"Нормативные акты для бухгалтера", N 5, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 28.12.2001 N 119Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ">

Опубликованным выше Приказом Минфин России утвердил Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания). Методические указания разработаны в дополнение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (опубликован в "НА" N 14, 2001). Как известно, ПБУ 5/01 введено в действие 1 января 2002 г. С этой же даты применяются и комментируемые Методические указания.

Положения вышеупомянутых документов, касающиеся изменений в порядке оценки и учета материально-производственных запасов (МПЗ), организации должны принять во внимание при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2002 г.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о МПЗ, в соответствии с ПБУ 5/01 и Методическими указаниями, обязательны для всех организаций, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Вместе с тем, как следует из п.4 Методических указаний, положения этого документа не распространяются на учет МПЗ, используемых в особом порядке. Имеются в виду драгоценные металлы и камни, а также лом и отходы, содержащие их. Учет таких МПЗ осуществляется на основании специальных инструкций Минфина России.

Не применяются Методические указания и в отношении МПЗ, находящихся в составе незавершенного производства.

Структура документа

Методические указания состоят из шести разделов.

В первых двух разделах наиболее подробно рассмотрен порядок учета и документального оформления операций по заготовлению и отпуску МПЗ. Здесь же детально изложен и порядок учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР). Их примерная номенклатура приведена в Приложении 2 к Методическим указаниям. Условный расчет распределения отклонений и ТЗР приведен в Приложении 3.

Не менее детально рассмотрены правила учета продажи и прочего выбытия материалов (п.п.119 - 146). Много внимания в Методических указаниях (п.п.136 - 146) уделено вопросам количественно-суммового (оборотного) и сальдового методов учета материалов. Отдельный подраздел Методических указаний (п.п.147 - 154) посвящен порядку учета НДС по приобретенным материалам.

Следующий раздел - третий - посвящен порядку учета тары как у поставщиков, так и у покупателей продукции.

Вопросы организации учета готовой продукции, в том числе товаров в неторговых организациях, рассмотрены в разд.4 и 5. В разд.5 для торговых подразделений неторговых организаций детально прописаны методы партионного и сортового учета товаров (п.п.241 - 242). Этим же подразделениям адресована примерная форма товарного отчета. Эта форма приведена в Приложении 5 к Методическим указаниям.

И наконец, в разд.6 урегулирован порядок складского учета МПЗ.

В Методических указаниях освещено немало важных моментов. Мы же остановимся на тех правилах учета МПЗ, которые, на наш взгляд, представляют наибольший интерес для бухгалтеров. По мере необходимости сопоставим правила бухгалтерского учета МПЗ и налогового учета материальных расходов налогоплательщиков, которые определены нормами гл.25 НК РФ.

Перечень объектов, подпадающих под понятие МПЗ

Что следует относить к МПЗ, определено п.2 ПБУ 5/01 и одноименным пунктом Методических указаний. Согласно указанным пунктам к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;

- используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция также относится к МПЗ. А вот продукция, которая не прошла все фазы обработки и еще не принята службой контроля, учитывается в составе незавершенного производства. В отношении такой продукции, как уже было сказано выше, положения ПБУ 5/01 и Методических указаний не применяются.

Нельзя не обратить внимание на следующий момент. Ни в ПБУ 5/01, ни в Методических указаниях нет разъяснений, касающихся учета объектов, ранее квалифицировавшихся как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). Вместе с тем в соответствии с новым Планом счетов такие активы учитываются в следующем порядке. Если срок полезного использования указанных активов превышает 12 месяцев, то такие активы учитываются в составе основных средств. При сроке полезного использования менее 12 месяцев учет активов ведется на счете 10, субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". На этом субсчете учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других предметов труда, включаемых в состав средств в обороте, которые служат менее года.

При отпуске таких предметов в производство их стоимость сразу списывается на материальные затраты.

При определении объектов, отражаемых в учете в качестве МПЗ, решающее значение имеет то, находятся ли эти объекты в собственности организации. Если по условиям договора право собственности на приобретенные и оплаченные МПЗ перешло к организации, но сами МПЗ в организацию не поступили, они тем не менее должны приниматься организацией к учету (без оприходования на склад) независимо от их местонахождения. В соответствии с ПБУ 5/01 (п.26) МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Пример 1. ЗАО "Прогресс" в марте 2002 г. заключило с ООО "Стройматериалы" договор на поставку материалов на сумму 12 000 руб. (в т.ч. НДС - 2000 руб.). По условиям договора право собственности на материалы переходит к ЗАО "Прогресс" в момент их отгрузки ООО "Стройматериалы".

Материалы были сданы 25 марта 2002 г. ООО "Стройматериалы" на железнодорожную станцию и отгружены в адрес ЗАО "Прогресс". В момент приемки железной дорогой груза он перешел в собственность покупателя. ЗАО "Прогресс" оплатило материалы, однако до конца марта 2002 г. они покупателю не поступили. Материалы поступили лишь 22 апреля 2002 г.

В бухгалтерском учете ЗАО "Прогресс" указанные операции должны быть отражены следующими проводками.

В марте:

Дебет 60 Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачены материалы;

Дебет 10 субсчет "Материалы в пути" Кредит 60

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - отражена стоимость материалов в пути, на которые перешло право собственности;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - отражен НДС согласно счету-фактуре.

Стоимость материалов, на которые перешло право собственности, ЗАО "Прогресс" должно учесть в составе имущества для целей исчисления налога на имущество за I квартал 2002 г.

В начале апреля вышеуказанные проводки должны быть сторнированы в целях приведения в соответствие стоимости материалов на складе и в бухгалтерском учете. При этом в учете необходимо сделать такие записи.

В апреле:

Дебет 10 субсчет "Материалы в пути" Кредит 60

     
          ————————————¬
        — |10 000 руб.| — сторнирована стоимость материалов в пути;
          L————————————
   

Дебет 19 Кредит 60

     
          ——————————¬
        — |2000 руб.| — сторнирован НДС по непоступившим материалам.
          L——————————
   

По мере поступления материалов они приходуются в учете и отражаются проводками:

Дебет 10 субсчет "Материалы на складе" Кредит 60

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам;

Дебет 68 Кредит 19

- 2000 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Следует отметить, что так называемые материалы в пути, которые еще не поступили в организацию, должны отражаться в учете на основании документов, подтверждающих дату отгрузки.

Материалы, оплаченные, но не вывезенные со складов поставщиков, учитываются в составе дебиторской задолженности (п.10 Методических указаний) и отражаются проводкой:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- отражена задолженность поставщика по отгрузке материалов.

Находящиеся на складах организации, но не принадлежащие ей материалы учитываются на забалансовых счетах. Для этих целей используются счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку". Учет таких материалов ведется в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. При отсутствии такой цены МПЗ учитываются в условной оценке (п.п.10 и 18 Методических указаний). Из сказанного следует, что организация должна обеспечить раздельный учет материалов, как принадлежащих ей, так и тех, право собственности на которые у нее отсутствует.

Изложенный выше порядок учета в равной степени относится и к товарам.

Оценка запасов

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.п.16, 62 Методических указаний). Но как ее определить? Ответ на этот вопрос зависит от того, как материальные ресурсы поступают на предприятие.

Так, скажем, фактической себестоимостью МПЗ, полученных в результате обмена на другие МПЗ, признается стоимость переданных или подлежащих передаче активов.

При этом в Методических указаниях (п.17) уточнено, что транспортные и другие расходы, связанные с обменом, непосредственно присоединяются к стоимости полученных запасов или предварительно зачисляются в состав ТЗР.

Трудности у бухгалтеров могут возникнуть в связи с расхождениями требований бухгалтерского и налогового учета к формированию фактической себестоимости.

Возьмем, к примеру, МПЗ, внесенные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. В бухгалтерском учете фактическая себестоимость этих МПЗ определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Что же касается налогового учета, то, как следует из НК РФ (пп.2 п.1 ст.277), при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал стоимость вносимого имущества определяется одним из двух способов. Во-первых, это может быть решение акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента. Во-вторых, стоимость вносимого имущества может определяться исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком. При этом в указанную стоимость могут включаться и дополнительные расходы, которые получатель (приобретатель) может понести при таком внесении, передаче.

Учет процентов по кредитам и займам

на приобретение МПЗ

Отдельно следует сказать о процентах по кредитам и займам, которые организация использует на приобретение МПЗ. Как известно, проценты, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, могут включаться в их стоимость (п.6 ПБУ 5/01, п.14 ПБУ 15/01). По общему же правилу (п.11 ПБУ 10/99) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются операционными расходами. Эти расходы согласно п.15 ПБУ 10/99, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Таким образом, в настоящее время для процентов по заемным средствам, уплаченным до даты оприходования МПЗ, правилами бухгалтерского учета предусмотрено два способа их отражения в учете. Первый способ состоит в том, что проценты включаются в фактические затраты по приобретению. Второй - что проценты учитываются в составе операционных расходов. Таким образом, организация сама может выбрать наиболее приемлемый для нее способ учета уплаченных процентов. Это способ следует закрепить в учетной политике организации.

А каковы же правила признания затрат по процентам для целей налогообложения прибыли? В соответствии с нормами НК РФ (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) в налоговом учете эти затраты показываются исключительно в составе внереализационных расходов.

Далее. В бухгалтерском учете величина процентов определяется в соответствии с договором (п.п.11 и 16 ПБУ 10/99). В налоговом - только за фактическое время пользования кредитом (займом) (п.1 ст.269 НК РФ.) При этом необходимо, чтобы проценты по заемным средствам существенно (более 20%) не отклонялись от процентов, взимаемых по долговым обязательствам организации в том же отчетном периоде. При отсутствии аналогичных сделок размер кредитов, относимых на расходы, лимитируется (п.1 ст.269 НК РФ).

Таким образом, на наш взгляд, в бухгалтерском учете следует исходить из принципа его рационального ведения. В случае быстрого использования материалов в производстве в учетной политике организации целесообразно закрепить положение о том, что вышеупомянутые проценты отражаются в составе операционных расходов. Это касается в том числе и процентов, начисленных до принятия МПЗ к учету.

Суммовые разницы и формирование стоимости МПЗ

Еще одна особенность оценки МПЗ. Она связана с учетом суммовых разниц. В данном случае речь идет о суммовых разницах, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в том случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Как известно, фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом вышеуказанных суммовых разниц (п.6 ПБУ 5/01 и п.6.6 ПБУ 10/99). После принятия товарно-материальных ценностей (ТМЦ) к учету возникшие суммовые разницы относятся на операционные расходы. Такой порядок объясняется тем, что фактическая себестоимость МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п.12 ПБУ 5/01).

Касательно налогового учета необходимо отметить следующее. Понятие суммовых разниц в НК РФ используется только в отношении доходов от реализации и внереализационных доходов (п.7 ст.271 НК РФ). Что же касается суммовых разниц, связанных с возникающими расчетами за ТМЦ, то такого определения НК РФ не содержит. Однако Кодексом (п.2 ст.254) установлено, что стоимость ТМЦ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. В эту цену в том числе включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ.

Исходя из сказанного представляется, что в налоговом учете суммовые разницы должны участвовать в формировании первоначальной стоимости приобретенных МПЗ.

Завершая рассмотрение разделов, касающихся оценки МПЗ, обратим внимание еще на один момент. Он касается организаций, применяющих для учета суммовых разниц и ТЗР счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" и учитывающих материалы по учетным ценам. Этим организациям необходимо иметь в виду следующее.

Методические указания (п.89) разрешают аналитический учет в бухгалтерском учете и в местах хранения МПЗ вести в учетных ценах. Здесь же разъясняется, что может считаться учетной ценой. Оговорены случаи, в которых учетные цены подлежат пересмотру. Одним из таких случаев является отклонение планово-расчетных и средних цен от рыночных более чем на 10 процентов. Требование пересмотра учетной цены в данном случае связано с тем, что при значительном отклонении ранее установленных учетных цен от фактической цены поставщика накапливаются большие суммы отклонений. Дальнейшее их распределение между счетами затрат увеличивает вероятность ошибки и погрешности в учете. При больших суммах отклонений риск возрастает. Чем меньше сумма отклонений, тем достовернее учет затрат. В связи с этим учетные цены должны постоянно сравниваться с фактической ценой материалов. При возникновении отклонений более чем на 10 процентов от первоначально установленной учетной цены она должна быть скорректирована.

Согласно Плану счетов накопленные на счете 16 отклонения списываются (при отрицательной разнице сторнируются) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов. Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики. Эта норма закреплена в п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (опубликован в "НА" N 15, 2000).

Создание резерва под снижение стоимости МПЗ

Потерявшие свои первоначальные свойства, морально устаревшие МПЗ, цена на которые на рынке снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по рыночной стоимости. Эта стоимость должна учитывать физическое состояние МПЗ.

Пунктом 20 Методических указаний уточнен порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ. Резерв может создаваться по каждой единице или по группам аналогичных МПЗ. Первый способ более точный, но более трудоемкий. Выбор способа должен быть закреплен в учетной политике. Создание резерва позволяет отразить МПЗ по наименьшей из двух оценок (фактической себестоимости или рыночной цене). Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Пример 2. Предприятие в середине 2002 г. оприходовало 1000 единиц товара по 50 руб. за штуку на общую сумму 50 000 руб. Товары в количестве 400 единиц были проданы. На конец года на складе осталось 600 единиц товара на сумму 30 000 руб. На рынке наметилось устойчивое снижение цены на данный товар.

Текущая рыночная цена этого товара составляет 30 руб. за единицу или 18 000 руб. за оставшуюся партию. В связи с этим предполагается, что организация недополучит часть выручки.

По состоянию на 31 декабря 2002 г. в организации создается резерв под отклонение стоимости товара на сумму 12 000 руб. (30 000 - 18 000).

В учете это отразится следующей проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14

- 12 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

В годовом бухгалтерском балансе за 2002 г. стоимость товаров будет показана за вычетом резерва, т.е. по рыночной цене. Эта же цена будет отражена и во вступительном балансе на 1 января 2003 г.

Если в период, следующий за отчетным (январь 2003 г.), текущая рыночная цена этих товаров увеличится, скажем, на 5 руб. (35 руб. за единицу), то соответствующая часть резерва относится на уменьшение стоимости материальных расходов:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие расходы"

- 3000 руб. (600 ед. x 5 руб.) - отражено увеличение рыночной цены товаров за счет созданного ранее резерва.

Аналогичная проводка будет осуществлена по мере реализации ценностей, под снижение стоимости которых был создан резерв.

Если в конце отчетного периода резерв полностью не использован, то сумма неиспользованного резерва присоединяется к финансовым результатам и списывается с дебета счета 14 за счет прочих доходов и расходов. Таким образом, резерв, созданный в конце отчетного периода, полностью списывается в качестве операционных доходов. В конце следующего за отчетным периода резерв вновь создается по той же схеме в размере превышения фактической стоимости материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, над их рыночной стоимостью.

Заметим, что гл.25 НК РФ не предусматривает уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Инвентаризация

Указания о порядке проведения инвентаризаций даны в п.п.21 - 35 Методических указаний. Новшеством здесь является положение о том, что при недостачах списываемая сумма недостающих ценностей должна включать в себя договорную (учетную) цену запаса и долю ТЗР, относящихся к этому запасу. Порядок расчета такой доли организация устанавливает самостоятельно (п.29).

Особенности учета неотфактурованных поставок

Интерес для бухгалтеров представляют и особенности учета неотфактурованных поставок (п.п.36 - 41 Методических указаний).

Определение понятия "неотфактурованные поставки" дано в п.36 Методических указаний. Согласно этому пункту неотфактурованными поставками считаются фактически поступившие на склады ТМЦ, на которые отсутствуют расчетные документы. К числу таких документов относятся счета, платежные требования и др.

На склад неотфактурованные поставки принимаются по акту, составляемому как минимум в двух экземплярах. При этом второй экземпляр акта отправляется поставщику, а первый служит документом для оприходования ТМЦ.

Расчетные документы на неотфактурованные поставки могут быть получены в текущем либо в следующем месяце до составления бухгалтерских регистров по приходу ТМЦ. В этом случае ТМЦ принимаются к учету в общеустановленном порядке по дате оприходования на основании документов поставщика. Учет ведется по принятым в организации учетным ценам. В случаях, когда организация в соответствии с учетной политикой использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость, приход неотфактурованных поставок отражается по рыночным ценам (п.39 Методических указаний).

Пример 3. Организация в феврале 2002 г. заключила договор на покупку сырья на сумму 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб. По условиям договора покупатель возмещает продавцу расходы по транспортировке до склада покупателя сверх цены договора по отдельному счету. Сырье поступило на склад, в то время как счета продавца на него отсутствовали. Организация учитывает сырье по фактической себестоимости, рыночная цена на них в момент получения составляет 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60

- 25 000 руб. - отражена покупная стоимость неотфактурованой поставки сырья по рыночной цене на основании акта о приемке;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. - учтен НДС.

Спустя два месяца получены счета (с учетом расходов на транспортировку) на сумму 27 000 руб., в том числе НДС - 4500 руб.

В такой ситуации стоимость сырья необходимо откорректировать. В учете корректировка отражается проводкой:

Дебет 10 Кредит 60

     
          ——————————¬
        — |2500 руб.| (25 000 — (27 000 — 4500)) — уточнена стоимость
          L——————————
   

поступившего сырья на основании документов поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

     
          ——————————¬
        — |500  руб.| (5000  —  4500)  —  уточнен  НДС  на  основании
          L——————————
   

документов поставщика.

Если документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году до утверждения годовой отчетности, то ПБУ 7/98 "Событие после отчетной даты" дает бухгалтеру возможность скорректировать цену ТМЦ при поступлении документов.

При поступлении документов после утверждения и представления бухгалтерской отчетности учетная стоимость ТМЦ не меняется (п.41 Методических указаний). А вот расчеты с поставщиком уточняются. Суммы разницы между учетной стоимостью ТМЦ и их фактической себестоимостью списываются в том месяце, когда поступили расчетные документы. При этом образовавшаяся в результате уменьшения стоимости ТМЦ разница подлежит списанию следующей проводкой:

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- уточнена стоимость поступившего сырья на основании документов поставщика как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Если же разница образовалась в связи с увеличением стоимости ТМЦ, то она должна быть списана проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 60

- отражена в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, корректировка стоимости поступившего сырья на основании документов поставщика.

Суммы "входного" НДС по приобретенным МПЗ также необходимо уточнить.

Поступление МПЗ

Радостной вестью для любого бухгалтера станет возобновление некогда существовавшего порядка оформления приемки МПЗ. При отсутствии расхождений принимаемых ценностей с документами поставщика вместо составления приходного ордера допускается проставлять на счете, накладной поставщика специальный штамп. В его оттиске должны содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере, а также должен проставляться его номер. Такой штамп приравнивается к самому приходному ордеру. Это позволит значительно облегчить работу материально-ответственных лиц и бухгалтерии.

Материалы приходуются в соответствующих единицах измерения (вес, объем, штуки, линейные меры).

Если в документах поставщика указаны более крупные единицы, к примеру тонны, а в организации принято вести учет в килограммах, то ТМЦ приходуются в единице, принятой в организации. Если материал поступает в одной единице, (бочка, погонный метр), а расходуется в другой (литр, штука), то учет ведется одновременно в двух единицах. Если это делать затруднительно, то разрешено составлять акт перевода единиц. Его подписывает заведующий складом, а также представители бухгалтерии, отдела снабжения, а при необходимости и других отделов. Одновременно определяется новая учетная цена в новой единице измерения МПЗ.

По общему правилу материалы, переданные на ответственное хранение, не могут расходоваться. Вместе с тем в Методических указаниях (п.54) перечислены случаи, когда организация может такие материалы использовать или продать. Это допускается в отношении бесхозных вещей, собственник которых неизвестен, либо вещей, от права собственности на которые собственник отказался (ст.225 ГК РФ).

Пример 4. Покупатель в соответствии с договором получил от поставщика масло в бидонах, но в одном из них оказалось молоко. Отвозить бидон молока поставщику масла накладно. Ко всему прочему, молоко является скоропортящимся товаром. Поэтому, заручившись отказом поставщика от молока и его обещанием дослать недостающий бидон масла, покупатель вправе распорядиться молоком самостоятельно. В бухгалтерском учете покупателя молоко должно быть оприходовано по рыночной цене.

Если при приемке поступивших в организацию МПЗ выявлены недостачи и порчи, то необходимо руководствоваться положениями п.п.58 - 61 Методических указаний. В этих пунктах подробно разъяснен порядок списания недостач в пределах и сверх норм естественной убыли.

Поясним этот порядок на примере.

Пример 5. В организацию поступила партия товаров, по которым законодательно установлены нормы естественной убыли. Стоимость товаров составила 1 200 000 руб., в том числе НДС - 200 000 руб. При приемке товаров от поставщика была выявлена недостача на сумму 6000 руб. (включая НДС - 1000 руб.). Было установлено, что недостача обнаружена в пределах норм естественной убыли. Сумма транспортных расходов по доставке этой партии товара составила 60 000 руб., включая НДС - 10 000 руб.

В бухгалтерском учете покупателя недостачу следует отразить проводками:

Дебет 41 Кредит 60

- 995 000 руб. (1200 000 - 200 000 - 5000) - оприходован фактически принятый товар (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 200 000 руб. - учтен НДС по фактически оприходованному товару.

При этом НДС, относящийся к недостачам в пределах норм естественной убыли, не учитывается в сумме недостач;

Дебет 41 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражены расходы по транспортировке товара (без НДС).

При этом сумма транспортных расходов, относящаяся к недостаче в пределах норм естественной убыли, не относится к недостачам;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - учтен НДС по транспортным расходам;

Дебет 94 Кредит 60

- 5000 руб. - отражена недостача (порча) товаров в пределах норм естественной убыли;

Дебет 44 (16) Кредит 94

- 5000 руб. - отражена в составе ТЗР (отклонений в стоимости) сумма фактической недостачи товаров в пределах норм естественной убыли.

Обратим внимание на то, что согласно НК РФ (пп.2 п.5 ст.254) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, также принимаются для целей налогообложения. Но в налоговом учете они признаются в составе материальных расходов. Кроме того, учет отклонений в налоговом учете не предусмотрен.

Что касается норм естественной убыли, то можно порекомендовать воспользоваться разъяснениями, данными в Письме МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139. Согласно этому Письму (п.18) в настоящее время разрешено использовать в практической работе положения ранее изданного Приказа МВЭС России от 19.12.1997 N 631 "О нормах естественной убыли".

Пример 6. Воспользуемся частично условиями примера 5. Предположим, что установлена недостача товаров на сумму 6000 руб. (включая НДС - 1000 руб.). Норма естественной убыли на партию товаров составляет 3000 руб. (в т.ч. НДС - 500 руб.), остальная недостача - сверх норм.

Рассчитаем сумму недостачи сверх норм по фактической себестоимости.

Недостающая сумма товара составит 2500 руб. (3000 - 500).

Сумма ТЗР в доле, приходящейся на сверхнормативную недостачу, будет равна:

(60 000 руб. - 10 000 руб.) : (1 200 000 руб. - 200 000 руб.) x 2500 руб. = 125 руб.

Сумма НДС по недостающим сверхнормативно ценностям, а также приходящаяся на ТЗР, составит:

500 руб. + 125 руб. x 20% = 525 руб.

Общая сумма претензии поставщику составит:

2500 руб. + 125 руб. + 525 руб. = 3150 руб.

В бухгалтерском учете покупателя нужно сделать проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60

- 3150 руб. - предъявлена претензия поставщику за сверхнормативную недостачу (порчу) товаров;

Дебет 41 Кредит 60

- 995 000 руб. (1 200 000 - 200 000 - 5000) - оприходован фактически принятый товар (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 199 500 руб. (200 000 - 500) - учтен НДС по фактически оприходованному товару;

Дебет 41 Кредит 60

- 49 875 руб. (60 000 - 10 000 - 125) - отражены расходы по транспортировке товара (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 9975 руб. (10 000 руб. - 125 руб. x 20%) - учтен НДС по транспортным расходам;

Дебет 94 Кредит 60

- 2500 руб. - отражена недостача (порча) товаров в пределах норм естественной убыли;

Дебет 44 (16) Кредит 94

- 2500 руб. - отражена в составе ТЗР (отклонений в стоимости) сумма фактической недостачи товаров в пределах норм естественной убыли.

Если поставщик не признает сумму претензии, то покупателю следует обратиться в суд.

Сумма недостач и порчи, ранее отнесенная в дебет счета 76, списывается на счет 94 в следующих случаях. Во-первых, при отсутствии оснований для предъявления претензий или иска (в случае стихийных бедствий и др.). И во-вторых, когда иск к поставщику или транспортной организации не удовлетворен судом. У коммерческой организации сумма недостачи списывается на финансовые результаты проводкой:

Дебет 91 Кредит 94

- отражены в составе прочих расходов суммы недостачи товаров, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.

В налоговом учете (п.6 ст.265 НК РФ) расходы в виде недостач в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, принимаются в составе внереализационных расходов. Однако факт отсутствия виновных лиц должен быть подтвержден документально, например решением суда.

Способы учета ТЗР

Способы учета ТЗР определены в п.п.83 - 89 Методических указаний. Согласно этим пунктам ТЗР разрешено учитывать различными способами. Первый из таких способов состоит в том, что ТЗР относятся на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" на основании расчетных документов поставщика. Следующий способ предусматривает отнесение ТЗР на отдельный субсчет счета 10 "Материалы". И наконец, в соответствии с последним способом ТЗР прямым путем включаются в фактическую стоимость материалов. Другими словами, эти затраты присоединяются к договорной цене, денежной оценке вклада в уставной капитал, рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.

Последний способ рекомендован для организаций с небольшой номенклатурой ТМЦ и в случаях существенной значимости отдельных видов и групп ТМЦ.

ТЗР учитываются отдельно в пределах отдельных групп или видов ТМЦ. Однако при незначительных различиях в удельном весе ТЗР и в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам допускается вести ТЗР в целом по счету 10 "Материалы" или счету 15 "Заготовление и приобретение материалов" (п.84 Методических указаний).

При применении метода учета ТЗР с присоединением расходов к счету 15 "Заготовление и приобретение материалов" в состав отклонений входит сумма ТЗР и разница между учетной и договорной ценами.

Порядок списания ТЗР и отклонений определяется положениями п.п.86 - 89 Методических указаний. Как уже отмечалось ранее, условный расчет распределения отклонений и ТЗР приведен в Приложении 3 к Указаниям. Минфином России предложено несколько вариантов списания ТЗР и отклонений на затраты. В частности, одним из вариантов является их полное списание по истечении месяца (п.88). Этот способ возможен при условии, что удельный вес отклонений и ТЗР в договорной (учетной) стоимости не превышает 5 процентов.

Заметим, что в налоговом учете нет понятия "отклонения в стоимости МПЗ". Материальные расходы определяются согласно п.2 ст.254 НК РФ исходя из цены приобретения. Поэтому если налогоплательщик закрепит в учетной политике одномоментное списание отклонений в качестве материальных затрат в конце месяца, то это не будет буквально соответствовать требованиям ст.254. Лучше все же в конце отчетного периода распределить отклонения между общим остатком и всей стоимостью МПЗ, списанных в производство. При этом в учетной политике нужно подробно описать, какой показатель учетной номенклатуры используется.

Порядок отпуска МПЗ в производство

и на другие цели

При отпуске в производство или ином выбытии МПЗ их оценка по каждой группе (виду) запасов производится одним из четырех способов (п.16 ПБУ 5/01 и п.73 Методических указаний):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Способ оценки для каждого вида материальных ресурсов оговаривается в учетной политике предприятия. Менять однажды выбранный способ можно, но только в случае, если у предприятия есть для этого серьезные основания.

В Приложении 1 к Методическим указаниям приведены образцы расчета списания МПЗ по способам средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО. При значительной трудоемкости учетных работ при оценке списания по приведенным трем способам допускается принимать для расчета только договорную цену материалов (п.79 Методических указаний).

Новым является определение скользящей средней оценки как разновидности средней себестоимости. В этом случае средняя цена определяется в момент отпуска ТМЦ (п.78 Методических указаний).

В налоговом учете (п.6 ст.254 НК РФ) вышеуказанные методы разрешено применять при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг). Для уменьшения объема операций в налоговом и бухгалтерском учете лучше выбрать один и тот же способ списания и закрепить его в учетной политике.

В отношении покупных товаров при их реализации в налоговом учете не предусмотрено применение способа списания по себестоимости каждой единицы. А метод средней себестоимости разрешено применять лишь в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ).

Количественно-суммовой

и сальдовый методы учета материалов

Значительную часть в Методических указаниях (п.п.133 - 146) занимает порядок учета МПЗ в бухгалтерии. Здесь аналитический учет материалов ведется в основном двумя методами: количественно-суммовым и оперативно-бухгалтерским (сальдовым).

При количественно-суммовом методе могут применяться два варианта учета. В соответствии с первым вариантом в бухгалтерии организации на каждый вид МПЗ открываются карточки аналитического учета. Учет в карточках ведется одновременно в количественном (натуральном) и денежном выражении. В карточках бухгалтер ежемесячно отражает движение материальных ценностей на основании данных первичных документов, поступивших со склада. Затем информация с карточек переносится в оборотные ведомости отдельно по каждому складу и подразделению. На основании оборотных ведомостей составляется сводная оборотная ведомость. Данные этой ведомости сверяются с оборотами и остатками на соответствующих синтетических счетах и с данными карточек складского учета (п.137 Методических указаний). При данном методе проще обеспечить учет материалов по времени первых или последних поступлений (ФИФО и ЛИФО).

При втором варианте карточки аналитического учета не ведутся. Приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам. По ним просчитываются итоговые данные в конце месяца о приходе и расходе материалов. Данные переносятся в оборотные ведомости, которые составляются в натуральном и денежном выражении по каждому складу отдельно в разрезе синтетических счетов и субсчетов. При втором варианте трудоемкость работ уменьшается, но из-за большой номенклатуры материалов ведомость получается громоздкой.

Более прогрессивным является оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод. Его суть изложена в п.138 Методических указаний.

В соответствии с этим методом складской учет и учет в бухгалтерии не дублируются. На складе в карточках или в книгах ведется аналитический учет материалов по количеству. В бухгалтерии материалы учитываются в разрезе групп, субсчетов и счетов материалов только в денежном выражении. При этом в качестве регистров аналитического учета используются карточки учета материалов, ведущиеся на складе. Работник бухгалтерии не реже одного раза в неделю проверяет правильность ведения карточек кладовщиком и удостоверяет своей подписью данные на карточке. На первое число месяца количественные данные об остатках переносятся по каждому номенклатурному номеру из карточек в ведомость учета остатков материалов на складе. При этом оборот прихода и расхода материалов не указывается, а выводится сальдо. Ведомости остатков передаются в бухгалтерию, где происходит таксировка по учетным ценам и выводятся итоги по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу.

Сальдовый метод является наиболее эффективным при ручной обработке учетных данных и малой механизации учета. Он требует правильной организации работ и систематического контроля со стороны бухгалтерии за действиями материально-ответственных лиц на складе.

Особенности учета НДС

Общий порядок бухгалтерского учета "входного" НДС определен в п.п.147 - 154 Методических указаний.

В целом практическое применение положений этих пунктов не вызовет у бухгалтеров затруднений.

Мы же обратим внимание на положения п.154 Методических указаний. Они касаются организаций, выпускающих продукцию, часть из которой облагается налогом, а часть нет. Эти организации должны обеспечивать расчет доли входящего налога, подлежащего отнесению на затраты соответствующих видов продукции. Подробный алгоритм расчета приведен в вышеупомянутом пункте Указаний.

Во многих организациях распределение расхода материалов по видам продукции не представляет труда, если в первичных документах возможно указать вид и код изделия, на которое материал израсходован. Однако есть немало организаций, где из одного и того же материала изготавливают несколько видов изделий. Поэтому распределить НДС на каждое изделие можно только косвенно, с использованием каких-либо методов. Распространены нормативный способ, коэффициентный и др.

Суть нормативного способа распределения заключается в следующем. Для каждого изделия устанавливается норма расхода конкретного материала на единицу продукции. Затем путем умножения нормы расхода на количество выпущенных изделий определяют нормативный расход материала на фактический выпуск. После этого нормативный расход материала сопоставляют с его фактическим расходом и получают процент (соотношение) экономии или перерасхода.

Пример 7. Организация приобрела материалы общим весом 7500 кг по цене 120 руб. за 1 кг, включая НДС - 20 процентов. Затраты на приобретение материала составили 900 000 руб., в том числе НДС - 150 000 руб.

Фактический расход материала на выпуск двух видов изделий составил 7150 кг. Изделий А выпущено 700 единиц. Норма расхода материала на единицу этого вида изделия составила 5 кг. Изделий Б выпущено 500 единиц при норме расхода материала 6 кг на единицу. Рассчитаем фактический расход материалов по изделиям.

Изделие А:

(7150 кг x (700 ед. x 5 кг)) : ((700 ед. x 5 кг) + (500 ед. x 6 кг)) = 3850 кг.

Изделие Б:

(7150 кг x (500 ед. x 6 кг)) : ((700 ед. x 5 кг) + (500 ед. x 6 кг)) = 3300 кг.

Изделие А не облагается при реализации НДС, а изделие Б облагается по ставке 20 процентов. Поскольку изначально не известно, какая часть материала будет использована в производстве не облагаемой НДС продукции, то при соблюдении соответствующих условий (материал оприходован, оплачен, имеется счет-фактура) "входной" НДС принимается к возмещению из бюджета:

Дебет 68 Кредит 19

- 150 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным материалам на основании п.2 ст.171 НК РФ.

Стоимость материала, израсходованного на производство изделия А, составила:

100 руб. x 3850 кг = 385 000 руб.

На изделие Б израсходовано материала на сумму:

100 руб. x 3300 кг = 330 000 руб.

"Входной" НДС, относящийся к изделию Б и остатку неизрасходованного материала на складе (330 000 руб. x 20% = 66 000 руб.), может быть принят к зачету из бюджета.

А "входной" НДС, относящийся к изделию А (385 000 руб. x 20% = 77 000 руб.), должен быть отнесен на затраты по его производству, освобожденному от НДС.

Обратим внимание на Примечание к п.154 Методических указаний. Как следует из этого Примечания, если удельный вес материальных затрат в общих расходах организации составляет менее 50 процентов, то допускается распределять "входной" НДС пропорционально величине израсходованных на производство материалов. При этом расход материалов на общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие нужды не учитывается, а значит, НДС по ним принимается к возмещению из бюджета.

При учете НДС также следует помнить и о положениях п.4 ст.170 НК РФ. Этим пунктом, напомним, определен порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Он касается организаций, которые частично используют приобретенные товары в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в операциях, освобожденных от налогообложения.

В такой ситуации Кодекс предусматривает особый порядок учета сумм НДС, предъявленных продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг). Суммы НДС предписывается включать в затраты, принимаемые к вычету для налогообложения прибыли или к налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Пример 8. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что в отчетном периоде организация реализовала все выпущенные изделия. При этом изделия А реализованы по цене 800 руб. за единицу (без НДС), а изделия Б - по цене 1050 руб. за единицу (в т.ч. НДС - 150 руб.). Общая сумма выручки от продаж (за минусом НДС) составила:

((800 руб. x 700 ед.) + (1050 руб. - 150 руб.)) x 500 ед. = 1 010 000 руб.

Бухгалтеру нужно определить долю выручки от продаж облагаемой НДС продукции в общем объеме выручки:

450 000 руб. : 1 010 000 руб. = 45%.

Доля "входного" НДС, которая может быть принята к вычету (приходящаяся на продажи облагаемой НДС продукции), равна:

150 000 руб. x 45% = 67 500 руб.

Соответственно, доля "входного" НДС, которая может быть отнесена на затраты в целях налогообложения прибыли (приходящаяся на продажи не облагаемой НДС продукции), равна:

150 000 руб. x 55% = 82 500 руб.

В то же время указанные выше положения Кодекса не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 процентов (в стоимостном выражении) от общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг).

В связи с тем что порядок включения в затраты "входного" НДС по материалам НК РФ четко не определен, налогоплательщикам необходимо очень подробно описать в учетной политике для целей налогообложения применяемый ими в отношении ТМЗ метод расчета НДС, относимого на затраты.

Особенности учета тары

Учету тары посвящены п.п.160 - 198 Методических указаний. Особенности учета тары объясняются, прежде всего, ее предназначением.

Так, тара под продукцией (товарами) может совершать многократный оборот и подлежать обязательному возврату поставщикам по условиям договора. Относимые к такой таре виды запасов перечислены в п.163 Методических указаний. Гарантией возврата тары является взимаемый поставщиком залог, предусмотренный в договоре. Этот залог возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии (п.164 Методических указаний). Условиями договора может оговариваться сдача многооборотной тары тароремонтным организациям (возвратная тара).

Поступление многооборотной тары от поставщика отражается в учете записью:

Дебет 10 субсчет "Тара и тарные материалы" (41 субсчет "Тара под товарами и порожняя") Кредит 60

- отражена тара, поступившая от поставщика.

Поступление многооборотной тары, имеющей залоговые цены (например, мешки, поддоны, стеклянные бутылки, банки), отражается на основании счета-фактуры по залоговой цене (включая НДС). Возвратная тара в счетах, платежных требованиях и других расчетных документах указывается отдельной строкой по цене договора.

Согласно НК РФ (п.7 ст.154) при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу продавца в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Поэтому сумма НДС по многооборотной таре, имеющей залоговые цены, зачету (возмещению) не подлежит.

При возврате (сдаче) тары поставщикам или тароремонтным организациям таросдатчик (покупатель товара) отражает в учете возврат ее по учетным ценам бухгалтерской проводкой:

Дебет 62 Кредит 10 субсчет "Тара и тарные материалы" (41 субсчет "Тара под товаром и порожняя")

- возвращена тара поставщику.

Поступление оплаты за возвращенную тару отражается в учете записью:

Дебет 51 Кредит 62

- оплачена возвращенная тара.

Расхождения в суммах между стоимостью возвращенной тары и подлежащей оплате тарополучателем относятся на ТЗР или на счет отклонений в стоимости ТМЦ у покупателя.

При возникновении разницы между фактической или учетной ценой тары и ее договорной стоимостью у поставщика сумма разницы относится на финансовые результаты у коммерческой организации (п.176 Методических указаний).

У поставщика полученная от покупателя возвратная тара приходуется на счет 10 в корреспонденции со счетами расчетов. Расходы по ремонту возвратной и многооборотной тары подлежат отнесению на финансовые результаты. Сумма возмещенных покупателем расходов по ремонту возвратной и многооборотной тары и ее очистке не относится поставщиком на стоимость продукции, а подлежит отнесению также на финансовые результаты как операции дохода.

Готовая продукция

В соответствии с п.203 Методических указаний учет готовой продукции ведется в натуральных и стоимостных показателях. Готовая продукция может оцениваться в бухгалтерском учете одним из следующих вариантов:

- по фактической производственной себестоимости или фактическим затратам на ее изготовление;

- по нормативной себестоимости;

- по договорным ценам;

- другими способами.

Вариант учета по фактической себестоимости возможен для предприятий индивидуального производства или с ограниченной номенклатурой продукции в условиях ежедневного ее производства и отпуска. Метод характеризуют неточности исчисления себестоимости до окончания отчетного месяца.

В соответствии с вариантом учета готовой продукции по нормативной себестоимости отдельно определяются и учитываются отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от плановой стоимости. Этим методом обеспечивается единство оценки в текущем учете при планировании и составлении отчетности. Однако при часто меняющейся плановой себестоимости достаточно трудоемким является процесс уточнения остатков готовой продукции.

Вариант учета готовой продукции по учетным ценам является самым распространенным.

Договорные цены (без НДС) используются для учета выполненных заказов, цена расчета за которые основана на составленной и согласованной с заказчиком калькуляции себестоимости при применении индивидуальных или устойчивых рыночных цен.

Выбранный организацией вариант учета готовой продукции должен быть оговорен в учетной политике.

Л.П.Фомичева

Главный специалист

ОАО "Русский Алюминий Менеджмент"

Подписано в печать

22.02.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——