится перечислять в бюджет всю сумму НДС, исчисленную с полученных авансов, зато во втором варианте сумма налога на пользователей автомобильных дорог значительно меньше, так как суммы выручки у рекламного агентства меньше, чем в первом варианте.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в каждом конкретном случае исходя из условий каждой сделки агентству следует выбирать тот вариант, который будет выгоден именно в этом случае.

5. НЕСТАНДАРТНЫЕ СИТУАЦИИ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ

Реализация покупных товаров через комиссионера

у предприятия - комитента единым налогом

на вмененный доход не облагается

Предприятие имеет собственный магазин, реализующий как собственную продукцию предприятия, так и приобретенные товары. В части реализации покупных товаров магазин переведен на уплату единого налога на вмененный доход. Часть покупных товаров реализуется предприятием не через магазин, а через комиссионера (частного предпринимателя).

Каким образом предприятие должно уплачивать налоги с оборотов по реализации покупных товаров через комиссионера?

Считается ли реализация этих товаров по договору комиссии розничной торговлей и соответственно подпадает ли эта деятельность под налогообложение единым налогом на вмененный доход? Если нет, то каков порядок налогообложения указанных операций?

Государственным стандартом Российской Федерации Р51303-99 "Торговля. Термины и определения" установлено, что розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Поэтому даже в том случае, когда комиссионер осуществляет реализацию товаров, принадлежащих комитенту, в розницу, деятельность самого комитента в этом случае никак нельзя отнести к деятельности в сфере розничной торговли.

Учитывая изложенное, реализация предприятием покупных товаров через комиссионера (индивидуального предпринимателя) ни при каких условиях не может рассматриваться в качестве деятельности в сфере розничной торговли. Соответственно указанные обороты по реализации товаров не подпадают под налогообложение единым налогом на вмененный доход.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (п.6 Обзора ответов на вопросы по налогообложению индивидуальных предпринимателей единым налогом на вмененный доход. - см. Письмо МНС России от 19 января 2001 г. N ВБ-6-26/48@).

Так как деятельность предприятия по реализации товаров по договору комиссии не подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход, предприятие в этой части должно уплачивать все налоги в общеустановленном порядке. При этом необходимо обратить внимание на следующие моменты.

1. Поскольку предприятие осуществляет виды деятельности, как переведенные на налогообложение единым налогом на вмененный доход, так и облагаемые налогами в общеустановленном порядке, оно обязано наладить раздельный учет по указанным видам деятельности (п.4 ст.4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности").

2. Суммы "входного" НДС по приобретенным товарам в части, относящейся к товарам, реализуемым через магазин, к вычету у предприятия не принимаются, а в полном объеме включаются в стоимость приобретенных товаров (пп.1 п.6 ст.170 НК РФ).

3. Поскольку обороты по реализации товаров через комиссионера облагаются НДС, предприятие имеет право на вычет сумм "входного" НДС по товарам, реализуемым через комиссионера (п.2 ст.171 НК РФ), при условии выполнения всех остальных требований, предусмотренных ст.172 НК РФ.

Исчисление НДС предпринимателем - комиссионером,

реализующим товары, принадлежащие

иностранной компании, комитенту

Индивидуальный предприниматель получает в РФ товар от иностранного поставщика по договору комиссии и в дальнейшем реализует его на территории РФ.

Как исчисляется НДС в данном случае?

Является ли индивидуальный предприниматель налоговым агентом?

Операции по реализации на территории РФ товара являются объектом обложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Так как в данном случае импортный товар реализуется комиссионером на территории РФ, он должен производить реализацию товара, полученного по договору комиссии от иностранного поставщика, по цене, включающей в себя сумму НДС (при условии, конечно, что данные операции не освобождены от НДС). При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента счет - фактура выставляется посредником от своего имени (см. Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

Согласно ст.156 НК РФ у налогоплательщиков, занимающихся посреднической деятельностью, в том числе и у посредников, реализующих товары по договору комиссии (поручения, агентирования), в облагаемую НДС базу включается только сумма комиссионного вознаграждения. Денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные им по договору комиссии товары (работы, услуги), в облагаемый НДС оборот у посредников не включаются. Отсюда следует, что обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных в рамках договора комиссии товаров возникает непосредственно у комитента, т.е. у иностранной организации. А индивидуальный предприниматель, если он не освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС, должен будет уплатить НДС только с суммы причитающегося ему комиссионного вознаграждения.

Если иностранная компания не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то исчисление и уплату НДС в бюджет за иностранную компанию обязан произвести индивидуальный предприниматель, который в данном случае выступает в качестве налогового агента. Налог уплачивается налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику (иностранному лицу) или другим лицам, указанным налогоплательщиком (пп.1 - 2 ст.161, п.3 ст.166 НК РФ). Если иностранная компания состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то исчисление и уплату НДС она производит самостоятельно.

Суммы НДС, уплаченные на таможне, независимо от того, кто их уплатил (предприниматель или иностранная компания), принять к вычету или возвратить может только сам иностранец - комитент, поскольку именно он в данном случае является плательщиком НДС с оборотов по реализации самого товара. Для того чтобы использовать указанный вычет или произвести возврат средств, иностранной компании - комитенту необходимо встать на учет в налоговых органах РФ (п.4 ст.171 НК РФ).

Порядок использования забалансовых счетов

при осуществлении посреднической деятельности

Предприятие, занимающееся посреднической деятельностью, ведет переговоры с венгерской фирмой, закупающей оборудование в России, о заключении договора поручения на безвозмездной основе. В соответствии с условиями договора поверенный (наше предприятие) обязуется от имени и за счет доверителя (венгерская фирма) совершать действия по организации транспортировки и перевалки (включая погрузочно - разгрузочные работы, складирование, хранение) товаров на территории России и стран СНГ, а также выполнять иные поручения, связанные с реализацией контрактов на закупку оборудования, заключенных венгерской фирмой.

Просим разъяснить, должно ли предприятие вести учет операций, совершаемых в рамках договора поручения, с применением счета 004?

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию" применяется предприятиями - комиссионерами для учета товаров, принятых на комиссию. В данной ситуации этот счет не используется.

Предприятия, выступающие в роли поверенного в договоре поручения, в ряде случаев могут использовать в процессе исполнения договора счет 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Этот счет используется поверенным в тех случаях, когда в процессе исполнения поручения поверенный принимает на себя риски случайной гибели или случайного повреждения имущества, принадлежащего доверителю (ст.211 ГК РФ). Если же в процессе исполнения поручения риски случайной гибели или случайного повреждения имущества, принадлежащего доверителю, несут третьи лица (конечные исполнители - перевозчики, хранители и т.п.) либо сам доверитель, то у поверенного не возникает необходимости принимать имущество, принадлежащее доверителю, к учету на забалансовом счете 002.

Порядок выставления счетов - фактур комиссионером,

применяющим упрощенную систему налогообложения,

учета и отчетности

Предприятие - комиссионер с участием в расчетах переведен на упрощенную систему налогообложения и соответственно не является плательщиком НДС, предприятие - комитент - плательщик НДС. При отгрузке товара комиссионер выписывает два счета - фактуры: в одном указывается полная продажная стоимость товара с выделенным НДС и железнодорожный тариф с выделенным НДС (железнодорожный тариф возмещается комиссионеру комитентом), в другом - комиссионное вознаграждение без НДС.

Правомерны ли действия комиссионера?

В настоящее время порядок применения счетов - фактур регулируется гл.21 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Анализ указанных документов позволяет сделать вывод о том, что предприятие, не являющееся плательщиком НДС, не обязано выписывать счета - фактуры, предусмотренные законодательством о НДС. Поэтому в рассматриваемой ситуации комиссионер не обязан выставлять комитенту счет - фактуру на стоимость своих услуг (т.е. на сумму комиссионного вознаграждения).

В то же время следует принимать во внимание, что в данном случае предприятие, не являющееся плательщиком НДС, выступает в роли комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту, который является плательщиком НДС.

В соответствии с п.1 ст.990 ГК РФ в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента. В этой связи при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые первичные документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров.

Поскольку комитент является плательщиком НДС, в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней, считая с даты отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет - фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС. Если сверх стоимости товара покупатель возмещает стоимость железнодорожного тарифа, то в счете - фактуре указывается также и железнодорожный тариф с выделением суммы НДС.

Порядок включения средств, поступивших

от доверителя, в доход предприятия - поверенного

Предприятие является поверенным в договоре поручения, в соответствии с которым оно обязуется от имени и за счет доверителя совершать действия по организации транспортировки и перевалки (включая погрузочно - разгрузочные работы, складирование, хранение) товаров на территории России и стран СНГ, а также выполнять иные поручения, связанные с реализацией контрактов на закупку оборудования, заключенных непосредственно доверителем.

Просим ответить на следующие вопросы:

1. Договором предусмотрено перечисление аванса доверителем на счет поверенного. Поступившая сумма учитывается у поверенного на счетах учета расчетов. Договором закреплена обязанность поверенного использовать полученные денежные средства по целевому назначению. Но фактически имеет место нецелевое использование этих средств с последующим восполнением потраченных на нецелевые нужды сумм и направлением их на исполнение поручения. В учете при этом никаких записей, затрагивающих счет расчетов с доверителем, не делается.

Может ли налоговый орган признать сумму нецелевого использования денежных средств, полученных от доверителя, выручкой поверенного?

2. На каком-то этапе исполнения договора поручения предприятие наряду с посреднической ведет и торговую деятельность. Поскольку договор поручения является безвозмездным, все общехозяйственные расходы в этот период должны относиться на торговую деятельность. Однако доверитель не только утвердил смету расходов по договору поручения с учетом общехозяйственных расходов, но и перечислил аванс согласно смете, включая сумму компенсации общехозяйственных расходов.

Может ли в данном случае компенсация общехозяйственных расходов считаться выручкой?

1. Выручкой поверенного с точки зрения как бухгалтерского, так и налогового законодательства признается сумма вознаграждения за исполнение поручения (за оказанные поверенным услуги) (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н; п.1 ст.156 НК РФ).

Если поверенный использует не по назначению средства, полученные им от доверителя на исполнение поручения, то факт нецелевого использования этих средств не может служить основанием для признания этих средств выручкой поверенного. В этом случае поверенный несет ответственность перед доверителем за нецелевое использование его средств, если это предусмотрено условиями договора.

В этой связи следует отметить, что денежные средства, поступающие от доверителя на счет поверенного, принимают обезличенный характер. При расходовании денежных средств, находящихся на расчетном счете организации, на оплату каких-либо расходов по общему правилу подразумевается, что расходы осуществляются за счет собственных оборотных средств организации. Источник финансирования расходов (если он имеется) определяется на основании записей по счетам бухгалтерского учета. Поэтому если поверенный осуществляет какие-либо собственные расходы за счет денежных средств, поступивших на его счет от доверителя, без отнесения этих расходов за счет средств доверителя (дебет счета 76, субсчет "Расчеты с доверителем"), а впоследствии оплачивает расходы, связанные с исполнением поручения доверителя, за счет иных денежных средств, поступивших на его счет, то в этом случае нет факта нецелевого использования средств доверителя.

2. В соответствии с п.2 ст.975 ГК РФ доверитель обязан возмещать поверенному издержки, понесенные при исполнении поручения. При этом имеются в виду расходы поверенного, непосредственно связанные с исполнением поручения, т.е. расходы, понесенные им в пользу доверителя.

Что касается общехозяйственных расходов поверенного, то эти расходы не связаны непосредственно с исполнением поручения доверителя, а являются его собственными расходами, обусловленными осуществлением организацией - поверенным своей хозяйственной деятельности. Эти расходы организация - поверенный несет в любом случае независимо от исполнения данного конкретного договора поручения. Поэтому общехозяйственные расходы организации - поверенного в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности, которые в установленном порядке отражаются организацией на счетах учета затрат и формируют себестоимость реализуемых ею товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.3 ПБУ 9/99 доходом поверенного не признаются денежные средства, поступившие от доверителя в возмещение расходов поверенного, произведенных им в пользу доверителя. Соответственно средства, поступающие от доверителя в возмещение общехозяйственных расходов поверенного, являются для поверенного ничем иным как выручкой от реализации оказанных им услуг.

Порядок документального подтверждения

расходов поверенного, произведенных им

в пользу доверителя

Организация заключила договор поручения с другой организацией на оказание услуг по декларированию и таможенному оформлению. Посредник осуществляет оказание услуг не самостоятельно, а с помощью сторонних организаций. Посреднику возмещаются все понесенные им расходы, а также выплачивается вознаграждение. Посредник выставляет счет - фактуру, в котором отдельной строкой выделяет сумму вознаграждения и все остальные расходы.

Должна ли организация, заключившая договор поручения, требовать от посредника копии счетов - фактур или других документов, подтверждающих факт оказания услуг третьими организациями, либо для отнесения этих расходов на затраты достаточно счета - фактуры посредника?

В соответствии со ст.971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) совершает от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом все права и обязанности по сделкам, совершаемым поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Таким образом, если посредник в процессе выполнения поручения совершает какие-либо сделки, связанные с оказанием услуг по декларированию или таможенному оформлению, с третьими организациями, то получателем этих услуг является не сам посредник, а данная организация (доверитель). Поэтому все счета - фактуры по оказанным услугам должны выписываться поставщиками услуг (третьими организациями) не на имя посредника, а на имя данного предприятия (независимо от того, что оплата услуг производится посредником). При этом в обязанности посредника входит передача оригиналов указанных счетов - фактур данному предприятию, так как только при наличии указанных оригиналов счетов - фактур можно предъявить НДС по оказанным услугам к возмещению из бюджета.

Кроме того, согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны в обязательном порядке оформляться оправдательными документами, служащими основанием для ведения бухгалтерского учета. Таким образом, для обоснованного включения в издержки доверителя тех или иных расходов поверенного доверитель должен иметь соответствующие первичные документы (акты выполненных работ, квитанции уплаченных сборов и т.п.), подтверждающие характер и размер произведенных расходов. Причем из указанных документов должно явно вытекать, что расходы совершены поверенным в интересах доверителя в рамках исполнения данного конкретного договора поручения.

Также следует обратить внимание на то, что согласно ст.ст.168 и 169 НК РФ счета - фактуры выставляются налогоплательщиками на стоимость реализуемых ими товаров (работ, услуг) по мере отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этой связи посредник при оказании услуг по договору поручения должен выписывать доверителю счет - фактуру только на сумму вознаграждения, выплачиваемого по договору. При этом сумма расходов, понесенных поверенным в связи с выполнением договора поручения, в счет - фактуру поверенного не включается. Возмещение доверителем указанных расходов поверенного производится на основании отчета поверенного, к которому прилагаются первичные документы, подтверждающие характер и размер понесенных поверенным расходов.

Подписано в печать

28.02.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——