"Налоговый вестник", N 3, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 28.11.2001 N 96Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

ПБУ 8/01">

Условные факты хозяйственной деятельности

Необходимость отражения в бухгалтерской отчетности (а в некоторых случаях и на счетах бухгалтерского учета) условных фактов хозяйственной деятельности возникла с 1 января 1999 г. после вступления в силу ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 57н (далее - ПБУ 8/98). Именно в соответствии с ним бухгалтеры должны отражать условные факты хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности за 2001 г.

Таким образом, несмотря на то что в 2002 г. для всех бухгалтеров несомненный интерес представляет ПБУ 8/01 (как новый документ, которым предстоит руководствоваться некоторый период времени), пока не следует забывать и о "старом добром" ПБУ 8/98 (по крайней мере, до момента сдачи годового отчета за 2001 г.).

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н (далее - ПБУ 8/01), вводится в действие с отчетности 2002 г.

Однако до настоящего времени многие бухгалтеры по-прежнему игнорируют требования этого (или теперь уже можно будет говорить "этих") ПБУ и при составлении бухгалтерской отчетности условные факты хозяйственной деятельности не учитывают. Видимо, объяснить такое пренебрежение именно к этому (этим) ПБУ можно двумя причинами: во-первых, условные факты хозяйственной деятельности обычно довольно сложно оценить с достаточно большой степенью вероятности, а во-вторых, за неотражение этих условных фактов в бухгалтерской отчетности пока не предусмотрено никаких санкций. Прилагать усилия к устранению последней причины мы не станем (придумывать наказание - дело законодателей), а вот помочь нашим читателям в решении проблем, связанных с определением, оценкой и учетом условных фактов хозяйственной деятельности, - постараемся.

При этом, учитывая "переходность" момента, будем рассматривать и, конечно, сравнивать оба ПБУ - новое и старое.

Когда следует применять ПБУ 8/01 и 8/98

В соответствии с п.2 ПБУ 8/98 оно применяется при установлении:

- особенностей раскрытия условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности (в том числе субъектами малого предпринимательства);

- особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов хозяйственной деятельности.

Начиная с отчетности 2002 г. ПБУ "Условные факты хозяйственной деятельности" может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (см. п.2 ПБУ 8/01).

Когда факты хозяйственной деятельности

следует называть условными

Согласно п.3 ПБУ 8/01 (аналогичные положения содержатся и в п.3 ПБУ 8/98) условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (например, будет ли выиграно дело в суде, получит ли организация претензии от покупателей по качеству проданной им продукции и т.п.).

К условным фактам хозяйственной деятельности относятся:

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до отчетной даты. (Обратим внимание, что в ПБУ 8/98 сказано: "до даты подписания бухгалтерской отчетности", - существенно продляя, таким образом, срок признания таких событий.) Однако, по всей видимости, в ПБУ 8/98 просто была допущена неточность формулировки, которая и была исправлена в ПБУ 8/01 - правда, с изменением смысла практически "с точностью до наоборот";

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

В п.3 ПБУ 8/01 прямо указывается, что не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально - производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.). Это следовало и из смысла ПБУ 8/98, однако в отсутствие прямого указания по этому поводу периодически возникали вопросы и разногласия.

Кроме того, в ПБУ 8/01 установлены иные условия, необходимые для признания события в качестве условного факта хозяйственной деятельности.

Согласно п.3 ПБУ 8/01 в случае, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, не является высокой или очень высокой, нормы ПБУ 8/01 на него не распространяются. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в Приложении к ПБУ 8/01 и идентичен тому, который содержался в ПБУ 8/98.

При этом в п.3 ПБУ 8/98 определено, что событие признается условным фактом хозяйственной деятельности в случае, если его последствия оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.

Условный факт является существенным, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.

Организация определяет существенность условного факта исходя из общих требований бухгалтерской отчетности.

В этой связи следует напомнить, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5% (см. п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Начиная с отчетности за 2002 г. уровень существенности для признания какого-либо события условным фактом хозяйственной деятельности учитываться не будет (см. п.3 ПБУ 8/01).

Как оценивать последствия условных фактов

хозяйственной деятельности

Последствиями условного факта хозяйственной деятельности, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условное обязательство или условный актив (см. п.4 ПБУ 8/01).

При этом под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

- существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого имеется неопределенность;

- возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Обратим внимание, что в соответствии с п.3 ПБУ 8/98 к условным фактам хозяйственной деятельности причислялись еще и условный убыток или условная прибыль. Но, по сути, они являются своего рода "обратной стороной" (следствием возникновения) какого-либо обязательства или актива. Таким образом, их исключение из списка последствий условных фактов хозяйственной деятельности не влечет каких-либо принципиальных изменений, а лишь уточняет документ, исключая возможность двоякого толкования некоторых его положений.

Согласно п.14 ПБУ 8/01 организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные же активы оценке в денежном выражении не подлежат. (Обратим внимание, что в соответствии с п.4 ПБУ 8/98 денежной оценке подлежат все условные факты хозяйственной деятельности без исключения.)

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату (п.15 ПБУ 8/01). Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н. Наконец-то проведена четкая грань между условным фактом хозяйственной деятельности и событием после отчетной даты: условный факт - это то, наступления чего мы ожидаем с достаточно большой степенью вероятности, но на момент подписания бухгалтерской отчетности еще не имеем информации о том, что событие произошло, а событие после отчетной даты - это то, что уже наступило (после даты, на которую составляется отчетность, но до момента утверждения бухгалтерской отчетности).

Аналогичное положение содержалось в п.5 ПБУ 8/98, согласно которому расчет последствий условного факта хозяйственной деятельности должен основываться на информации, доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности, и предполагает отслеживание событий после отчетной даты и анализ существующей практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, получение заключений независимых экспертов и т.п. Однако расплывчатость его формулировки приводила к неоднозначному толкованию и, соответственно, применению.

При оценке последствий условного факта принимается во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др. (п.15 ПБУ 8/01).

Организация должна обеспечить подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна руководствоваться требованием осмотрительности.

Согласно п.17 ПБУ 8/01 при оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений, из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений. Порядок оценки величины условного обязательства каждым из названных способов приведен в табл. 1.

Таблица 1

     
   ——————————————T——————————————T———————————————————————————————————¬
   |Способ оценки|Порядок оценки|               Пример              |
   |  условного  |   условного  |                                   |
   |обязательства| обязательства|                                   |
   +—————————————+——————————————+———————————————————————————————————+
   |Выбор из не— |В качестве    |По состоянию на отчетную дату орга—|
   |которого на— |оценки этого  |низация вовлечена в арбитражное    |
   |бора значений|условного обя—|разбирательство. На основе эксперт—|
   |             |зательства    |ного заключения организация оцени— |
   |             |принимается   |вает с высокой степенью вероятнос— |
   |             |средневзвешен—|ти, что судебное решение будет при—|
   |             |ная величина, |нято не в ее пользу; сумма потерь  |
   |             |которая рас—  |организации при этом составит либо |
   |             |считывается   |1 млн руб., если судом будет приня—|
   |             |как среднее из|то решение о возмещении только пря—|
   |             |произведений  |мых потерь истца, либо 2 млн руб., |
   |             |каждого значе—|если судом будет принято решение о |
   |             |ния на вероят—|возмещении, кроме прямых потерь,   |
   |             |ность         |упущенной выгоды истца. Вероятность|
   |             |              |первого и второго варианта будущих |
   |             |              |событий экспертами оценивается со— |
   |             |              |ответственно как 30 и 70%. Органи— |
   |             |              |зация оценивает условное обязатель—|
   |             |              |ство в сумме 1 x 30% / 100% + 2 x  |
   |             |              |70% / 100% = 1,7 млн руб. Данная   |
   |             |              |сумма включается в расчет резерва  |
   |             |              |по условным фактам отчетного года  |
   +—————————————+——————————————+———————————————————————————————————+
   |Выбор из не— |В качестве    |По состоянию на отчетную дату орга—|
   |которого ин— |оценки этого  |низация вовлечена в арбитражное    |
   |тервала зна— |условного обя—|разбирательство. На основе эксперт—|
   |чений <*>    |зательства    |ного заключения организация оцени— |
   |             |принимается   |вает с высокой степенью вероятнос— |
   |             |среднее ариф— |ти, что судебное решение будет при—|
   |             |метическое из |нято не в ее пользу и сумма потерь |
   |             |наибольшего и |организации составит от 1 до       |
   |             |наименьшего   |4 млн руб. Организация оценивает   |
   |             |значений ин—  |условное обязательство в сумме (1 +|
   |             |тервала       |4) / 2 = 2,5 млн руб. Данная сумма |
   |             |              |включается в расчет резерва по ус— |
   |             |              |ловным фактам отчетного года, при  |
   |             |              |этом информация о максимально воз— |
   |             |              |можном выбытии ресурсов в          |
   |             |              |4 млн руб. раскрывается в поясни—  |
   |             |              |тельной записке                    |
   +—————————————+——————————————+———————————————————————————————————+
   |Выбор из оп— |Вначале опре— |По состоянию на отчетную дату орга—|
   |ределенного  |деляются сред—|низация вовлечена в арбитражное    |
   |набора интер—|ние арифмети— |разбирательство. На основе эксперт—|
   |валов значе— |ческие величи—|ного заключения организация оцени— |
   |ний <*>      |ны из наиболь—|вает с высокой степенью вероятнос— |
   |             |шего и наи—   |ти, что судебное решение будет при—|
   |             |меньшего зна— |нято не в ее пользу; сумма потерь  |
   |             |чений каждого |организации при этом составит либо |
   |             |интервала, ко—|1 млн руб., если судом будет приня—|
   |             |торые затем   |то решение о возмещении только пря—|
   |             |оцениваются с |мых потерь истца, либо 1,5 —       |
   |             |учетом степени|2 млн руб., если судом будет приня—|
   |             |вероятности   |то решение о возмещении, кроме пря—|
   |             |проявления со—|мых потерь, упущенной выгоды истца.|
   |             |ответствующего|Вероятность первого и второго вари—|
   |             |интервала зна—|анта будущих событий экспертами    |
   |             |чений. Полу—  |оценивается соответственно как 30 и|
   |             |ченная таким  |70%. Организация оценивает условное|
   |             |образом сред— |обязательство в сумме 1 x 30% /    |
   |             |невзвешенная  |100% + (1,5 + 2) / 2 x 70% / 100% =|
   |             |величина при— |1,525 млн руб. Данная сумма включа—|
   |             |нимается в ка—|ется в расчет резерва по условным  |
   |             |честве оценки |фактам отчетного года, при этом ин—|
   |             |условного обя—|формация о максимально возможном   |
   |             |зательства    |выбытии ресурсов в 2 млн руб. рас— |
   |             |              |крывается в пояснительной записке  |
   L—————————————+——————————————+————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности (п.17 ПБУ 8/01).

При оценке условных фактов хозяйственной деятельности следует учитывать требования п.16 ПБУ 8/01 и п.6 ПБУ 8/98, в соответствии с которыми организация должна оценивать последствия каждого условного факта в отдельности.

Исключение из этого правила установлено лишь для ситуации, когда по состоянию на отчетную дату имеются несколько условных фактов, аналогичных по характеру, и порождаемой ими неопределенности: организация может оценивать последствия этих условных фактов в совокупности (например, гарантийные обязательства организации по проданной ею продукции, исковые требования акционеров к АО "МММ" и т.п.).

В любом случае при оценке последствий условного факта и раскрытии соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности (см. п.15 ПБУ 8/01 и п.5 ПБУ 8/98).

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с п.18 ПБУ 8/01 и п.15 ПБУ 8/98 при оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в случае, если право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования - очень высокая или высокая.

Как условные факты хозяйственной деятельности

и их последствия отражаются

в бухгалтерской отчетности

В соответствии с п.5 ПБУ 8/01 и п.7 ПБУ 8/98 все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователей бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Однако в зависимости от вероятности наступления последствий условного факта хозяйственной деятельности и степени благоприятности или неблагоприятности этих последствий в соответствии с ПБУ 8/01 и ПБУ 8/98 их следует отражать либо на счетах бухгалтерского учета (в бухгалтерском балансе), либо только в бухгалтерской отчетности (в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

В п.6 ПБУ 8/01 выделено две группы условных обязательств:

- существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в п.п.8 и 9 ПБУ 8/01;

- возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются (см. п.п.7 и 23 - 24 ПБУ 8/01).

Такой же подход к этому вопросу содержится и в ПБУ 8/98.

В соответствии с п.8 ПБУ 8/01 и п.8 ПБУ 8/98 условный убыток отражается в бухгалтерской отчетности в зависимости от вероятности наступления его последствий путем признания этих последствий (в соответствии с п.8 ПБУ 8/01 - посредством создания соответствующих резервов) либо путем раскрытия соответствующей информации.

Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта приведен в Приложении к ПБУ 8/01 и ПБУ 8/98 (они идентичны).

Подход, описанный в названном Приложении, должен применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности информации.

Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности приведен в табл. 2.

Таблица 2

     
   ——————————————T———————————————————————————T——————————————————————¬
   |   Степень   | Характеристика последствий| Количественная оценка|
   | вероятности |                           |                      |
   +—————————————+———————————————————————————+——————————————————————+
   |Очень высокая|О наступлении будущего со— |       95 — 100%      |
   |             |бытия (событий) можно ут—  |                      |
   |             |верждать с достаточной оп— |                      |
   |             |ределенностью              |                      |
   +—————————————+———————————————————————————+——————————————————————+
   |Высокая      |Будущее событие (события)  |       50 — 95%       |
   |             |скорее наступит            |                      |
   +—————————————+———————————————————————————+——————————————————————+
   |Средняя      |Вероятность того, что буду—|        5 — 50%       |
   |             |щее событие (события) на—  |                      |
   |             |ступит, выше малой, но ниже|                      |
   |             |высокой                    |                      |
   +—————————————+———————————————————————————+——————————————————————+
   |Малая        |Вероятность того, что буду—|        0 — 5%        |
   |             |щее событие (события) на—  |                      |
   |             |ступит, достаточно мала    |                      |
   L—————————————+———————————————————————————+———————————————————————
   

Оценка вероятности последствий условного факта не предполагает ее точное количественное измерение. Поэтому приведенная в таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерской отчетности.

Согласно п.21 ПБУ 8/98 информация об условном факте, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (то есть в пояснительной записке), должна содержать краткое описание характера этого условного факта и неопределенных событий, которые влияют на его последствия, а также сформированную исходя из требования осмотрительности оценку последствий в денежном выражении (без учета налоговых последствий, порождаемых условным фактом). Если возможность оценить последствия условного факта в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

Обратите внимание, что в ПБУ 8/01 денежная оценка условных обязательств является обязательным условием, а денежная оценка условных активов не предусмотрена вообще (п.14 ПБУ 8/01).

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об условном факте в объеме, предусмотренном ПБУ, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования ею соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме, а лишь определить в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается (п.21 ПБУ 8/98 и п.24 ПБУ 8/01).

Перечень информации, необходимой для правильного отражения в бухгалтерской отчетности условных активов и обязательств и их последствий, систематизирован нами в табл. 3.

Таблица 3

     
   —————————————————T—————————————————————————————————————T—————————¬
   |  Вид условного |  Требования к раскрытию информации  |Основание|
   |      факта     |             в отчетности            |         |
   |  хозяйственной |                                     |         |
   |деятельности или|                                     |         |
   | его последствия|                                     |         |
   +————————————————+—————————————————————————————————————+—————————+
   |Условное обяза— |По каждому условному обязательству   |п.19     |
   |тельство        |раскрывается следующая информация:   |ПБУ 8/01 |
   |                |— краткое описание характера обяза—  |         |
   |                |тельства и ожидаемого срока его ис—  |         |
   |                |полнения                             |         |
   |                |— краткая характеристика неопределен—|         |
   |                |ностей, существующих в отношении сро—|         |
   |                |ка исполнения и величины обязательст—|         |
   |                |ва                                   |         |
   +————————————————+—————————————————————————————————————+—————————+
   |Резерв, образо— |Для каждого резерва дополнительно    |п.20     |
   |ванный в связи с|раскрывается следующая информация:   |ПБУ 8/01 |
   |последствиями   |— сумма резерва на начало и конец от—|         |
   |условного факта |четного периода                      |         |
   |                |— сумма резерва, списанная в отчетном|         |
   |                |периоде в связи с признанием органи— |         |
   |                |зацией обязательства, ранее признан— |         |
   |                |ного условным, в соответствии с п.11 |         |
   |                |ПБУ 8/01                             |         |
   |                |— неиспользованная (излишне начислен—|         |
   |                |ная) сумма резерва, отнесенная в от— |         |
   |                |четном периоде на внереализационные  |         |
   |                |доходы организации                   |         |
   +————————————————+—————————————————————————————————————+—————————+
   |Группы однород— |Информация об условных фактах и ре—  |п.21     |
   |ных условных    |зервах, образованных в связи с по—   |ПБУ 8/01 |
   |обязательств и  |следствиями условного факта, может   |         |
   |резервов        |раскрываться по группам однородных   |         |
   |                |условных обязательств или резервов,  |         |
   |                |образованных в связи с однородными   |         |
   |                |условными фактами хозяйственной дея— |         |
   |                |тельности, например в связи с выдан— |         |
   |                |ными гарантийными обязательствами ор—|         |
   |                |ганизации, судебными разбирательства—|         |
   |                |ми и т.п.                            |         |
   +————————————————+—————————————————————————————————————+—————————+
   |Гарантии, обяза—|Информация о наличии и величине вы—  |п.22     |
   |тельства и т.п. |данных организацией гарантий, обяза— |ПБУ 8/01 |
   |                |тельствах, вытекающих из учтенных    |         |
   |                |(дисконтированных) организацией век— |         |
   |                |селей, и других аналогичных обяза—   |         |
   |                |тельств, принятых на себя организаци—|         |
   |                |ей, как правило, раскрывается в пояс—|         |
   |                |нительной записке к бухгалтерской от—|         |
   |                |четности организации за отчетный пе— |         |
   |                |риод независимо от степени вероятнос—|         |
   |                |ти возникновения последствий таких   |         |
   |                |фактов хозяйственной деятельности    |         |
   +————————————————+—————————————————————————————————————+—————————+
   |Условные активы |Информация об условных активах рас—  |п.23     |
   |                |крывается в пояснительной записке к  |ПБУ 8/01 |
   |                |бухгалтерской отчетности организации |         |
   |                |за отчетный период в случае, если су—|         |
   |                |ществует высокая или очень высокая   |         |
   |                |вероятность того, что организация по—|         |
   |                |лучит их. При этом в бухгалтерском   |         |
   |                |балансе за отчетный период условные  |         |
   |                |активы не отражаются, а в синтетичес—|         |
   |                |ком и аналитическом учете отчетного  |         |
   |                |периода не производятся никакие учет—|         |
   |                |ные записи                           |         |
   |                |Информация об условных активах, рас— |         |
   |                |крываемая в пояснительной записке к  |         |
   |                |бухгалтерской отчетности организации,|         |
   |                |не должна содержать указания на сте— |         |
   |                |пень вероятности или величину оценки |         |
   |                |условного актива                     |         |
   |                |При фактическом получении актива,    |         |
   |                |признанного условным, в бухгалтерской|         |
   |                |отчетности за отчетный период, в бух—|         |
   |                |галтерском учете периода, следующего |         |
   |                |за отчетным, в котором фактически по—|         |
   |                |лучен актив, в общем порядке делается|         |
   |                |запись, отражающая получение этого   |         |
   |                |актива                               |         |
   L————————————————+—————————————————————————————————————+——————————
   

Учет условных обязательств в соответствии

с ПБУ 8/01 и ПБУ 8/98 и условных убытков

в соответствии с ПБУ 8/98

Согласно п.8 ПБУ 8/01 и п.9 ПБУ 8/98 организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя либо из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из вышеприведенных условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период (см. п.13 и п.20 ПБУ 8/01 и п.14 ПБУ 8/98).

В ПБУ 8/98 термин "создание резервов" не применяется. Однако порядок отражения соответствующих сумм условного убытка на счетах бухгалтерского учета аналогичен (но не идентичен) порядку учета условного обязательства в соответствии с ПБУ 8/01.

Согласно п.9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. В аналогичном порядке предполагалось отражать условный убыток и в соответствии с ПБУ 8/98 (не называя эти суммы резервом).

В соответствии с п.11 ПБУ 8/98 условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового бухгалтерского отчета в установленном порядке, то есть так, как следовало бы отразить соответствующие операции, если бы они уже имели место.

При этом порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий названных условных фактов хозяйственной деятельности должен быть установлен отдельным положением по бухгалтерскому учету, которое до настоящего времени не разработано. Поэтому до принятия отдельного нормативного документа следует руководствоваться существующими в настоящее время нормами (введенными в первую очередь гл.25 НК РФ).

Условные факты хозяйственной деятельности относятся к будущему времени, и реальные убытки по ним могут возникнуть только в следующих отчетных периодах. Поэтому отраженные на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности условные убытки для целей налогообложения учитывать не следует.

Согласно п.13 ПБУ 8/98 при возникновении соответствующего факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную ранее в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая этот факт хозяйственной деятельности.

При фактическом получении убытка в периоде, следующем за отчетным, в бухгалтерском учете в общем порядке делается запись, отражающая получение этого убытка.

Кроме того, условный убыток не отражается (не раскрывается) в бухгалтерской отчетности за отчетный период, если его вероятность как финансового результата условного факта мала (см. п.16 ПБУ 8/98).

При составлении отчетности за 2002 г. правильность расчета и обоснованность резерва, создаваемого для отражения в учете условного обязательства, подлежит инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке (п.10 ПБУ 8/01).

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

- увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- оставлена без изменения;

- списана полностью на внереализационные доходы организации.

Согласно п.11 ПБУ 8/01 в течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Напоминаем, что все суммы таких резервов (кроме резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии с гл.25 НК РФ) не учитываются для целей налогообложения.

Учет условных активов в соответствии с ПБУ 8/01

и условной прибыли в соответствии с ПБУ 8/98

Порядок учета условных активов в соответствии с ПБУ 8/01 и условной прибыли в соответствии с ПБУ 8/98 различаются только принятой терминологией ("условная прибыль" и "условный актив") и номерами пунктов в соответствующих ПБУ. Судите сами:

- согласно п.18 ПБУ 8/98 и п.23 ПБУ 8/01 информация об условной прибыли (в соответствии с ПБУ 8/01 - условных активах) как финансовом результате условного факта раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный период, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация получит условную прибыль (условный актив). При этом в бухгалтерской отчетности за отчетный период не отражаются ни доход, ни активы, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи;

- информация об условной прибыли (условных активах), раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, не должна содержать указания на степень вероятности или сумму, которую организация может получить (см. п.19 ПБУ 8/98 и п.23 ПБУ 8/01). Это означает, что в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках следует указать только предполагаемый источник получения условной прибыли (условных активов). Например, это могут быть сведения о находящемся в стадии судебного разбирательства иске по делу, которое организация с большой степенью вероятности рассчитывает выиграть;

- в соответствии с п.20 ПБУ 8/98 и п.23 ПБУ 8/01 при фактическом получении прибыли (актива), признанной условной (условным) в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая получение этой прибыли (актива).

Подписано в печать Г.Ю.Касьянова

15.02.2002 Ведущий эксперт

Информцентра XXI века

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——