"Книги издательства "Налоговый вестник", 2002

КАК ИЗБЕЖАТЬ ОШИБОК ПРИ НАЛОГОВОМ ПЛАНИРОВАНИИ.

НАЛОГОВЫЕ САНКЦИИ

И.Н.Соловьев

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

1. Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

2. Закон о налоге на добавленную стоимость - Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

3. Закон о налоге на прибыль - Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

4. Закон о подоходном налоге - Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".

5. Закон об информации - Федеральный закон от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации".

6. Закон об упрощенной системе налогообложения - Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

7. Закон N 92-ФЗ - Федеральный закон от 25.06.1998 N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации".

8. Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

9. Постановление Пленума Верховного Суда N 8 - Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

ВВЕДЕНИЕ

Многие страны, в том числе и Российская Федерация, столкнулись в последнее время с проблемой, когда многие предприятия стремятся использовать легальные методы избежания налоговых платежей. Это так называемая минимизация налогов, или налоговая экономия. В России данное явление больше известно под термином "оптимизация налогообложения", или налоговое планирование, определяемое как законный способ обхода налогов с применением всех допускаемых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

Современная российская налоговая система еще достаточно молода. Ее громоздкость и несовершенство на первоначальных этапах становления не могли не породить наряду с массовым уклонением от уплаты налогов такого явления, как оптимизация налогообложения. Данное явление эволюционировало вместе с налоговым законодательством. Уровень проработанности и легитимности схем налоговой оптимизации, как правило, соответствует общему состоянию налогового законодательства. Немаловажную роль в появлении и распространении схем минимизации налогов сыграли также некоторые специфические черты характера российских граждан, занимающихся коммерческой деятельностью.

В связи с этим любопытно мнение российского предпринимателя из глубинки, приведенное специалистами РГГУ - исследователями теневой экономики: "...конечно, налоги платить необходимо, так как они поддерживают государство, но их нужно минимизировать. А сейчас в газетах есть даже объявления специалистов, которые законными способами могут помочь избежать уплаты налогов какому-нибудь предприятию. И это правильно, так как государство всегда хочет забрать больше, чем ему положено по здравому смыслу.

Руководитель предприятия должен платить людям зарплату. Производственным предприятиям очень сложно вообще уклониться от налогов, так как они привязаны к конкретному месту. Это вот фирмы-однодневки могут перемещаться из офиса в офис. Я думаю, что для производственных предприятий должны быть какие-то льготы по сравнению с фирмами, которые занимаются посредничеством. Потому что посредник будет всегда, а производитель только один, и для того чтобы вести производство, нужно иметь и желание, и знания, и опыт, и ответственность. А чтобы делать деньги "из воздуха" - таких желающих много.

Вообще это естественное желание человека - платить меньше налогов. Вот у меня большинство доходов - неофициальные, и я не плачу, естественно, с них налоги. Так делает большинство людей, и я с пониманием к ним отношусь" (Клямкин, Тимофеев, 2000, с. 476).

С нашей точки зрения, минимизация налогов является в настоящее время составной частью налоговых правоотношений, возникающих между налогоплательщиком и государством.

В то же время весьма интересным является вопрос: каковы же пределы налогового планирования, когда действия налогоплательщика, направленные на снижение налогового бремени, могут перерасти в состав налогового правонарушения или преступления?

Целью данной работы является анализ как правовых основ и особенностей налогового планирования, так и уклонения от уплаты налогов, а также соотношения указанных понятий. Поэтому мы не будем подробно рассматривать отдельные схемы оптимизации (кроме указанных ниже), просчитывая налоговую экономию и последствия их применения, однако упомянем те методы оптимизации, которые могут содержать как законные, так и незаконные элементы.

Перед налогоплательщиком сегодня не стоит проблема выработки и поиска схем оптимизации налогообложения. На рынке действуют множество консультационных, юридических, аудиторских и иных фирм, предоставляющих подобные услуги. Как говорится, было бы желание сэкономить на налогах, а уж как это сделать - подскажут специалисты. Многие из них предлагают уже опробованные и проверенные схемы, некоторые же придумывают "ноу-хау" в данной области.

Однако следует предостеречь налогоплательщиков от поспешных решений. Если моральные принципы не позволяют уклоняться от уплаты налогов или обороты и доходы предприятия таковы, что их невозможно полностью сохранять в неформальном секторе экономики и при этом имеется желание минимизировать налоговые платежи, не стоит браться за это самостоятельно, без привлечения профессионалов или их консультации.

Попытки самодеятельности в сфере оптимизации налогообложения могут привести к серьезным последствиям: от финансовых санкций до уголовного дела.

Специалисты, предлагающие схемы оптимизации налогообложения, должны отвечать за их юридическую чистоту и последствия их применения, быть готовыми отстаивать позиции налогоплательщика не только перед налоговыми органами, но и в судах, так как некоторые налоговики, к сожалению, все еще руководствуются собственным видением закона при осуществлении мероприятий налогового контроля.

В настоящем издании рассматриваются основные способы и методы оптимизации налогообложения, зарубежная практика разграничения уклонения от уплаты налогов и налоговой экономии, уголовно-правовая квалификация уклонения от уплаты налогов физических лиц и организаций, а также некоторые схемы оптимизации и уклонения от уплаты налогов, с которыми органы налоговой полиции сталкиваются в ходе служебной деятельности.

И все же главным вопросом является рассмотрение грани между оптимизацией налогообложения и налоговыми правонарушениями и преступлениями.

ГЛАВА 1. ЧТО ТАКОЕ ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. Понятие "оптимизация налогообложения"

В специальной литературе определения понятия "оптимизация налогообложения" являются весьма схожими.

Например: "Уменьшение налогов (налоговая оптимизация) в общем смысле слова - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей" (Брызгалин и др., 2001, с. 9).

Авторы данной работы выделяют также моральные, политические, экономические и технико-юридические причины минимизации налогообложения. Не будем вдаваться в анализ данных причин, которые, по нашему мнению, являются отчасти схожими с причинами уклонения от уплаты налогов. В указанной работе они описаны достаточно подробно.

Интересны мнения зарубежных исследователей о причинах возникновения оптимизации налогообложения, удачно подобранные А.Н. Козыриным, в соответствии с которыми законное или незаконное уклонение от уплаты налогов может происходить и по следующим соображениям: "...для многих граждан осознание налоговых обязанностей гораздо менее сильно, чем моральных. Для многих украсть у казны не значит украсть" (Годме), а также: "...нельзя считать правонарушителем того, кто в сомнительных вопросах противостоит казне. Таким образом, представляется, что имеет место известное ослабление моральных принципов, когда дело касается налоговых обязательств" (Модестин) (Козырин, 1998).

И.И. Кучеров считает, что оптимизацией налогообложения принято именовать "...уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов" (Кучеров, 2001, с. 117).

Другие специалисты высказывают мнение, что "налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств" (Павленко, 1996).

А.Н. Козырин отмечает, что "...в отличие от уклонения от уплаты налогов, избежание налогов - допустимые, законные попытки обхода налога, уменьшения (смягчения) налогового бремени за счет так называемого налогового планирования" (Козырин, 1998).

В учебном пособии под редакцией С.Г. Пепеляева отмечается, что "налоговое планирование можно определить как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов. Иными словами, оно означает выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств" (Налоговое право, 2000, с. 578).

С нашей точки зрения, оптимизация налогообложения - это реализация закрепленного в п.7 ст.3 части первой НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств.

Как видим, специалисты используют несколько терминов, определяющих понятие "оптимизация налогообложения". Это еще и "минимизация", и "налоговое планирование", и "налоговая экономия". Необходимо уяснить, являются ли названные термины идентичными, для того чтобы оперировать ими в данной работе.

С нашей точки зрения, термины "оптимизация налогообложения", "налоговое планирование" и "налоговая экономия" в принципе идентичны, с той лишь разницей, что налоговое планирование можно рассматривать как определенное действие, являющееся частью более широкого понятия "оптимизация налогообложения". В то же время некоторые специалисты отмечают, что термин "минимизация налогов" может быть истолкован в несколько другом смысловом значении, чем "оптимизация налогообложения".

Это объясняется тем, что оптимизация налогообложения - процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта. Поэтому мнение о том, что оптимизация налогообложения проводится только с целью максимального законного снижения налогов и потому ее часто называют налоговой минимизацией, не совсем корректно.

Тогда почему бы не создать такую схему работы организации, при которой налоги будут минимальны? Существует некая усредненная статистическая модель деятельности организации, которая может быть рассчитана государственными органами на основании средних данных по региону для предприятий различных типов и сфер деятельности. Разработаны поведенческие модели с соответствующими экономическими параметрами, которые рассчитываются на основании обработки статистических данных и описывают работу предприятий и организаций.

В практике аудиторских и консультационных компаний часто встречаются случаи, когда необходимо проведение работ по составлению сбалансированных налоговых отчислений, в первую очередь связанное с существующими негласными нормативами сумм платежей в бюджет по разным налогам, которые могут быть взаимно зачтены.

При резком изменении или значительном и постоянном несоответствии указанным параметрам имеется риск подвергнуться налоговой проверке, которая может существенно затормозить текущую деятельность организации или сделать ее практически невозможной. Как правило, эта неприятная процедура при отсутствии помощи со стороны квалифицированного юриста или финансового адвоката может закончиться значительными потерями для организации даже при правильном ведении в ней бухгалтерского учета. Кроме того, при безоглядном применении налоговой минимизации нарушается баланс операций по другим сделкам, что вызывает пристальное и заслуженное внимание фискальных и правоохранительных органов (Павленко, 1996).

Другие специалисты идут еще дальше, утверждая, что существуют "...два основных способа минимизации налогового бремени физических и юридических лиц, ведущих внешнеэкономические операции. Первый способ достаточно прост - налоги можно вообще не платить, уклоняясь от налоговой ответственности. Однако в этом случае предусмотрены и самые суровые наказания для тех, кто нарушает законы. Поэтому наиболее целесообразно все-таки не становиться на преступный путь, а использовать легальные методы ухода от излишнего налогового бремени, применять международное налоговое планирование" (Сутырин, Погорлецкий, 1998, с. 122).

С нашей точки зрения, первый способ вряд ли можно назвать налоговой минимизацией в том смысле, в котором он рассматривается в данной работе.

Налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской деятельности - это выбор оптимального, с точки зрения конкретного налогоплательщика, сочетания и построения правовых форм деятельности в целях снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законодательства. Ведь не секрет, что каждый налогоплательщик по-своему видит пределы налоговой оптимизации. Для одних кажется целесообразным использовать все возможные средства и методы для снижения налогового бремени, они готовы подчас даже и рисковать, действуя "на грани фола"; другие стремятся к стабильности и созданию добропорядочного и законопослушного имиджа, предпочитая относительно скромные, но надежные доходы, а третьи вообще не используют большинство методов оптимизации (крупные иностранные компании), стремясь избежать возможных вопросов со стороны контролирующих и правоохранительных органов.

Назовем основные принципы налогового планирования, которые можно сформулировать следующим образом:

1) законность, то есть соответствие действующему законодательству;

2) знание и подробное изучение позиции налоговых органов, а также судебной практики по тем аспектам налоговых правоотношений, которых касается оптимизация;

3) перспективность. Налогоплательщик должен предвидеть последствия некорректного применения различных методов и схем налоговой оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые потери;

4) этапность планирования, например, можно выделить следующие его этапы:

- принятие решения об организационно-правовой форме организации;

- принятие решения о налоговой юрисдикции. Необходимо сразу решить, в каком регионе будут находиться организация, ее руководящие органы, филиалы; будут ли применяться методы международного налогового планирования;

- изучение возможности применения налоговых льгот, а также определение правовых форм оформления сделок;

- решение частных вопросов, таких как выбор наиболее выгодных форм амортизации, наиболее рациональных с налоговой точки зрения использования оборотных средств, размещения полученной прибыли и т.д.;

5) предварительный расчет финансовых последствий планирования (расчет вариантов сумм налогов, в том числе с оборота, по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации);

6) индивидуальность налогового планирования. Налоговая схема работы каждой организации и финансовая схема каждой сделки во многом уникальны, и практические советы могут даваться в каждом конкретном случае после предварительной правовой экспертизы специалистов;

7) коллегиальность в принятии решений о методах и формах налоговой оптимизации. Специалисты отмечают, что процесс налоговой оптимизации - это:

- совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера);

- постоянный поиск новых оригинальных решений и схем работы организации;

- постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций этого профиля и смежных сфер бизнеса.

1.2. Правовые основы оптимизации налогообложения

При рассмотрении правомерности любого юридического действия, во-первых, необходимо выяснить его соответствие Конституции Российской Федерации.

Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Таким образом, Основной закон страны относит уплату налогов в бюджет к обязанностям всех налогоплательщиков. Это во многом обуславливается тем, что от своевременности и полноты сбора налогов зависит наполняемость бюджетов различных уровней, что, в свою очередь, влияет на стабильность выплат заработной платы, пенсий, дотаций, социальных пособий для малоимущих.

В то же время, учитывая, что налог является формой безвозмездного изъятия части собственности хозяйствующего субъекта (ст.8 НК РФ), а Конституция Российской Федерации устанавливает право каждого иметь в собственности имущество (ст.35) и закрепляет право каждого защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ст.45), специалисты делают вывод, что "...законодательство РФ признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств" (Брызгалин и др., 2001, с. 42).

"В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми не запрещенными законом способами. Поскольку налог - это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве "презумпцией облагаемости", что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением перечисленных в законе.

Статья 21 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривает, что "налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах" (Налоговое право, 2000, с. 580).

Отметим также, что норма ст.35 Конституции Российской Федерации устанавливает, что каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами, что, однако, означает также и равенство ограничений, вытекающих для всех собственников из требований, например, социальной политики государства (ч.1 ст.7 Конституции Российской Федерации).

Конституционное определение содержания права собственности в ч.2 ст.35 Конституции Российской Федерации как совокупности трех прав: владения (то есть фактического обладания объектом), пользования (то есть получения пользы от объекта) и распоряжения (то есть купли-продажи, дарения и других сделок по поводу объекта права собственности) - закрепляет традиционное основное содержание права собственности.

В то же время, как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков (юридических и физических лиц) воплощен публичный интерес всех членов общества, что закреплено в нормах налогового права. С нашей точки зрения, именно данная особенность налогового права - принудительный характер изъятия части дохода - и определяет (вызывает) противодействие налогоплательщиков в ответ на налоговые санкции государства, выражающееся в создании различных схем оптимизации налогообложения, а иногда и в уклонении от уплаты налогов.

Помимо положений, закрепленных в Основном законе страны, главной правовой предпосылкой оптимизации налогообложения является включение в НК РФ важнейшего демократического института - презумпции невиновности налогоплательщика. В части первой НК РФ термин "презумпция невиновности" отсутствует, однако имеется само определение презумпции невиновности и ее разъяснение. Отсутствие в данном случае термина не означает отсутствия самого принципа.

Принцип презумпции невиновности во многих демократических странах распространяется лишь на случаи привлечения граждан к ответственности за совершение уголовных преступлений. Рассматриваемый нами принцип презумпции невиновности человека в совершении уголовного преступления был закреплен практически во всех важнейших международных документах о правах человека. Так, п.1 ст.11 Всеобщей декларации прав человека (принятой на третьей сессии Генеральной Ассамблеи ООН 10 декабря 1948 г.) устанавливает, что каждый человек, обвиняемый в совершении преступления, имеет право считаться невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком путем гласного судебного разбирательства, при котором ему обеспечиваются все возможности для защиты. Данный принцип нашел отражение также в Международном пакте о гражданских и политических правах (Нью-Йорк, 19 декабря 1966 г.) и Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Рим, 4 ноября 1950 г.) (с изменениями и дополнениями от 21.09.1970, от 20.12.1971, от 01.01.1990, от 06.11.1990, от 25.03.1992).

В СССР термин "презумпция невиновности" впервые появился в 1989 г. в ст.14 Основ союзного законодательства о судоустройстве. Статья 49 Конституции Российской Федерации устанавливает, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда, и что обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность, а неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого. Данная конституционная норма развила и закрепила положения ст.34 Декларации прав и свобод человека и гражданина России, утвержденной Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 22.11.1991 N 1920-1.

Как следует из части первой НК РФ, российский законодатель распространил этот принцип и на налоговые правонарушения. Таким образом, принцип презумпции невиновности должен учитываться в правоприменительной практике при привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Прежде чем рассматривать основные положения, раскрывающие принцип презумпции невиновности налогоплательщика, необходимо обратить внимание на следующий важный аспект. В Конституции Российской Федерации законодатель говорит о преступлении, а не о налоговом правонарушении, ответственность за совершение которого устанавливает НК РФ, а указанный в Конституции Российской Федерации принцип презумпции невиновности касается уголовно-процессуальных отношений.

Основные принципы презумпции невиновности налогоплательщика (включая налоговых агентов) нашли свое воплощение в п.6 ст.108 НК РФ:

1) каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;

2) налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы;

3) неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. В п.7 ст.3 НК РФ законодатель также установил, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Рассмотрим данные положения несколько подробнее.

Для любого человека, а в рассматриваемом нами случае и налогоплательщика, неопределенность в вопросе его виновности в совершении правонарушения может повлечь тяжелые моральные, а иногда и материальные потери. Положение о том, что налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения до вступления в законную силу решения суда, говорит о том, что в случае несогласия с предъявляемыми налоговыми органами обвинениями в совершении налогового правонарушения налогоплательщик вправе и далее осуществлять свою основную деятельность, не уплачивать штрафные санкции и пени. Отметим, что, казалось бы, обезличенным глаголом "считается" подчеркивается универсальность требования ко всем государственным органам, должностным лицам и гражданам считать налогоплательщика невиновным.

Вместе с тем налоговые органы обладают всеми необходимыми правами, определенными в ст.31 НК РФ, по своевременному документированию и процессуальному закреплению следов и признаков налоговых правонарушений (например, право изымать по акту документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, в случае если есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; право приостанавливать операции по счетам лиц в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков и иных обязанных лиц; право осматривать любые используемые для извлечения дохода помещения и др.).

С нашей точки зрения, включение в НК РФ важных демократических принципов было необходимо в силу того, что ст.18 Конституции Российской Федерации устанавливает, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Из этого следует, что положения, закрепленные законодателем в нормах НК РФ, не должны противоречить или каким-либо образом умалять права и свободы человека, гарантированные Конституцией Российской Федерации, а ст.118 Основного закона страны устанавливает, что "правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом".

Это весьма важная гарантия для налогоплательщика, так как НК РФ заранее устанавливает, что его судьбу будет решать только суд, где ему будет гарантировано право на защиту, которое включает в себя право налогоплательщика использовать любые не противоречащие закону средства и способы для доказывания своей невиновности, представления смягчающих вину обстоятельств. Данное право должно быть разъяснено налогоплательщику представителями налогового органа параллельно с решением о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Автор не во всем согласен с некоторыми негативными оценками последствий включения в НК РФ принципа презумпции невиновности налогоплательщика. С нашей точки зрения, главное - не доводить до абсурда практику реализации данного принципа. В условиях утверждения в нашей стране общепризнанных демократических свобод у российских налогоплательщиков появился мощный инструмент защиты своих прав. Другой вопрос - кто и в каком объеме будет использовать такой "подарок" законодателей.

Говоря о том, что обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении возлагается на налоговые органы, необходимо отметить, что установление рассматриваемого нами принципа именно в налоговых правоотношениях предоставляет, как ни странно, российским налогоплательщикам больше прав в отстаивании своей позиции и интересов по сравнению, например, с их американскими и европейскими "коллегами". Таким образом, если российские налоговые органы в своей работе будут исходить из принципа презумпции невиновности налогоплательщика, значит, его вину в совершении налогового правонарушения необходимо устанавливать, доказывать, собирать и оценивать отвечающие процессуальным принципам доказательства, а иначе наказать налогоплательщика нельзя.

Налоговое законодательство экономически развитых стран Запада, отличаясь глубокой и детальной проработкой правовых норм, занимает отдельное место в общей системе права этих государств. Важнейшей особенностью налогового законодательства является то, что в нем не действует принцип презумпции невиновности и бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении сведений, могущих быть использованными против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США, Франции, Германии, Швейцарии и ряде других стран.

В налоговом законодательстве предусматриваются существенные "изъятия" из гражданских прав и свобод, декларируемых в Конституциях рассматриваемых государств: неприкосновенности жилища, тайны переписки и других. По утверждению западных специалистов, действия властей, которые в иных случаях классифицируются как "вторжение в частную жизнь", в налоговом праве рассматриваются как норма. Например, при заполнении налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщать сведения не только о финансовом положении своей семьи, но также о состоянии здоровья, взносах в фонды различных общественных и политических организаций и любые другие сведения, если налоговые органы считают их необходимыми для исчисления суммы налога. Так, в Швейцарии в налоговой декларации указываются данные о движимом и недвижимом имуществе (в отношении автомобиля - марка, год покупки, цена), наличии драгоценностей (изделия из золота, бриллиантов и т.п.), сберегательных книжек (с указанием их номеров, остатков вкладов и названий банков) и т.д.

В большинстве европейских стран налоговые судебные иски исключены из сферы имущественных исков и, по существу, приравнены к уголовным делам. Соответственно, за умышленное сокрытие дохода от налогообложения законодательством предусмотрены такие же суровые наказания, как за уголовные преступления. Так, в Швейцарии неплательщик может быть по решению суда подвергнут аресту сроком до 30 дней; в Германии злостное уклонение от уплаты налога при отягчающих обстоятельствах (использование служебного положения, фальшивых документов и т.п.) карается лишением свободы сроком до 10 лет.

Ввиду того, что доказывание умысла на совершение налогового преступления подчас довольно сложно и дорого, большинство дел по налоговым деликтам решается, как правило, в гражданских судах (установление умысла может превратить гражданское дело в уголовное). Главным оружием налогового права здесь выступает именно презумпция вины налогоплательщика. Институт презумпции вины очень давно используется налоговым и таможенным законодательством западных стран. Так, не задекларированная по рассеянности драгоценность будет рассматриваться как контрабанда, а не указанный по забывчивости источник дохода - как уклонение от уплаты налогов. Главной задачей налогоплательщика в подобной ситуации становится необходимость доказывания обратного. Однако отметим, что данный институт не распространяется на уголовные правоотношения.

Возвращаясь к положениям п.6 ст.108 НК РФ, отметим, что принцип презумпции невиновности изначально предполагает: есть обвиняющая сторона - налоговый орган, который инициирует, формулирует и поддерживает предъявленное налогоплательщику обвинение в совершении налогового правонарушения.

Необходимо обратить внимание еще на один аспект рассматриваемого нами принципа. Как уже отмечалось, виновность налогоплательщика должна быть:

а) доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Доказывание как важнейшее процессуальное действие строго отрегулировано законом, которым предусмотрены следующие важные элементы доказывания: источники доказательств, способы собирания и закрепления доказательств, оперирование доказательствами и оценка доказательств;

б) установлена вступившим в законную силу решением суда. Таким образом, сам факт вынесения судом первой инстанции решения о виновности налогоплательщика еще не делает его виновным.

Налогоплательщик может быть признан виновным, если:

- в предусмотренный законом срок судебное решение не было налогоплательщиком обжаловано;

- суд второй инстанции рассмотрел жалобу или протест, но не согласился с их доводами и оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Анализируя принцип толкования неустранимых сомнений в виновности налогоплательщика в пользу последнего, необходимо отметить, что это положение начинает действовать только тогда, когда представители налогового органа, суд сделали все возможное для того, чтобы разрешить поставленный вопрос о виновности или невиновности налогоплательщика, рассеять сомнения, однако этого сделать не удалось. Только тогда сомнения должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика.

Рассмотрим вкратце также понятие "презумпция правоты налогоплательщика" (см. об этом: Комментарии.., 1999, с. 33) в части, касающейся п.7 ст.3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В вышеуказанном Комментарии авторы отмечают: "Уже сейчас презумпция правоты налогоплательщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией невиновности налогоплательщика в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика (п.6 ст.108 НК РФ)".

Непонятно, почему здесь присутствует ссылка на несовершенство законодательства как условие презумпции правоты налогоплательщика. Получается, что поступать наиболее выгодным образом налогоплательщик имеет право только в условиях несовершенства действующего законодательства. С нашей точки зрения, налогоплательщик в любых условиях имеет право выбирать не противоречащие закону способы минимизации налоговых платежей и для закрепления основных прав налогоплательщиков вполне достаточно такого термина, как "презумпция невиновности".

Положение п.7 ст.3 НК РФ вполне подпадает под содержание принципа презумпции невиновности налогоплательщика. Ведь понятия "невиновен" и "прав" являются различными. Логично, что законодатель в случаях, касающихся возможности наступления налоговой ответственности, применяет принцип презумпции невиновности налогоплательщика, возлагая при этом на налоговые органы обязанность доказывания вины налогоплательщика. Но вряд ли, включая положение о трактовке неустранимых (а не всех) сомнений в законодательстве в пользу налогоплательщика, законодатель имел в виду презумпцию его правоты. Ведь налогоплательщик, например, при пользовании льготами должен сам доказать, что имеет на них право.

Положение о том, что неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, также означает, что для того чтобы сомнения толковались в пользу налогоплательщика, необходимо, чтобы эти сомнения предварительно пытались устранить, разрешить по существу путем уяснения смысла налогового закона. При этом совершенно не обязательно, что налогоплательщик был прав, применяя ту или иную норму налогового законодательства. Просто возникло сомнение, которое никто не может устранить, в формулировке или конкуренции норм налогового права.

С нашей точки зрения, включение данного принципа в НК РФ носит скорее декларативный, нежели практический характер и относится к принципу презумпции невиновности налогоплательщика.

Отметим также, что вопрос о конституционности законоположений, допускающих придание обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. В Постановлениях от 24.10.1996 N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" и от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что ст.57 Конституции Российской Федерации, возлагая на граждан одну из важнейших конституционных обязанностей - платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует им защиту в случае, если налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила, а закон в части, ухудшающей положение налогоплательщиков, не подлежит введению в действие ранее, чем истекает десятидневный срок с момента его опубликования.

И все же, несмотря на разные оценки эффективности данного принципа, отметим, что время и практика показали своевременность и необходимость введения в Российской Федерации принципа презумпции невиновности налогоплательщика.

1.3. Виды оптимизации налогообложения

С нашей точки зрения, можно выделить следующие виды оптимизации налогообложения:

1) оптимизация по видам налогов (НДС, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и др.);

2) оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной деятельности (так называемая отраслевая оптимизация, имеющая черты и особенности, присущие конкретному виду деятельности, например для банков, страховых организаций, организаций торговли и т.д.);

3) оптимизация налогообложения по категориям налогоплательщиков (организации, предприниматели, иные физические лица, крупные, средние и малые налогоплательщики).

Можно также выделить пассивный и активный виды оптимизации. К пассивному виду оптимизации можно отнести альтернативную оптимизацию, когда в налоговом законодательстве существуют две или более нормы, а вопрос большей целесообразности использования одной из них находится в компетенции грамотного специалиста организации или физического лица - налогоплательщика.

К активному виду оптимизации можно отнести специфические методы планирования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов.

Специалисты различают также кратковременное (текущее) и долговременное (стратегическое) планирование.

При текущем планировании возможны использование пробелов законодательства, учет налоговых льгот, нововведений и др.

При долговременном планировании возможны учет специфики объекта налогообложения и субъекта налогообложения, особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов отдельных стран, применение международных соглашений и др.

1.4. Методы оптимизации налогообложения

Рассмотрим некоторые схемы, используемые налогоплательщиками для оптимизации налоговых платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Данные схемы можно разделить на две группы:

1) "простые" схемы, то есть схемы, реализация которых не требует целенаправленных затрат, а также оформления специальных документов или договоров и создания каких-либо схем. Приведем некоторые из таких методов.

Так, например, туристическая компания для обеспечения основной деятельности покупает несколько транспортных средств (автобусов), однако оформляет их в частную собственность родственников учредителей фирмы, которые, в свою очередь, выписывают доверенность на управление автобусами нанятым водителям и при этом с туристической фирмой заключают договоры о сдаче в аренду данных транспортных средств. В итоге транспортные средства на баланс фирмы не ставятся, налоги не уплачиваются.

В 1999 - 2000 гг. некоторые высокооплачиваемые работники иностранных компаний номинально увольнялись со своей работы для того, чтобы зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица и перейти на патентную форму налогообложения. Нетрудно догадаться, что это делалось для того, чтобы не платить подоходный налог по прогрессивной ставке с высокой заработной платы, получаемой в компании. После этого компания составляла с таким предпринимателем договор, предусматривающий тот же размер вознаграждения, что и его заработная плата, только теперь размер налоговых отчислений был гораздо меньше 35%.

Следует отметить, что больше всего нарушений и "узких" мест приходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они построены грамотно), а на сопроводительные, обеспечительные условия данных схем; например, использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, довольно часто сопровождается фальсификацией количества работников организации. Наличие такой фальсификации автоматически делает такую схему нелегитимной;

2) "сложные" схемы, требующие для их реализации материальных затрат, например по их обслуживанию, составления специальных документов, договоров, с помощью которых реально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов (замена заработной платы страхованием жизни работников и т.д.). К данной группе относятся также схемы по изменению налоговой юрисдикции, то есть использование офшорных зон.

Вопросы оптимизации страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (а в настоящее время - единого социального налога) являются для налогоплательщиков не менее актуальными, чем минимизация налоговых платежей. Проблема отчислений платежей во внебюджетные социальные фонды тесно связана с проблемами правильности исчисления и уплаты налогов с доходов физических лиц, как работающих по найму, так и являющихся предпринимателями.

Можно предположить, что и способы минимизации единого социального налога будут не сильно отличаться от существовавших ранее способов оптимизации страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Однако, как показывает практика, на новый порядок уплаты налога почти сразу находится несколько способов либо его минимизации, либо уклонения от его уплаты.

Объясняется это тем, что над разработкой налоговых законов трудятся десятки человек, а над схемами минимизации - сотни тысяч, причем не с самой худшей подготовкой и образованием.

Одним из методов налоговой оптимизации И.И. Кучеров называет "уменьшение объекта налогообложения", то есть "снижение размера объекта, подлежащего налогообложению. Например, налогоплательщик может снизить свою активность в получении доходов, стремясь избежать обложения подоходным налогом по наивысшей ставке налогообложения" (Кучеров, 2001, с. 117).

Согласны с ним и другие специалисты. "Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Например, российское законодательство устанавливает повышенные ставки налога на прибыль, полученную от посреднических операций на основе договоров комиссии и поручения. Если налогоплательщик не вступает в эти гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налоговые платежи, то оспаривать правомерность его действий нет оснований" (Налоговое право, 2000, с. 583).

С нашей точки зрения, уменьшение предпринимательской активности не является методом налоговой оптимизации. Вышеприведенные примеры показывают, что высокая ставка налога может побудить лицо отказаться от какого-либо вида коммерческой деятельности вследствие чрезмерного уровня его налогообложения.

Об этом же свидетельствует и опыт зарубежных специалистов, которые отмечают, что следует отличать избежание налогообложения от других явлений, имеющих меньшее юридическое значение и заключающихся в том, что хозяйствующий субъект с целью не принимать на себя выплату налога, который он должен был бы уплатить, не ведет деятельности, облагаемой налогом, или снижает ее активность.

Этот результат достигается путем отказа от облагаемой налогом деятельности или ее приостановления либо путем отказа от потребления облагаемых налогом благ и представляет собой феномен, который экономическая теория называет "отстранением налога".

Очевидно, что подобные действия не могут быть проконтролированы, и поэтому эти факты не имеют ничего общего с понятиями избежания налогообложения или уклонения от уплаты налогов. Теоретически можно было бы говорить даже о законной экономии на налогах (в англосаксонском праве - tax saving), однако предпочтительнее не использовать это определение, ограничившись тем, чтобы принять к сведению объективное существование этого феномена. Это связано в том числе с тем, что речь идет о пассивном поведении, и налог скорее не экономится, а засыхает на корню (Де Лева и др., 1998, с. 7).

Методами налоговой оптимизации можно считать не только способы минимизации самих налогов, но также и создание более выгодных для налогоплательщика условий налогового администрирования и налогового контроля, что может привести к признанию права налогоплательщика на использование льгот, снижению штрафных санкций за допущенные нарушения налогового законодательства, возврату излишне уплаченных налогов и т.д.

Примером тому может служить арбитражная практика аудиторских компаний по защите интересов своих клиентов. Приведем несколько примеров.

Многие налоговые споры связаны с порядком и особенностями уплаты НДС.

Некоторые налогоплательщики при расчете налога на добавленную стоимость учитывают стоимость оплаченных рекламных услуг лишь в пределах нормативов расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли. В результате в бюджет уплачиваются излишние суммы НДС, в ряде случаев весьма значительные.

Однако арбитражной практикой подтверждено, что НДС, уплаченный по рекламным услугам, подлежит зачету в полном объеме, а не в пределах норм.

Выводы, сделанные судами при рассмотрении дел, касающихся НДС по рекламным расходам, в равной степени применимы и к другим нормируемым расходам - представительским, расходам на подготовку и переподготовку кадров, командировочным расходам, а также к затратам, превышающим установленный лимит расчетов наличными. Таким образом, НДС, содержащийся в цене рекламных услуг, подлежит зачету в полном объеме.

В другом деле арбитражный суд констатировал отсутствие облагаемого оборота при ведении строительных работ производственного назначения хозяйственным способом, а решение налоговой инспекции по доначислению НДС признал незаконным. Таким образом, при ведении капитального строительства объектов производственного назначения хозяйственным способом НДС не начисляется.

В одном из судебных дел рассматривалась проблема принятия к зачету НДС, уплаченного при покупке материальных ресурсов. В акте проверки налоговая инспекция указала, что к зачету должен был приниматься только налог по товарам (работам, услугам), включенным в издержки производства, а убытки прошлых лет должны были списываться на финансовый результат. Такая позиция была основана на формальном толковании Закона о налоге на добавленную стоимость, что и удалось доказать юристам. Суд согласился, что НДС по убыткам прошлых лет к зачету не должен был приниматься.

Юристы аудиторской компании смогли доказать, что отсутствие государственной регистрации приобретенных основных средств не препятствует зачету НДС.

Предприятие приобрело здание производственного назначения и оплатило покупку с учетом НДС. Имущество было принято к учету и введено в эксплуатацию, однако не была проведена его государственная регистрация.

Налоговая инспекция в своем решении указала, что предприятие не имело права предъявлять к зачету НДС, уплаченный при покупке здания, до момента его государственной регистрации, так как именно с этого момента у покупателя возникает право собственности.

Суд не поддержал позицию налоговой инспекции. На основании доказательств юристов суд пришел к выводу, что момент возникновения права собственности на имущество для исчисления и уплаты НДС не существен. Поскольку истец принял приобретенное здание к учету и уплатил НДС продавцу, зачет суммы уплаченного НДС правомерен.

В другом арбитражном суде рассмотрено дело, по которому налоговая инспекция пыталась взыскать с предприятия НДС, недоплаченный из-за неправомерного использования льготы. Свои требования были мотивированы инспекцией отсутствием у налогоплательщика лицензии на ведение льготируемой деятельности, а также нарушением порядка ее ведения. Проанализировав в суде законодательство, регулирующее условия предоставления налоговой льготы, представители налогоплательщика смогли доказать, что до 2000 г. льгота предоставлялась вне зависимости от наличия или отсутствия лицензии.

Немало вопросов возникает по поводу права экспортера на возмещение НДС независимо от уплаты НДС в бюджет поставщиками материальных ресурсов. Так, предприятие-экспортер предъявило к возмещению НДС, уплаченный поставщикам экспортированных товаров. Налоговый орган в решении указал, что возмещение НДС должно было проводиться лишь после установления факта перечисления в бюджет НДС поставщиками товаров.

Арбитражный суд, рассматривавший иск предприятия, решение налогового органа отменил, поскольку Закон о налоге на добавленную стоимость такого условия для возмещения НДС не содержал.

Не меньше спорных ситуаций возникает и при уплате налога на прибыль.

Так, решением налоговой инспекции организация была привлечена к ответственности в связи с занижением облагаемой базы по налогу на прибыль из-за включения в себестоимость продукции реально не оплаченных расходов на консультационные и информационные услуги. Налоговая инспекция сослалась на п.1 Положения о составе затрат, согласно которому на себестоимость продукции должны относиться фактические затраты налогоплательщика, и на пп."и" п.2 указанного Положения, в котором говорилось об оплате информационных и консультационных услуг.

В суде специалисты привели многочисленные разъяснения Госналогслужбы России и Минфина России, в соответствии с которыми расходы должны были относиться на себестоимость продукции по мере их начисления, а не по мере фактической оплаты.

Суд удовлетворил иск организации, указав, что затраты должны были включаться в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Следует отметить, что налоговые органы при проведении проверок обязаны учитывать право на льготу по капиталовложениям. Так, налоговая инспекция оштрафовала предприятие за то, что в состав затрат были включены капитальные расходы. Юристам аудиторской компании удалось доказать, что исключение этих расходов из себестоимости продукции (работ, услуг) давало предприятию право воспользоваться льготой по капитальным вложениям. Поэтому величина налогооблагаемой прибыли не менялась и, как следствие, недоимки не возникало. Суд согласился, что при таких обстоятельствах взыскание недоимки, пеней и штрафа неправомерно.

Нередко во время налоговых проверок возникает вопрос о разграничении капитальных расходов и затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Как правило, в ходе проверок налоговые инспекторы необоснованно расширяют состав затрат, которые, по их мнению, должны включаться в себестоимость не прямо, а через амортизационные отчисления.

В данном случае решение суда зависит от профессиональности доводов налогоплательщика о том, что произведенные затраты не являются капитальными, а потому подлежат включению в себестоимость.

Немало вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу включения в себестоимость представительских расходов, понесенных во время командировок.

По мнению налоговой инспекции, проводившей проверку одной из компаний, представительские расходы могли уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь в случае, если они были связаны с приемом представителей других организаций, прибывших для переговоров на территорию налогоплательщика. Однако налогоплательщик с помощью юристов подтвердил ссылками на законодательство и материалы дела, что Положение о составе затрат не связывало представительские расходы с каким-либо определенным местом, где они могут быть понесены.

Еще один пример. В арбитражном суде рассмотрен спор о правомерности подтверждения доходов и расходов отчетами агента без представления иных первичных документов. Налоговая инспекция настаивала на том, что подтвердить факты, имеющие значение для целей налогообложения, отчетом агента нельзя. Эти факты должны быть удостоверены первичными документами, подтверждающими указанные в отчете сведения. Юристы доказали, что отчет агента являлся допустимым доказательством по данному делу, а потому мог удостоверять указанные факты.

Специалистам аудиторской компании удалось также доказать, что затраты налогоплательщика на арендную плату, услуги телефонной связи и коммунальные услуги должны были относиться на себестоимость продукции независимо от соблюдения правил гражданского законодательства при заключении договора.

Между предприятием и государственным учреждением был заключен договор аренды нежилых помещений под офис. В соответствии с договором арендодатель предоставлял арендатору в аренду отапливаемые телефонизированные помещения. Арендатор компенсировал расходы арендодателя по оплате коммунальных и телефонных услуг.

Налоговая инспекция посчитала, что эти затраты не должны были включаться в себестоимость продукции, поскольку арендатором не перезаключены договор на пользование телефонными номерами со службой коммунального хозяйства и договор на энерго- и теплоснабжение.

Суд не согласился с позицией налоговой инспекции и принял аргументы юристов о том, что Положение о составе затрат не связывало отнесение расходов с наличием либо отсутствием договоров на пользование подобными услугами. Расходы были понесены истцом в процессе ведения им производственной деятельности, их сумма была подтверждена документально.

Арбитражный суд также согласился с доводами юристов аудиторской компании, что положение инструкции МНС России о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций о необходимости корректировать в целях налогообложения балансовую прибыль на сумму убытков от реализации основных средств не соответствовало Закону о налоге на прибыль. Соответствующий пункт инструкции был признан недействующим.

Отметим, что спорные ситуации возникают у российских налогоплательщиков при осуществлении коммерческих операций с иностранными партнерами. Так, в арбитражном суде рассматривалось дело об оплате российским предприятием услуг иностранной компании. Налоговая инспекция усмотрела нарушение в том, что с выплаченных сумм не удерживался налог на доходы иностранных юридических лиц. При этом предприятие не получило разрешения на предварительное налоговое освобождение, как это предусмотрено Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". Выслушав доводы юристов, суд постановил, что налоги не удерживались правомерно, а требования инструкции противоречили международным соглашениям об избежании двойного налогообложения.

Существенный интерес представляет также и практика по отдельным вопросам налогообложения. Так, предприятие приобрело основные средства и материалы для передачи в лизинг. Незначительная часть оборудования на основании актов приемки-передачи была возвращена предприятию и реализована.

По мнению налоговой инспекции, эта реализация должна была быть учтена при исчислении налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Однако в суде юристами была доказана ошибочность позиции налоговой инспекции. Оборудование и материалы приобретались предприятием для передачи в лизинг, поэтому они не могли рассматриваться как товары, и их реализация правомерно учитывалась как реализация основных средств и прочих активов без обложения указанными налогами.

Не прекращаются дискуссии и по вопросу правомерности уплаты процентов за несвоевременный возврат из бюджета сумм переплаты по налогам. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд для получения из бюджета процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога. Налоговая инспекция отказывалась выплачивать проценты, ссылаясь на то, что порядок их выплаты законодательством о налогах и сборах не установлен. Юристам удалось доказать, что отсутствие такого порядка не препятствует выплате процентов.

Немалый интерес представляет решение одного арбитражного суда о том, что налоговые органы не имели права предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными. Налоговая инспекция предъявила иск о признании договора аренды недействительным и о взыскании в бюджет всего полученного по сделке. Юристам удалось в суде доказать, что у налоговых органов отсутствовало право на предъявление таких исков. Право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными, предусмотренное в Законе РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", не могло быть реализовано, так как противоречило НК РФ.

Рассмотрим вопросы совокупности штрафных санкций за налоговые правонарушения. Арбитражным судом было установлено, что налоговые органы были не вправе применять одновременно штрафы по п.1 ст.122 и по ст.120 НК РФ. У предприятия по результатам выездной налоговой проверки были выявлены нарушения при исчислении налога на прибыль. На себестоимость продукции были неправомерно отнесены определенные расходы, в результате налог на прибыль оказался недоплаченным. Налоговая инспекция применила штрафы в размере 10% от недоимки согласно п.3 ст.120 НК РФ и 20% - согласно п.1 ст.122 НК РФ. В результате сумма штрафа составила 30%. В суде юристам удалось обоснованно доказать, что по таким нарушениям должен был применяться только штраф в размере 10%.

Другой пример. Предприятие реализовало тепловую энергию сторонним организациям по тарифам, которые не были утверждены региональной энергетической комиссией. Отдел цен администрации области принял решение об изъятии у предприятия всей выручки, полученной от реализации тепловой энергии, и взыскании штрафа в том же размере за нарушение государственной дисциплины цен.

Защищая предприятие в арбитражном суде, юристы привели следующие доводы. Законодательством установлена ответственность в виде взыскания разницы между суммой реализации продукции (работ, услуг) по завышенным ценам и стоимостью продукции по ценам, сформированным в соответствии с законодательством. Отдел цен не установил, какой тариф должен был применяться предприятием, не установил факта реализации предприятием тепловой энергии по завышенным ценам и решил изъять у предприятия не излишне полученную выручку, а все полученное. Суд согласился с доводами юристов и удовлетворил иск предприятия. Решение отдела цен было признано недействительным.

Приведенные примеры свидетельствуют о том, что профессионализм налоговых консультантов является определяющим при осуществлении мероприятий налогового планирования и оптимизации налогообложения.

1.5. Оптимизация налогообложения и уклонение

от уплаты налогов за рубежом

Следует отметить, что в практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей в общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога ("tax evasion") и обхода (избежания) налога ("tax avoidance"). Принципиальное различие между этими понятиями заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизации, а иногда становится субъектом различных видов ответственности, во втором же случае он хотя косвенно и нарушает налоговый закон, но при этом поступает правомерно и получает право на благоприятные налоговые последствия.

К обходу налога обычно относят:

а) воздержание от совершения тех сделок, исполнение по которым ведет к необходимости платить налоги;

б) получение дохода в тех формах, по которым установлены льготы;

в) выезд налогоплательщика из страны для изменения налогового резидентства;

г) при возможности выбирать заключение таких сделок, которые влекут меньшие налоговые последствия (Мачехин, 1999).

1.5.1. Определение оптимизации налогообложения

Американский исследователь Дж. Ю. Стиглиц в своем капитальном труде "Экономика государственного сектора" определяет избежание налогов как "использование возможности всех лазеек в налоговой структуре в результате значительной эрозии налоговой базы" (цит. по: Козырин, 1998).

В основе налогового планирования (или, как его еще называют, - налогового маневрирования) лежит комплексное применение предусмотренных действующим законодательством налоговых льгот, умелое использование всех пробелов и нечеткостей в законодательстве.

С точки зрения других зарубежных специалистов, избежание налогообложения может быть определено скорее не как уловка (волевое поведение) на грани законности, а как естественное поведение, которое классическая экономическая теория эмпирически приписывает человеку, воспринимаемому в качестве экономического субъекта, склонного к такому поведению, которое приводит к минимальным уступкам с его стороны.

Таким образом, речь идет об известном издревле феномене, который исходит из самых глубин души "homo economicus", из присущего ему стремления к достижению максимальной выгоды при минимальных усилиях. С экономической точки зрения, таким образом, субъект, который стремится снизить бремя налогов, воспринимается отнюдь не в отрицательном свете, а, напротив, как дальновидный "администратор" (Де Лева и др., 1998, с. 5).

Однако в узком юридическом смысле важны не столько цели, сколько способы, которыми эта экономия достигается. Следовательно, это явление квалифицируется по-разному именно исходя из средств, при помощи которых налогоплательщик сокращает налоговое бремя: если он делает это мошеннически (в большинстве западных стран существует такое понятие, как уклонение от уплаты налогов, совершенное мошенническим путем), то речь идет о незаконном уклонении от уплаты налогов, а если, напротив, он сокращает базу налогообложения законными путями, то это - избежание налогообложения или снижение выплат.

Меньше всего затруднений у зарубежных специалистов вызывает определение "уклонение от налогов". Можно утверждать, что оно заключается в любом преднамеренном или непреднамеренном действии субъекта, который после выявления необходимости уплаты налогов полностью или частично уклоняется от этой обязанности.

Размывая грани между уклонением и избежанием налогов, некоторые специалисты склоняются к тому, чтобы определить избежание налогообложения как "законное уклонение от налогов" и отделить его тем не менее от всех других вариантов, рассматриваемых экономической теорией как "пассивные реакции" на налогообложение: уклонение от налогообложения путем занижения базы, экономия на налогах, уклонение от уплаты налогов, налоговая несостоятельность и т.п.

Избежание налогообложения выражается, по сути, не только в одной или нескольких юридических уловках, но также в поведении, не запрещенном ни одним законом, которое теоретически характеризуется следующим:

а) наличие изначального единственного и доминирующего намерения сэкономить на налогах;

б) поведение, анормальное по сравнению с обычным в той же ситуации;

в) осуществление (частично или полностью) экономии на налогах, не предусмотренной, но и не допускаемой (даже косвенно) законодателем.

При такой постановке проблемы речь, следовательно, идет о преднамеренном поведении, не запрещенном установленным порядком и состоящем в необычном применении легальных методов в целях получения экономии на налогах.

Эта теория, с другой стороны, описывает избежание налогов на математическом языке как прямую функцию количества и качества норм, составляющих налоговую систему.

Анализ, основанный на этом, определил взаимосвязь таких переменных, которые, включаясь в процесс развития нормативной базы налогообложения, приводят к ее гипертрофированию - образованию механизма, который становится одной из причин феномена избежания налогообложения.

Иными словами, происходящая из этого аналитичность норм способствует избежанию налогов. Действительно, если "избегать" означает "обманывать", такая операция становится проще, если норма представляет собой ограниченную микровеличину, вставленную в разбитый на мельчайшие частицы законодательный контекст. В этом случае в пользу избежания говорят некоторые факторы неповоротливости, которые были бы невозможны в системе с "синтетической", и потому гибкой, структурой. В частности, преобладание налоговой нормы "с особыми обстоятельствами" резко снижает возможность прибегнуть к аналогии.

Последнее и основное представление об этом понятии связано с использованием налогоплательщиками норм, часто плохо проработанных и имеющих изъяны, которые законодатель предусмотрел для определения налогооблагаемой базы и налогов.

Конечно, такое небезупречное использование можно сколь угодно оспаривать с точки зрения его интерпретации, но ему ничего нельзя противопоставить до введения в действие норм, позволяющих снять "защиту", которую сам закон гарантирует тем, кто оптимизирует свои налоги.

1.5.2. Классические и теоретические разработки

понятий уклонения и избежания налогообложения

Характеристики, свойственные обоим явлениям, с давних пор становятся причиной оживленных дискуссий специалистов в данной области.

Проблема уклонения от уплаты налогов всегда привлекала внимание западных специалистов.

Учитывая, что уклонение от уплаты налогов с юридической точки зрения всегда считалось недопустимым и часто наказывалось в уголовном порядке, тогда как избежание налогов рассматривалось (по крайней мере, юридически) в качестве дозволенных действий и потому не подлежащих порицанию, недозволенность первой привела к выработке и введению в действие профилактических и репрессивных мер.

Исторически сложилось так, что интересы казны начинали приобретать большее значение и поддержку государства в ущерб намерениям налогоплательщика сэкономить на налогах в основном в начале XX века, что породило во многих странах разные подходы к явлению избежания налогов.

Такая реакция, впервые проявившаяся в странах "common law" и в Германии, со временем получила развитие, затронув законодательства почти всех стран.

Фундаментальные теории для определения и размежевания понятий уклонения и избежания налогообложения исторически были выработаны Э. Блюменштейном и А. Хензелем, на которых ссылаются, хотя иногда и с критической точки зрения, все авторы, занимающиеся этими проблемами.

Согласно Э. Блюменштейну имеет место "избежание" налога, когда через определенную процедуру с самого начала имеется договор, не включающий предпосылок для налогообложения или смягчающий режим налогообложения: этим избежание отличается от уклонения от налогообложения, в случае которого существует факт, являющийся основанием для налогообложения, но определению его точного размера административными органами препятствует противозаконное поведение налогоплательщика (цит. по: Де Лева и др., 1998, с. 6).

Напротив, уклонение от налогообложения, имеющее место в случае, если налоги в пользу государства не уплачиваются лицом, обязанным их платить, характеризуется автором как выявленное сокращение налоговых выплат, связанное с незаконным поведением субъекта, обязанного уплатить налоги.

Аналогичным разделением понятий оперирует А. Хензель, прежде всего отмечающий, что налогообложение всегда зависит от соблюдения законодательных норм. Исходя из этого автор и различает понятия "избежание налогообложения" и "налоговое преступление": в последнем случае (налоговое преступление) речь идет о злонамеренном неисполнении налогового требования, уже должным образом предъявленного через применение нормы, тогда как избежание, обходя норму, препятствует появлению налогового требования (см.: Де Лева и др., 1998, с. 6).

Следует отметить, что А. Хензель называет "налоговым преступлением" явление, которое Э. Блюменштейн называет "уклонением". В целом, понятия, определенные Э. Блюменштейном и А. Хензелем, были восприняты во многих странах как превалирующая доктрина. Многие западные исследователи отмечали, что "избежанием налогообложения" следует называть деятельность, направленную на воспрепятствование реализации нормы, определяющей сумму налога, или на снижение суммы к уплате.

Избежание налогов, однако, характеризуется как деятельность, направленная на избежание последствий обязанности платить налоги, возникшей при выявлении незаконно скрытого события. Но если определение концепции уклонения от налогов порождает некое единогласие мнений, то положение меняется, когда потенциальный налогоплательщик действует так, чтобы предположение о налогообложении не появилось вообще.

Общий феномен "неосуществления налогооблагаемого события" включает различные гипотезы: от отказа проводить облагаемую налогом деятельность до ее замены другой, менее прибыльной, но с дополнительной необлагаемой прибылью, или иной, менее обременяемой налогами, но равнозначной в экономическом отношении деятельностью.

Очевидно, что в зависимости от того, насколько расходятся принятые во внимание гипотезы, сам термин может принимать совсем другое значение. Таким образом, считая избежание налогов поведением, допускаемым юридическими нормами, мы невольно расширяем его границы, часто включая в него любую гипотезу о неосуществленном предполагаемом налогообложении. Эта тенденция легко распознается также в англосаксонских исследованиях на эту тему, по мнению авторов которых можно говорить об избежании налогов (tax avoidance), когда благодаря внимательному анализу установленного порядка, разумно используя возможности юридических норм, пытаются избежать того, чтобы определенное событие не породило бы (или породило бы в смягченной степени) предположения о налогообложении. Заметим, в частности, что в Соединенных Штатах Америки и Канаде особо выделяется "business purpose", то есть цель коммерческой сделки, заключаемой ее участниками. Ее суть состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для участвующих сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Придаваемое "business purpose" значение, кроме того, противостоит теориям так называемого злоупотребления правом, которые находят полную законодательную поддержку в других государствах, например в Голландии, Германии или Швейцарии.

В свою очередь, американское налоговое устройство в полной мере испытало необходимость вмешательства в суть проблемы избежания налогообложения.

В нормативном плане следует различать предписания, которые регулируют конкретные обстоятельства, признаваемые де-юре способствующими избежанию налогообложения, и те, которые отдают финансовой администрации в налоговой системе особенно широкие полномочия.

Среди первых можно назвать в качестве примера учреждение дополнительного налога, облагающего аккумулированную прибыль, а не распределенную от холдингов или инвестиционных компаний, чтобы аккумуляция превосходила "разумные нужды" предприятия.

Другим способом (хотя и он имеет ограниченное применение), принятым законодательством США с целью предостережения от учреждения подобных компаний, которые собираются избежать налоговых платежей, является установление весьма высокого налогового обложения для персональных холдинговых компаний. Как мы можем убедиться, эти нормы направлены прежде всего на то, чтобы избежать злоупотреблений с организационно-правовыми формами обществ с целью получения экономии на налогах.

Те же задачи являются основополагающими при наделении Финансовой администрации США широким полномочиями в случаях, которые могут привести к выявлению истинных намерений юридического лица. Так, согласно разд.1551 Кодекса внутренних доходов (КВД) может быть не признана действительной передача имущества от одной компании к другой, если последняя создана специально для того, чтобы получить это имущество, и контролируется (80% капитала и более) первой компанией или ее акционерами через владение, прямое или непрямое.

В разд.483 КВД отмечено, что в случае сделок между невзаимозависимыми сторонами может меняться состав налоговых платежей, вычетов, кредитов относительно установленного сторонами, если это необходимо для того, чтобы избежать ухода от налогов.

Фундаментальным является разд.269 КВД, позволяющий не признавать вычеты и иные налоговые льготы, которые могли бы дать право на приобретение контроля над компанией или имуществом, принадлежащим компании, если избежание налогов является при этом основной целью.

Эти и многие другие нормы являются четким проявлением особого внимания законодателя к проблеме избежания налогообложения.

В то же время общеизвестно высказывание судьи Верховного Суда США Д. Сандерленда, сделанное им еще в середине 30-х годов, о том, что право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено.

Таким образом, мнение высшей судебной инстанции государства прямо побуждает предпринимателей с помощью налоговых адвокатов и специалистов по налоговому планированию к максимальному сокращению налоговых сумм, подлежащих уплате в казну. Иначе говоря, позиция государства, признающая право налогоплательщика на законное снижение налоговых платежей, по мнению некоторых специалистов, является приглашением каждому к манипуляциям в налоговой сфере.

"Шведская честность была гордостью для меня и моего поколения. Сейчас у меня возникло чувство, что из-за плохих законов мы стали народом ловкачей. Из всех несовершенств нашего законодательства для меня самое серьезное - это прямое приглашение к утаиванию доходов, подлежащих обложению налогом" (Г. Мюрдаль). "Приглашение к утаиванию налогов привело к тому, что, по оценке экспертов, в Швеции не декларируется от 12 до 25% доходов" (цит. по: Козырин, 1998).

Еще одним важным аспектом при изучении налогового планирования является четкая и однозначная дифференциация избежания налогообложения и других явлений:

а) хозяйствующий субъект с целью не принимать на себя выплату налога, который он должен был бы уплатить, не ведет облагаемую налогом деятельность;

б) столь же чужда уклонению от налогов или избежанию налогообложения так называемая "tax insolvensy", характеризуемая таким поведением налогоплательщика, когда он после выявления основания для обложения налогом и исполнения формальных обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством, с целью избежания любых попыток налоговых органов взыскать с него налоговые платежи объявляет себя неимущим. Такие действия налогоплательщика (которые согласно зарубежному праву следует считать мошенническими в широком смысле слова) часто преследуются в уголовном порядке наравне с мошенничеством (например ст.1741 французского CGJ, или разд.7201 КВД США, или ст.97 итальянского Декрета Президента Республики 602/73).

Таким образом, избежание налогов происходит, когда налогоплательщик, даже не ведя деятельность, облагаемую налогом согласно налоговому законодательству, добивается иными путями того же экономического результата, который по закону предполагалось обложить налогом, или экономического результата, аналогичного ему либо заменяющего его. Следовательно, избежание налогообложения:

- состоит в уходе (полном или частичном) от обязанности платить налоги без нарушения налогового законодательства;

- выражается в использовании пробелов в налоговом законодательстве;

- порождает расхождения между сутью нормы налогового права (исполняемой хозяйствующим субъектом) и ее формой.

Можно упомянуть классическое различие между уходом от норм налогового права, по отношению к которым хозяйствующий субъект избегает создания типовых ситуаций, предусмотренных налоговым законодательством, даже получив от них экономическое содержание, и уходом по льготным нормам, или нормам снижения налогового бремени, по отношению к которым деятельность по избежанию налогообложения заключается в создании типичной ситуации, предусмотренной законом, хотя и в контексте, отличающемся от предусмотренного законодательно, и с выходом за пределы его предназначения.

В отношении вопросов оптимизации налогов и уклонения от уплаты налогов в Европе весьма показательным является приведенное в газете "Zuercher Zeitung" высказывание Жанна Бонна, спикера ассоциации частных банков Женевы и совладельца банковского дома Lombrand, Odier & Cie: "Я никогда не буду работать с клиентом, который, к примеру, обманывает налоговую полицию с помощью поддельных документов. Однако если кто-либо унаследовал состояние своих родных, а налоговое ведомство по какой-либо причине изволит игнорировать существование права на наследство, то это уже, милостивые дамы и господа, не моя проблема. Пардон, но меня это не касается. Бывают случаи, когда налоги настолько невыносимы, что превращаются в конфискацию имущества. К примеру, когда британские лейбористы изволили обложить состояния свыше 1 млн фунтов стерлингов налогом в 90%. Это беспардонный грабеж, господа! Так что я понимаю любого, кто в таких случаях переводит деньги из своей страны. Что касается лично меня, я выплачиваю налоги до последнего гроша. Но, слава Богу, я живу в разумном государстве! Аморально не уклонение от безумных налогов. Безнравственно то государство, которое отнимает у своих граждан более 50% их имущества или заработков".

ГЛАВА 2. ЧТО ТАКОЕ УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

2.1. Налоговые правонарушения и преступления

по российскому законодательству

Налоговые преступления содержат признаки налоговых правонарушений. Налоговое преступление не может существовать само по себе без налогового правонарушения. Точнее говоря, содержанием объективной стороны налогового преступления в части общественно опасного деяния является то или иное налоговое правонарушение, которое как бы перерастает в налоговое преступление при установлении второго признака объективной стороны преступления - общественно опасного последствия, выражающегося в недополучении государством налога на сумму, превышающую одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. При квалификации налогового преступления правоприменитель, установив в деянии лица признаки налогового правонарушения, должен проводить разграничение налогового преступления и налогового правонарушения, соответственно правильно квалифицировать налоговое преступление возможно, только имея четкое представление о налоговых правонарушениях.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица (с 16 лет) в случае, если в их деяниях не содержится признаков уголовных преступлений; при этом привлечение к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц организаций от административной, уголовной и иной ответственности, установленной законодательством, а также от обязанности уплатить причитающиеся налоги и пени.

НК РФ определяет, что налогоплательщики могут привлекаться к налоговой ответственности только в соответствии с Кодексом, а также то, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

При отсутствии события налогового правонарушения или вины лица в его совершении, а также в случае, если лицо не достигло 16-летнего возраста или по истечении срока давности, налоговая ответственность наступать не может.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

- совершение налогового правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

- совершение налогового правонарушения налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

- выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов), которые взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

Следует отметить, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

При отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения, срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение определены гл.16 НК РФ. НК РФ предусматривает следующие составы налоговых правонарушений (ст.ст.116 - 135.1):

ст.116 "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе";

ст.117 "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе";

ст.118 "Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке";

ст.119 "Непредставление налоговой декларации";

ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения";

ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога";

ст.123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов";

ст.124 "Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение";

ст.125 "Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест";

ст.126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля";

ст.128 "Ответственность свидетеля";

ст.129.1 "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу".

Кроме того, виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение содержатся в гл.18 НК РФ, которая включает следующие составы правонарушений:

ст.132 "Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику";

ст.133 "Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора";

ст.134 "Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента";

ст.135 "Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени";

ст.135.1 "Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка".

Вопрос о соотношении налоговых правонарушений и преступлений является весьма актуальным и широко освещается в специальной литературе. Некоторые авторы считают, что независимо от размера сокрытых налогов в случае совершения ошибок или отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов налогоплательщиков можно привлекать только к налоговой ответственности. С нашей точки зрения, одним из основных критериев разграничения налоговой и уголовной ответственности является именно размер сокрытых налогов: менее установленных в УК РФ пределов - состав налогового правонарушения, более - надо выяснять наличие умысла и иных условий, необходимых для привлечения к уголовной ответственности. В любом случае сложно выработать универсальный критерий для разграничения налоговой и уголовной ответственности. Есть некие общие принципы, а решение в отношении конкретного случая и налогоплательщика должно приниматься строго индивидуально с учетом всех обстоятельств дела, смягчающих и отягчающих вину.

К тому же, как считают некоторые авторы, "нарушениями налогового законодательства, образующими уклонение от уплаты налогов, являются лишь некоторые виды налоговых правонарушений, совершение которых связано с умышленной деятельностью налогоплательщиков. В качестве примера можно привести сокрытие дохода или иных объектов налогообложения.

Напротив, действия, связанные с неправильным исчислением суммы налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет, ошибочное использование налоговых льгот и другие нарушения при отсутствии признаков умышленного нарушения налогового законодательства не могут признаваться действиями, направленными на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, и ответственность налогоплательщиков за такие действия должна быть меньше, чем за умышленные нарушения налогового законодательства.

Отсутствие четко разработанных принципов разграничения понятий уклонения от уплаты и налогов и налогового планирования может привести (и приводит на практике) к подмене одного понятия другим и, как следствие, к необоснованному применению финансовых санкций" (Налоговое право, 2000, с. 582).

2.2. Уклонение физических лиц и индивидуальных

предпринимателей от уплаты налогов

В соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в налоговой системе Российской Федерации с 1 января 2001 г. произошли изменения. Так, вместо страховых взносов в государственные внебюджетные фонды теперь в соответствии со ст.ст.234 - 244 части второй НК РФ уплачивается единый социальный налог. При этом существовавшие до введения в действие части второй НК РФ внебюджетные фонды не ликвидируются, изменяется лишь порядок уплаты взноса и государственный орган, контролирующий полноту, своевременность и правильность его уплаты.

В связи с вышеизложенным отметим, что изменение налогового законодательства не влечет за собой изменения уголовного и уголовно-процессуального законодательства. Таким образом, основания и порядок возбуждения уголовных дел по фактам уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды не изменились.

С 1 января 2001 г. также вступила в силу гл.23 НК РФ (налог на доходы физических лиц). Таким образом, физические лица в 2002 г. должны рассчитывать и уплачивать налог в соответствии с новыми правилами.

Поэтому весьма актуальным является рассмотрение уголовной ответственности физических лиц в соответствии с указанными изменениями в налоговом законодательстве Российской Федерации.

2.2.1. Объективная сторона

Часть 1 ст.198 УК РФ предусматривает ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случае, если подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно за уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере. Крупный размер в данной норме определяется в сумме, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).

Часть 2 данной статьи предусматривает ответственность за то же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.194, 198 и 199 УК РФ, либо совершенное в особо крупном размере, который определяется 500 МРОТ.

Основная цель этого Закона - охрана действующего порядка налогообложения граждан, обязанных в соответствии с нормами налогового законодательства декларировать свой доход и уплачивать предусмотренные законодательством страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, а также предупреждение неисполнения конституционной обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы.

2.2.2. Объект и предмет преступления

Объектом преступления является финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и уплатой физическими лицами подоходного налога и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации.

По смыслу текста ст.198 УК РФ предметом преступления являются два вида платежей государству - подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (единый социальный налог).

2.2.3. Правовые основы налогообложения физических лиц

Правовые основы налогообложения физических лиц установлены НК РФ.

Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Налоговым периодом признается календарный год (ст.216 НК РФ).

Налоговая ставка установлена в размере 13% (ст.224 НК РФ).

В то же время налоговая ставка в размере 35% установлена в отношении следующих доходов:

- выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей;

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п.28 ст.217 НК РФ;

- страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п.2 ст.213 НК РФ;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых - по вкладам в иностранной валюте, а также процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в п.2 ст.212 НК РФ.

В отношении дивидендов и доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка установлена в размере 30%.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (ст.225 НК РФ).

В соответствии с Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/378 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по ее заполнению" декларация физического лица о доходах (далее - декларация) представляется в территориальную инспекцию МНС России по месту учета налогоплательщика (по месту жительства). Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, подают декларацию в налоговый орган по месту своего учета.

Декларации в срок до 30 апреля 2002 г. обязаны представить:

- физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

- частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

- физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

- физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;

- физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов.

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично, через доверенное лицо или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

Более подробный анализ положений гл.23 НК РФ содержится в Приказе МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 "Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями от 05.03.2001).

2.2.4. Форма совершения преступления

При квалификации деяния согласно ст.198 УК РФ необходимо также иметь в виду, что уклонение от подачи декларации совершается в форме бездействия.

В случае если лицо объективно не имело возможности выполнить требуемое действие, его бездействие не является проявлением воли - это непреодолимая сила. При анализе возможностей лица необходимо исходить из лично присущих ему физических и психических качеств, его состояния в момент совершения поступка, уровня его знаний, квалификации и т.д.

Для привлечения к уголовной ответственности за преступное бездействие необходимо установить его начальный и конечный моменты, которые можно определить, учитывая три обстоятельства:

1) обязанность лица выполнить определенное действие;

2) возможность совершить его в данных условиях;

3) невыполнение лицом тех действий, которые от него требуются.

Таким образом, до истечения срока представления декларации уклонения от уплаты налога в уголовно-правовом аспекте быть не может, так как лицо имеет полное право не подавать декларацию. По истечении срока представления декларации, если лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, имеет место уклонение от подачи декларации путем бездействия.

Крупный и особо крупный размер являются последствием совершенного преступления. Он представляет собой сумму налога на доходы или единого социального налога, исчисленную по действующим ставкам и подлежащую выплате в случае фактической неуплаты налога, или разницу между фактически уплаченным налогом или сбором и суммой, дополнительно подлежащей выплате в случае внесения в декларацию заведомо ложных сведений.

Добровольная уплата налога в случае непредставления декларации о доходах прекращает преступное бездействие субъекта и на практике согласно ст.31 УК РФ ведет к прекращению уголовного преследования лица.

Субъектом преступления являются физические лица (граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства), достигшие 16 лет, вменяемые, обладающие полномочными правами на занятие трудовой деятельностью, в том числе занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обязанные в установленном законом порядке продекларировать свой доход.

В литературе бытует мнение, согласно которому под налоговой дееспособностью понимается способность налогоплательщика самостоятельно исполнять налоговую обязанность и осуществлять права.

Анализируя вопросы правосубъектности граждан в различных отраслях права, а также характер налоговой обязанности, М.Б. Разгильдиева приходит к выводу, что налоговая дееспособность физического лица наступает с 18 лет. До достижения этого возраста физические лица, обладающие объектами налогообложения, уплачивают налоги через своих законных представителей (Разгильдиева, 1998, с. 19).

С такой позицией автора согласиться нельзя, так как она противоречит ст.20 УК РФ, в соответствии с которой уголовной ответственности подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления 16-летнего возраста, а ст.109 НК РФ определяет, что от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождаются лишь лица, не достигшие к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.

Субъективную сторону рассматриваемого преступления характеризует вина в форме прямого умысла.

Опираясь на практику, необходимо отметить, что ранее многие обвиняемые по советам своих адвокатов ссылались на отсутствие умысла на совершение данного преступления вследствие незнания императивных публично-правовых норм налогового законодательства.

Однако в ходе допросов следователям налоговой полиции было нетрудно подвести обвиняемых к обсуждению социальной рекламы, размещенной на улицах и практически во всех СМИ, подчеркнув таким образом их осведомленность в необходимости уплаты и декларирования подоходного налога.

Часть 2 ст.198 УК РФ предусматривает два квалифицирующих признака данного преступления:

1) совершение преступления в особо крупном размере. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса превышает 500 МРОТ;

2) совершение преступления лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.194, 198 и 199 УК РФ. В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда N 8, ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч.2 ст.198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст.198 или по ст.199 УК РФ либо по ч.1 ст.162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает 200 МРОТ (ранее законодатель не устанавливал размер сокрытого налога как одно из условий наступления уголовной ответственности), либо по ч.2 ст.162-2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

Поскольку в прежней редакции этот квалифицирующий признак предусматривал наличие у лица судимости только за уклонение от уплаты налога, то есть совершение преступления, предусмотренного данной статьей, имеет место существенное дополнение этого признака.

Выше говорилось о том, что налоговые преступления совершаются с целью сокрытия дохода, а следовательно, занижения налогооблагаемой базы. Как отмечают Ю.И. Скуратов и В.М. Лебедев, уклонение гражданина от уплаты подоходного налога заключается в интеллектуальном подлоге - включении в декларацию заведомо искаженных данных о расходах и доходах (Уголовный кодекс РФ: Комментарий, 1997). Однако в смысл понятия "интеллектуальный подлог", с нашей точки зрения, следовало бы включить еще и такой элемент, как способ сокрытия следов преступления. Ведь, как правило, с одной стороны, деятельность виновного направлена на формирование массива искаженных данных, а с другой стороны - на то, как скрыть следы реально полученных доходов, в случае необходимости воспрепятствовать установлению истины. Особое значение приобретает здесь этап подготовки к совершению преступления, отыскание способов его совершения, а также методов последующего сокрытия следов преступления, разработка логических оправданий, фальсификация документации.

Часть первая НК РФ называет в качестве одного из видов налоговых правонарушений нарушение правил составления налоговой декларации, которое заключается в неотражении или неполном отражении сведений, а равно в ошибках, приводящих к занижению сумм налогов, подлежащих уплате. Совершение данного правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

При этом ст.81 НК РФ предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Ответственность за нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов предусмотрена также ст.119 НК РФ, согласно которой непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 25% от указанной суммы.

Часть вторая данной статьи предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком или его законным представителем налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, что влечет взыскание штрафа в размере 50% общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии этого счета.

2.2.5. Предмет доказывания

В последнее время некоторые суды по ряду уголовных дел в качестве основного доказательства вины лица в совершении налогового преступления требуют установления дальнейшего использования денежных средств либо имущества, полученных вследствие уклонения от уплаты налогов. Органы предварительного следствия и прокуратура считают, что таким образом суд выходит за пределы доказывания составов преступлений, предусмотренных ст.ст.198 и 199 УК РФ. Органы предварительного следствия и прокуратура исходят из того, что необходимо доказать факты совершения сделки (выполнения работ, оказания услуг, получения оплаты (то есть возникновения объекта налогообложения)), сокрытия данного объекта или его недостоверного отражения по учету и отчетности, факт неуплаты налогов с данного объекта. Установление же дальнейшей судьбы денежных средств и имущества, полученных от неуплаты налогов для привлечения лица к уголовной ответственности, является не обязательным. Кроме того, действия лица по легализации имущества, полученного от незаконной деятельности (в данном случае уклонение от уплаты налогов и является незаконной деятельностью), образовывали до последнего времени состав другого преступления (ст.174 УК РФ).

2.2.6. Момент окончания преступления,

предусмотренного ст.198 УК РФ

Немало споров возникает по поводу момента окончания преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ в связи со вступлением в силу положений НК РФ.

Некоторые специалисты считают, что "...оконченным преступление считается с момента, когда истекли установленные сроки подачи декларации, либо с момента подачи в инспекцию искаженной декларации. Составление такой декларации образует стадию приготовления к преступлению и в соответствии с нормами действующего законодательства не является уголовно наказуемой (см. ст.15.30 УК РФ)" (Уголовное право.., 2000, с. 232).

По мнению других специалистов, "...моментом окончания уклонения гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах является истечение месячного срока после подачи декларации в налоговый орган, то есть число следующего месяца, следующего за числом подачи декларации.

Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами" (Уголовное право.., 1999, с. 306).

В соответствии с п.5 Постановления Пленума Верховного Суда N 8 преступления, предусмотренные ст.ст.198 и 199, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Другими словами, момент окончания налогового преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога.

Н.А. Лопашенко отмечает: "Следует иметь в виду, что одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления.

Налоговый кодекс предусматривает возможность внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечении срока подачи декларации, но и по истечении его: до истечения срока уплаты налога и даже - по истечении последнего срока - до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки" (Лопашенко, 1999, с. 327).

Если следовать Н.А. Лопашенко, то получается, что данное преступление не является оконченным до момента вручения физическому лицу или предпринимателю акта налоговой проверки, выявившей ошибки. С данным мнением согласиться нельзя. Все же применимо к налоговым преступлениям в ходе проверки должны быть выявлены налоговые правонарушения и признаки налогового преступления (а не ошибки, как считает автор).

И вообще в данном случае речь идет о налоговой, а не уголовной ответственности. Преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, пока положения Закона о подоходном налоге распространяются на прошлые периоды деятельности налогоплательщиков (например на порядок подачи деклараций за 2000 г.), является оконченным 16 июля года, следующего за отчетным.

Это можно утверждать, ссылаясь на пп."в" п.1 ст.13 и ст.19 Закона о подоходном налоге и п.п.48 и 64 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", согласно которым разница между суммой налога, уплаченной (удержанной) и исчисленной за отчетный год, и перечисленной суммой налога с совокупного фактического годового дохода подлежит взысканию с плательщиков или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а также на п.5 Постановления Пленума Верховного Суда N 8, который устанавливает, что преступления, предусмотренные ст.ст.198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Отметим также, что все изменения, вносимые в налоговую декларацию, должны производиться на основании заявления об изменениях и дополнениях, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет являться датой подачи заявления.

В соответствии с п.п.2, 3, 4 ст.81 НК РФ возможны следующие ситуации:

- заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения срока подачи декларации. В этом случае декларация считается поданной в день подачи такого заявления и финансовые санкции не применяются;

- заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до срока уплаты налога. В данном случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки в рассматриваемом случае - это, по мнению большинства юристов, акт камеральной налоговой проверки, поскольку провести выездную налоговую проверку в рамках срока уплаты налога вряд ли возможно;

- заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. В этом случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог уплачен. Актом налоговой проверки может быть как акт камеральной налоговой проверки, так и акт выездной налоговой проверки. Данная норма касается случаев внесения изменений в декларации за прошлые отчетные периоды.

Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то преступление является оконченным.

Продолжаются также споры и о том, каким же составом - формальным или материальным - является преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ.

Н.А. Лопашенко отмечает, что "...состав преступления формальный. Оно окончено с момента фактической неуплаты налога и (или) страхового взноса за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством" (Лопашенко, 1999, с. 327).

В другой же работе отмечается, что "...по конструкции преступление имеет материальный состав" (Уголовное право.., 2000, с. 232).

С нашей точки зрения, налоговые преступления являются все же материальными составами. Привлечение субъекта к уголовной ответственности за налоговые преступления возможно лишь при наступлении конкретных вредных последствий: неполучение или недополучение бюджетами государства того или иного налога в установленных законом размерах.

2.2.7. Совершение преступления иным способом

В работах ряда специалистов и на практике встречаются случаи, когда термин "иным способом" понимается не совсем верно. Ниже нами будут рассматриваться вопросы возможности наступления ответственности за уклонение от уплаты физическими лицами не только налога на доходы, но и иных налогов. В данном случае нередко происходит подмена понятия "уклонение от уплаты налога иным способом" понятием "уклонение от уплаты иного налога". В рамках действующей редакции ст.198 УК РФ данные понятия являются несопоставимыми.

В одном из учебников отмечается, что "...преступление может быть совершено и иным способом, например, сокрытие объекта налогообложения в сфере деятельности индивидуального предпринимательства" (Уголовное право.., 2000, с. 232).

В данном случае авторы подменили способ совершения преступления субъектом преступления - индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица.

Из диспозиции ст.198 УК РФ следует, что уголовная ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налога может наступать в случае совершения данного деяния любым способом, помимо указанных (уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах в крупном размере).

2.2.8. Определение МРОТ

При определении МРОТ при привлечении к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов необходимо использовать Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2001 N 1-0 "По делу о проверке конституционности примечания 2 к статье 158 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Скородумова Дмитрия Анатольевича".

В Определении говорится, что в современных социально-экономических условиях принятие федеральным законодателем решения о повышении МРОТ не может рассматриваться как издание закона, устраняющего или смягчающего уголовную ответственность.

Таким образом, при квалификации уклонения от уплаты налогов необходимо применять МРОТ, действовавший на момент совершения преступления.

2.2.9. Место совершения расследования

Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности по ст.198 УК РФ, производится территориальным органом налоговой полиции по месту жительства (регистрации) гражданина.

2.2.10. Привлечение к ответственности за уклонение

от уплаты иных налогов, кроме налога на доходы

При расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел возникает проблема, связанная с правильным трактованием понятий, закрепленных в диспозиции ст.198 УК РФ. Так, некоторые правоприменители исходят из того, что представление либо непредставление физическим лицом отчетных документов по любому из видов налогов является соответственно представлением либо непредставлением налоговой декларации (ст.80 НК РФ). Поэтому действующим законодательством должна предусматриваться уголовная ответственность физических лиц в случае уклонения от уплаты всех видов налогов, плательщиками которых они являются. Однако суд трактует, что уголовная ответственность по ст.198 УК РФ возможна только в случае уклонения от уплаты одного налога - подоходного, поскольку действующим законодательством предусмотрено, что физическое лицо представляет декларацию (как документ налоговой отчетности) только для исчисления и уплаты данного налога. Исходя из этого, по мнению суда, действия лица по уклонению от уплаты иных налогов, например единого налога на вмененный доход и налога с продаж, квалификации по ст.198 УК РФ не подлежат.

Кроме того, не решен вопрос о возможности привлечения физического лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты одновременно нескольких налогов. В диспозиции ст.198 УК РФ предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налога (то есть одного какого-то налога), тогда как ст.199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов (возможно как одного, так и нескольких) с организации.

Действительно, в последнее время возникает много вопросов по поводу возможности привлечения к уголовной ответственности по ст.198 УК РФ физических лиц и предпринимателей за уклонение от уплаты иных, кроме подоходного налога (налога на доходы), налогов (например, предпринимателей без образования юридического лица - за уклонение от уплаты НДС).

Сторонники положительного решения данного вопроса аргументируют это тем, что не только подоходный налог предусматривает подачу декларации в налоговые органы, а термин "иным способом" может быть применим к иным видам налогов, помимо подоходного (налога на доходы).

Например: "Внесение в редакцию ст.198 изменений Законом от 25.06.1998 дает основание полагать, что предметом ст.198, кроме подоходного налога, могут выступать и другие виды налога, уплачиваемые физическим лицами, например налог на имущество физических лиц, ...единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности" (Лопашенко, 1999, с. 318).

"Иной способ уклонения от уплаты налога законодательством не связывается с декларацией о доходах. Более того, этот способ, в отличие от первых двух, не конкретизирован; собственно, речь идет не об одном каком-то способе, а о всех остальных возможных при уклонении от уплаты налога. Он может состоять, например, в неоприходовании какого-либо имущества, в сокрытии ряда сделок, во внесении индивидуальным предпринимателем изменений в бухгалтерские документы, дающие основания для снижения ставки налога, в неполном бухгалтерском фиксировании торговых и иных операций, в перемене места жительства или паспортных данных и т.д." (Она же, с. 326).

Если с первыми способами отчасти можно согласиться (непонятно только, как и где физическое лицо должно приходовать свое имущество), то с тем, что способом уклонения от уплаты налога является перемена места жительства и паспортных данных, согласиться никак нельзя. Данные действия могут быть совершены субъектом в целях сокрытия преступления, ухода от ответственности, но не могут служить способом совершения налогового преступления.

По нашему мнению, с позицией о возможности привлечения к уголовной ответственности физических лиц за уклонение от уплаты иных, кроме налога на доходы, налогов согласиться нельзя. При составлении первоначальной редакции ст.198 УК РФ в качестве объекта уголовно-правовой защиты законодатель имел в виду именно общественные отношения, складывающиеся в связи с уплатой подоходного налога. Отсюда в диспозиции этой статьи были указаны наиболее распространенные способы совершения данного преступления:

- путем непредставления декларации о доходах в случае, если подача декларации является обязательной;

- путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Как видно из текста статьи, законодатель имел в виду именно декларацию о доходах, а не какую-то иную декларацию.

27 июня 1998 г. вступил в силу Федеральный закон от 25.06.1998 N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации", который ввел в действие статьи о налоговых преступлениях (ст.ст.198 и 199 УК РФ) в новой редакции.

Одним из важнейших нововведений стало распространение уголовной ответственности на случаи уклонения физического лица (гражданина) и юридического лица (организации) от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В этой связи были изменены названия и диспозиции статей.

В новой редакции ст.198 УК РФ законодатель прямо указал, что преступным является уклонение от уплаты налога (именно налога, а не налогов) и соответствующих взносов в крупном и в особо крупном размере, совершенное любым способом. При этом в диспозиции статей сохранилось определение некоторых характерных способов уклонения, после которых указывается "либо иным способом". Представляется, что сохранение этих способов определяется значимостью указанных категорий для налогообложения.

При этом понятие "иным способом" относится именно к охраняемым ст.198 УК РФ общественным отношениям, связанным с уплатой подоходного налога (налога на доходы) и взносов в государственные внебюджетные фонды (единого социального налога).

В связи с этим, с нашей точки зрения, расширительное толкование диспозиции ст.198 УК РФ о возможности привлечения физических лиц за уклонение от уплаты иных (кроме налога на доходы) налогов является неправильным.

2.2.11. Умысел или неумышленное совершение ошибок?

Многие авторы подчеркивают, что неумышленное совершение ошибок при составлении декларации не должно влечь уголовной ответственности. Так, Н.А. Лопашенко отмечает, что "...неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или налогооблагаемой базы может быть наказано как налоговое правонарушение по ст.ст.121 или 122 НК РФ" (Лопашенко, 1999, с. 328). Отметим при этом, что Федеральным законом от 09.07.1999 N 154 ст.121 из НК РФ исключена.

Не все специалисты положительно оценили нововведения, касающиеся возможности самостоятельного исправления допущенных налогоплательщиками ошибок. Так, В.Г. Пансков отмечал: "...не могут не вызывать удивления положения НК РФ в части прав налогоплательщиков по внесению изменений в налоговую декларацию. Если внимательно вчитаться в эти права, то невольно напрашивается вывод о том, что налогоплательщик получил в данном случае законодательно установленную возможность фактически безнаказанно длительное время не платить налоги в бюджеты любого уровня или внебюджетные фонды или же нарушать налоговое законодательство, не опасаясь установленных в Кодексе штрафных санкций. Ведь в НК РФ черным по белому записано, что налогоплательщик может быть освобожден от уплаты штрафа и в том случае, если он внес изменения в налоговую декларацию после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, но сделал это до момента вручения ему акта налоговой проверки, а также уплатил в бюджет недостающую сумму налога и пени. Таким образом, в случае прихода налогового инспектора и обнаружения им фактов укрывательства от налогов важно до получения акта проверки уплатить в бюджет лишь те дополнительные налоги, которые этот инспектор обнаружил, да плюс незначительные пени. За нарушения, которые налоговая проверка не установила, можно не платить и продолжать нарушать налоговое законодательство дальше. Ведь раньше чем через год, исходя из положения НК РФ, инспектор к данному налогоплательщику не придет" (Пансков, 1998).

УМНС России по г. Москве в Письме от 29.04.1999 N 20-06/12530 разъяснило применение положений п.4 ст.81 НК РФ таким образом: поскольку с момента внесения изменений в налоговую декларацию отсутствует событие налогового правонарушения, выразившегося в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст.109 НК РФ налоговая ответственность к налогоплательщику не применяется.

Данные положения, так же как и примечание к ст.198 УК РФ, бесспорно, направлены не на непосредственно наказание налогоплательщика, а на пополнение бюджета, возмещение нанесенного ущерба. Государству выгодно не столько наказать физическое лицо через суд, сколько получить полностью уплаченные суммы налоговых платежей и сборов.

Возвращаясь к вопросу разграничения умысла и совершения ошибок, отметим также и мнение Б.В. Волженкина, который считает, что "...несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах и понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности" (Волженкин, 1999, с. 230).

Поддерживая мнение Б.В. Волженкина, считаем необходимым разобраться в том, где присутствует умысел на уклонение от уплаты налога, а где допущена ошибка, так как если полагаться только на объяснения налогоплательщика, то вряд ли кто-либо сам признается, что хотел внести в декларацию заведомо искаженные данные или совершить уклонение от уплаты налога иным способом.

Для правильной квалификации налоговых преступлений необходимо наличие условий, при которых лицо может быть привлечено к ответственности по ст.198 УК РФ:

- наличие субъекта преступления - вменяемого физического лица, достигшего к моменту совершения налогового преступления 16-летнего возраста;

- наличие в действиях лица признаков состава преступления и самого состава преступления;

- наличие в действиях лица умысла на совершение уголовно-наказуемого деяния - уклонения от уплаты налога и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

- определенный размер не уплаченных в бюджеты государства налогов (по ч.1 ст.198 - более 200 МРОТ, по ч.2 ст.198 - более 500 МРОТ).

Правоприменителю необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило, "вытекает" из налогового правонарушения, содержит некоторые его признаки), а также ошибки, допущенные при учете доходов и исчислении налога, от способов уклонения от уплаты налога. Поэтому весьма важно внимательно, шаг за шагом восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.

Таким образом, еще одним условием наступления уголовной ответственности за совершение налогового преступления является наличие в действиях субъекта прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налогов, что и составляет субъективную сторону налогового преступления.

Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практике форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В ст.25 УК РФ 1996 г. законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее, осознавало:

1) общественную опасность своего действия (бездействия);

2) предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;

3) желало наступления этих последствий.

В соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления декларации и ее своевременного представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому, представляя заведомо ложные сведения, лицо сознает, что дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налога, подлежащего уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по его уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.

Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (нанесение экономического ущерба государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов) и предвидение его общественно опасных последствий (непоступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления, а желание наступления указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.

Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о том вреде, который он причинит, уклоняясь от уплаты налогов, общественным отношениям, возникающим в связи с уплатой налогов, которые поставлены под защиту уголовного закона.

При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, то есть вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями.

В соответствии с ч.2 ст.25 УК РФ прямой умысел характеризуется предвидением возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий. Отметим, что налоговые преступления имеют формальный состав и их последствия находятся за его пределами. В таких составах предметом желания являются сами общественно опасные действия (бездействие). Следовательно, при совершении преступлений с формальным составом предметом желания являются действия (бездействие), которые по своим объективным свойствам обладают признаком общественной опасности независимо от факта наступления вредных последствий.

Следует отметить, что подчас установление вида умысла весьма важно для правильной квалификации преступления, что подтверждается самой практикой.

Помимо деления умысла на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания теория и практика уголовного права знают и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения умысел подразделяется на заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осуществляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность как преступления, так и самого виновного.

Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.

Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.

Обобщая вопрос определения наличия умысла при квалификации налоговых преступлений, прежде всего необходимо обратить внимание на вышерассмотренные элементы прямого умысла.

Действительно, в большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия по обману налоговых органов, предвидя, что тем самым избежит уплаты налога, и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.

В случае если причиной неисполнения или нарушения положений налогового законодательства являются ошибки, заблуждение налогоплательщика относительно порядка исполнения норм налогового законодательства, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступать не должна.

Критерием в данном случае могут являться:

а) размер сокрытых налогов (менее 200 МРОТ - ответственность только за налоговое правонарушение);

б) применение положений ст.81 НК РФ, которые мы раскрыли выше.

В большинстве случаев действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, могут свидетельствовать о наличии у налогоплательщика умысла на данные действия. Ведь практически любой человек представляет примерный порядок сумм доходов и расходов, которые были им соответственно получены и произведены в прошедшем году и может отдавать себе отчет в том, занижает он или не занижает налогооблагаемую базу в подаваемой декларации.

В то же время следы совершения и сокрытие следов преступления должны быть надлежащим образом задокументированы. При отсутствии документальных подтверждений уклонения от уплаты налога суд может не принять во внимание обычный перечень доказательств по налоговому преступлению: акт документальной проверки, показания обвиняемого, справки из ГНИ о непредставлении декларации, решения о привлечении к налоговой ответственности и т.д.

2.2.12. Общие условия освобождения

от уголовной ответственности в соответствии

с п.2 примечания к ст.198 УК РФ

В 1998 г. законодатель ввел специальное основание освобождения от уголовной ответственности определенной категории лиц, совершивших преступления, предусмотренные ст.ст.194, 198 и 199 УК РФ. Это основание, ранее отсутствовавшее в "налоговых" статьях УК РФ, является видом освобождения лица, совершившего преступление, от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

Общее понятие, условия и порядок применения этого уголовно-правового института определяет ст.75 УК РФ ("Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием") и ст.7 УПК РСФСР ("Прекращение уголовного дела в связи с деятельным раскаянием").

В соответствии с ч.1 ст.75 УК РФ освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием применяется только к лицам, совершившим преступления небольшой тяжести (к каковым налоговые не относятся), однако ч.2 ст.75 УК РФ предусматривает, что лицо, совершившее преступление иной категории, может быть освобождено от уголовной ответственности только в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ.

В рассматриваемом нами случае такие специальные условия определены в п.2 примечания к ст.198, в соответствии с которым освобождается от уголовной ответственности лицо:

а) впервые совершившее предусмотренные ст.ст.194, 198 и 199 УК РФ преступления;

б) способствовавшее раскрытию преступления;

в) полностью возместившее причиненный ущерб.

Таким образом, освобождение лица от уголовной ответственности по данному основанию связывается с совокупностью трех названных признаков.

Отметим, что еще одним признаком деятельного раскаяния является явка с повинной, что при прекращении уголовных дел по налоговым преступлениям является проблематичным, так как вопрос о применении п.2 примечания к ст.198 УК РФ возникает после выявления преступления органами налоговой полиции. К тому же указание на данный признак деятельного раскаяния в п.2 примечания к ст.198 УК РФ отсутствует.

По смыслу ст.75 УК РФ понятие "деятельное раскаяние" определяется как активное, безусловно положительное поведение лица после совершения им преступления, направленное на возмещение или заглаживание причиненного преступлением ущерба или вреда. Деятельное раскаяние рассматривается только в совокупности вышеуказанных признаков, их единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности. Наличие лишь одного из признаков понимается уже не как деятельное раскаяние, а как отдельное смягчающее вину обстоятельство.

По общему правилу, налоговые преступления, так же как и другие преступления в сфере экономической деятельности, считаются раскрытыми после установления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Поэтому говорить о способствовании раскрытию преступления со стороны лица, совершившего налоговое преступление, возможно лишь в случае, если это лицо признало себя виновным в предъявленном ему обвинении, оказывало помощь органам дознания или предварительного следствия в установлении всех обстоятельств совершенного налогового преступления, изобличении иных участников преступления, получении доказательств по делу и полностью возместило нанесенный преступлением ущерб.

Обязанность по объективной оценке поведения обвиняемого лежит на органах предварительного следствия и дознания. Соответствующее решение должно мотивироваться фактическими обстоятельствами и быть основано на материалах уголовного дела, в том числе относящихся к возмещению ущерба. Полный размер ущерба, причиненного налоговым преступлением, определяется размером неуплаченного налога, указанного в постановлении о возбуждении уголовного дела или о привлечении лица в качестве обвиняемого.

В заключение отметим, что принцип деятельного раскаяния, в соответствии с которым лицо добровольно заявляет о совершенном преступлении и при этом полностью раскаивается, не должен подменяться простым внесением денежных средств в обеспечение ущерба. Налогоплательщики должны знать, что применение положений п.2 примечания к ст.198 УК РФ возможно только при совокупности нескольких четко определенных условий и только в случае, если нанесенный преступлением ущерб не является особо крупным.

Поэтому, с нашей точки зрения, было бы целесообразно изменить редакцию данного примечания, предусмотрев, что освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием возможно только за совершение преступлений, предусмотренных частями первыми ст.ст.194, 198 и 199 УК РФ. Ответственность за квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов и сборов должна наступать на общих основаниях, указанных в УК РФ.

2.3. Уклонение организаций от уплаты налогов

Статья 199 УК РФ, в ред. Федерального закона от 25.06.1998 N 92-ФЗ, предусматривает уголовную ответственность за:

1) уклонение от уплаты налога путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах в крупном размере;

2) уклонение от уплаты налога иным способом в крупном размере;

3) уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации в крупном размере.

Обязательным признаком объективной стороны преступления является уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации в крупном размере, что выражается соответственно в сумме неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, превышающей 1000 МРОТ.

Постановление Пленума Верховного Суда N 8 указывает, что по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Цель ст.199 УК РФ - охрана действующего порядка налогообложения организаций и поступления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также предупреждение неуплаты налогов и страховых взносов с организаций (единого социального налога).

Объектом преступления является финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и внесением в бюджеты государства налогов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (единого социального налога).

Некоторые авторы считают, что налоговое преступление посягает на принцип добропорядочности субъектов экономической деятельности (Лопашенко, 1999, с. 317).

При этом добропорядочность субъектов экономической деятельности понимается автором как "...непременная составная этического кодекса бизнесмена. О ней можно говорить как о принципе договорных отношений, предполагающем обязательность их соблюдения всеми участниками, и как о принципе экономической ответственности, согласно которому любой причиненный в результате экономической деятельности вред должен быть возмещен виновным. Предполагается, что она состоит в следовании субъектов экономической деятельности требованиям морали и нравственности, в честном выполнении своих обязательств друг перед другом и своих обязанностей перед государством по формированию части бюджета, уплаты налогов и т.п." (Она же, с. 113).

По смыслу данной статьи, организациями являются юридические лица независимо от форм собственности, осуществляющие свою деятельность в соответствии с ГК РФ. Пункт 1 ст.48 ГК РФ определяет, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по этим обязательствам своим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда N 8 к организациям, о которых говорится в ст.199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

В действовавшей до 27 июня 1998 г. редакции ст.199 УК РФ уклонение от постановки на налоговый учет, от ведения бухгалтерской отчетности при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, умышленное непредставление организацией в налоговые органы сведений об объектах налогообложения, ложное заявление в налоговой декларации о наличии льгот, неуплата начисленного налоговыми органами налога и др. не являлись уголовно наказуемыми деяниями. Однако в настоящее время, с нашей точки зрения, при условии того, что удастся доказать факты и объемы совершенных финансово-хозяйственных операций, а также размеры сокрытия объектов налогообложения, виновные лица могут быть привлечены к уголовной ответственности по ст.199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов, совершенное иным способом.

В данном случае уклонение от уплаты налогов путем неведения бухгалтерской отчетности, или непостановки на налоговый учет, или непредставления бухгалтерской отчетности может осуществляться в форме бездействия.

Парадоксальным является также то, что ранее сам факт неуплаты налога (то есть невнесение его в бюджет государства при условии, что он абсолютно правильно исчислен) не являлся преступлением. Таким образом, несколько искажалась сама суть ответственности за налоговые преступления, центральным звеном в которой должен являться факт неуплаты налога. С расширением диспозиции редакции ст.199 УК РФ (включением понятия уклонение от уплаты налога иным способом наряду с включением в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах) появилась возможность восполнить существовавший пробел.

В последнее время в процессе расследования уголовных дел федеральными органами налоговой полиции выявляются и другие распространившиеся способы совершения налоговых преступлений. Например, в представленной организацией отчетной документации все сведения достоверны, однако уполномоченные на то лица налоги не платят, ссылаясь на отсутствие средств, тогда как на самом деле средства организации укрываются путем ведения наличных расчетов, использования неизвестных налоговым органам банковских счетов и т.д., и таким образом имеющимися денежными средствами осуществляются платежи более поздней очередности, чем налоговые.

Необходимо отметить, что, пожалуй, единственное, чего не коснулись существовавшие между специалистами разногласия, - это определение вида субъекта преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ. Все специалисты определяли данный субъект как специальный (такое лицо должно быть не моложе 16 лет, вменяемое), однако конкретное содержание этого понятия у них было несколько различным.

Криминогенная ситуация, сложившаяся в сфере налогообложения юридических лиц, свидетельствует о том, что субъектами налоговых преступлений чаще всего становятся руководители коммерческих структур с частной формой собственности (что совершенно естественно), но наряду с данной категорией все больше появляется случаев возбуждения уголовных дел в отношении руководителей государственных предприятий различных отраслей, предприятий с долей государственной собственности, некоммерческих организаций.

Пунктом 5 Постановления Пленума Верховного Суда N 8 рекомендовано считать преступление, предусмотренное ст.199 УК РФ, оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Сроки уплаты того или иного налога различны и устанавливаются налоговым законодательством.

Ранее некоторые практики считали, что для наличия оконченного состава уклонения от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, достаточно установления факта передачи в определенные законом сроки в соответствующие территориальные органы налоговой службы отчетной документации, необходимой для исчисления и уплаты налогов, содержащей ложные сведения об объектах налогообложения и их размере или подтверждающие факт уклонения от уплаты налогов.

Учитывая изменения и дополнения, внесенные в ст.199 УК РФ Законом N 92-ФЗ, следует отметить, что в случае обнаружения правоохранительными или налоговыми органами фальсифицированных бухгалтерских документов до их представления в налоговые органы, а также при условии, что сумма неуплаченных налогов в результате внесения в эти документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах превысит 5000 МРОТ, ответственность может наступать за приготовление к преступлению.

Отметим, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное данной статьей УК РФ, может быть освобождено от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Преступление совершается с прямым умыслом. В данном случае лицо осознает общественную опасность уклонения от уплаты налогов, предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий (в виде непоступления денежных средств в бюджет государства) и желает их наступления.

Квалифицирующие признаки определены ч.2 ст.199 УК РФ. Повышенную общественную опасность законодатель видит в случае совершения данного преступления:

а) группой лиц по предварительному сговору.

В соответствии со ст.35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Часть 7 ст.35 УК РФ предусматривает, что совершение преступления группой лиц, группой лиц по предварительному сговору, организованной группой или преступным сообществом (преступной организацией) влечет более строгое наказание на основании и в пределах, предусмотренных УК РФ;

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.194, 198 и 199 УК РФ.

Ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч.2 ст.198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст.198 УК РФ или по ст.199 УК РФ, либо по ч.1 ст.162.2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает 200 МРОТ (ранее законодатель не устанавливал размер сокрытого налога как одно из условий наступления уголовной ответственности), либо по ч.2 ст.162.2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке;

в) неоднократно.

Неоднократностью преступлений законодатель признает совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи УК РФ. В случае если неоднократность преступления предусмотрена в качестве обстоятельства, влекущего более строгое наказание, совершенные лицом преступления квалифицируются по соответствующей части статьи УК РФ, предусматривающей ответственность за неоднократность преступлений.

Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч.1 ст.199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся ли исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по ч.2 ст.199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч.2 ст.162.2 УК РСФСР, по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах".

Уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности;

г) в особо крупном размере.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает 5000 МРОТ.

Ввиду того, что в настоящее время отсутствует надлежащая методика выявления и документирования налоговых преступлений, необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило, "вытекает" из налогового правонарушения, содержит некоторые его признаки), ошибки ведения бухгалтерского учета от способов уклонения от уплаты налогов. Поэтому весьма важно внимательно, шаг за шагом восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.

Поскольку в соответствии со ст.199 УК РФ одной из форм уклонения от уплаты налогов является включение в бухгалтерские документы заведомо ложных сведений о доходах или расходах, необходимо также рассмотреть само понятие "бухгалтерские документы".

Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Рассматривая такой вид уклонения от уплаты налогов, как включение в бухгалтерские документы заведомо ложных сведений о доходах или расходах, необходимо выделить несколько условий, только при соблюдении которых возможно привлечение виновного к уголовной ответственности:

1) организация, в бухгалтерскую отчетность которой привлекаемое к ответственности лицо включило заведомо искаженные данные, должна являться налогоплательщиком, то есть быть зарегистрированной соответствующими государственными и налоговыми органами;

2) данная организация-налогоплательщик должна вести бухгалтерский учет (если он не ведется, то непонятно, куда будут включаться заведомо искаженные данные);

3) для наличия оконченного состава преступления организация-налогоплательщик должна представить бухгалтерскую отчетность, содержащую заведомо искаженные данные в налоговый орган.

С развитием технической оснащенности все чаще бухгалтерская документация ведется с помощью специальных компьютерных программ. Практика показала, что накапливаемая в организациях компьютерная информация (бухгалтерский учет и отчетность, тексты договоров, переписка и т.д.) при правильной работе с ней (а именно - при грамотном процессуальном закреплении) может помочь при проведении документальных проверок налогоплательщиков, формировании доказательственной базы преступной деятельности, при доказывании умысла на совершение налогового преступления. Конечно, сама компьютерная информация не может быть прямой уликой в суде, но, например, распечатанная на принтере и процессуально оформленная "черная бухгалтерия" или иные подложные документы могут быть представлены в качестве доказательств. Отметим, что ст.2 Закона об информации определяет, что документом является зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать.

Вообще необходимость ведения "черной бухгалтерии" объясняется тем, что, кроме желания скрыть фактический финансово-хозяйственный оборот организации от государства, руководителям фирм необходимо знать и реальную ситуацию для принятия решений, реальные результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, оперативные данные состояния взаимоотношений с партнерами.

Несомненно, включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах наказывается согласно ст.199 УК РФ. В то же время использование, например, фальсифицированных документов (пенсионных удостоверений, удостоверений инвалидов и иных документов, предоставляющих льготы или освобождающих от обязанностей по уплате налогов (справок о строительстве дома, квартиры)) в целях получения налоговых льгот, влекущее за собой уклонение от уплаты налогов, должно квалифицироваться по совокупности статьей, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов (ст.ст.198 и 199 УК РФ) и за подделку, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков (ст.327 УК РФ). В диспозиции последней статьи законодатель устанавливает уголовную ответственность за подделку удостоверения или иного официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, в целях его использования либо сбыт такого документа.

Отметим, что уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет.

2.4. Ответственность консультационных фирм

Услуги по оптимизации налогообложения чаще всего оказываются различными консультационными фирмами. В связи с этим многих налогоплательщиков интересует, несут ли такие фирмы какую-либо ответственность в случае, если их советы окажутся непрофессиональными, а сам налогоплательщик будет привлечен к налоговой или уголовной ответственности за использование рекомендованных схем. Тем более, что некоторые специалисты всерьез рассматривают возможность привлечения консультационных фирм к ответственности.

С точки зрения некоторых авторов, к ответственности могут быть привлечены "руководители, главный (старший) бухгалтер, иные бухгалтерские организации, обязанные уплачивать налоги и представлять сведения о доходах или расходах в органы ГНС" (Уголовное право, 1997, с. 343).

Закономерен вопрос: какие иные бухгалтерские организации могут быть привлечены за уклонение от уплаты налога конкретного юридического лица? В соответствии с основополагающими принципами российского уголовного права субъектами уголовной ответственности могут быть только вменяемые физические лица, достигшие установленного возраста (ст.19 УК РФ). Таким образом, ответственность бухгалтерской организации по УК РФ наступить не может. Остается предполагать, что авторы имели в виду должностных лиц каких-то иных бухгалтерских организаций, которые, вероятно, могли быть привлечены на договорной основе к ведению бухгалтерского учета или осуществлению аудита и допустили внесение заведомо искаженных данных в документацию.

Однако необходимо отметить, что подобные организации, как правило, работают с документацией, которую им предоставляет клиент, то есть составляют бухгалтерскую отчетность на основе первичной финансовой отчетности. Таким образом, если искажены первичные документы (справки, договоры, счета, накладные, инвойсы и т.д.), то будет искажена и бухгалтерская отчетность.

К тому же сотрудникам "иных бухгалтерских организаций" прекрасно известно, что п.1 ст.6 Закона о бухгалтерском учете устанавливает, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители этих организаций, которые могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Несомненно, в данном случае имеет место необоснованное расширение круга лиц, которые могут быть привлечены к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций.

В то же время в Постановлении Пленума Верховного Суда N 8 установлено, что к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов могут быть привлечены лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.

В данном случае на предварительном следствии должно быть доказано, что сотрудники консультационной фирмы:

1) склонили должностное лицо организации-налогоплательщика на совершение действий, которые привели к уклонению от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере;

2) не только советами и иными действиями склонили должностных лиц на вышеуказанные действия, но и руководили ими;

3) не отказали должностному лицу организации-налогоплательщика, когда последний обратился в фирму для получения советов по совершению конкретных действий, приведших к уклонению от уплаты налогов, то есть фактически предоставили ему схему уклонения.

Консультационная фирма с именем, дорожащая своей репутацией, вряд ли станет предлагать своему клиенту незаконные схемы минимизации налогов. И все же налогоплательщикам стоит обратить особое внимание на договор, заключаемый с консультационной фирмой, предусмотрев в нем положения о том, что действия и советы консультанта не должны повлечь для налогоплательщика неблагоприятных последствий.

Интересен в данном случае опыт немецкого законодательства. "Уклонение от уплаты налогов может совершить не только сам налогоплательщик. Напротив, преступником в этом преступлении может стать каждый. Соучастником преступления могут оказаться в первую очередь: законный представитель налогового должника, а также уполномоченные и вспомогательные лица, особенно представители профессий, которые оказывают консультации по налоговым вопросам.

Конечно, советник по налоговым вопросам в определенных случаях может посоветовать уклониться от уплаты налогов или необдуманно сократить их, или даже умышленно неправильно вести бухгалтерские книги. Скорее, обстоятельства дела таковы, что консультант по налоговым вопросам сам в качестве соучастника, пособника или подстрекателя участвует в уклонении от уплаты налогов своим клиентом или во время консультации своего клиента совершает необдуманное занижение налогов.

Штрек в этой связи указывает на то, что очень сложно с достаточной определенностью провести границу между консультацией по вопросам налогообложения и участием в намерениях клиента, с одной стороны, и между участием в преднамеренном преступлении и необдуманном занижении налогов, с другой стороны, консультант по налоговым вопросам часто может защитить себя от нарушения совокупности уголовно-правовых норм, регулирующих ответственность за налоговые правонарушения, лишь отказавшись от выполнения своих полномочий. Но на этот шаг он не должен решаться скоропалительно. Только тогда, когда его клиент требует от него в конкретной форме стать соучастником или пособником преступления, он должен отказаться от выполнения своих обязанностей.

Возникает вопрос, должен ли консультант по налоговым вопросам исправлять налоговую декларацию, если он ее занизил в пользу своего клиента?

Консультант по налоговым вопросам "S" подает в финансовое ведомство за своего клиента "М" декларацию по налогу с оборота с ошибочно заниженным размером оборота. Через некоторое время в конторе "S" заметили ошибку. Но "S" не захотел компрометировать себя и скрыл эту ошибку. Позднее это вскрылось, и "S" был привлечен к ответственности по делу о налоговых правонарушениях.

Согласно новейшей практике Верховного федерального суда консультант по налоговым вопросам и его коллеги не входят в круг лиц, обязанных вносить дополнительные исправления. Остается нерешенным, применяются ли другие положения в случае, если консультант по налогообложению под свою ответственность заполняет и подписывает налоговую декларацию" (Коттке, 1998, с. 595).

ГЛАВА 3. УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

И ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

3.1. Оптимизация отдельных видов налогов

Существует несколько основных методов уменьшения налоговых платежей, причем для каждого налога или группы налогов есть собственные методы их оптимизации.

Рассмотрим вопрос государственного контроля за соответствием доходов и расходов физических лиц. Многих потенциальных и фактических налогоплательщиков интересует, в чем он заключается, каковы его последствия и как можно "оптимизировать" механизм получения доходов, чтобы не привлечь внимания контролирующих и правоохранительных органов.

Одной из основных целей контроля за доходами и расходами граждан является выявление лиц, уклоняющихся от уплаты налогов с полученных доходов, постепенное выведение из "тени" крупных доходов граждан, побуждение их к составлению объективной декларации о совокупном годовом доходе.

Законодательного закрепления контроля за доходами и расходами граждан с нетерпением ждали в правоохранительных органах, с некоторой боязнью и настороженностью - в обществе и осторожностью - в налоговых органах, так как для реализации контроля требуются мощные материальные и кадровые ресурсы, которыми МНС России пока не располагает.

Особое значение имеет налоговый контроль за расходами физического лица для органов налоговой полиции, так как превышение расходов лица над декларируемыми им доходами достаточно ясно иллюстрирует возможность уклонения гражданина от уплаты налога на доходы, как минимум, с появившейся разницы. Нельзя не отметить, что контроль за расходами граждан может также повлиять на криминогенную обстановку не только в области налогообложения, но и в сфере общеуголовной и экономической преступности.

Очередная попытка законодательно установить контроль за физическими лицами-налогоплательщиками не по доходной, а по расходной части их бюджета была предпринята в июле 1998 г., когда Государственной Думой был принят, а Президентом Российской Федерации подписан Федеральный закон от 20.07.1998 N 116-ФЗ "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам".

Вышеуказанный Федеральный закон был принят как часть "антикризисного законодательного пакета", предложенного Правительством РФ. В разгар летних отпусков никто особенно не обратил внимания на вступление в силу данного Федерального закона, однако последовавший после этого финансово-экономический кризис августа 1998 г. привлек к его содержанию внимание большинства граждан, так как падение более чем в 5 раз курса рубля привело к тому, что согласно этому Федеральному закону контролю подлежали все более или менее ценные вещи.

Следует отметить, что практически сразу многие журналисты, экономисты и политики назвали данный Федеральный закон не соответствующим складывающейся экономической ситуации, исходящим из презумпции сокрытия доходов от налогообложения, а различные юридические фирмы и практикующие специалисты рекламировали свои услуги по избежанию общения с налоговыми органами в рамках этого Федерального закона (от приобретения товаров в рассрочку до 999 МРОТ в год и до создания обществ взаимного кредитования).

В то же время сами налоговики в лице министра по налогам и сборам выступали с инициативой отложить на год начало осуществления контроля за расходами, так как исполнение нового Федерального закона было невозможно при тех кадровых и финансовых ресурсах, которыми располагало МНС России. Да и механизм реализации Закона по многим параметрам давал осечку. В результате подобной позиции и возражений общественности вступление в силу вышеуказанного Федерального закона было отложено на один год - до 24 января 1999 г., затем до 24 января 2000 г. В результате же он был отменен, так и не вступив в силу (ст.2 Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" Кодекс был дополнен ст.ст.86.1, 86.2 и 86.3 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст.ст.3824; 1999, N 14, ст.1649, N 28, ст.3487), регламентирующими сущность, порядок и формы осуществления налогового контроля за расходами физического лица. Данные статьи вступили в силу с 1 января 2000 г.

Согласно ст.86.1 вышеуказанного Федерального закона целью налогового контроля за расходами физического лица является установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам.

Говоря о возможной ответственности в случае выявления несоответствия произведенных расходов полученным доходам, некоторые журналисты утверждали, что "...налоговый инспектор, неудовлетворенный рассказами о семейной копилке и богатом заграничном спонсоре, передаст ваше дело в налоговую полицию... В крайних случаях нерадивому налогоплательщику может грозить обвинение по ст.198 УК РФ "Уклонение гражданина от уплаты налога"... Представление недостоверной декларации о доходах может повлечь за собой осуждение физического лица по ст.327 УК РФ". <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сто один способ вынуть деньги из кубышки // Эксперт. - 1999. - 29 нояб. (N 45). - С. 12.

С некоторыми положениями данного утверждения согласиться нельзя. Неверно утверждение автора, что за представление недостоверной декларации о доходах может наступить ответственность согласно ст.327 УК РФ. Эта статья предусматривает ответственность за подделку удостоверения или иного официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, в целях его использования либо сбыт такого документа, а равно изготовление в тех же целях или сбыт поддельных государственных наград Российской Федерации, РСФСР, СССР, штампов, печатей, бланков. Подделкой или подлогом документа, награды, штампа, печати, бланка являются:

- полное составление заведомо ложного документа либо полное изготовление поддельной награды, штампа, печати, бланка;

- полное или частичное изменение подлинного документа, награды, штампа, печати, бланка (то есть изменение текста, числа, номера путем переправки букв, слов, фраз, цифр, перестановки их, вставки, добавления, подчистки и вытравливания с последующим обозначением на подчищенных или вытравленных местах других слов, фраз, цифр или без этого, удалением или подклейкой частей документа и т.п.).

Отметим, что декларация о совокупном годовом доходе составляется по установленной МНС России форме налогоплательщиком собственноручно, что исключает возможность ее подделки самим составителем. Он может внести в нее лишь сведения о своих доходах и расходах, которые не соответствуют действительности, то есть являются ложными. Но в данном случае ложными будут именно сведения, а не сама налоговая декларация. Ведь российская правовая система исходит из принципа презумпции невиновности гражданина, в том числе и налогоплательщика. Таким образом, государство предполагает, что налогоплательщик изначально правильно и добросовестно заполняет налоговую декларацию. И именно дело налоговых и правоохранительных органов доказать обратное. Но и в случае, если будет установлено, что данные о расходах и доходах гражданина не являются объективными, ответственность может наступить исключительно согласно ст.198 УК РФ, которая самостоятельным составом преступления предусматривает включение в декларацию заведомо искаженных данных, то есть сознательное умышленное внесение в нее не соответствующих действительности записей, необоснованное занижение сведений с целью сокрытия от налогообложения части полученных доходов с последующим их использованием по своему усмотрению.

Если же к налоговой декларации по требованию налоговых или правоохранительных органов будут представлены какие-либо дополнительные документы - удостоверения, справки, дающие право на льготы, или иные документы, позволяющие тем или иным образом уменьшить декларируемый доход, и будет установлено, что они являются поддельными, гражданин, представивший такие подложные документы, может быть привлечен к уголовной ответственности согласно ст.327 УК РФ.

Рассматривая вопросы ответственности, необходимо отметить, что ст.86.3 НК РФ не содержит бланкетных норм, отсылающих к другим нормам права, например к уголовному. Лишь ст.86.2 ссылается на ст.126 НК РФ. В то же время весьма вероятно (это покажет практика), что в случаях выявления налоговых правонарушений виновные будут привлекаться к налоговой ответственности в соответствии с положениями разд.IV гл.16 части первой НК РФ.

Однако, с нашей точки зрения, смысл введения ст.ст.86.1 - 86.3 НК РФ носит, в первую очередь, не репрессивный и фискальный, а предупредительный и регулирующий характер.

Статьи 86.1 - 86.3 НК РФ действуют на территории Российской Федерации с 1 января 2000 г., а налоговые органы уже начали вырабатывать механизм по реализации налогового контроля за расходами физических лиц.

На сегодняшний день, по признаниям прессы, в Москве возник целый рынок услуг по маскировке крупных трат. В нем не нуждаются лишь топ-менеджеры компаний и банков, получающие официальную зарплату. Остальные же часто вынуждены скрывать расходы. По информации прессы, придуман целый набор "отмычек" для взлома закона. Одна из самых популярных - оформление фиктивного кредита под крупную покупку. Многие столичные банки через свои дочерние структуры в офшорных зонах проводят подобного рода сделки и берут за услугу 3 - 10%.

"По закону налоговая служба, проверяя ваши расходы, не имеет права спросить: откуда деньги у того, кто дал их вам в долг? Поэтому нередки случаи оформления "виртуальных" займов и у хороших знакомых.

Пожалуй, самый "элегантный" ход по уводу крупной покупки из поля внимания налоговой инспекции изобретен в недрах столичного правительства. В престижном строящемся доме в центре Москвы можно приобрести квартиру по договору уступки права инвестирования. Таким образом, покупатель вносит деньги не за квартиру, а за "право" требовать ее в собственность у инвестора. А в его роли сегодня выступают не только многочисленные фирмы, но и сама столичная власть, которая ни с какого боку не заинтересована "кидать" своих клиентов. Когда стройка завершается, владельцы квартир получают документы, подтверждающие право собственности под названием "договор о передаче жилого помещения"... Не о покупке, заметьте, о "передаче"! А под госконтроль за крупными расходами подпадают лишь сделки "купли-продажи".

Но самое поразительное - меньше других рискуют те, кто полагается на авось и продолжает покупать яхты, джипы и виллы за МКАД, как будто никакого закона о контроле за крупными расходами не существует. Через полгода после вступления в силу, в 1999 г., этот закон прекратил свое существование. Правда, об этом мало кто знает. И столичные адвокаты до сих пор - и не бесплатно - консультируют состоятельных покупателей, как спрятать крупную покупку от налоговиков. Так вот, закон умер, когда появился новый Налоговый кодекс РФ. В него вошли статьи о госконтроле, но в измененном виде. Раньше за сокрытие крупных расходов богачу грозил штраф до 1 тыс. МРОТ, а затем административная или уголовная ответственность. Теперь только штраф в размере... 500 руб.". <**>

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Не прячьте дорогие покупки // АиФ-Москва. - 2001. - N 42.

Оставим на совести авторов некоторые юридические неточности, однако общий настрой граждан передан верно. Еще одно популярное объяснение граждан о происхождении крупных доходов - игра в 1997 - 1998 гг. на рынке ГКО-ОФЗ через опытного брокера, который вовремя (до кризиса) посоветовал забрать все деньги, однако имя и телефон брокера, к сожалению, забыты или утеряны.

Отметим также наиболее популярные способы оптимизации налога на прибыль:

- возможность применения наименьших налоговых ставок при изменении или диверсификации вида деятельности сделки (в отчетности);

- увеличение затрат, включаемых в себестоимость производимой продукции (услуг);

- использование налоговых льгот, предоставляемых законодательством (что практически исключено с 1 января 2002 г.).

Некоторые специалисты считали, что наиболее эффективным и перспективным методом налогового планирования являлась переориентация типа и предмета договора на такую деятельность, которая облагается налогом на прибыль по наименьшей ставке.

Такой подход требовал знания хозяйственного законодательства и его взаимосвязей с налоговым. При этом следовало учитывать, что существовало значительное количество регламентирующих актов, которые часто противоречили законодательству или сужали возможные варианты трактовки определенных видов деятельности и существовавшего в законодательстве налогового режима.

"Финансово-экономическая сущность сделки при своей неизменности может быть представлена в различных формах взаимоотношений между партнерами, закрепляемых в договоре. Пример. Допустим, компания выступает посредником между производителем - заводом и розничными покупателями. Компания может заключить договор комиссии с заводом о помощи в реализации его продукции за определенный процент от суммы выручки за реализацию продукции. Указанный договор прямо подпадает под определение посреднической деятельности, данное в Гражданском кодексе РФ. В нем указано, что "к посредническим операциям относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения" (Павленко, 1996).

Налог на прибыль с таких операций можно уменьшить. Компания вправе заключить договор с заводом на проведение консультаций или информационного обслуживания. Наиболее эффективным способом увязки стоимости услуг и изменяющейся стоимости реализации товара является обращение к услугам экспертов (экспертная оценка или анализ), цена на которые устанавливается в процентном отношении к количеству товара и цене единицы его измерения (иначе говоря, объему и цене реализации).

При оформлении сделки в такой форме компания уже не является комиссионером. Поиск покупателей становится задачей второстепенной, а их появление - делом случайным. Однако если договор на оказание маркетинговых услуг предусматривает фундаментальные научные и прогнозные исследования, то в соответствии с Положением о составе затрат - это оплачивалось предприятием за счет прибыли (сверх 10% от налогооблагаемой прибыли).

Не стоит включать в договор об оказании маркетинговых услуг прямые рекламные услуги, так как затраты на рекламу сверх небольшого нормативного уровня относятся на прибыль предприятия, которая остается в его распоряжении после уплаты соответствующего налога.

Поэтому в договоре об оказании, например, маркетинговых услуг предмет договора следует сформулировать как "осуществление комплекса работ по продвижению на рынке товаров (услуг) заказчика", в том числе:

1) создание математической модели потенциального потребителя;

2) выявление потенциальных секторов сбыта;

3) проведение мероприятий, направленных на предварительный отбор потенциальных клиентов (покупателей) для разъяснения преимуществ приобретения данного вида товара (работ, услуг) у данного продавца;

4) организация мероприятий, создающих наиболее выгодные условия реализации;

5) передача образцов товаров (результатов оказания услуг), предварительная демонстрация (презентация) качеств и свойств товаров (услуг).

Для данных случаев следует предусматривать такие виды работ, которые относятся на себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат.

Существовали другие варианты оформления договора на маркетинговые услуги, например его рассмотрение как договора на консультационные (информационные) услуги. В данном случае такие работы относились на себестоимость в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат.

Это позволяет более ответственно и дальновидно подходить к каждому заключаемому контракту и даже на этапе его подписания иметь объективное представление о предполагаемых расходах, налоговом обложении и рассчитанной прибыли.

В данной главе следует упомянуть также возможности, предоставленные налогоплательщикам ст.145 НК РФ об освобождении от уплаты НДС. Такая возможность может быть реализована, в случае если в течение трех месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 млн руб.

3.2. Некоторые законные и незаконные

способы оптимизации

3.2.1. Способы оптимизации с помощью

специфических форм планирования

предпринимательской деятельности

Многие руководители предприятий используют статус частного предпринимателя без образования юридического лица для существенного сокращения выплачиваемых налогов, получая льготы, предоставленные Законом об упрощенной системе налогообложения, фактически заменяющим подоходный налог, который должен выплатить предприниматель, стоимостью патента, извлекая при этом высокие не облагаемые налогом доходы, используя оборотные средства руководимого ими предприятия.

Напомним, что для этой категории налогоплательщиков были предусмотрены существенное снижение налоговых изъятий в течение первых двух лет работы и уплата налога по льготной ставке в течение еще двух лет. В результате потери этих привилегий специалисты прогнозируют сокращение количества малых предприятий в России, а также уход оставшихся в неформальный сектор экономики (хотя сегодня, по оценкам даже Госкомстата России, около 30% предпринимателей вообще не представляют отчетности в статистические органы, а 25 - 30% малых предприятий представляют нулевые балансы).

При этом число малых предприятий неуклонно сокращается. По данным Госкомстата России, на 1 января 2001 г. в стране работало 879,3 тыс. малых предприятий, что на 1,3% меньше, чем в 2000 г. По оценкам специалистов МНС России, малые предприятия обеспечивают меньше 10% в общем объеме поступлений в казну, в то время как в Европе небольшие предприятия обеспечивают около 50% налоговых сборов. Это объясняется прежде всего развитой сферой обслуживания, в которой и сосредоточены предприятия малого бизнеса.

В настоящее время возникла необходимость изменения критерия отнесения предприятий к субъектам малого бизнеса, сокращения патентных форм налогообложения и расширения сферы работы по упрощенной схеме.

Отметим также, что к началу 2001 г. на уплату единого налога на вмененный доход перешли 136 тыс. организаций в 85 регионах страны. Исключение составляют Москва, Калининградская область, Корякский и Таймырский автономные округа, а также Чеченская Республика.

В целях легализации предпринимательской деятельности МНС России направило в Минфин России предложение об установлении на федеральном уровне минимальных и максимальных размеров базовой доходности по единому налогу на вмененный доход.

3.2.2. Способы уклонения от уплаты налогов

с помощью офшорных схем и ЗАТО

"Минимизация налогов", "оптимизация налогообложения", "налоговое планирование", "низконалоговые и безналоговые схемы", "0% налогообложения", "налоговая экономия", "нулевое налогообложение", "100% свобода от налогов", "налоговое убежище" - какие только определения и рекламные названия не используются для привлечения клиентов в ЗАТО и офшоры!

Многие налогоплательщики используют возможности международного налогового планирования для осуществления мероприятий налоговой экономии.

Международное налоговое планирование заключается в создании схем и инструментов налогового планирования с целью снижения налоговых потерь при проведении международных инвестиционных и финансовых операций. Механизм международного налогового планирования состоит в создании офшорных убежищ капитала, переводе капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных (внутренних) цен во внутрифирменных поставках и связях. Главным инструментом международного налогового планирования является создание за рубежом офшорных, льготных и других специализированных компаний, предназначенных для снижения налоговых потерь.

Офшорные компании отличаются следующими основными признаками:

1) офшорная компания является нерезидентной по отношению к территории, где она зарегистрирована. Это означает, что центр ее контроля и управления находится за рубежом. Любые коммерческие операции офшорной компании должны проводиться за пределами юрисдикции, где она зарегистрирована;

2) офшорная компания освобождена от налогов и выплачивает ежегодный налоговый сбор. Соответственно, нет налога на капитализацию, отсутствуют налоги "у источника" на вывоз дивидендов, процентов за кредит, платежей роялти и других видов доходов;

3) упрощена процедура регистрации и управления компанией. Допускается использование "номинальных" владельцев и директоров. Требования к проведению общих собраний и советов директоров носят формальный характер. Управление офшорной фирмой осуществляется с помощью услуг секретарской компании;

4) для офшорных фирм в "налоговых оазисах" отсутствует валютный контроль, требования по финансовой отчетности сведены к минимуму или отсутствуют вовсе. Аудиторские проверки, за редким исключением, не требуются;

5) владение офшорной фирмой может осуществляться на анонимной основе при высоких гарантиях конфиденциальности. Конфиденциальный характер владения офшорной фирмой гарантирован общепринятыми правовыми нормами и законодательством юрисдикции, в которой офшорная фирма зарегистрирована. Таким образом, офшорная компания не может иметь реально функционирующий офис в собственной офшорной юрисдикции. Она должна проводить все деловые операции за ее пределами. Эти ограничения не имеют существенного значения, так как офшорные компании предназначены для международных операций и ведения бизнеса в третьих странах. Они используются как инструмент проведения коммерческих операций. Ведь право подписи от имени официально зарегистрированного юридического лица может быть полезным во многих деловых и жизненных ситуациях (Горбунов, 1999, с. 38).

Развитию офшорного бизнеса предприниматели обязаны нескольким небольшим странам и территориям, в основном из числа стран-членов Британского Содружества наций. Эти страны были неконкурентоспособны по сравнению с мировыми державами, поэтому основными их бюджетообразующими поступлениями стали доходы от предоставления налоговых льгот иностранным компаниям, которые, пользуясь указанными льготами, обязуются не вести коммерческой деятельности на территории офшорных зон, а также не пользоваться местным сырьем и ресурсами.

Офшорный бизнес существует, в основном, вследствие наличия во многих странах высоких налогов и валютного контроля. Офшор - единственный способ избежать высоких налогов и жесткого валютного контроля, офшор - это любое место, где не существует валютных ограничений (таких как принудительная продажа валютной выручки или фиксация суммы наличной валюты, которую можно взять с собой в заграничную поездку).

Согласно мнению специалистов, "даже если гражданин или компания не ведут внешнеэкономической деятельности, одним из способов минимизации налогов может стать перевод доходов в страны с льготным режимом налогообложения, инвестиции личного либо корпоративного капитала в наиболее доходные и необлагаемые активы на международных рынках капитала. Это ни в коей мере не противоречит законодательству, а является рациональной реакцией каждого физического/юридического лица на все возрастающие аппетиты государственной машины по сбору налоговых платежей" (Сутырин, Погорлецкий, 1998, с. 132).

Специалисты условно делят офшорные зоны на три группы:

1) зоны, в которых зарегистрированные компании платят налоги по крайне низким ставкам и обязаны вести бухгалтерский учет и представлять ежегодное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности. За деятельностью компаний местными контрольными и правоохранительными органами установлен постоянный надзор;

2) зоны, в которых компании вместо налогов уплачивают первоначальный регистрационный взнос и также должны вести учет и составлять отчетность, однако контроль местных органов является условным;

3) зоны, в которых компании платят установленную местным законодательством ежегодную пошлину и при этом не обязаны вести учет, представлять отчетность; за их деятельностью вообще отсутствует какой-либо контроль.

По оценкам специалистов, одной из самых популярных в мире офшорных зон являются Каймановы острова. Здесь зарегистрировано 580 банков, почти 500 страховых и более 40 тыс. офшорных компаний. На Багамских островах зарегистрировано 418 банков, 580 взаимных фондов, более 100 тыс. международных компаний, оборот которых оценивается в 350 млрд долл. У российских предпринимателей популярностью пользуется Кипр. В 1999 г. на Кипре было официально зарегистрировано 33 тыс. офшорных компаний, 2700 из которых принадлежали российским гражданам, на Сейшелах зарегистрировано свыше 600 офшорных компаний с участием российского капитала.

Рынок российских компаний, предлагающих услуги по регистрации фирм в офшорных зонах, начал формироваться в 1989 - 1990 гг., с началом реформ и развитием рыночных отношений и предпринимательства. Пик развития офшорного бизнеса пришелся на 1992 - 1994 гг. К этому времени данный сегмент рынка сформировался практически полностью. Экономический кризис августа 1998 г. обрушил и рынок офшорных услуг. С начала 2000 г. ситуация стала постепенно исправляться, однако многие специалисты в области регистрации компаний в офшорных зонах характеризуют сегодняшнюю ситуацию в данной области как упадок бизнеса. Объясняется это, как ни странно, сокращением интереса предпринимателей к офшорным схемам. Те, кто хотел минимизировать налоговые отчисления с помощью данного способа, уже давно это сделал. Новых же предпринимателей, обороты которых делают использование офшоров рентабельным (то есть тех, кто может тратить достаточно средств на покупку компаний и их дальнейшее обслуживание), немного.

Субъектов российского офшорного бизнеса условно можно разделить на две категории:

1) фирмы, предоставляющие услуги по консультированию желающих открыть офшорные компании, по регистрации и дальнейшему юридическому сопровождению таких компаний;

2) фирмы, непосредственно использующие в своей деятельности офшорные компании для оптимизации налогообложения или перемещения средств за рубеж.

Фирмы, предоставляющие услуги по регистрации офшорных компаний, в свою очередь делятся на две категории:

1) составляющие порядка 20 - 30% от общего количества фирмы, работающие практически без рекламы и оказывающие эксклюзивные услуги (подробные юридические, бухгалтерские и иные практические консультации, сопровождение клиента в его финансово-хозяйственной деятельности, связанной с офшорными компаниями, предоставление юристов и аудиторов в стране офшорной зоны и т.д.). Услуги подобных фирм стоят достаточно дорого - от 2000 долл. и выше и требуют ежегодной платы за услуги по сопровождению. Данные траты вполне оправдывают себя, так как качество обслуживания и квалификация персонала этих фирм, а также довольно широкое участие в консультировании зарубежных специалистов и юристов из стран, где находятся офшорные зоны, делают подобные услуги необходимыми для тех, кто действительно занимается коммерческой деятельностью, а не использует офшоры для совершения финансовых и налоговых правонарушений и преступлений.

Данные фирмы сами, как правило, являются представительствами офшорных зарубежных компаний и вознаграждение за свою деятельность получают на заграничные счета;

2) составляющие порядка 70 - 80% от общего количества фирмы, продающие пакет документов, необходимых для открытия офшорных компаний. Данные фирмы, как правило, являются российскими резидентами и довольно часто получают вознаграждения за предоставляемые услуги наличными.

Обычно подобные фирмы предлагают регистрацию офшора за 2 - 3 дня, в то время как, например, для регистрации офшорной компании на Кипре требуется разрешение Центрального банка данной страны, на оформление которого уходит не менее 7 - 12 дней. Таким образом, довольно часто подобные фирмы предоставляют клиенту лишь "сертификат" (наподобие российского временного свидетельства о регистрации), который непригоден для полноценного осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Российских клиентов, желающих работать с помощью офшорных схем, условно можно разделить на три основные группы.

В первую группу входят юридические лица, использующие льготный режим налогообложения, предоставляемый офшорными зонами непосредственно для осуществления легальной ("белой") финансово-хозяйственной деятельности. Практика показывает, что ее основными областями, как правило, являются:

а) строительство;

б) торговля (экспортно-импортные операции);

в) ценные бумаги;

г) маркетинговые исследования и услуги.

Специалисты отмечают, что сегодня данная группа является самой многочисленной - 70 - 80% от общего количества клиентов (в начале 90-х годов данная группа составляла около 5 - 10% от общего количества клиентов).

Рассмотрим порядок законной оптимизации налоговых платежей фирмами, осуществляющими некоторые из указанных выше видов деятельности, например строительные работы на территории Российской Федерации.

Первый шаг: открытие компании А на Кипре.

Второй шаг: открытие представительства данной компании А в России. У владельцев офшорных компаний имеется две возможности: первая - зарегистрировать представительство своей офшорной компании в России и вторая - встать на налоговый учет в ГНИ как фирме, получающей пассивный доход.

Третий шаг: получение строительной лицензии в России на представительство компании А.

Четвертый шаг: получение справки о том, что компания А является налогоплательщиком на Кипре.

Пятый шаг: легализация через посольство Кипра в России данной справки.

Шестой шаг: полная легализация данной справки - отметка ГНИ о том, что деятельность данной фирмы на территории Российской Федерации налогами не облагается. Форма данной справки утверждена Госналогслужбой России и заполняется в пяти экземплярах. Фирма А будет уплачивать кипрский налог в размере 4,5% от чистой прибыли и только с суммы, заработанной на территории Кипра. Проследить же за прибылью, получаемой данной компанией за пределами Кипра, налоговые власти этой страны не имеют возможности.

В соответствии с действующим порядком если строительные работы объекта выполняются не дольше, чем за 12 месяцев, то такая строительная площадка налогами не облагается. Теперь у российского представительства компании А есть два варианта: осуществить строительство менее чем за 1 год (что чаще всего и бывает) или заключать разовые договоры на строительство по 12 месяцев каждый (например заключить 5 договоров по 1 году, иными словами, строить 5 лет по 12 месяцев).

Как уже отмечалось, торговля также является той областью деятельности, где использование офшорных компаний может значительно оптимизировать налоговые выплаты в бюджеты государства. Например, та же фирма А покупает в Германии мебель как кипрская фирма, ввозит ее в Россию как кипрская фирма и отдает эту мебель на реализацию "своей" российской фирме по агентскому договору. Таким образом, российская фирма платит налоги только с полученного ею агентского вознаграждения, в то время как основные средства за данный товар переводятся на счета офшорной компании А на Кипр.

Различного рода сделки с ценными бумагами также являются одним из видов получения дохода, налоговые выплаты с которого возможно значительно уменьшить с помощью офшоров, хотя, возможно, в настоящее время и менее популярным, чем ранее, в связи с глубоким экономическим кризисом, обрушившим летом 1998 г. российский рынок ценных бумаг.

После открытия и регистрации компании в офшорной зоне данная компания используется в России только для операций с ценными бумагами. При этом, представительство данной компании в России не открывается. Компания встает на учет в ГНИ, куда представляет справку о том, что является налогоплательщиком, например на Кипре, и уведомляет налоговые органы Российской Федерации о том, что в нашей стране компания намерена получать пассивный доход. Такая же справка представляется и контрагенту данной компании по операциям с ценными бумагами, что позволяет последнему не удерживать с данной офшорной компании российские налоги.

Вторую группу клиентов, примерно 10 - 15% от общего количества, составляют фирмы, не извлекающие все преимущества, которые предоставляются офшорным компаниям для осуществления реальной и законной финансово-хозяйственной деятельности, а использующие данные компании для частичного сокрытия доходов от налогообложения и увода средств из России. Отметим, что в начале 90-х годов данная группа составляла примерно 90 - 95% от общего числа клиентов, пользующихся услугами по регистрации офшорных компаний.

Типичным примером является строительная деятельность, когда строительная площадка находится на территории Российской Федерации, а заказчик перечисляет деньги за строительство подрядчику со своего офшорного счета на офшорный счет подрядчика. Таким образом, деньги "ходят" между офшорами, а в бюджет России не поступают.

Третью группу составляют клиенты, целью которых является перевод за рубеж законно или незаконно полученных денежных средств. Для этого довольно часто используются услуги обезналичивающих фирм, которые за 3 - 5% переводят средства на счет офшорной компании.

"Очевидно, что если налоги на личные доходы и ряд операций, характерных для физических лиц, в других юрисдикциях ниже, то всегда существует возможность перевода личных капиталов в страны с низким уровнем налогообложения. Можно долго спорить о нежелательности утечки капитала из России в виде личных состояний чиновничьей и предпринимательской элиты, а также деятелей преступного мира, размещенных на личных номерных счетах зарубежных банков, инвестированных в зарубежную недвижимость и капитальные активы, но с экономической точки зрения это вполне закономерно. Из любой страны с высоким уровнем налогового бремени утекали и будут утекать капиталы" (Сутырин, Погорлецкий, 1998, с. 135).

Популярность той или иной офшорной зоны зависит от простоты и дешевизны регистрации в ней компании.

Например, на Багамских островах компания может быть зарегистрирована на предъявителя. В то же время кипрские банки не открывают багамским компаниям счета, а багамские компании не могут быть учредителями кипрских фирм.

Основное преимущество регистрации фирмы за рубежом заключается в том, что у предпринимателя появляется собственное, полностью подконтрольное ему иностранное предприятие. "Своя" компания за рубежом открывает большие возможности для проведения различных внешнеэкономических и в ряде случаев внутренних операций. Существенно, что с правовой точки зрения иностранная компания, контролируемая ее владельцем, является полноценным юридическим лицом, способным участвовать в любых коммерческих сделках. Взаимоотношения между зарубежной фирмой и ее владельцем (как и между другими принадлежащими ему компаниями) строятся на особых, заранее определенных условиях. Эти отношения являются по существу внутрифирменными и в международной практике определяются как трансфертные. Проведение международных трансфертных операций, а также использование офшорных и льготных компаний требует глубокой проработки организационных, юридических и валютно-финансовых аспектов (Горбунов, 1999, с. 11).

Необходимо принимать во внимание, что офшорным фирмам присущ и ряд существенных недостатков. Одним из основных недостатков большинства "налоговых гаваней" является то, что руководящий персонал фирм, пользующихся налоговыми льготами, по закону большинства офшорных юрисдикций не может проживать и осуществлять свои функции на территории данной "налоговой гавани". Все коммерческие операции дочерняя фирма должна проводить исключительно за ее пределами (Он же, с. 18).

Основными популярными офшорными зонами являются следующие территории, которые можно условно объединить в несколько групп:

1) Багамские острова, Деловер (США) - зарегистрировать компанию здесь относительно дешево - примерно за 300 долл. без каких-либо дополнительных условий;

2) остров Мэн, острова Вирджиния, офшорные зоны в Ирландии. Степень сложности и стоимость регистрации зависят от вида и статуса компании;

3) острова Мальта, Кипр, офшорные зоны в Швейцарии, княжестве Лихтенштейн - регистрация компаний в этих зонах требует больших затрат и находится под умеренным контролем государства. Так, для регистрации компании на Мальте потребуются рекомендации двух мальтийских банков, мальтийских партнеров. Для успешного бизнеса с помощью мальтийской компании предприниматель или фирма должны соответствующим образом себя зарекомендовать и иметь хорошие связи с мальтийскими адвокатами.

Особенностью международного налогового планирования является то, что предприниматель имеет возможность выбирать наиболее подходящую юрисдикцию для своей фирмы. К его услугам множество льготных и офшорных районов, число которых постоянно растет. В международном планировании часто встречаются ситуации, когда доходы "произведены" в одной стране, обложены налогами в другой, а фактически получены в третьей.

Специалисты предупреждают потенциальных клиентов офшорного бизнеса о том, что "при ведении внешнеэкономической деятельности в целях налогообложения необходимо знать и учитывать как уголовное законодательство каждой страны, так и меры финансово-правового характера и не допускать наложения на компанию или физическое лицо штрафов, а тем более разбирательств в судебных инстанциях. Как правило, все налоговые дела в судах выигрываются государством, с которым спорить бесполезно, лучше не допускать со стороны государства сомнений в законопослушании и соблюдении требований налоговых органов. В данном случае и в финансовом, и в правовом отношении налоговое планирование, не допускающее грубых нарушений законодательства, представляется более рациональным способом минимизации налоговых издержек, чем уклонение от налогообложения" (Горбунов, 1999, с. 131).

"В офшорном бизнесе все странно - номинальные владельцы, номинальные директора, виртуальные компании. Одни тени - людей нет. Мир почти потусторонний. Однако в нем можно и нужно жить. Но надо быть внимательным. Ведь этот "бесплотный" мир в любой момент может обернуться вполне реальными проблемами - судебными исками, блокировками счетов и даже визитом вполне осязаемых судебных исполнителей. За этим могут последовать и другие "грубые вещи века" (Он же, с. 9).

Первые ЗАТО (закрытые административно-территориальные образования) были учреждены в Краснознаменске, Снежинске, Саратове, Железногорске, Уральске, Ингушетии (Назрань) и на некоторых других территориях. Многих налогоплательщиков привлекали налоговые льготы, предоставляемые зарегистрированным там предприятиям. Однако уже вскоре оказалось, что более 90% льготников работают вдали от спецтерриторий.

Зоны с особым режимом налогообложения активно используются предприятиями нефтегазового комплекса с большим хозяйственным оборотом. С целью уклонения от уплаты налогов такие предприятия регистрируют и осуществляют свою деятельность через несколько фирм в разных ЗАТО. Это позволяет раздробить и уменьшить финансовые показатели этих фирм, максимально использовать взаимозачетные и бартерные схемы, ослабить контроль налоговых и правоохранительных органов.

Концентрация финансовых потоков в ЗАТО не остается вне поля зрения преступных группировок. В результате регистрации в ЗАТО коммерческих структур из Москвы и иных крупных городов в регионах, где находятся ЗАТО, происходит усиление коррупционных проявлений в отношениях предпринимателей и чиновников органов местного самоуправления, сотрудников налоговых и правоохранительных органов.

Следует отметить, что российский бюджет в результате использования налогоплательщиками схем оптимизации налогообложения или уклонения от уплаты налогов с использованием офшоров и ЗАТО недополучает огромные средства. Так, в ходе работы по проверке крупных нефтетрейдеров установлено, что они используют схему работы через организации, зарегистрированные в закрытых территориальных образованиях. Ведение финансово-хозяйственной деятельности через такие фирмы позволяет уменьшить налоговые платежи по НДС на 90%, по налогу на нужды образования - на 100%, по налогу на имущество - на 90%, по налогу на рекламу - на 90%, по налогу на пользователей автодорог - на 100%, по акцизам - на 90%, налогу на ГСМ - на 92%, средняя ставка налога на прибыль составляет 3,5%.

Несмотря на то, что льготы по федеральным налогам для ЗАТО отменены законом о бюджете, государство продолжает терять во внутренних офшорах большие деньги. Ведь оставшиеся региональные льготы оборачиваются для федерального бюджета дополнительными расходами на трансферты.

Законодатели пытались решить проблему ЗАТО, установив, что на льготы могут претендовать лишь те компании, у которых на территории ЗАТО находится не менее 90% основных средств и прописано не менее 70% сотрудников. Однако в России, как всегда, на любой закон находится несколько способов, как его обойти. Теперь в ЗАТО регистрируются фирмы, не имеющие основных фондов, кроме оргтехники и мебели, с небольшим количеством служащих.

Может быть, стоит пойти по пути зарубежных налоговых органов, подробно изучив их опыт. Так, в некоторых странах с развивающейся экономикой в целях борьбы с неуплатой налогов власти идут на создание единого реестра налогоплательщиков, которые имеют любые инвестиции в офшорных зонах; налагается также запрет относить на затраты любые платежи, переводимые в офшоры до того, как осуществившие их лица или фирмы не докажут, что стоимость поставленного товара (услуги) не превышает среднюю рыночную цену. Все это сопровождается разъяснениями, доводимыми до налогоплательщиков через СМИ, о неизбежности сурового наказания нарушителей, а также с мерами поощрения, применяемыми в отношении законопослушных фирм и граждан.

Немецкое законодательство разрешает создание компании в офшорных зонах, однако учредивший ее субъект должен в обязательном порядке заявить об этом в налоговую инспекцию. Германская налоговая администрация в таком случае облагает налогом полученные при участии офшорной компании доходы так, как это имело бы место в деятельности субъекта без использования офшорной компании.

Не надо ни в коем случае путать предпринимательскую деятельность с использованием офшорных компаний в целях минимизации налогов с уклонением от уплаты налогов, отмыванием денежных средств, полученных незаконным путем.

Как показывает анализ способов ухода от уплаты налогов с использованием офшорных фирм, значительное число подобного рода схем предполагает предварительное создание российским предприятием подконтрольной ему офшорной фирмы. Во многих случаях руководители российских компаний предпочитают не афишировать свою связь с дочерними структурами, что вынуждает их прибегать к различного рода мерам, направленным на сокрытие данных фактов.

Однако следует иметь в виду, что это относится только к тем случаям, когда предприятие пытается скрыть свою причастность к созданию офшорной фирмы. Гораздо труднее выявить противоправную деятельность, если российское предприятие создает офшорную фирму на совершенно легальных основаниях. В данной ситуации пресечение схем уклонения от уплаты налогов на основании материалов, связанных с регистрацией и обеспечением хозяйственной деятельности дочерней офшорной фирмы, при соблюдении ее владельцами всех юридических формальностей становится делом практически невозможным.

В целом, по информации отечественных компетентных органов и зарубежных источников, ежегодно из России незаконно вывозится около 9 млрд долл. Более 10 млрд долл. ежегодно уходят из страны в счет неоплаченных контрактов, когда деньги из России за покупку товаров по контрактам переводятся, а сам товар в Россию не поступает.

Информация о деятельности предприятий ТЭКа также подтверждает вывод о том, что одним из основных способов уклонения от уплаты налогов продолжает оставаться создание этими предприятиями собственных офшорных компаний, выступающих в роли продавцов нефтепродуктов, в целях завышения стоимости горючего и смазочных материалов. Разница в цене после перечисления валютных средств в зарубежные банки обналичивается и укрывается от налогообложения.

Не может не вызывать интереса и следующая схема. В 1999 г. на ряде предприятий нефтегазового комплекса были проведены собрания акционеров, где решался вопрос о кратном увеличении уставных капиталов этих обществ по закрытой подписке акций, в том числе среди офшорных компаний. Этот шаг подавался СМИ как попытка привлечения дополнительных средств и инвестиций в отрасль. Однако в действительности средствами, которые офшоры "вкладывали" в акции предприятий, были векселя самих же предприятий. Причем данные векселя подлежат погашению не ранее 2003 г. Теперь крупные пакеты российских газо- и нефтедобытчиков принадлежат иностранным компаниям, неподконтрольным российскому законодательству.

Органы налоговой полиции столкнулись с некоторыми трудностями при выявлении и пресечении уклонения от уплаты налогов с помощью офшорных схем. С одной стороны, они обусловлены использованием при регистрации офшорной компании так называемого номинального сервиса, при котором любое лицо или организация, пытающаяся установить личности учредителей компании, может узнать лишь название трастовой компании и имена номинального директора и секретаря. С другой стороны, в соответствии с действующим законодательством офшорная компания может действовать в любом субъекте Российской Федерации, при том, что налоговый контроль должен осуществляться по месту ее фактического нахождения, которое офшорной компанией, как правило, не сообщается. Эти обстоятельства создают для владельцев офшорных компаний не только льготные условия налогообложения, но и предоставляют много возможностей использования офшорного статуса для уклонения от уплаты налогов.

Как показывает практика, наиболее популярным способом ухода от налогообложения является включение офшорной компании в цепь экспортно-импортных операций в качестве посредника для выведения полученной прибыли из под налогообложения в офшорную зону с целью сокрытия реального объема полученных доходов. К примеру, российская фирма А экспортирует товар иностранной фирме Б по цене 110 руб. за единицу товара, и прибыль, которую получает при этом компания А, составляет 10 руб. Соответственно налог на прибыль равен в данном случае 3,5 руб. Схема с использованием офшорной компании будет выглядеть следующим образом: руководство фирмы А создает офшорную компанию С и заключает с ней экспортный контракт, но уже по цене 101 руб. за единицу товара, прибыль снижает до 1 руб., налог на прибыль - до 35 коп. Компания С, в свою очередь, продает товар фирме Б по прежней цене. Основная часть прибыли оседает при этом на счетах офшорной компании без налогообложения.

Так, граждане Милованов и Сергеев при участии представителя часового завода в Москве Алтуфьева совместно с представителями швейцарской фирмы "NI Inc." учредили фирму "ВТ Трейдинг" (ВВТ), зарегистрировав ее в офшорной зоне - княжестве Лихтенштейн. Указанные лица заключили с данной фирмой более 20 внешнеторговых контрактов, по которым часовой завод экспортировал в Гонконг часовые механизмы по заниженным ценам на сумму свыше 4,3 млн долл. Фактическая же сумма реализации с учетом мировых цен (согласно расчету) составила свыше 6 млн долл. Разница в размере свыше 1,7 млн долл. была распределена между учредителями ВВТ, а часть прибыли в размере около 700 тыс. долл. (учитывая размер доли завода в капитале фирмы ВВТ - 51%) была сокрыта от налогообложения. Часть указанной валюты израсходована на личные цели руководителей и лечение их родственников в Швейцарии. Кроме этого, ВВТ не возвращено экспортной валютной выручки в размере 350 тыс. долл. Всего по результатам документальной проверки в совокупности с другими нарушениями доначислено в бюджет свыше 3,6 млн руб.

С помощью офшорных фирм занижаются также и таможенные пошлины. Так, схемой снижения таможенных пошлин при импорте товаров от офшорного предприятия является включение в цепь поставщиков второй офшорной фирмы, зарегистрированной в стране, с которой Россия имеет соглашение об избежании двойного налогообложения. Первая офшорная фирма закупает товар и отправляет его российской фирме - ее владелице по минимальной цене. При ввозе платятся минимальные таможенные пошлины. Российская фирма с минимальной наценкой поставляет товар второй офшорной компании, имеющей рублевый счет в России. Вторая офшорная компания в свою очередь реализует товар с максимальной наценкой. Доход освобождается от налога на основе соглашения и переводится на зарубежный счет.

Одной из разновидностей вышеуказанного способа уклонения от уплаты налогов является схема, при которой российское предприятие участвует в операции в виде комиссионера, а офшорная фирма - в виде комитента, по поручению и на средства которого осуществляются сделки. Причем деятельность российской стороны в таких случаях носит, как правило, практически безвозмездный характер. Обязательное условие - наличие между Россией и страной регистрации договора об избежании двойного налогообложения, в противном случае схема перестает действовать.

В 1999 г. органы налоговой полиции возбудили уголовное дело по ст.199 ч.1 УК РФ в отношении руководителей ОАО Ассоциации "Медьпром". В ходе проведения предварительного следствия выяснилось, что в целях уклонения от уплаты налогов в офшорной зоне на острове Мэн (Великобритания) гражданином Российской Федерации была зарегистрирована компания "ФК лтд.", а в России открыто ее представительство. Согласно оформленным договорам Ассоциация "Медьпром" выполняла роль посредника при переработке и реализации медесодержащего сырья, получая на свой расчетный счет выручку от реализации меди. По договору, собственником медных слитков являлась компания "ФК лтд.". Ассоциация "Медьпром" после получения выручки оставляла себе небольшой процент комиссионного вознаграждения, а остальные средства конвертировались и с валютного счета перечислялись "собственнику" на остров Мэн. В ходе следствия государству был возмещен ущерб в сумме более 10 млн руб. Любопытным является также и тот факт, что в арбитражном суде специалистами налоговой полиции было доказано, что Конвенция между Правительством СССР и Правительством Соединенного королевства Великобритании и Северной Ирландии "Об устранении двойного налогообложения..." от 31.07.1985 не распространяется на территорию острова Мэн как на офшорную зону.

Еще один способ уклонения от уплаты налогов связан с использованием офшорной компании для сокрытия реального размера прибыли российского предприятия. Здесь также применяются различные схемы. Одна из них заключается в оплате офшорной компанией части расходов материнской фирмы без зачисления указанных сумм на валютный счет российского предприятия в уполномоченном банке.

Другая схема основывается на несовершенстве законодательства, регулирующего деятельность офшорных фирм. Так, сотрудники налоговой полиции сталкиваются с тем, что при проведении проверок установить фактические объемы перечисленных (полученных) денежных средств за сданную продукцию и ее стоимость не представляется возможным ввиду отсутствия реальной возможности проведения встречных проверок, так как по законодательству государств, имеющих офшорные зоны, бухгалтерская документация, сведения об учредителях и о деятельности предприятий считается закрытой.

Предприятия, имея счета за границей, в отчетах показывают свою деятельность убыточной, получают кредиты у иностранного партнера, а при получении прибыли перечисляют ее за пределы Российской Федерации под видом погашения кредитов. Данный способ уклонения от уплаты налогов используется, например, многими российскими фирмами, занимающимися выловом рыбы при реализации продукции в портах Норвегии, Дании, Англии, Португалии и Канады.

В период активного развития предпринимательской деятельности по регистрации офшоров и использовании офшорных схем правоохранительные органы фиксировали случаи мошенничества в данной сфере.

Происходило это довольно просто. Компания публиковала в СМИ рекламу о предоставлении услуг по регистрации офшорных компаний в неких географических адресах. Статус компании, зарегистрированной в этом адресе, сулил ее владельцу небывалые налоговые льготы. Предполагалось также высококлассное сервисное обслуживание: полный пакет документов, вылет на место самолетами ведущих европейских и американских авиакомпаний, комфортное проживание, дальнейшее юридическое сопровождение, аудит и т.д. Стоили такие услуги 3 - 5 тыс. долл. Сотрудники правоохранительных органов зафиксировали несколько придуманных мошенниками географических названий, которые использовались при совершении преступлений. Новые офшоры "располагались" по следующим адресам: Мединские острова, атолл Девиса, Доминион Мельчизедек.

Те, кто уплачивал мошенникам деньги, вскоре понимали, что такой территории не существует и, соответственно, она не может иметь ни офшорного, ни тем более государственного статуса. Естественно, что и пакет документов, предоставленный новым владельцам офшоров, последние могли оставить себе на память, а также использовать для того, чтобы уберечь своих коллег от подобных опрометчивых шагов.

В последние годы экономически развитые государства развернули целую компанию против офшорных территорий. Администрация США заявила о необходимости реформировать финансовые системы самых популярных офшоров в соответствии с международными стандартами. Ведущие западноевропейские и американские банки отказываются от сотрудничества с предпринимателями и юридическими лицами, зарегистрировавшими свой бизнес в офшорных зонах, и запрещают любые денежные операции с такими юрисдикциями, как Науру, Палау, Антигуа и др.

Обычно фирмы стремятся не афишировать офшорный статус и прибегают к различным нехитрым приемам, чтобы его завуалировать. Однако эти приемы могут лишь несколько улучшить внешний имидж бизнеса, но не в состоянии изменить существо вопроса. Налоговые и таможенные службы таких государств, как США, скандинавские страны и страны Евросоюза, систематически подвергают проверке сделки с участием фирм из "налогового рая". Кроме того, в некоторых странах применяется специальное законодательство, препятствующее снижению налоговых потерь путем использования дочерних фирм в "налоговых гаванях", ограничивается предоставление льгот при налогообложении доходов, полученных с участием таких фирм. Ограничиваются также внутрифирменное кредитование и другие "трансфертные" операции. Помимо недоверия со стороны государственных властей, офшоры сталкиваются с трудностями при получении банковских кредитов и поиске деловых партнеров. Офшорные компании, как правило, исключены из сферы льгот, предоставляемых международными соглашениями об устранении двойного налогообложения (Горбунов, 1999, с. 18).

Руководитель компании, организующий управление своими зарубежными предприятиями, должен учитывать большое количество факторов. Особое внимание следует обратить на главные "подводные камни" международного планирования. В США и большинстве других развитых стран действует принцип "arm's length basis" - правило "расстояния руки". Оно означает, что в налоговых целях условия внутрифирменной сделки определяются на базе аналогичных операций в аналогичных условиях. Антиофшорное законодательство США выводит офшорные фирмы из сферы действия системы налогового кредита (tax credit system). Это означает, что доходы дочерних фирм в налоговых зонах в полном объеме подлежат налогообложению на территории США. Офшорные фирмы обычно исключаются из действия соглашений об устранении двойного налогообложения (double taxation aviodance treaties).

Антидемпинговые нормы предписывают, чтобы цена продукции определялась издержками производства и сравнительными преимуществами производителя. Однако антидемпинговое регулирование, как правило, вступает в силу, в случае если инициатор антидемпингового процесса может доказать, что они наносят ущерб местному производителю (это означает, что антидемпинговое преследование маловероятно при поставке отдельных партий продукции или если доля их на рынке невелика). В международном антидемпинговом законодательстве имеется множество подводных камней (Он же, с. 6).

В ноябре 2000 г. был одобрен новый свод правил банковской деятельности, направленный на борьбу с отмыванием денежных средств, полученных незаконным путем. Он был выработан при участии руководителей крупнейших мировых банков по инициативе международной антикоррупционной организации Transparency International совместно с Организацией по экономическому сотрудничеству и развитию. Согласно данному проекту банки должны усилить контроль за происхождением денег, межбанковскими переводами и наличием необходимой документации по конкретным сделкам. Особый контроль будет осуществляться в отношении всех банковских операций из офшорных территорий. В этом случае российским владельцам зарубежных счетов в крупных банках, одновременно использующим офшорные схемы, вполне вероятно придется доказывать чистоту своих денег; в противном случае банк постарается избавиться и от "грязных", с его точки зрения, денег, и от такого клиента.

Некоторые ограничения для фирм, зарегистрированных в офшорах, введены недавно в Испании. Местные банки обязаны сообщать в правоохранительные органы обо всех операциях на сумму свыше 25 тыс. долл., произведенных гражданами Филиппин, Маршалловых островов, Израиля, России и еще нескольких небольших островных государств.

Российская Федерация, так же как и другие страны, принимает меры для предупреждения и упорядочения практики оптимизации налоговых платежей. Однако правовые нормы, направленные на это и содержащиеся в различных отраслях права, не скоординированы, не составляют единой системы, не согласованы между собой и нуждаются в совершенствовании. Необходимо чаще и четче формулировать государственную позицию по некоторым вопросам оптимизации налогообложения (как в случае с "проблемными банками"), доводить ее до налогоплательщиков, так как неинформированность подчас и стимулирует создание различных схем по избежанию или уменьшению налогообложения, что, в свою очередь, порождает правонарушения и преступления.

В то же время при применении различных механизмов международного налогового планирования никто не может запретить юридическим лицам строить внутрифирменную структуру таким образом, чтобы иметь присутствие в странах с льготным налогообложением, избегая при этом излишнего налогового бремени. Главное - соблюдать налоговые законы своей страны и международные налоговые законы, чтобы не выходить за пределы налогового планирования и не становиться в глазах налоговых служб не только фактическим, но даже и потенциальным неплательщиком налогов, уклоняющимся от налоговой ответственности.

В нашей стране необходимы стимулирующие, поощрительные меры, направленные на начало процесса возвращения российских денег из-за рубежа. В то же время действующее российское законодательство не позволяет эффективно противостоять офшорным манипуляциям, не имеющим признаков противоправных действий.

Из российской судебной практики по налоговым преступлениям, совершенным в сфере офшорного бизнеса, весьма интересным является нижеследующий приговор.

Уголовное дело по обвинению Белина Е.В. в совершении преступления, предусмотренного ст.199 ч.2 УК РФ, слушалось в конце 1999 г. в одном из межмуниципальных народных судов г. Москвы.

Гражданин Белин на момент совершения преступления был генеральным директором ЗАО "Профис", которое имело лицензию на осуществление строительной деятельности и с 1995 г. осуществляло предпринимательскую деятельность в сфере строительства, транспорта, ремонта зданий и оборудования, торговли, изготовления оборудования, маркетинга и т.д.

Согласно ст.20 Устава ЗАО "Профис" исполнительным органом общества является дирекция во главе с генеральным директором, назначаемым собранием акционеров, который несет ответственность за деятельность общества.

Следует отметить, что выполнение условий договоров со стороны ЗАО "Профис" подтверждалось актами сдачи-приемки работ (продукции). Согласно платежным поручениям контрагентов денежные средства в оплату исполненных договоров перечислялись на расчетный счет ЗАО в Автобанке.

Как было установлено на предварительном следствии, на основании договора-поручения ЗАО "Профис", будучи "Исполнителем работ", обязалось конвертировать рублевые средства, поступившие от "Заказчика" - ОАО "Тяжстрой", в иностранную валюту и на основании распорядительного письма перечислить их на расчетный счет зарубежной компании, зарегистрированной в офшорной зоне - государстве Белиз. Расчетный счет, на который перечислялись валютные средства, был открыт в одном из прибалтийских банков. Фактически гражданин Белин конвертировал в иностранную валюту и перечислял в офшорную зону денежные средства, поступавшие от контрагентов ЗАО "Профис" за выполненные работы и оказанные услуги.

Таким образом, как было отмечено на судебном заседании, гражданин Белин умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов, представил в ГНИ расчеты (декларации) по НДС за I и II кварталы 1998 г., не отразив в них реальный размер объектов налогообложения по данным видам налога. В целях уклонения от уплаты налогов гражданин Белин сокрыл также объект налогообложения по следующим налогам, не представив расчеты по ним в налоговые органы:

- по налогу за прибыль;

- по налогу на пользователей автомобильных дорог;

- по налогу на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы.

Бухгалтерская отчетность, содержавшая ложные сведения, была представлена в ГНИ 18.04.1998 за подписью Белина Е.В. и Короткова Д.Е. и заверена оттиском круглой печати ЗАО "Профис".

В результате преступных действий Белин уклонился от уплаты налогов в следующем размере:

- по налогу на добавленную стоимость - 2,467 млн руб.;

- по налогу на прибыль - 9,34 млн руб.;

- по налогу на пользователей автомобильных дорог - 238 тыс. руб.;

- по налогу на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы - 314 тыс. руб.

Подсудимый Белин в инкриминируемом ему деянии виновным себя признал полностью и показал, что генеральным директором и учредителем ЗАО "Профис" он является с момента образования организации, зарегистрировать фирму "Профис" ему предложил его знакомый. Он самостоятельно открыл расчетный счет в Автобанке и распоряжался в течение 1995 - 1998 гг. всеми денежными средствами, поступавшими на расчетный счет фирмы, вел от ее имени хозяйственную деятельность, которая заключалась в оказании посреднических услуг за комиссионное вознаграждение.

Гражданин Белин также показал, что на должность главного бухгалтера он пригласил Короткова Д.Е., который не обладал специальными знаниями в области бухгалтерии, поэтому для составления бухгалтерской отчетности был привлечен специалист со стороны, имени и фамилии которого не помнит. Показатели работы фирмы обсуждались ими, то есть Белиным, Коротковым и привлекаемым специалистом в области бухгалтерии, а после этого их отражали в балансе и иных бухгалтерских документах ЗАО "Профис". Он совместно с главным бухгалтером Коротковым отвозил в ГНИ балансы, иную бухгалтерскую и налоговую отчетность.

В завершение показаний подсудимый Белин подтвердил свое согласие с актом документальной проверки соблюдения налогового законодательства ЗАО "Профис" и выразил готовность возместить ущерб, причиненный государству, в связи с чем просил суд не лишать его свободы, дать возможность отработать этот долг.

Исследовав материалы уголовного дела, суд пришел к убеждению, что подсудимый виновен в совершении вышеуказанного деяния. Вина гражданина Белина подтвердилась показаниями свидетеля Короткова, договорами с контрагентами ЗАО "Профис", актами приемки (сдачи) работ (услуг), иными документами.

При назначении наказания суд учел характер и степень общественной опасности содеянного, данные о личности виновного, принял во внимание, что гражданин Белин совершил преступление впервые, в содеянном раскаялся, по месту жительства характеризуется положительно.

Суд счел возможным назначить наказание без изоляции виновного от общества.

В результате суд постановил: признать гражданина Белина виновным в совершении преступления, предусмотренного ч.2 ст.199 УК РФ, и назначить ему наказание в виде лишения свободы сроком на 2 года с лишением права занимать определенные должности в коммерческих или иных организациях или заниматься определенной деятельностью по выполнению управленческих функций в коммерческих или иных организациях сроком на три года.

В соответствии со ст.73 УК РФ данное наказание является условным с испытательным сроком в течение двух лет.

3.2.3. Способы уклонения от уплаты налогов

с помощью страховых схем

В соответствии с Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изменениями от 31.12.1997, 20.11.1999) страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий).

В соответствии со ст.32 вышеуказанного Закона страховая деятельность осуществляется на основе лицензирования. Лицензии на осуществление страховой деятельности выдаются федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Лицензирование страховой деятельности осуществляется Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью (Росстрахнадзором).

Деятельность, связанная с оценкой страховых рисков, определением размера ущерба, размера страховых выплат, иная консультационная и исследовательская деятельность в области страхования не требует получения лицензии.

Лицензия выдается по установленной форме и содержит следующие реквизиты:

- наименование страховщика, владеющего лицензией, его юридический адрес;

- наименование отрасли, формы проведения и вида (видов) страховой деятельности, с указанием в приложении вида (видов) страхования, на проведение которого имеет право страховщик;

- территория, на которой он имеет право проведения этого вида (видов) страхования;

- номер лицензии и дата ее выдачи;

- подпись руководителя (или заместителя руководителя) и гербовая печать Росстрахнадзора;

- регистрационный номер по государственному реестру страховщиков.

Рынок страховых услуг начал формироваться в Российской Федерации в начале 90-х годов одновременно с началом рыночных преобразований в стране. На смену единому государственному монополисту в сфере страхования пришло множество новых фирм, которые и заняли свободную нишу в данном виде финансово-хозяйственной деятельности. Постепенно, в результате естественного отбора, к 1997 - 1998 гг. рынок страховых услуг практически сформировался. Статистика отмечала постепенный рост страховых сборов. В 1998 г. российскими страховыми фирмами было собрано 42 млрд руб. страховых взносов (на 15% больше, чем в 1997 г.). К началу 1998 г. в России насчитывалось 2300 страховщиков, однако не все они работали по основному профилю. Так, только в течение 1998 г. Департаментом страхового надзора Минфина России было отозвано 700 лицензий у страховых компаний, которые практически не работали.

Рынок страховых услуг особенно пострадал в результате финансово-экономического кризиса августа 1998 г. Однако следует отметить, что среди страховщиков не было массовых банкротств или невыполнения обязательств перед клиентами, в отличие от банков.

В то же время причины низкой популярности страхования в нашей стране, по мнению специалистов, объясняются отчасти несовершенством налогового законодательства, когда человеку бывает все равно: самому откладывать деньги на черный день или регулярно оплачивать полисы страховой компании. В среднем в 1999 г. расходы по страхованию на одного гражданина России не превысили 800 руб. в год, в то время как в экономически развитых европейских странах такая сумма составляет несколько тысяч долларов США.

До последнего времени иностранным страховым компаниям было запрещено заниматься данным видом деятельности на территории Российской Федерации. Однако в нашей стране действуют несколько страховых компаний, в капитале которых доля иностранных страховых гигантов составляет не менее 25% (например, "AIG-Россия", "Русская страховая компания", "Цюрих-Русь" "Ост-вест-Альянс" и др.).

Приказ Минфина России от 16.05.2000 N 50н "Об утверждении Положения о выдаче разрешений страховым организациям с иностранными инвестициями и Положения о порядке расчета размера (квоты) участия иностранного капитала в уставных капиталах страховых организаций" определяет порядок и условия выдачи разрешений (лицензий) на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации страховым организациям с иностранными инвестициями и порядок получения предварительного разрешения на увеличение размеров уставных капиталов страховых организаций за счет средств иностранных инвесторов, на совершение сделок с участием иностранных инвесторов по отчуждению акций (долей в уставных капиталах) страховых организаций, а также на открытие страховыми организациями с иностранными инвестициями филиалов и на участие в дочерних страховых организациях.

Данный документ содержит существенные ограничения для участия иностранного капитала в уставных капиталах российских страховых организаций.

В то же время в экономически развитых странах Западной Европы, Америки ограничений по допуску на страховой рынок иностранных компаний на уровне общегосударственного законодательства практически нет. Имеются лишь некоторые ограничения, введенные региональными законодателями. Так, в некоторых провинциях Канады и штатах Австралии местные власти имеют монопольное право на выбор компании для страхования гражданской ответственности, связанной с управлением автомобильным транспортом, а в некоторых штатах США все топ-менеджеры страховых компаний с иностранным участием должны быть гражданами США. В странах Восточной Европы и Латинской Америке запрещена прямая продажа полисов иностранных компаний, предъявляются также повышенные регистрационные требования и существуют налоговые изъятия, а также ограничения на вывоз капитала.

Специалисты в области страхования считают, что надежность той или иной страховой компании определяется не величиной собранных страховых взносов или произведенных выплат, а ее активами, которые отражают величину накопленных финансовых требований и материальных благ за все время существования компании. Величина активов позволяет получить представление о масштабе всех операций, проводимых страховой компанией (страхование рисков, наращивание собственного капитала, различные инвестиционные программы).

Довольно часто страховые компании разрабатывают и предлагают своим клиентам различные схемы по оптимизации налогообложения. Наибольшей популярностью пользуются схемы по минимизации НДС и подоходного налога с физических лиц.

Специалисты подсчитали, что если выплачивать заработную плату официально, не прибегая ни к каким схемам оптимизации и уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, то на 100 руб. начисленной зарплаты в бюджет причитается около 60 руб. Естественно, подобная ситуация не могла не породить различные схемы оптимизации, большая часть которых строилась на различных вариантах страхования, которые менялись в соответствии с изменениями налогового и иного законодательства, подстраиваясь под него. Приведем некоторые из них, которые были весьма популярны в 1994 - 1996 гг.

Схема с использованием ссуды. Предприятие предоставляло своему сотруднику ссуду. Размер ссуды зависел от того, какой процент страховая компания начисляла на взносы и какую сумму предприятие ежемесячно предполагало направлять на зарплату.

В заявлении на получение ссуды работник просил предприятие открыть на полученную сумму ссуды договор накопительного страхования жизни в страховой компании. На сумму взноса страховая компания ежемесячно исчисляла и выплачивала сотрудникам доход. С данной суммы по действовавшему тогда законодательству не надо было платить ни подоходный налог, ни страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Однако не каждое предприятие могло позволить себе отвлечь сумму, в два раза превышающую годовую зарплату сотрудников. Поэтому договоры о ссуде и перечислении средств страховщику составлялись только на бумаге. Взамен якобы полученных денег страховая компания приобретала у предприятия ценные бумаги, например вексель, на точно такую же сумму, которую предприятие "выдало" сотрудникам и которую они в свою очередь "разместили" в страховой компании. Затем производился взаимозачет обязательств.

Что касается ежемесячных выплат сотрудникам, которые проводила страховая компания, то предприятие погашало страховщику выплаченные суммы, оформляя их как платежи по другим видам страхования, например по страхованию имущества. Затраты предприятия при той схеме составляли около 5% от разовой выплаты сотруднику - это плата за услуги страховой компании.

Впрочем, затраты возрастали, если сумма, которую предприятие ежемесячно погашало страховщику, превышала 1% от себестоимости его продукции, тогда эту разницу приходилось относить на прибыль. В таком случае использование страховки становилось практически невыгодным. Чтобы избежать этого, к схеме подключался банк. Первоначальные шаги делались по первой схеме. Затем после покупки векселя предприятия страховщик открывал себе депозитный счет в банке. Банк покупал у страховой компании вексель предприятия и на эту же сумму давал предприятию кредит. В итоге предприятие погашало вексель. Как и в первом случае, перемещения денег на самом деле не происходило. Все оформлялось либо взаимозачетами, либо путем внутренних банковских проводок - если предприятие и страховая компания держали счета в банке, с которым работали.

Затем предприятие ежемесячно выплачивало определенную сумму в банк как процент по кредиту. Эта сумма включалась в себестоимость продукции - для этого предприятие показывало, что кредит направлен, например, на приобретение сырья. Банк начислял эту же сумму страховой компании как процент по депозиту, а страховщик направлял сотрудникам предприятия как ежемесячный доход.

После принятия Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге" по вышеприведенным двум схемам практически со всех сумм, которые выплачивались сотруднику, пришлось платить подоходный налог. Однако, по словам страховщиков, принципиально схемы страхования не изменились - увеличилось только число звеньев в цепи и, соответственно, расходы предприятия на организацию "страховки".

В последнее время предприятиям предлагалась схема "Долгосрочного страхования жизни на срок не менее 5 лет с переменной ежемесячной выплатой аннуитета".

Разработчики схемы считали ее достоинствами создание легального дохода физического лица, отсутствие контакта с "обналичивающими" фирмами и, соответственно, связанных с этим проблем и более низкую стоимость по сравнению с кредитно-депозитной схемой (в зависимости от варианта от 10 до 18%).

В качестве механизма выплат использовался договор долгосрочного страхования жизни на срок не менее 5 лет с переменной ежемесячной выплатой аннуитета. Аннуитет - это договор, по которому выплачивается определенная годовая сумма в течение оговоренного срока жизни аннуитета взамен уплаты единовременной страховой премии.

Выплачиваемая сумма обычно приводилась в годовом выражении, хотя на практике она могла выплачиваться по полугодиям, ежеквартально или ежемесячно.

В соответствии с пп."ф" п.1 ст.3 Закона о подоходном налоге в совокупный доход, полученный физическими лицами, не включались суммы страховых выплат физическим лицам по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее 5 лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования).

Для того чтобы исключить поиск средств на реальное внесение физическим лицом - работником предприятия суммы страховой премии, составлявшей приблизительно 15 месячных зарплат, страховая компания предлагала использовать механизм встречной сделки, когда страховая компания покупала у физического лица вексель, эмитированный (выписанный) данным физическим лицом (фактически подготовленный самой страховой компанией и лишь подписанный непосредственно физическим лицом).

Продав вексель страховой компании, физическое лицо как бы получало определенную сумму на уплату страховой премии, необходимой для заключения искомого договора страхования жизни. "Как бы получало" - потому, что подписывало документ, подтверждавший, что искомая сумма была внесена в кассу страховой компании.

Наличные деньги даже на крайне короткий период реально не появлялись. Для совершения операции покупки векселя и внесения денежных средств в качестве страховой премии физическое лицо и страховая компания подписывали ряд документов, которые составляли неотъемлемую часть документального оформления схемы. Получение денежных средств за проданный вексель для физического лица фактически было получением заемных средств, которые при несоблюдении некоторых условий подлежали налогообложению. Для избежания возникновения налогооблагаемой базы вексель должен был быть процентным, ставка по которому составляла 2/3 от ставки рефинансирования, установленной Банком России (пп."я.13" п.1 ст.3 Закона о подоходном налоге): "В совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включается материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, если процент за использование такими средствами в рублях составляет не менее 2/3 от ставки рефинансирования, установленной Банком России".

Если предприятие не имело достаточных возможностей "наполнить схему" денежными средствами, к участию в "схеме" привлекался банк, с которым у предприятия, естественно, сложились доверительные отношения.

В этом случае банк аккумулировал у себя денежные средства предприятия, источниками возникновения которых могли быть завышенная плата за расчетно-кассовое обслуживание, выплата завышенной комиссии банку за банковскую гарантию по какой-либо операции предприятия, завышенный процент по учету векселей, уменьшение процентной ставки по депозиту предприятия в этом банке, покупка-продажа банковского векселя и т.д.

За участие в подобной операции банк взимает комиссию, что удорожает "схему" для предприятия (комиссия страховой компании и комиссия банка).

Способ перекачки денежных средств из банка, который аккумулировал денежные средства предприятия, в страховую компанию определяется отдельно в каждом конкретном случае.

Практически всем известно такое понятие, как лжеэкспорт: продукция, например алкогольная, по документам оформляется на экспорт, а на самом деле реализуется на внутреннем рынке. В результате этого в государственную казну не поступают многомиллионные суммы, а доходы от реализации алкогольной продукции, соизмеримые с этими величинами, оседают в карманах правонарушителей. А что можно сказать о таком явлении, как лжестрахование? Ответить на этот вопрос непросто, хотя с деятельностью страховых организаций на практике сталкивается каждый из нас.

Анализ информации, поступающей в органы налоговой полиции, свидетельствует о том, что создание и деятельность многих фирм на рынке страховых услуг подчинены интересам конкретных лиц, пытающихся использовать особенности страхового законодательства в личных корыстных целях для извлечения неконтролируемых доходов в крупных размерах и уклонения от уплаты налогов.

Почти за десятилетнюю историю существования органами налоговой полиции накоплен определенный опыт осуществления оперативно-разыскных мероприятий по выявлению и пресечению налоговых правонарушений в сфере страхового бизнеса.

Так, в марте 1999 г. была получена оперативная информация о признаках налоговых и иных правонарушений в деятельности страховой компании "ПБГ" (одной из самых крупных и влиятельных страховых компаний Центрального региона, работавшей на рынке страховых услуг с 1991 г.). Суть полученной информации заключалась в том, что руководство компании в целях осуществления регулярных денежных выплат криминальным структурам оформляло фиктивные договоры с предпринимателями, на счета которых перечислялись денежные средства за якобы оказанные страховые брокерские услуги.

При проведении проверки был использован широкий спектр оперативно-разыскных и оперативно-технических мероприятий, осуществлялось взаимодействие с МНС России. Привлеченными специалистами и экспертами были проанализированы документы о деятельности компании, даны рекомендации по организации и методике документальной проверки, произведена экспертная оценка содержания документов с точки зрения их соответствия законодательству.

Анализ материалов, полученных в работе по делу и в процессе проведенного исследования документов на предмет соблюдения налогового законодательства, показал, что в основе выявленных нарушений лежали конкретные противоправные действия руководителей страховой компании, пытавшихся использовать возможности страхового законодательства для оказания юридическим лицам услуг по обналичиванию крупных денежных средств, имевшихся на их банковских счетах. Зная о нежелании предприятий платить налог на превышение фонда оплаты труда, руководители страховой компании предлагали им за комиссионное вознаграждение (5 - 7%) услуги по обналичиванию денежных средств под видом смешанного страхования жизни работников за счет средств предприятий. Условиями договоров страхования предусматривались не только выплаты по случаю смерти, травматизма, инвалидности, но и выплаты по такому страховому случаю, как дожитие застрахованных до срока окончания договора. На практике потребность в выплатах денег "застрахованным" возникала чаще, чем было предусмотрено договорами страхования (фактически деньги надо было платить ежемесячно в день зарплаты), что толкало руководителей страховой компании на осуществление "страховых" выплат без наступления страховых случаев. Встречные проверки на 19 предприятиях показали, что накануне дней выплаты зарплаты по доверенностям организаций (страхователей) их представитель получал в "ПБГ" наличные деньги, которые выдавались через кассу организаций нередко по одной ведомости с основной зарплатой. Отмечались случаи, когда полученные по доверенности деньги приходовались в кассу предприятий (страхователей), после чего выплачивались "застрахованным".

Во всех случаях выплаты денежных средств у страховщика неправомерно относились на счет 22 "Страховые выплаты по прямому страхованию", что влекло занижение налогооблагаемого дохода от страховой деятельности.

В результате проверки в бюджеты доначислено вместе со штрафными санкциями свыше 11 млн руб., а в отношении руководителей страховой компании возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного ч.2 ст.199 УК РФ.

Имеющиеся в органах налоговой полиции материалы дают основания полагать, что налоговые и иные правонарушения в деятельности страховых компаний имеют широкую географию и одновременно многообразны по способам совершения противоправных деяний.

Кроме легальных схем минимизации НДС с помощью схем страхования, органы налоговой полиции не раз сталкивались со схемами псевдострахования, используемыми для уклонения от уплаты налогов.

При ближайшем рассмотрении данный способ уклонения от уплаты налогов и сборов выглядит следующим образом.

Предприятие (А) закупает товар, хранящийся на складе у продавца (Б), для последующей перепродажи. В качестве оплаты за товар покупатель передает продавцу простые векселя на сумму, указанную в договоре купли-продажи. Однако фактической передачи товара не происходит. При этом продавец (Б) передает покупателю (А) простое складское свидетельство, по получении которого покупатель приходует товар у себя на балансе. Следует отметить, что в выставленных продавцом покупателю счетах-фактурах на реализуемый товар НДС указывается отдельной строкой.

Сумма НДС, начисленная продавцом при реализации товаров покупателю, предъявляется последним к возмещению.

В последующем покупатель (А) продает товар по договору купли-продажи другому юридическому лицу (В), выписывая при этом счет-фактуру с выделением НДС отдельной строкой, одновременно застраховав в страховой компании по договору имущественного страхования риск неоплаты покупателем (В) реализуемых товаров.

Второй покупатель (В) не исполняет принятых на себя обязательств по оплате поставляемого товара, что служит основанием для обращения первого покупателя (А) к страховой компании с требованием о выплате страхового возмещения согласно заключенному между ними договору имущественного страхования риска убытков от предпринимательской деятельности. Страховая компания в качестве страхового возмещения передает первому покупателю (А) простой вексель на сумму, соответствующую стоимости неоплаченного товара по счету-фактуре, а предприятие (А), в свою очередь, передает страховщику право требования к лицу, виновному в нанесении убытков.

Предприятие (А) не включает полученное страховое возмещение в оборот по НДС, мотивируя это тем, что получение суммы страхового возмещения не связано с расчетами по оплате реализуемого товара.

Таким образом, суммы НДС по оприходованному товару не покрываются суммами налога, полученными от покупателей, что служит основанием для налогоплательщика полагать, что имеется факт превышения сумм НДС по товарно-материальным ценностям над суммами налога, полученными от покупателей, то есть имеется переплата по НДС.

В то же время первый покупатель (А), получив простой вексель в качестве страхового возмещения, передает его своему поставщику (Б), получая взамен собственный вексель, который им был выдан ранее во исполнение заключенного между ними договора купли-продажи товаров. Таким образом, с этого момента с помощью схемы страхования предприятие (А) считается полностью исполнившим свои обязательства перед поставщиком товаров (Б).

Данная схема позволяет предприятию (А), используя страховую компанию (страхование предпринимательского риска) и подготовив лишь пакет документов, получать возмещение денежных средств из федерального бюджета.

Практически все печатные издания поместили у себя информацию о приговоре Дзержинского суда Нижегородской области в отношении директора Промышленно-страховой компании, через которую юридические лица Нижегородской области посредством страховых выплат фактически выплачивали зарплату своим работникам.

В ходе расследования было установлено, что гражданин Ш., являясь директором Дзержинского филиала ЗАО "Промышленно-страховая компания", директором Дзержинского филиала АООТ "Страховая компания правоохранительных органов", учредителем ЗАО "Химспецмонтаж", систематически с 1996 по 1999 гг. занимался организацией уклонения от уплаты налогов и обязательных платежей во внебюджетные фонды предприятий и физических лиц г. Дзержинска путем использования договоров страхования имущества, жизни и здоровья.

Было также установлено, что Ш., помогая предприятиям и физическим лицам уклоняться от уплаты налогов и обязательных платежей, получал от них вознаграждение в процентном соотношении от суммы, укрытой от налогообложения. Так, от ЗАО "Дорсервис" вознаграждение составило 123 тыс. руб., от Дзержинского филиала "Промстройбанка" - 73 тыс. руб., от банка "Возрождение" - 145 тыс. руб. и т.д. на общую сумму 1,3 млн руб. Деньги поступили на счет филиала "Промышленно-страховой компании" под видом страховых взносов, а затем были легализованы гражданином Ш. через ЗАО "Химспецмонтаж" путем фиктивных внутренних проводок.

В 2000 г. уголовное дело по обвинению гражданина Ш. по ч.2 ст.199 УК РФ, ч.2 ст.198, пп."б" и "в" ч.2 ст.174 УК РФ было направлено прокурору г. Дзержинска, который утвердил его и направил в городской суд г. Дзержинска. В марте 2001 г. в отношении гражданина Ш. вынесен обвинительный приговор - 8 лет лишения свободы.

3.2.4. Способы уклонения от уплаты налогов

с помощью некоммерческих

и общественных организаций

Использование некоторых льгот предполагает возможность создания "серых" схем оптимизации. Законными их назвать нельзя, так как при их реализации появляются неучтенные наличные денежные средства, которые используются в личных корыстных интересах лиц, участвующих в данной схеме, но и незаконными их назвать трудно, так как при правильной организации некоторые схемы выглядит юридически безупречно.

Такой схемой являлась возможность пользования льготой по налогу на прибыль для московских организаций. Данная схема использовалась юридическими лицами, имевшими крупные обороты по производству, торговле или по оказанию услуг и в силу своей масштабности и известности не осмеливавшимися представлять в налоговые органы минимальные показатели по налогу на прибыль. В данном случае такие фирмы перечисляли средства на благотворительные цели в соответствии с Законом г. Москвы от 18.06.1997 N 19 "О ставках и льготах по налогу на прибыль".

Суть льготы заключалась в уменьшении суммы налога на прибыль, зачисляемого в городской бюджет, на величину фактически произведенных затрат (вплоть до 100%) в случае перечисления этой суммы на цели, указанные в Законе (например, на поддержку детских спортивных сооружений, лечение постоянно проживающих в Москве инвалидов, подвергшихся радиационному воздействию, и т.д.).

Порядок действия данной льготы подробно регламентирован в Письме ГНИ по г. Москве от 23.09.1997 N 11-13/23278 "О порядке применения Закона города Москвы от 18.06.1997 N 19 "О ставках и льготах по налогу на прибыль", определявшем, какие расходы являлись целевыми, круг граждан, нуждавшихся в помощи и защите, а также порядок и формы отчетности благотворительных организаций.

После перечисления спонсорских средств, засчитывавшихся как московская часть налога на прибыль, часть средств (от 15 до 70%) возвращалась инвестору в виде наличных денежных средств. Для этого организация, которой перечислялись средства, была вынуждена завышать затраты, произведенные на благотворительную целевую деятельность.

Практика показывает, что организации, пользовавшиеся данной схемой, можно было условно разделить на две группы. В первую входили организации, которые специально создавали различные фонды и благотворительные структуры "под себя" и параллельно предлагали подобные услуги другим юридическим лицам. Такие организации создавались только для проведения операций по минимизации налогов, а также для иных целей, связанных с возможной легализацией денежных средств. Такие организации осуществляли непосредственно благотворительную деятельность только на бумаге, реальной пользы (кроме, естественно, своих создателей) никому не приносили и должны были рассматриваться правоохранительными органами как часть схемы по уклонению от уплаты налогов. Сумма "отката" в данных организациях была достаточно велика (40 - 70% от перечисленной суммы).

Ко второй группе можно было отнести реально работавшие организации, оказывавшие помощь социально незащищенным категориям населения, но в силу специфики состояния нашей экономики и морально-нравственного климата в обществе не способные иным образом (кроме как за возврат части перечисленного) привлечь инвесторов для осуществления своей деятельности. Такие организации были, как правило, весьма законопослушны, регулярно отчитывались перед налоговыми органами и инвесторами о целевом расходовании полученных средств. Для того чтобы отдать часть перечисленных средств, такие организации были вынуждены завышать произведенные расходы. Сумма возврата в данном случае колебалась в размере от 15 до 35%.

Еще один вид льгот предоставлялся при условии, что не менее 50% сотрудников предприятия являлись людьми с ограниченными физическими возможностями, а само оно было учреждено общественной организацией инвалидов. Такая компания не платила налог на прибыль, а также могла освобождаться от НДС, в случае если выставляла счета-фактуры без указания суммы НДС.

Так, по данным УМНС Свердловской области, в первом полугодии 2001 г. концерн "К" вывел из-под налогообложения 171 млн руб. прибыли. Это стало возможным как раз благодаря льготам, предоставлявшимся компаниям, в чей штат входили инвалиды. Физические возможности были ограничены у половины из 6500 сотрудников компании. Власти региона были настолько поражены этим обстоятельством, что вынесли дело концерна на рассмотрение Совета безопасности области.

Однако руководство концерна утверждало, что наличие в списке работников 50% инвалидов соответствовало действительности. По словам директора по развитию концерна, инвалиды трудились на "К" в самых разных областях - был даже один программист. Но основную помощь они оказывали маркетинговой службе. Например, ограниченные в передвижении, но имевшие средства связи сотрудники проводили телефонные опросы, выясняя, пользовались ли россияне продукцией концерна и какой именно, или проводили эксперимент на себе, вслепую тестируя кремы и зубные пасты и сравнивая их с товарами конкурентов. Инвалиды вели также мониторинг прессы, анализируя отзывы СМИ о концерне, и занимались почтовой рассылкой информации.

3.2.5. Незаконное использование налоговых льгот

как способ совершения налоговых преступлений

В начале экономических преобразований в России предоставление налоговых и таможенных льгот было весьма распространено.

Налоговые льготы, как правило, предоставлялись организациям, преследующим благородные цели, - помощь инвалидам (в том числе по зрению и слуху), безработным, участникам боевых действий, а также организациям, созданным с целью содействия развитию отечественного спорта, каких-либо отраслей промышленности, производства, науки, религии и т.д.

Однако практика показывает, что подавляющее большинство организаций, в той или иной степени обладавших правом на налоговые льготы, использовали их для сокрытия прибыли от коммерческих сделок, которые подчас не соответствовали их уставам. Часто должностные лица льготных организаций использовали средства и имущество этих организаций в своих корыстных целях.

Постепенно налоговые льготы превратились в инструмент, способствовавший уклонению от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Налоговые льготы существуют и сегодня. Вопрос заключается лишь в том, насколько эффективно они используются. Так, согласно отчету об исполнении бюджета Калининградской области, который был утвержден коллегией Счетной палаты, налоговые и таможенные льготы, предоставлявшиеся этой области в прошлом году, оценивались в 10,4 млрд руб. Это в 10 раз больше областного бюджета. Налоговые и таможенные льготы были предоставлены Калининградской области с самыми благими намерениями. Закон об особой экономической зоне в Калининградской области ввел для эксклава беспошлинный режим торговли для привлечения в область инвестиций и высоких технологий. Но результат оказался обратным. Калининград экспортирует сырье и импортирует потребительские и продовольственные товары.

Однако льготы активно использовались в контрабандных целях. По расчетам экспертов, опиравшихся на статистику внешней торговли, каждый житель области, включая новорожденных, в 1999 г. выкуривал больше 20 пачек сигарет в день.

Предприниматели, работавшие на территории области, считали, что администрация области использовала кредиты не по назначению. По их мнению, часть денег пошла на покрытие дефицита бюджета - они выдавались энергетикам в виде оплаты за их услуги, а часть - на кредиты предприятиям (будущим банкротам).

Довольно интересный опрос общественного мнения: "Есть ли польза от благотворительных фондов?" - был осуществлен журналом "Коммерсантъ&Деньги". Утвердительно на этот вопрос ответил 21% респондентов, отрицательно - 16%, а 63% опрошенных посчитали, что благотворительные фонды приносили пользу только тем, кто в них работал.

Практика работы органов налоговой полиции показывает, что незаконное использование налоговых льгот является достаточно "популярным" способом уклонения от уплаты налогов. Приведенный ниже приговор является наглядным тому подтверждением.

Рассмотрев в открытом судебном заседании дело по обвинению Валиулина Р.Я., директора ООО "Эврика Экспресс", ранее не судимого за совершение преступлений, предусмотренных пп."а", "в", "г" ч.2 ст.199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организации иным способом, совершенное группой лиц по предварительному сговору, неоднократно в особо крупном размере) и ст.327 ч.3 УК РФ (использование заведомо подложного документа), суд установил следующее.

Являясь директором-учредителем ООО "Эврика Экспресс" и лицом, ответственным за организацию и достоверность бухучета, на которое в соответствии с ст.23 НК РФ возложена обязанность своевременно и в полном объеме исчислять и уплачивать налоги, подсудимый допускал уклонение от уплаты налогов организации в особо крупных размерах.

Так, в декабре 1998 г. он заключил договор с английской фирмой "CSR common market LTD" на поставку пшеницы. В период с декабря 1998 г. по декабрь 1999 г. ООО "Эврика Экспресс" осуществило поставку пшеницы в режиме "Экспорт" в адрес предприятий (компания "Южный общий рынок", ООО "Джавад", ООО "Алта", МП "Тадж и М" и др.), находившихся на территории Республики Азербайджан, которая входит в перечень государств - участников СНГ.

Подсудимый совместно с главным бухгалтером ООО "Эврика Экспресс" Макарьевой Г.Д. достоверно знал, что пшеница доставлялась в Азербайджан и не вывозилась предприятием за пределы стран СНГ, в связи с чем ООО "Эврика Экспресс" не имело законных оснований на применение льгот по НДС при осуществлении указанных финансово-хозяйственных операций. С целью уклонения от уплаты НДС в нарушение пп."а" п.12, п.22 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", не имея необходимых документов, подтверждавших факт экспорта товаров за пределы государств - участников СНГ, совместно с Макарьевой Г.Д. подписал и представил 20.01.1999 в ИМНС России по г. Новороссийску декларацию по НДС за IV квартал 1998 г., в которой незаконно применил льготу по налогу. Таким образом, Валиулин Р.Я. совместно с Макарьевой Г.Д. уклонился от уплаты НДС по результатам финансово-хозяйственной деятельности организации в сумме 167 тыс. руб.

Кроме того, подсудимый, осуществляя финансово-хозяйственные операции по договорам с вышеуказанными фирмами, уклонился от уплаты НДС с предприятия за 1999 г. на сумму 1,6 млн руб., за II квартал 1999 г. - на сумму 2,5 млн руб., за III квартал 1999 г. - на сумму 2,5 млн руб., за IV квартал 1999 г. - на сумму 1,07 млн руб., а всего на сумму 7,9 млн руб., что превышало 5000 МРОТ.

Кроме того, подсудимый совместно с главным бухгалтером Макарьевой Г.Д., будучи обязанными в соответствии со ст.24 НК РФ правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответственные налоги, пользуясь транспортно-экспедиторскими услугами иностранной компании "VV trans service AC", в период с декабря 1998 г. по сентябрь 1999 г. выплатили указанной компании 172 548 долл. США, не исполнив своих обязанностей налогового агента.

Так, заведомо зная, что в нарушение п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" компания "VV trans service AC", имевшая источник доходов на территории Российской Федерации, или ее уполномоченный представитель не уведомили ГНИ по г. Новороссийску об источниках дохода, освобождения от налогообложения этих доходов не получили.

Гражданин Валиулин по предварительному сговору с гражданкой Макарьевой в нарушение п.5 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", ст.ст.24, 25 НК РФ, п.21 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет НДС от суммы выручки, полученной иностранным юридическим лицом на территории Российской Федерации, в сумме 689 тыс. руб., что превысило 5000 МРОТ.

Продолжая свою преступную деятельность, Валиулин Р.Я. и Макарьева Г.Д., будучи обязанными в соответствии со ст.10 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п.п.5, 11 Инструкции Госналогслужбы России от 16.05.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", ст.24 НК РФ правильно и своевременно исчислять, удерживать из доходов, выплачиваемых иностранному юридическому лицу за работы, услуги на территории Российской Федерации, и перечислять в бюджет налог с полной суммы доходов, пользуясь услугами иностранной компании "VV trans service AC", в период с декабря 1998 г. по сентябрь 1999 г. выплатили указанной компании 172 548 долл. без соответствующего удержания и тем самым уклонились от уплаты налога в размере 798 тыс. руб.

Кроме того, подсудимый совместно с Макарьевой Г.Д. в нарушение ст.9 Закона РФ от 12.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" незаконно включил в себестоимость реализованных товаров сумму в 1,4 млн руб., оплаченную московскому предприятию ООО "Факел Дистрибьюшен" по договору комиссии, который в действительности исполнен не был, и тем самым умышленно, заведомо искажая данные о расходах и доходах за первое полугодие 1999 г., незаконно списал на расчеты с бюджетом исчисленный из указанной суммы НДС в размере 274 тыс. руб., а также в нарушение требований Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не исчислил и не уплатил налог на прибыль в размере 378 тыс. руб. и тем самым уклонился от уплаты налогов с организации в первом полугодии 1999 г. в сумме 652 тыс. руб.

Кроме того, в ноябре 1999 г. Валиулин Р.Я., заведомо зная о его подложности, в целях подтверждения вывоза груза в иностранные государства и права на использование льгот по налогу на добавленную стоимость для ООО "Эврика Экспресс" представил в ИМНС России по г. Новороссийску письмо с реквизитами государственного таможенного комитета Азербайджанской Республики (фактически пшеница доставлялась по договору с английской фирмой в страну СНГ - Азербайджанскую Республику и за ее пределы не вывозилась).

Подсудимый виновным себя не признал, при этом не отрицая, что ему не было известно о вывозе пшеницы за пределы СНГ, полагая, что льготой по налогообложению он пользовался согласно Закону РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на добавленную стоимость", который предусматривал вывоз за пределы товаров, при этом считал, что Инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" противоречила указанному Закону и не подлежала применению. О нарушении этой Инструкции и Закона работники налоговой инспекции ему не говорили. С представленным расчетом 16,8 млн руб. по задолженности по налогам вместе со штрафными санкциями и пеней он не согласился. Посчитал его завышенным и просил не рассматривать. Умысла на уклонение от уплаты налога не имел.

Суд отметил, что вина Валиулина Р.Я. подтверждалась совокупностью доказательств по делу, показаниями свидетелей, материалами дела.

Так, свидетель Макарьева Г.Д. показала, что, работая главным бухгалтером ООО "Эврика Экспресс", представляла в налоговую инспекцию декларации и договоры с иностранной фирмой, выписки банка о поступлении денежных средств, грузовые таможенные декларации за IV квартал 1998 г. и I - II кварталы 1999 г. Замечаний налоговой инспекции не было, и только в III квартале 1999 г. у нее не приняли документы, так как документов, подтверждающих вывоз пшеницы за пределы СНГ, в отчетности не было.

Макарьева Г.Д. высказала сомнения в связи с отсутствием грузовых таможенных деклараций (ГТД) с указанием, что пшеница вывезена за пределы СНГ. Валиулин Р.Я. сказал ей, что контракт заключен с Англией, деньги поступают из Англии и они могут применять льготу. Бухгалтер подтвердила, что из Азербайджана было какое-то письмо, а со слов Валиулина Р.Я. известно о том, что ему была передана дискета с письмом и формой бланка государственного таможенного комитета Азербайджана.

Выездной налоговой проверкой были выявлены допущенные нарушения: отсутствие подтверждения таможни о том, что пшеница отгружена за пределы Азербайджана. В своей работе Макарьева Г.Д. действовала по указанию руководителя и по своему усмотрению поступать не могла. На предварительном следствии признала себя виновной в допущенных нарушениях и согласилась на применение к ней амнистии.

Свидетели Черных Т.И., Сагалаева Т.В., Кацюк Е.М. - сотрудники ГНИ - подтвердили факт проведения проверки на предприятии ООО "Эврика Экспресс", в ходе которой были выявлены указанные нарушения. В ходе проверки были обнаружены два контракта на поставку пшеницы до границы с Азербайджанской Республикой. Кроме представленных документов, подсудимый не представил документ с отметкой таможенных органов, стран - участниц СНГ или таможенных органов за пределами СНГ. Такой перечень документов установлен п.22 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Таким образом, подсудимый незаконно применял льготы по налогообложению налогом на добавленную стоимость экспортных товаров в течение I - IV кварталов 1999 г. и IV квартала 1998 г. Грузовые таможенные декларации, представлявшиеся подсудимым, не имели отметок о вывозе пшеницы за пределы Российской Федерации, а вывоз пшеницы за пределы территории СНГ документами не был подтвержден вообще. Подсудимый продолжал применять льготы и после проведенной проверки и разъяснения незаконности его действий. Отчеты за IV квартал 1998 г. и годовой 1999 г. были поданы им без изменений.

Свидетель Рябова Г.С. пояснила, что работала в отделе камеральных проверок отчетов юридических лиц. Она проверяла документы, представленные ООО "Эврика Экспресс" для подтверждения экспортного товарооборота с просьбой о возмещении переплаты по экспортному НДС. Однако данный пакет документов был неполным, отсутствовали документы, подтверждавшие экспортные поставки. В ходе выездных налоговых проверок было установлено, что подсудимый не представил документ, подтверждавший вывоз товара за пределы СНГ. Сама она допустила халатность и была наказана.

Свидетель Свиридов В.Ю. показал, что работал менеджером в ООО "Эврика Экспресс", в его обязанности входили погрузка и отгрузка пшеницы. Все документы собирал подсудимый, решая вопросы с таможней и другими организациями. Вся пшеница отправлялась в Азербайджан. Свидетель не знал, направлялась она в Англию или нет.

Свидетель Шишкина показала, что работала бухгалтером-кассиром в ООО "Эврика Экспресс" с 1994 г. по январь 2000 г. Ей известно, что организация применяла льготу по налогообложению НДС экспортных поставок пшеницы.

Свидетели Алиев, Галидов, Гурибов, чьи показания оглашались в суде из-за невозможности явки в суд, так как они находились за пределами Российской Федерации и являлись гражданами иностранного государства, показали, что пшеница поступала в Азербайджан в адрес фирмы "Алта". В 1999 г. поступило 14 вагонов пшеницы. Вся полученная пшеница распродавалась на территории Азербайджанской Республики и в другие страны не экспортировалась. В адрес ООО "Берекед" в 1999 г. поступило 23 вагона пшеницы, которая была переработана на муку.

Свидетель Гурибов показал, что в адрес его предприятия ООО "Джавад", расположенного в г. Кюрдамире Азербайджанской Республики, пшеница поступала по контракту с ООО "Эврика Экспресс" и за пределы таможенной границы Азербайджана не вывозилась.

Суд отметил, что вина подсудимого подтверждается материалами дела:

- актом выездной налоговой проверки;

- решением ИМНС России;

- Постановлением Арбитражного суда Краснодарского края от 06.04.2000;

- Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.05.2000;

- постановлением о назначении документальной проверки финансово-хозяйственной деятельности ООО "Эврика Экспресс";

- контрактами на поставку пшеницы;

- грузовыми таможенными декларациями;

- перепиской между ООО "Эврика Экспресс" и азербайджанскими контрагентами;

- постановлением о производстве выемки;

- декларациями по НДС;

- постановлениями, протоколами осмотра помещений ООО "Эврика Экспресс";

- банковскими карточками и другими материалами дела в совокупности.

Суд отметил, что действия подсудимого правильно квалифицированы согласно УК РФ по признаку уклонения от уплаты налогов с организаций иным способом, совершенного группой лиц по предварительному сговору, неоднократно в особо крупном размере. Сговор с Макарьевой Г.Д. подтверждался личностью и последовательностью их действий. Также действия подсудимого правильно квалифицированы по ч.3 ст.327 УК РФ по признаку использования заведомо подложного документа. Заявленный гражданский иск суд нашел возможным оставить без рассмотрения для уточнения и перепроверки предъявленных сумм, причиненного ущерба по недоплате налога, пени, штрафа, так как в материалах дела названы две суммы: 10 млн руб. и 16 млн руб.

Принимая во внимание изложенное, при определении наказания суд учел характер и степень общественной опасности содеянного, обстоятельства дела, совокупность обстоятельств, смягчающих ответственность, наличие у Валиулина Р.Я. несовершеннолетнего сына, положительные характеристики по месту работы, согласие возмещать ущерб после уточнения суммы ущерба.

В соответствии со ст.69 УК РФ Валиулину Р.Я. было определено наказание: 2 года лишения свободы с лишением права заниматься управленческо-хозяйственной деятельностью на 2 года со штрафом в размере 10 000 руб. в доход государства.

3.2.6. Способы уклонения от уплаты налогов

с помощью проблемных банков

Отметим, что из-за отсутствия ликвидных финансовых инструментов и несовершенства налогового законодательства коммерческие банки всегда проявляли большой интерес к налоговым счетам.

Некоторые российские налогоплательщики начали проявлять с середины октября 1998 г. удивительную законопослушность. Именно тогда Конституционный Суд Российской Федерации принял Постановление от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В жалобе, поступившей в Конституционный Суд Российской Федерации, оспаривалась конституционность положения п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которому "обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога".

Инициаторы жалобы своевременно представили в обслуживающие их коммерческие банки платежные поручения на уплату налогов. Соответствующие денежные средства были списаны с расчетных счетов указанных организаций, но в бюджет не поступили, и налоговые инспекции взыскали с них недоимки в бесспорном порядке.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что положение ст.57 Конституции Российской Федерации предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П указал, что налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст.57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.

Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе, как по решению суда (ст.35 Конституции Российской Федерации).

Таким образом, налоги считаются уплаченными с момента списания банком средств со счета налогоплательщика. Иными словами, налогоплательщику достаточно доказать, что он поручил банку перевести деньги в бюджет. Причем некоторые фирмы начали "платить" налоги за квартал, за два квартала вперед. При этом "живых" денег государство не получало.

В результате только на начало 1999 г. объем "зависших" в банках платежей был сопоставим с годовыми затратами государства на образование.

Необходимо отметить, что государство пыталось разрешить создавшуюся проблему.

В марте 1999 г. в МНС России составлялись списки банков-должников. При этом налоговым органам запрещалось выдавать налогоплательщикам документы (справки) о постановке на учет в банки, включенные в реестры кредитных учреждений, не обеспечивающих своевременное перечисление налогов в бюджет. Это фактически означало невозможность клиентов банков платить через них налоги в бюджеты. Таким образом отпадала сама вероятность открытия счета в таком банке для проведения незаконных операций для новых клиентов.

В июне 1999 г. МНС России предлагало давать банкам инкассовые поручения о списании денег с корсчета налогоплательщика, как только эти деньги появляются. Однако формально это было незаконно, и целая система ухода от налогообложения продолжала действовать. По подсчетам специалистов МНС России, бюджет государства ежедневно терял от махинаций банков более 200 млн руб.

Правоохранительные органы предлагали сосредоточить налоговые счета в государственных банках. Однако технически осуществить данное предложение было довольно сложно. К лету 1999 г., по оценкам МНС России, свыше 440 российских банков считались проблемными.

Следует отметить, что преступные действия по уклонению от уплаты налоговых платежей с использованием счетов в проблемных банках представляют собой реальную угрозу для экономической безопасности государства. По оценкам специалистов МНС России, вследствие задержек и неперечисления клиентских платежей банки задолжали государству более 50 млрд руб.

Следует отметить, что ФСНП России активно проводит мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению преступлений и правонарушений в указанной области.

Проведенный анализ показал, что организации, которые ранее пытались уйти от налогообложения путем занижения налогооблагаемой базы, начинали поступать иным способом, представляя в налоговые органы по месту регистрации платежные документы об оплате налогов с отметкой банка об исполнении, но денежные средства в бюджет не поступали по причине их отсутствия на счетах организаций.

Хозяйствующие субъекты использовали следующие схемы по уклонению от уплаты налогов с участием проблемных банков:

1) предприятие открывало счет в проблемном банке, который фактически не проводил платежи. Данный счет наполнялся с учетом вексельных или других схем (например, предприятие покупает вексель банка за 20% стоимости, который погашается на следующий день, с зачислением всей суммы на расчетный счет предприятия в данном банке), и с него предприятие авансом уплачивает налоги, которые "зависают" в банке.

Так, в ходе проведения мероприятий в отношении ЗАО "Г" сотрудники налоговой полиции выяснили, что данное предприятие, имевшее задолженность перед бюджетом, в июне 1999 г. приобрело векселя заведомо неплатежеспособного банка и в тот же день предъявило их банку к оплате. В связи с отсутствием у банка средств предприятие открыло в нем счет, на который формально была произведена оплата за предъявленные векселя. После этого предприятие предъявило в банк платежное поручение на погашение налоговых платежей. Банк принял поручение к оплате, но в связи с отсутствием денежных средств не провел его;

2) предприятие покупало за полцены остаток на счетах в проблемных банках, в том числе и весьма крупных, после этого деньги перечисляло в бюджет уже по номиналу. Таким образом, клиент получал платежку об уплате им налогов за несколько месяцев вперед. А так как банк платежей фактически не проводил, бюджет государства денег не получал.

При использовании данных схем формально вина лежала на банке, но фактически предприятие уклонялось от уплаты налогов.

В Москве действовало несколько организаций, которые за определенную плату (как правило, 20% от оговоренной суммы платежа) подготавливали необходимые документы об уплате налогов налогоплательщиком для их предъявления в налоговые органы.

Первоначально правоохранительная практика пошла по пути возбуждения уголовных дел в отношении должностных лиц коммерческих банков по ст.159 УК РФ, предусматривающей ответственность за мошенничество. Мошенничество - это хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Под хищением понимаются совершенные с корыстной целью противоправные безвозмездное изъятие и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества.

На сегодняшний день, с точки зрения сотрудников налоговой полиции и прокуратуры, конечной целью мероприятий должно быть установление в действиях должностных лиц предприятия-налогоплательщика, открывавших счета в проблемных банках, прямого умысла на совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ (в части уклонения от уплаты налогов иным способом).

Так, по одному из уголовных дел был установлен посредник, который открывал счета в неплатежеспособных банках и оформлял соответствующие договоры. В результате успешно проведенных мероприятий он дал признательные показания в отношении руководителей нескольких юридических лиц.

Сотрудники правоохранительных органов отмечают участившиеся факты утраты банковских документов, которые могут являться доказательной базой противоправной деятельности организаций (клиентов банков) в совершении преступлений по признакам состава ст.199 УК РФ.

Следует отметить, что НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или несвоевременную уплату налогов, а также за нарушение обязанностей по перечислению налогов. Так, ст.46 НК РФ устанавливает, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента либо отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.

При взыскании налога налоговым органом могут быть приостановлены операции по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках.

В соответствии со ст.60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.

Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.

В ряде регионов Российской Федерации накоплен положительный опыт разработки и реализации полученной информации в отношении преступных групп, в состав которых входили руководители неплатежеспособных коммерческих банков и предприятий-недоимщиков, совершавших проведение фиктивных налоговых платежей.

Так, одно из УФСНП России в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий получило информацию об осуществлении фиктивных налоговых платежей предприятиями ЗАО "ДКГ", ГУП "АрБР" и ЗАО "Прилив". Стало известно, что организациями применялась схема уклонения от уплаты налогов, при которой предприятие, имевшее задолженность перед бюджетом или внебюджетными фондами, приобретало векселя заведомо неплатежеспособного банка и практически в этот же день предъявляло их банку к оплате. В связи с отсутствием у банка средств предприятие открывало в нем счет, на который формально производилась оплата за предъявленные векселя. После этого предприятие предъявляло в банк платежное поручение на погашение налоговых платежей или платежей во внебюджетные фонды. Банк принимал платежное поручение к оплате, но в связи с отсутствием денежных средств не проводил его. Однако в соответствии с НК РФ предприятие-плательщик списывало с себя налоговые обязательства, а бюджет не получал указанные денежные средства.

В ходе проведения комплекса оперативных мероприятий были получены документальные материалы, свидетельствовавшие о прямом умысле проверяемых лиц на совершение налоговых преступлений, связанных с фиктивными налоговыми платежами в бюджет. Был установлен посредник, который открывал расчетные счета в неплатежеспособных банках и оформлял соответствующие договоры. В результате успешно проведенной оперативной комбинации указанный посредник дал признательные показания в отношении руководителей вышеуказанных организаций. В ходе проведенных документальных исследований было установлено, что общая сумма ущерба, нанесенная государству противоправной деятельностью должностных лиц вышеуказанных организаций, составила 6 млн руб. По результатам исследований было возбуждено два уголовных дела по признакам состава преступления, предусмотренного ч.2 ст.199 УК РФ.

Одним из уральских территориальных подразделений налоговой полиции были получены оперативные данные о том, что на территории Уральского региона сотрудники Екатеринбургского филиала АКБ "В" (зарегистрированного в одном из городов Центрального региона) занимались поиском предприятий-недоимщиков, имевших большие суммы задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами. Эти же сотрудники осуществляли работу по открытию расчетных счетов в ряде банков г. Москвы и проведению с данных счетов фиктивных платежей в бюджет. Оперативные данные указывали на то, что вышеописанная деятельность сотрудников банка носила организованный характер и являлась деятельностью самой кредитной организации, а не ее отдельных работников.

По данному факту с целью установления лиц, причастных к подготовке и совершению преступлений, предусмотренных ст.199 (уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций) и ст.174 УК РФ (легализация (отмывание) денежных средств и иного имущества, приобретенного незаконным путем), были проведены соответствующие оперативно-разыскные мероприятия.

В ходе их осуществления было установлено, что сотрудники Екатеринбургского филиала АКБ "В" являлись ключевым звеном в организации проведения фиктивных платежей в бюджет для предприятий Свердловской области и Уральского региона. Фиктивные платежи проводились через 10 московских банков, а также и другие банки.

Перед проведением заключительной стадии операции по пресечению незаконной деятельности собранные в ходе работы по делу материалы прошли правовую оценку в Прокуратуре Свердловской области, которая посчитала, что действия руководителей предприятий, уклонившихся от уплаты налогов и взносов во внебюджетные фонды путем проведения фиктивных платежей, следовало квалифицировать по ч.1 или ч.2 ст.199 УК РФ (в зависимости от кратности суммы налогового "платежа"), при этом действия сотрудников АКБ "В", причастного к организации проведения фиктивного платежа для конкретного предприятия, должны быть квалифицированы по ст.33 (соучастие в преступлении) и соответствующей части ст.199 УК РФ. В случае установления фактов присвоения руководителями предприятия-недоимщика денежных средств, полученных при реализации неучтенной продукции, их действия должны быть дополнительно квалифицированы по соответствующим частям ст.160 (присвоение или растрата, то есть хищение чужого имущества, вверенного виновному) и ст.201 (злоупотребление полномочиями, то есть использование лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, своих полномочий вопреки законным интересам этой организации и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние повлекло причинение существенного вреда правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства) УК РФ.

В свою очередь, действия руководителей АКБ "В", организовавших работу по проведению фиктивных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, а также использовавших данные средства в финансово-хозяйственной деятельности банка, должны быть квалифицированы с учетом собранных доказательств по ст.ст.199 и 174 УК РФ.

В рамках возбужденного уголовного дела по факту уклонения от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в ходе проведенных обысков были получены следующие доказательства, подтверждавшие умысел должностных лиц АКБ "В":

- копии и подлинники платежных документов и банковских выписок из проблемных банков;

- акты приема-передачи векселей проблемных банков;

- первичные документы об операциях с векселями проблемных банков между предприятиями-недоимщиками и подставными фирмами, печати подставных фирм, зарегистрированных в г. Москве, а также факсимиле подписей руководителей данных фирм.

Было принято решение об использовании в качестве доказательств по уголовному делу результатов оперативно-разыскной деятельности, а именно: записей телефонных переговоров руководителей Екатеринбургского филиала АКБ "В". По данному уголовному делу вынесен обвинительный приговор.

Основной проблемой при расследовании налоговых преступлений, совершаемых с помощью счетов в проблемных банках, является получение доказательств о сговоре руководителей предприятий с работниками неплатежеспособных банков, которые можно получить в результате проведения оперативно-разыскных мероприятий.

Отметим, что в настоящее время проблема зависших в банках денег постепенно стала отходить на второй план. Все реже упоминается о ней в прессе и на телевидении. Однако в результате такого замалчивания деньги в государственный бюджет не вернутся. Необходимо шире освещать практику привлечения к уголовной ответственности виновных в совершении подобных преступлений. Ведь процессы уклонения от уплаты налогов с помощью проблемных банков постепенно перемещаются в регионы, так как преуспевающих на этом поприще московских банков становится все меньше. Поэтому рецидивы вышеуказанных схем уклонения от уплаты налогов следует ожидать именно в регионах, так как доходы от таких операций, по мнению многих предпринимателей, окупают риск привлечения к ответственности.

В августе 2000 г. в одном из городских судов Уральского региона к уголовной ответственности привлекался Захаров С.Ю., 1952 года рождения, ранее не судимый, работающий генеральным директором ОАО НИИП "Легмаш". Захаров С.Ю. обвинялся в совершении преступления, предусмотренного ст.199 ч.2 п."а" и п."г" УК РФ.

Исследовав доказательства, суд установил, что Захаров С.Ю. совершил преступление при следующих обстоятельствах. В первых числах июля 1999 г. к Захарову С.Ю. по телефону обратилась гражданка Титова В.И., главный бухгалтер филиала коммерческого банка "Витязь", с предложением о встрече с целью обсуждения погашения задолженности ОАО НИИП "Легмаш" по налогам. При личной встрече в помещении банка Титова В.И. предложила Захарову С.Ю. фиктивно погасить недоимку ОАО по налогам через один из московских банков за 15% от общей суммы задолженности по предложенной ею схеме: ОАО НИИП "Легмаш" по ничтожной сделке приобретало в свое распоряжение вексель неплатежеспособного банка номинальной стоимостью, соответствующей задолженности предприятия перед бюджетом, через несколько дней предъявляло его к оплате, а поскольку денежных средств банк не имел, предприятие открывало в нем расчетный счет и выставляло платежное поручение на погашение обязательных платежей в сумме, соответствовавшей номиналу векселя. Банк принимал поручение к оплате, но в связи с отсутствием денежных средств реального перечисления денег в бюджет государства не происходило. ОАО НИИП "Легмаш" списывало, таким образом, с себя обязательство по уплате налогов с момента принятия банком платежного поручения к оплате.

С целью уклонения от уплаты налогов в сумме 654 тыс. руб. Захаров С.Ю. принял предложение Титовой В.И. Для сокрытия фиктивности платежей через проблемный банк Титова В.И. представила Захарову С.Ю. пакет документов.

Во исполнение указанной договоренности в июле 1999 г. Захаров С.Ю. дал указание главному бухгалтеру своего предприятия Кожевниковой Л.С. подготовить документы для открытия расчетного счета в указанном Титовой В.И. банке "Р". Готовые документы вскоре были переданы Титовой В.И. Далее Захаров С.Ю. дает указание главному бухгалтеру о подготовке платежных поручений на сумму 617 тыс. руб. в погашение задолженности ОАО НИИП "Легмаш" перед бюджетом, а программисту Корнееву Т.Р. - о подготовке векселя их предприятия номиналом в 588 тыс. руб. (однако указанный вексель банку не передавался, а после проведения фиктивного платежа был уничтожен).

В начале августа 1999 г. Титова В.И. передала в помещении своего банка Захарову С.Ю. платежные поручения с отметкой банка "Р" об исполнении, а также иные документы, касавшиеся векселя.

С целью сокрытия следов уклонения от уплаты налогов с ОАО НИИП "Легмаш" путем проведения фиктивного платежа по уплате задолженности по налогам через "Р" банк в августе 1999 г., уже после проведения самого фиктивного платежа, Захаров С.Ю. дал указание главному экономисту предприятия Рябинкиной Т.П. подготовить договор мены векселей между ОАО НИИП "Легмаш" и ООО "Бизнесинвест" и два акта приема-передачи векселей к данному договору. Для этого он предоставил Рябинкиной Т.П. чистые листы бумаги с оттисками печати ООО "Бизнесинвест", которая и исполнила указание своего руководителя.

На основании вышеуказанных документов в регистры бухгалтерского учета ОАО НИИП "Легмаш", а именно в главную книгу предприятия главный бухгалтер по указанию Захарова С.Ю. внес данные о погашении задолженности предприятия по налогу на прибыль и НДС.

В подтверждение расчетов предприятия по налогам в налоговый орган по месту регистрации Захаровым С.Ю. было направлено письмо с просьбой отозвать инкассовые распоряжения с расчетного счета предприятия, в связи с тем что ОАО НИИП "Легмаш" погасило задолженность по налогам.

Суд отметил, что в нарушение действующего законодательства Захаров С.Ю. уклонился от уплаты задолженности по налогам на общую сумму 654 400 руб., что соответствовало 7838 МРОТ.

Допрошенный в судебном заседании подсудимый Захаров С.Ю. виновным в инкриминируемом деянии себя не признал и пояснил суду, что не имел умысла на уклонение от уплаты налогов.

Относительно своих признательных показаний, которые он изложил в явке с повинной, он показал, что оговорил себя, так как был в возбужденном состоянии. Он полагал, что сделка мены векселей была законной.

Допросив подсудимого, свидетелей, исследовав и оценив доказательства в совокупности, суд нашел вину подсудимого подтвержденной с помощью:

- показаний свидетеля Кожевниковой, главного бухгалтера ОАО НИИП "Легмаш", которая подтвердила доводы предварительного следствия;

- показаний свидетеля Корнеева, программиста ОАО НИИП "Легмаш" о том, что он по указанию Захарова С.Ю. изготовил вексель предприятия;

- показаний свидетеля Рябинкиной, изобличающих Захарова С.Ю. в совершенном преступлении;

- показаний свидетеля Кирилловой, заместителя руководителя ГНИ, подтвердившей факт направления Захаровым С.Ю. письма с просьбой об отзыве из картотеки своего предприятия платежных поручений в связи с погашением задолженности общества через "Р" банк;

- показаний свидетеля Титовой, которая предупреждала Захарова С.Ю. о том, что в результате реализации данной схемы денежные средства в бюджет не поступят. Она не раз объясняла Захарову С.Ю., что векселя "Р" банка неликвидны и ничего не стоили. Ею было предложено Захарову С.Ю. на выбор несколько вариантов схемы погашения задолженности предприятий по налогам через неплатежеспособные банки г. Москвы. Захаров С.Ю. выбрал вариант, когда по документам вексель неплатежеспособного банка приобретался за ликвидный вексель в сумме 15% от суммы платежа и якобы за вексель своего предприятия в сумме 85% от суммы платежа, который фактически передавать не надо. Она дала также показания о том, как деятельность по поиску клиентов для погашения налоговой задолженности с помощью неплатежеспособных банков осуществлялась в кредитном учреждении, где она работала, а также описала некоторые другие схемы, предложенные Захарову С.Ю. и использовавшиеся ее коллегами;

- показаний сотрудников регистрационной палаты и налоговой инспекции о том, что ООО "Бизнесинвест" в данном субъекте Российской Федерации не было зарегистрировано и на налоговом учете не состояло.

Виновность подсудимого была также подтверждена:

- протоколом явки с повинной, где записано со слов Захарова С.Ю. об обстоятельствах совершенного преступления;

- актами исследования документов ОАО НИИП "Легмаш";

- протоколом осмотра места происшествия, в ходе которого были изъяты документы, подтверждающие показания свидетеля Титовой;

- протоколом выемки в ГНИ документов, свидетельствовавших об осуществлении фиктивного платежа;

- протоколом выемки документов в "Р" банке, протоколом осмотра данных документов;

- черновыми записями Захарова С.Ю.;

- иными документами.

Суд посчитал, что указанные доказательства являлись достоверными, поскольку добыты в соответствии с законодательством, полностью согласовались между собой и могли быть положены в основу приговора.

Суд отметил, что договор мены векселей являлся ничтожной сделкой, которая совершалась лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Указанный договор был оформлен в целях сокрытия преступления. Исследованные доказательства подтверждали, что Захаров С.Ю. осознавал общественную опасность своих действий, предвидел возможность и неизбежность общественно опасных последствий и желал их наступления. Захаров С.Ю. мог и должен был нести уголовную ответственность за совершенное преступление.

Обсуждая вопрос о наказании, суд принял во внимание положительную характеристику Захарова С.Ю., наличие у него государственных наград, ходатайство коллектива ОАО НИИП "Легмаш", а также то, что задолженность по уплате налогов Захаровым С.Ю. погашена.

В итоге суд приговорил Захарова С.Ю. признать виновным в совершении преступления, предусмотренного п."а" и "г" ч.2 ст.199 УК РФ, в соответствии с которой назначил ему наказание в виде двух лет лишения свободы (и в соответствии со ст.64 УК РФ) без лишения права заниматься определенной деятельностью. На основании ст.73 УК РФ назначенное Захарову наказание считалось условным с испытательным сроком 2 года.

3.2.7. Способы уклонения от уплаты налогов

с помощью иных методов

(затратные схемы и др.)

Часто для уменьшения налога на прибыль и НДС предприятия используют так называемые затратные договоры. Деньги по ним переводятся в подставные фирмы, где обналичиваются и "черным налом" возвращаются к заинтересованным лицам. Однако налоговые органы и органы налоговой полиции хорошо знают принцип работы таких схем. Как правило, обналичивающая фирма зарегистрирована по утерянному или похищенному паспорту либо документу умершего, или пропавшего без вести, или безвестно отсутствующего лица. Подтвердить во время встречных проверочных действий уплату налогов в большинстве случаев возможности не представляется. В результате достаточным бывает доначисления НДС, налога на прибыль и соответствующих пеней и штрафов. Органы налоговой полиции при наличии достаточных данных рассматривают такие материалы в порядке ст.109 УПК РСФСР и в случае наличия необходимых условий возбуждают уголовные дела согласно соответствующим частям ст.199 УК РФ. В случае отказа в возбуждении уголовного дела материалы направляются в налоговые органы для взыскания сумм сокрытых налогов, штрафных санкций и пеней.

Другим часто встречающимся способом уклонения от уплаты налогов является отражение в бухгалтерском учете предприятиями розничной торговли, осуществляющими расчеты наличными, выручки не в полном объеме. Данный способ также достаточно часто выявляется опытными сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов, и не только методами контрольной закупки. Итог закономерен - доначисление соответствующих налогов и штрафных санкций.

Еще одним способом сокращения налоговой базы является уменьшение налогоплательщиком в заявительных документах для уплаты единого налога на вмененный доход показателя "общая площадь, используемая в хозяйственной деятельности". Ведь во многих субъектах Российской Федерации сумма единого налога рассчитывается с учетом установленной ставки значения базовой доходности, числа физических показателей, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, учитывающих степень влияния того или иного фактора (места деятельности, вида деятельности) на результат предпринимательской деятельности. Таким образом, занижение количественных характеристик общей площади, используемой налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, приводит к иному порядку исчисления налога, а фактически - к неуплате его части.

3.3. Отношение государства

к оптимизации налогообложения

Налоговые власти отдельных стран время от времени предпринимают специальные "тематические" расследования, имеющие своей целью оценить масштабы оптимизации налогообложения в отдельных отраслях экономики и сферах деятельности (по отдельным видам сделок и операций), выявить наиболее распространенные методы и приемы оптимизации, а также определение грани уклонения от налогов и оптимизации.

Среди методов ограничения налогового планирования, предпринимаемых различными государствами, можно отметить следующие:

1) законодательные ограничения: установление определенных организационных и процедурных правил налогового планирования, введение так называемых штрафных налогов (например, налога на неразумное аккумулирование прибыли в США), ликвидация пробелов в законодательстве, установление новых обязанностей налогоплательщиков, совершенствование правил налогообложения и др.;

2) административное воздействие: контрольные процедуры, юрисдикционные полномочия, судебное преследование;

3) судебные доктрины:

- существо над формой - equity above the form - определение налоговых последствий мнимых сделок, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, которые стороны могли и не предполагать;

- деловая цель - сделка может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели;

- сделка по шагам - step transactions - служит для определения налоговых последствий притворных сделок. Притворной называется сделка, заключаемая сторонами для вида, с целью прикрыть другую сделку, которую стороны в действительности желали заключить. Сущность этой доктрины сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки "устраняет" промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает реально достигнутые итоги. Налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями (Налоговое право, 2000, с. 592).

Налоговая оптимизация - это фактически использование пробелов в действующем законодательстве с целью уменьшения налоговых платежей. С нашей точки зрения, налоговое законодательство должно быть таким, чтобы максимально уравнивать возможности каждого налогоплательщика по использованию схем минимизации.

Небогатые фирмы обычно практически не минимизируют налоговые платежи, так как на это у них нет денег. Оптимизировать же налогообложение на свое усмотрение - занятие довольно опасное. Содержать специалиста в данной области или обращаться в фирмы, оказывающие услуги по оптимизации налогообложения, - достаточно дорогое удовольствие. Оптимизация налогообложения имеет смысл только тогда, когда затраты на ее осуществление меньше, чем сэкономленные налоги и риск того, что налоговые органы не примут позицию налогоплательщика. Поэтому и минимизируют налоговые платежи, как правило, фирмы со средними и большими оборотами.

Следует отметить, что налоговая оптимизация ставит налогоплательщиков в неравные условия в конкурентной борьбе. Ведь небольшая фирма, производящая продукцию и не имеющая больших оборотов и средств для оптимизации, находится в менее выгодных и благоприятных условиях, чем ее более крупный конкурент, производящий аналогичную продукцию, использующий схемы минимизации налоговых платежей и платящий меньшие налоги, что позволяет ему реализовывать продукцию дешевле.

Поэтому в интересах государства следует защищать мелкие фирмы, делать все возможное для устранения возможностей для оптимизации налогообложения, соответствующим образом прорабатывая налоговые законопроекты. В то же время часть вторая НК РФ дает налогоплательщикам не меньшие возможности для создания схем оптимизации налогообложения, чем прежнее налоговое законодательство.

Необходимо отметить, что руководство многих западных фирм, открывших в Российской Федерации свои представительства, считает, что схемы оптимизации налогообложения в целях безопасности бизнеса лучше всего не использовать. В области налогообложения такие фирмы следуют лозунгу: "быть белее белого", то есть быть максимально прозрачными для российских налоговых и правоохранительных органов, даже если это приносит убытки самой компании.

В заключение отметим, что при попытках пресечения налоговыми и правоохранительными органами некоторых форм оптимизации налогообложения нельзя забывать о том, что налогоплательщик имеет право использовать все доступные методы, в том числе пробелы и неясности в законодательстве, для сокращения платежей в бюджет.

3.4. Грань между уклонением от уплаты налогов

и оптимизацией налогообложения

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что при проведении операций по оптимизации налогообложения грань между внешне законными действиями и налоговыми правонарушениями и преступлениями является весьма зыбкой. Возникает вполне естественный вопрос: как провести черту между законными и незаконными действиями? Ведь некоторые схемы оптимизации налогообложения являются вполне легитимными, в то время как другие приводят к наказуемым правонарушениям и преступлениям.

Ответ заключается в следующем. В случае наличия в действиях налогоплательщиков признаков, указывающих на составы налоговых правонарушений (разд.IV, гл.16 части первой НК РФ) или преступлений (ст.ст.198 и 199 УК РФ), используемая схема оптимизации налогообложения является нелегитимной. Иными словами, уклонение от уплаты налогов является противоправным действием, оптимизация налогообложения - правомерное действие. Отметим, что одна и та же схема оптимизации налогообложения может одновременно содержать элементы легальности и незаконности, о чем будет сказано ниже. О наличии в действиях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений или преступлений могут свидетельствовать следующие факты:

- фальсификация документации, количества работников или лиц, имеющих право на льготы;

- обналичивание денежных средств;

- замена заработной платы различными "коэффициентами трудового участия" и т.д.

В уже упоминавшемся издании, вышедшем под редакцией А.В. Брызгалина, отмечается: "...Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия налогоплательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщиков, таких, как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций" (Брызгалин и др., 2001, с. 23).

Рассматривается в вышеуказанной работе и вопрос незаконного уменьшения налогов или уклонения от уплаты налогов. Авторы считают, что "уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства" (Там же, с. 17).

Говоря об отличии налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов, авторы отмечают, что "при непосредственном уклонении от уплаты налогов снижение размеров налоговых обязательств достигается путем нарушения налогового законодательства" (Там же).

Исходя из тяжести содеянного, авторы выделяют "некриминальное уклонение от уплаты налогов - то есть совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций) и криминальное уклонение от уплаты налогов. Криминальное уклонение от уплаты налогов совершается путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательства" (Брызгалин и др., 2001, с. 19 - 20).

С нашей точки зрения, термин "уклонение" свойственен именно уголовному законодательству. Составы же налоговых правонарушений четко определены в НК РФ. Там термина "уклонение" нет. Термин "уклонение" в НК РФ используется в трех случаях: в ст.117 "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе", в ч.2 ст.126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля", где говорится об ответственности за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, а также в ст.128 "Ответственность свидетеля", устанавливающей ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Исходя из этого отметим, что уклонение от уплаты налогов может быть только криминальным.

Поэтому мы не совсем согласны с мнением, что "понятие "уклонение от уплаты налогов" используется в России не только при привлечении налогоплательщиков к уголовной ответственности. Фактически к уклонению от уплаты налогов приравнивается большинство налоговых правонарушений, предусмотренных законодательством" (Налоговое право, 2000, с. 582).

В то же время следует согласиться с утверждением, что "уклонение от уплаты налогов, как правило, осуществляется в виде незаконного использования налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов и сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Иными словами, уклонение от уплаты налогов имеет место, когда налогоплательщики занижают свои налоговые обязательства способами, прямо или косвенно запрещенными законом, либо вообще не уплачивают налоги, или уплачивают их не должным образом. Именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговое планирование" (Налоговое право, 2000, с. 581).

Говоря о грани, когда налоговое правонарушение становится преступлением, отметим, что она достаточно четко определена. Для физических лиц это сумма неуплаченных налогов в размере 200 и 500 МРОТ, а для субъектов, подпадающих под действие ст.199 "Уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации" УК РФ, - 1000 и 5000 МРОТ. Таким образом, нанесенный государству ущерб является одним из главнейших критериев наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов.

Как мы уже отмечали, не следует упрощать критерии привлечения налогоплательщиков к тому или иному виду ответственности, однозначно говоря, что в случае совершения ошибки (то есть неумышленного, неосторожного причинения крупного ущерба государству) налогоплательщик может быть привлечен только к налоговой ответственности. Необходимо в каждом конкретном случае анализировать, какие действия привели к неуплате налога или сбора, при каких обстоятельствах было совершено данное деяние, осознавало ли лицо противоправность своих действий и т.д. Практика показывает, что большинство лиц, привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления, ссылаются на свою низкую компетентность в области налогообложения, а также на то, что уклонение от уплаты налогов произошло вследствие ошибки и умысла на уклонение от уплаты налогов у них не было и в помине.

Поэтому-то так сложно доказать вину лица в совершении налогового преступления. Дела данной категории являются, как правило, объемными, многоэтапными, требуют проведения большого количества процессуальных действий, а также тщательного подбора доказательств вины лица в совершении преступления. Несомненно, в случае отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов и сборов речи об уголовной ответственности идти не может.

Говоря о пределах оптимизации налогообложения, специалисты отмечают, что под ними "...следует понимать границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей.

Законодательство РФ признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств" (Брызгалин и др., 2001, с. 42).

Не совсем понятно, почему авторы данного издания рассматривают оптимизацию налогообложения как меру защиты частной собственности. Собственность обычно защищают от чьего-либо противоправного посягательства, попыток незаконного завладения ею. Как защита права собственности могут рассматриваться меры, направленные на противодействие попыткам завладения собственностью со стороны конкурентов или иных юридических и физических лиц, претендующих на собственность в судебном порядке.

Государство же не пытается противоправно завладеть собственностью налогоплательщика, а изымает часть дохода гражданина и юридического лица на абсолютно законных основаниях, закрепленных в Конституции Российской Федерации. При изъятии налоговых платежей в бюджет право собственности налогоплательщика не нарушается, поэтому и защищать в данном случае нечего.

Многих специалистов интересует вопрос определения умысла при уклонении от уплаты налогов и налоговой оптимизации. В обоих случаях целью налогоплательщика является максимальное уменьшение налоговых платежей. В обоих случаях эти действия являются целенаправленными. В обоих случаях бюджет теряет деньги. Однако в случае уклонения от уплаты налогов лицо должно осознавать противоправный характер своих действий.

Пример. В апреле 2001 г. в отношении руководителей одного из крупных банков по признакам состава преступления, предусмотренного ч.2 ст.199 УК РФ, было возбуждено уголовное дело. Основанием для этого послужили материалы выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на пользователей автодорог за 1998 - 2000 гг.

В ходе проверки было установлено, что в нарушение п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 27.06.1998) начиная со II квартала 1998 г. налог на пользователей автомобильных дорог исчислялся по ставке 0,5% в Федеральный дорожный фонд и 1,25% - в территориальный дорожный фонд. При этом согласно указанному Закону ставка налога, подлежащего уплате в территориальный дорожный фонд, составляла 2%.

В соответствии с Федеральным законом от 27.06.1998 N 93-ФЗ "О внесении изменений в статью 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации", принятым во исполнение Федерального закона от 26.03.1998 N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год", ставка налога, подлежащего уплате в территориальный фонд г. Москвы, установлена начиная со II квартала 1998 г. в размере 2%. При этом субъекты Российской Федерации были уполномочены повышать (понижать) ставку налога в пределах 50% от ставки, установленной федеральным законом. При использовании субъектом своего права на повышение (понижение) ставки налога можно считать, что такая ставка установлена субъектом Российской Федерации. Законом г. Москвы от 03.02.1999 "О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды" ставка не повышена и не понижена, а установлена в соответствии с Федеральным законом.

Банк же в целях минимизации налогов посчитал, что он может уплачивать налог по прежней ставке - 1,25%, в то время как Федеральным законом была установлена ставка 2%. В результате неправильно примененной ставки налога банк не исчислил и не уплатил налог в территориальный дорожный фонд за 1998 - 2000 гг. в сумме около 10 млн руб.

О наличии в действиях руководства банка умысла на уклонение от уплаты налогов свидетельствует письмо налоговой инспекции, адресованное генеральному директору банка, в котором разъясняется, что при определении ставки налога, исчисляемого в дорожный фонд г. Москвы, применяется ставка федерального налога. Однако перерасчет банком не делался, а налог платился по старой ставке, что и выявила документальная проверка, проведенная в январе - марте 2001 г. Таким образом, у банка имелось более полутора месяцев для исправления создавшейся ситуации и подготовки уточненных расчетов налога и внесения недоплаченных сумм в бюджет.

Состоявшиеся два заседания арбитражного суда полностью подтвердили позицию налогового органа.

Рассуждая о пределах налоговой оптимизации, авторы книги под редакцией А.В. Брызгалина отмечают, что "...при квалификации действий налогоплательщика по уменьшению налогов путем неоприходования выручки или имущества важным является также и такой факультативный признак субъективной стороны данных деяний, как цель сокрытия выручки или имущества (объекта налогообложения). Если неотражение данного имущества преследовало иную цель (не сокрытие объекта и уклонение от уплаты налогов), то действия налогоплательщика образуют состав налогового правонарушения" (Брызгалин и др., 2001, с. 45).

Однако какую же иную цель, кроме уклонения от уплаты налогов, может преследовать предприниматель, сокрывший выручку или имущество? Может быть, спрятать от жены, или докучливых родственников, или от кредиторов? Или он, может быть, просто "забыл" оприходовать денежные средства или имущество? Конечно, налогоплательщик может найти объяснения своим действиям с помощью аргументов о трудном положении предприятия, необходимости платить заработную плату работникам и т.д. Однако от этого налоговое преступление не становится менее общественно опасным.

Неоприходование денежной выручки в кассу предприятия в большинстве случаев приводит к фальсификации бухгалтерских документов и, как следствие, к внесению в бухгалтерскую отчетность искаженных данных и свидетельствует о наличии умысла ответственного за это лица на использование данной выручки в теневом (то есть находящимся вне налогообложения) обороте. Выручка может быть также не оприходована и в целях хищения данных средств, но это находится уже в компетенции органов внутренних дел.

3.5. Советы налогоплательщикам

Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросам легального уклонения от налогов превратилось в последние годы в процветающую самостоятельную отрасль бизнеса, охватывающую сотни мелких юридических фирм и тысячи частнопрактикующих экспертов из числа экономистов или юристов. Хочется предупредить налогоплательщиков, что только в солидных компаниях с достаточным опытом работы и репутацией гарантируется легальность предложенных схем.

Еще раз отметим: для того чтобы оптимизировать налоги, необходимо досконально разбираться в данной теме. Попытки самостоятельной трактовки налогового законодательства и возникающих на его основе налоговых обязательств нередко приводят к ошибкам в ведении бухгалтерского учета, а лучшие побуждения по понижению налогового бремени для своего предприятия - на скамью подсудимых.

В судебной практике встречаются случаи привлечения бухгалтера организации к уголовной ответственности по ст.293 УК РФ - халатность, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе, если это повлекло существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства. Данное преступление наказывается штрафом в размере от 100 до 200 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 до 2 месяцев, либо обязательными работами на срок от 120 до 180 часов, либо исправительными работами на срок от 6 месяцев до 1 года, либо арестом на срок до 3 месяцев. Квалифицированным видом данного преступления является совершение того же деяния, если оно повлекло по неосторожности смерть человека или иные тяжкие последствия. В этом случае данное преступление наказывается лишением свободы на срок до 5 лет.

Так, в ходе проведения в ноябре 2000 г. плановой налоговой проверки ИМНС России по г. К. в муниципальном предприятии (МП) "Водозаграждение" было установлено сокрытие выручки предприятия от налогообложения, искажение в бухгалтерском учете, в результате чего не исчислены и не уплачены налоги в бюджеты государства за 1998 - 1999 гг. на общую сумму 4,3 млн руб. По данному факту в декабре 2000 г. было возбуждено уголовное дело по п."г" ч.2 ст.199 УК РФ.

При проведении предварительного расследования было установлено, что главный бухгалтер предприятия Шарова Р.В., работающая в МП "Водозаграждение" с февраля 1997 г., была обязана согласно должностной инструкции и Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" нести ответственность за состояние и достоверность отражения в бухгалтерских документах всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также полного отражения данной деятельности в налоговых декларациях. В нарушение вышеуказанных актов и налогового законодательства Шарова Р.В. вследствие недобросовестного и небрежного отношения к службе не включила в бухгалтерский учет выручку по проведенному ею в июле 1998 г. взаимозачету с ОАО "Нижнекамскуголь" в сумме 5,9 млн руб., не исчислив с указанной суммы подлежащие уплате налоги. Она же при получении МП "Водозаграждение" по договору с городской администрацией в период с 1998 по декабрь 1999 г. денежных средств в сумме 1,8 млн руб., предназначенных для реконструкции водоканала, посчитала данную сумму целевым вложением, не подлежащим налогообложению, не исчислила с нее налоги в местный и федеральный бюджеты.

Таким образом, в связи с ненадлежащим исполнением должностных обязанностей Шарова Р.В. не отразила в бухгалтерском учете МП "Водозаграждение" и не перечислила за 1998 - 1999 гг. налоги на суммы: за 1998 г. - 2,9 млн руб., за 1999 г. - 1,3 млн руб., что повлекло существенное нарушение охраняемых законом интересов государства, то есть совершила преступление, предусмотренное ст.293 ч.1 УК РФ.

Будучи допрошенной в качестве обвиняемой, Шарова Р.В. свою вину по ст.293 ч.1 УК РФ признала полностью и показала, что выявленные налоговой инспекцией нарушения она допустила в результате плохого знания нормативных документов и налогового законодательства, умысла на уклонение от уплаты налогов не имела. При поступлении денежных средств на реконструкцию водоканала, увидев в распоряжении администрации города фразу "для целевого использования", неправильно трактовала Инструкцию Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", посчитала указанные средства целевыми и не подлежащими налогообложению. По проведенному взаимозачету с ОАО "Нижнекамскуголь" пояснила, что провела его не с четырьмя юридическими лицами, а с головным предприятием, что повлекло за собой искажение в учете и неисчисление налогов.

Вина Шаровой Р.В. была подтверждена также показаниями свидетелей, актом документальной проверки МП "Водозаграждение" с расчетами и приложениями к нему, приказом и должностной инструкцией.

В прессе в последнее время довольно часто стали появляться различные по качеству рекомендации по оптимизации налогообложения. Приведем пример схемы налогового планирования, предложенный журналом "Коммерсантъ&Деньги" (N 41 от 17.10.2001) владельцам автосервисов: "...Доходность автосервиса зависит не только от наличия современного специализированного оборудования и постоянных клиентов, но также и от правильно построенной деятельности автосервиса, позволяющей уменьшить налоговые потери и обеспечить, таким образом, организацию дополнительными оборотными активами для развития бизнеса.

Какие налоги платит автосервис, не применяющий элементы налогового планирования? В первую очередь при осуществлении расчетов с населением автосервис будет уплачивать налог с продаж, если в субъекте федерации, в котором работает автомастерская, введен такой налог. В настоящий момент налог с продаж не введен в 13 субъектах РФ из 89. Но почти все субъекты, в которых он введен, установили максимальную ставку налога с продаж - 5%. Оказание услуг автосервиса облагается НДС по ставке 20%. НДС является федеральным налогом, поэтому субъекты РФ не могут устанавливать каких-либо дополнительных льгот по НДС. Кроме того, с объема оказанных услуг автосервис уплачивает 1% налога на пользователей автодорог.

Эти все налоги (налог с продаж, НДС, налог на пользователей автодорог) автосервис начисляет независимо от своего финансового результата, т.е. есть прибыль или нет, но эти налоги платить придется.

Кроме того, автосервис с полученной прибыли будет уплачивать налог на прибыль, который может быть на указанные услуги установлен в субъекте до 35%. В следующем году этот налог будет меньше, но все равно будет отнимать существенную часть прибыли.

На первый взгляд, расчеты по налогам и примеры приводят к унынию. Может показаться, что у автосервиса нет способа сделать бизнес белым и прибыльным одновременно, однако это не так. Существует несколько возможностей применить абсолютно легальные механизмы налогового планирования, которые не приводят к таким существенным налоговым потерям, а с другой стороны, нет ни одного негативного последствия (признание сделки недействительной, мошенничества и т.п.).

В качестве элементов налогового планирования могут быть использованы различные механизмы, например переход предприятия на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Однако этот налог введен не во всех субъектах РФ. Например, в Московской области такой налог введен уже 1 июля этого года, а вот в Москве его пока нет. Кроме того, следует обратить внимание, что не во всех субъектах федерации оказание услуг автосервиса включено в перечень видов деятельности, которые подпали под применение этого налога. С другой стороны, в других субъектах сумма единого налога может быть посчитана таким образом, что автосервис будет уплачивать налогов больше по сравнению с общеустановленной системой. Так что единого рецепта для двух одинаковых предприятий, находящихся в разных субъектах РФ, быть не может.

Можно снизить налоговое бремя и по-другому. Для этого предприятие с небольшими оборотами может подать заявление на освобождение от НДС. Однако в этом случае его оборот не должен будет превышать 1 млн руб. в квартал. Таким образом, для крупного автосервиса эти варианты могут не подойти.

Но в этом случае существуют другие способы, которые могут быть предложены автосервисам. Для крупных автосервисов следует использовать не один какой-то инструмент налогового планирования, а целый комплекс. Кроме того, следует продумать структуру этого комплекса таким образом, чтобы были отлажены все участки работы. В результате налогового планирования работы автосервиса могут быть значительно снижены платежи по всем основным налогам (налог с продаж, НДС, налог на прибыль).

Налоги - не единственная проблема, с которой столкнется любой, кто захочет открыть собственное дело. Поэтому перед тем, как вкладывать деньги в свой проект, неплохо посоветоваться с юристом. Хороший специалист не только расскажет вам о том, как решить вопросы с налогами, но и обратит ваше внимание на другие юридические проблемы: права потребителей, использование контрольно-кассовых машин, лицензирование и сертификация, общение с многочисленными проверяющими органами от СЭС и пожарных до налоговой полиции. В результате работа вашего автосервиса или другого предприятия будет построена так, что вам не придется укрываться от налогов, а значит, вы будете полностью уверены, что ваше дело будет передано детям, а не сгорит при первой же проверке налоговой инспекции".

Как видим, автором статьи даны два дельных совета: использовать комплекс мероприятий по налоговому планированию и перед вкладыванием денег посоветоваться с юристом. Абсолютно правильное мнение. К нему остается добавить, что с юристом следует в обязательном порядке посоветоваться и перед тем, как использовать на практике схемы оптимизации налогообложения, предложенные в СМИ. Ведь не секрет, что многие журналисты нередко заимствуют материал из других изданий, которые могут находиться в другом регионе страны, имеющем свои специфические особенности налогообложения и, соответственно, налогового планирования, или могут использовать опыт зарубежных стран, который, кроме научного, теоретического значения, а также значения перспективного развития процессов налоговой оптимизации в нашей стране, иной нагрузки для конкретного налогоплательщика не несет.

Необходимо также четко представлять себе роль каждого из участников процесса оптимизации налогообложения на предприятии. Как правило, в данный процесс должны быть вовлечены три главных звена в руководстве организации: непосредственно руководитель, который принимает решение о целесообразности осуществления той или иной деятельности или сделки, дает специалистам (юристу и бухгалтеру) информацию по фактическим условиям и планируемым результатам сделки; юрист, который анализирует правовую составляющую сделки и ее соответствие законодательству, согласует ее особенности с контрагентами; главный бухгалтер, производящий непосредственные расчеты параметров сделки, порядок ее отражения в бухгалтерской отчетности, расчет налогов для выплаты в бюджет.

Специалист в области налогового планирования оценивает весь комплекс информации, поступившей от руководителя, юриста и бухгалтера организации и дает окончательные рекомендации по прохождению сделки.

Некоторые спросят: а нужен ли в данном случае специалист в области налогового планирования? Конечно, если на предприятии все три руководителя (руководитель, юрист и бухгалтер) являются профессионалами своего дела, то в привлечении специалиста нет необходимости. Однако если кто-то из них не уверен в своих силах или какой-то из указанных руководителей отсутствует, то помощь специалиста по налоговому планированию просто необходима.

Следует учитывать, что основой оптимизации налогообложения является четкая и глубокая проработка финансовой (налоговой) схемы осуществления деятельности или прохождения конкретной сделки еще до того, как движение товарно-материальных средств и отражение их в бухгалтерской отчетности будет фактически осуществлено.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

"Легальное" или "законное" уклонение от уплаты налогов - весьма сложное явление, в котором находят свое отражение многие проблемы и противоречия современных рыночных экономических систем. Так, по некоторым оценкам, в России от 20 до 40% и более всех налоговых поступлений теряется из-за применения предпринимателями современных методов оптимизации налогов.

Налоговые власти отдельных стран время от времени предпринимают специальные расследования с целью оценки масштабов оптимизации налогообложения в отдельных отраслях экономики и сферах деятельности (по отдельным видам сделок и операций), выявления наиболее распространенных методов и приемов оптимизации, а также определения грани уклонения от налогов и оптимизации. При этом исследуются недостатки и просчеты в законодательстве, которые способствуют или делают возможным такие уклонения, разрабатываются конкретные меры борьбы и новые законодательные акты, пресекающие эту деятельность и развитие самого процесса. Основное внимание при этом уделяется таким трудно контролируемым группам налогоплательщиков, как предприниматели, лица свободных профессий и владельцы предприятий мелкого и среднего бизнеса, среди которых уклонение от уплаты налогов получило наибольшее распространение.

Российская Федерация, как и другие страны, принимает определенные меры для предупреждения и упорядочения практики оптимизации налогообложения. Однако правовые нормы, которые на это направленны и содержатся в различных отраслях права, не скоординированы, не составляют единой системы, не согласованы между собой и нуждаются в совершенствовании. Необходимо чаще и четче формулировать государственную позицию по некоторым вопросам оптимизации налогообложения (как в случае с "проблемными банками"), доводить ее до налогоплательщиков, так как неинформированность подчас и стимулирует создание различных схем по избежанию или уменьшению налогообложения, что, в свою очередь, способствует правонарушениям и преступлениям.

Конечно, проанализированные в данном издании способы оптимизации налогообложения являются далеко не исчерпывающими. С нашей точки зрения, не стоит преувеличивать роль и значение оптимизации налогообложения, а уж тем более говорить о каких-либо угрозах для бюджета страны. Оптимизация налогообложения неизбежно ограничивается нормами налогового законодательства. И чем совершеннее будут последние, тем меньше будет простора и возможностей для минимизации налогов.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. - М.: Аналитика-Пресс, 2001.

2. Волженкин Б.В. Экономические преступления. - СПб., 1999.

3. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. - М.: Анкил, 1999.

4. Де Лева Ф., Эртман М., Фаилла Г. Налоговая оптимизация. - Рим, Jandi Sapi Editori, 1998.

5. Клямкин И.М., Тимофеев Л.М. Теневая Россия: экономико-социологическое исследование / РГГУ. - М., 2000.

6. Козырин А.Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушение налогового законодательства: опыт зарубежных стран // Ваш налоговый адвокат. - 1998. - N 1 (3).

7. Комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1999.

8. Коттке К. Грязные деньги - что это такое? - М.: Дело и Сервис, 1998.

9. Кучеров И.И. Налоговое право России. - М.: ЮрИнфор, 2001.

10. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. - Ростов н/Д.: Феникс, 1999.

11. Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. - 1999. - N 10.

12. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2000.

13. Павленко Н. Налоговое планирование - что это такое // Ваш партнер-консультант. - 1996. - N 50.

14. Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса // Налоговый вестник. - 1998. - N 12.

15. Разгильдиева М.Б. Правовое регулирование налогообложения имущества физических лиц: Автореф. дис. ... канд. юр. наук. - Саратов, 1998.

16. Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. - СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Полнус, 1998.

17. Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова; Моск. ин-т МВД России. - М., 1999.

18. Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. Б.В. Здравомыслова. - М.: Юристъ, 2000.

19. Уголовное право: Учебник для вузов. - М.: Инфра М, 1997.

20. Уголовный кодекс Российской Федерации: Комментарий/Под ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. - М.: Бек, 1997.

Подписано в печать

26.02.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——