"Московский бухгалтер", N 3, 2002

ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НДС

(Нужно ли учитывать входной налог?)

Что делать с суммами входного НДС, если предприятие получило налоговое освобождение по ст.145 НК РФ? Учитывать их на счете 19 до реализации продукции или сразу включать в стоимость приобретенного имущества? Как повлияют эти суммы на исчисление других налогов, зависящих от покупной стоимости товаров?

"До" или "после"

Обязанность вести обособленный учет входного НДС для предприятий, освобожденных от обязанностей налогоплательщика по ст.145 НК РФ, не установлена ни одним нормативным актом. В Методических рекомендациях по применению главы 21 Налогового кодекса сказано лишь о том, как поступать с НДС, который был принят к вычету по товарам, приобретенным до, но реализованным после налогового освобождения. Такие суммы должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются записями:

     
   ———————————————————¬
   |Дебет 68 Кредит 19|
   L———————————————————
   

- сторнирована ранее принятая к вычету сумма НДС, приходящаяся на остаток товаров, реализованных после получения налогового освобождения;

Дебет 68 Кредит 51

- перечислена в бюджет восстановленная сумма НДС.

Остаток товаров берется на начало месяца, в котором ИМНС дала добро на налоговую амнистию. Заметим, что на сумму восстановленного НДС оформлять счет-фактуру не требуется. Счет-фактура выписывается при реализации товара, и главное его назначение - служить основанием для принятия НДС к вычету. Операция по восстановлению НДС реализацией не является, о принятии этого налога к вычету речь не идет, поэтому можно ограничиться бухгалтерской справкой-расчетом.

В новой форме декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 26 декабря 2001 г. N БГ-3-03/572, для восстановленных сумм предусмотрена отдельная строка. Сумма налога, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для производства и реализации продукции после получения освобождения, увеличивает налоговую базу и отражается по строке 350 разд.I "Расчет общей суммы налога".

Но восстановить предъявленный к вычету НДС - это полдела. Получив освобождение, налогоплательщик вправе сразу списать остатки НДС, числящиеся на счете 19, и распределить их между соответствующими товарами, учтенными на счете 41. Тем самым суммы неоплаченного и, следовательно, не предъявленного к вычету НДС увеличат покупную стоимость товаров, которая в дальнейшем будет списываться в дебет счета 90. Поступив таким образом, формально бухгалтер будет прав. Ни один проверяющий не предъявит к нему претензий по поводу того, что он списал остатки неоплаченного НДС.

Однако, на наш взгляд, избавляться от остатков по счету 19 можно, только если есть 100-процентная уверенность в том, что право на освобождение не будет потеряно. Другими словами, отказываться от учета входного НДС стоит только тем налогоплательщикам, которые не собираются наращивать свои обороты и не предполагают внезапного увеличения выручки.

Всем остальным мы рекомендуем продолжать учитывать НДС, выделенный в счетах-фактурах поставщиков, обособленно. Организация в любой момент может потерять право на освобождение, а собирать входной НДС задним числом, перелистывая книгу покупок и выбирая из десятков счетов-фактур только оплаченные, - слишком утомительный труд.

Маленькие хитрости

На наш взгляд, включать НДС в покупную цену товаров нужно в тот момент, когда происходит их реализация. Чтобы обосновать данную точку зрения, представим, что товар, в стоимость которого уже включен НДС, продан в том месяце, когда предприятие потеряло право на освобождение. По закону, вновь став налогоплательщиком, организация должна предъявить НДС, уплаченный ранее, к возмещению из бюджета. Но для этого бухгалтеру придется исключить сумму налога из уже сформированной покупной цены товара.

Между тем п.12 ПБУ 5/01 предусмотрено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. Следовательно, если предприятие реализовало товар, приобретенный в период действия налогового освобождения, после того, как право на освобождение было потеряно, сторнировать сумму НДС в целях принятия его к вычету с бухгалтерской точки зрения неправомерно. Из-за того, что покупная стоимость приобретенных товаров была изначально завышена, предприятие не сможет возместить фактически уплаченные суммы НДС из бюджета.

Итак, списывать входной НДС со счета 19 удобнее в момент реализации. На практике это будет выглядеть следующим образом.

Предположим, ООО "Елочка" получило освобождение от уплаты НДС с 1 декабря 2001 г. Выручку от реализации для исчисления НДС предприятие определяет "по отгрузке". Будем считать, что все расчеты произведены в безналичной форме, а по состоянию на 1 января 2002 г. остатка товаров на складе не было. ООО "Елочка" 10 января 2002 г. приобрело для перепродажи пять магнитофонов по цене 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.) за штуку, 30 января было продано три магнитофона на общую сумму 21 600 руб. (без НДС).

В феврале выяснилось, что общий объем выручки от реализации за декабрь, январь и февраль превысил 1 млн руб. Соответственно, с 1 февраля организация утратила право на освобождение от уплаты НДС. Поэтому 25 февраля два оставшихся магнитофона были реализованы с налогом по цене 7200 руб. за штуку (в том числе НДС - 1200 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие проводки.

10 января:

Дебет 41 Кредит 60

- 25 000 руб. ((6000 руб. - 1000 руб.) х 5 шт.) - оприходованы магнитофоны;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. (1000 руб. х 5 шт.) - учтен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачен товар.

30 января:

Дебет 62 Кредит 90

- 21 600 руб. - отражена выручка от реализации трех магнитофонов;

Дебет 41 Кредит 19

- 3000 руб. (1000 руб. х 3 шт.) - увеличена покупная цена товара на сумму НДС;

Дебет 90 Кредит 41

- 18 000 руб. - списана покупная цена проданного товара с учетом НДС.

25 февраля:

Дебет 62 Кредит 90

- 14 400 руб. - отражена выручка от реализации двух магнитофонов;

Дебет 90

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2400 руб. (1200 руб. х 2 шт.) - начислен НДС;

Дебет 90 Кредит 41

- 10 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного товара;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по оприходованному и оплаченному товару.

Безусловно, обособленный учет входного НДС очень удобен на случай потери налогового освобождения. Однако не следует думать, что он позволит предприятию уменьшить платежи по налогам на имущество и на пользователей автодорог.

По Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 в налоговую базу по налогу на имущество включается стоимость основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе налогоплательщика. В свою очередь ст.170 НК РФ предписывает налогоплательщикам, получившим освобождение, включать суммы входного НДС в стоимость приобретенных товаров. Поэтому несмотря на то, что в бухгалтерском учете такие суммы до момента реализации будут числиться на счете 19, их нужно включать в расчет среднегодовой стоимости имущества и облагать налогом.

По той же причине нельзя исключать суммы входного НДС и из налоговой базы по налогу на пользователей автодорог (НПА). Когда предприятие пользуется льготой, торговая наценка рассчитывается от покупной стоимости товаров с учетом входного НДС. Когда же предприятие потеряет право на освобождение, бухгалтеру придется увеличить налоговую базу по НПА. С этого момента уплаченные поставщикам суммы НДС можно возмещать из бюджета. Следовательно, они не должны уменьшать выручку предприятия, облагаемую НПА.

А.Исанова

Подписано в печать

27.02.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——