"Бухгалтерский учет", N 23, 2001

ОЦЕНКА И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ АКТИВОВ И ПАССИВОВ ОРГАНИЗАЦИИ

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. Порядок проведения и документального оформления инвентаризации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

При инвентаризации проверяется и документально подтверждается не только наличие объектов инвентаризации, но и их состояние и оценка (п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Оценка и инвентаризация нематериальных активов

Проверка обоснованности включения актива в состав нематериальных активов при его принятии к бухгалтерскому учету. Перечень критериев, по которым производится идентификация актива как объекта бухгалтерского учета в качестве нематериальных активов, приведен в п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. В частности, проверяется наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Перечень нематериальных активов, определенный п.4 ПБУ 14/2000, является закрытым и включает только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также деловую репутацию организации и организационные расходы, если последние признаны в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. Поэтому выявленные в процессе инвентаризации объекты, не подлежащие учету с 1 января 2001 г. в составе нематериальных активов (права по авторским договорам, объекты смежных прав, права на программы для ЭВМ, лицензии, квартиры и др.), необходимо списать со счета 04 "Нематериальные активы".

Пример 1. В декабре 2001 г. по результатам инвентаризации было установлено, что в составе нематериальных активов организации числится право на программу для ЭВМ сроком полезного использования пять лет, принятую к бухгалтерскому учету в январе 2000 г. Стоимость программы - 4175 руб. Сумма амортизационных отчислений, исчисленных исходя из срока полезного использования, по учетным данным - 1600 руб., в том числе амортизация за 2000 г. - 765 руб.

При списании стоимости права пользования программой следует исходить из того, что в 2000 г. такие права учитывались в составе нематериальных активов. С 1 января 2001 г. их стоимость следует учитывать в качестве расходов будущих периодов согласно ПБУ 14/2000. На основании бухгалтерской справки в декабре необходимо произвести следующие записи по Плану счетов 1991 г.:

Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы"

765 руб.

на сумму амортизации, начисленную за 2000 г.;

Д-т сч. 31 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы"

3410 руб. (4175 - 765)

на остаточную стоимость по состоянию на 1 января 2001 г.;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

835 руб. (1600 - 765) (способом "красное сторно")

корректируется сумма амортизационных отчислений, начисленных за 2001 г. В результате закрывается счет 05;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 31 "Расходы будущих периодов"

835 руб. (3410 : 49 мес. x 12 мес., где 49 месяцев - срок полезного использования программы с момента ее перевода в состав расходов будущих периодов)

соответствующая доля расходов на приобретение программы включается в расходы по обычным видам деятельности.

Организации, применяющие с 1 января 2001 г. новый План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при отражении этой операции вместо счета 31 "Расходы будущих периодов" используют одноименный счет 97.

В результате проведенной инвентаризации оценка группы статей "Нематериальные активы" бухгалтерского баланса уменьшится на 2,6 тыс. руб. (4175 - 1600), а оценка статьи "Расходы будущих периодов" увеличится соответственно на 2,6 тыс. руб. (3410 - 835).

Проверка факта использования имеющихся объектов нематериальных активов в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Если на дату проведения инвентаризации объект не используется и не предусматривается его использование в дальнейшем, то, учитывая положения п.3 ПБУ 14/2000, администрация организации должна принять решение о его продаже или списании.

Проверка правильности и своевременности отражения нематериальных активов в балансе организации (п.3.8 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). В балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости. Поэтому при инвентаризации необходимо уточнить первоначальную стоимость и сумму амортизационных отчислений по каждому виду нематериальных активов. Первоначальная стоимость формируется при принятии объектов к бухгалтерскому учету по общим правилам оценки, приведенным выше. Первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению, за исключением организационных расходов и деловой репутации организации, амортизация по которым уменьшает первоначальную стоимость (п.п.21, 29 ПБУ 14/2000).

В части амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, приобретенным в 2001 г., необходимо проверить правильность определения месяца, с которого началось начисление амортизации. Кроме того, необходимо проверить правильность определения срока полезного использования объекта, руководствуясь п.17 ПБУ 14/2000; соответствие фактически применяемых по группам однородных нематериальных активов способов начисления амортизации способам, указанным в учетной политике организации; порядок отражения в учете суммы амортизационных отчислений.

Пример 2. В декабре была проведена инвентаризация нематериальных активов организации, созданной в 2001 г. Было установлено, что по объекту, принятому к бухгалтерскому учету 1 февраля 2001 г. по первоначальной стоимости 4000 руб., амортизация начислялась с февраля исходя из срока использования 10 лет.

Сумма амортизационных отчислений - 367 руб. - отражена в учете с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

В рассматриваемом случае допущены следующие нарушения:

1) амортизацию следовало начислять с марта 2001 г., поскольку она начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (п.18 ПБУ 14/2000);

2) расчет суммы амортизационных отчислений следовало производить исходя из срока использования 20 лет (п.21 ПБУ 14/2000);

3) сумму исчисленной амортизации следовало списывать в уменьшение первоначальной стоимости объекта (п.21 ПБУ 14/2000).

В учете необходимо составить следующие исправительные записи:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

67 руб. (способом "красное сторно")

на сумму отраженных в учете амортизационных отчислений;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы"

167 руб. (4000 руб. : 20 лет : 12 мес. x 10 мес.) отражается сумма амортизации, исчисленная с марта 2001 г. исходя из срока использования 20 лет.

В результате в первом разделе актива баланса по статье "Организационные расходы" указывается сумма 3,8 тыс. руб. (4000 - 167).

Оценка и инвентаризация основных средств

Перед проведением инвентаризации основных средств проверяется наличие и состояние регистров аналитического учета (инвентарных карточек, инвентарных книг, описей); технических паспортов и другой технической документации; документов на основные средства, сданные или принятые в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление (п.3.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Инвентаризация проводится по местам хранения и материально ответственным лицам и оформляется инвентаризационной описью (ф. N ИНВ-1).

Определение обоснованности включения активов в состав основных средств производится в соответствии с п.4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. При этом учитываются особенности принятия к бухгалтерскому учету объектов недвижимости (зданий, сооружений, транспортных средств и др.). Согласно Письму МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@ "По вопросу начисления амортизационных отчислений" объекты недвижимости, а также объекты, права собственности на которые не зарегистрированы в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств.

Указанные объекты до момента регистрации отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы") <*>. Если же по данным инвентаризации такие объекты, находящиеся на стадии государственной регистрации, учтены в составе основных средств, необходимо произвести исправительные записи:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы")

на первоначальную стоимость (способом "красное сторно");

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу"),

К-т сч. 02 "Износ основных средств" ("Амортизация основных средств")

на сумму начисленной амортизации (способом "красное сторно").

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее в скобках приводятся счета по Плану счетов 2000 г.

С 1 января 2001 г. стоимость приобретенных организацией квартир не подлежит учету в составе нематериальных активов. В перечне активов, включаемых в состав основных средств, квартиры не указаны (п.5 ПБУ 6/01). Однако в п.6 ПБУ 6/01 определено, что объект основных средств, находящийся в собственности нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. Кроме того, в п.17 ПБУ 6/01 квартиры упоминаются в перечне основных средств, по которым не начисляется амортизация. Таким образом, с 1 января 2001 г. стоимость приобретенных квартир после государственной регистрации договора купли - продажи подлежит учету в составе основных средств организации.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности сроком эксплуатации более 12 месяцев, учитывавшиеся ранее в составе МБП, в 2001 г. подлежат учету в составе основных средств.

Выявление при инвентаризации не используемых вследствие непригодности к эксплуатации объектов основных средств. Такие объекты фиксируются в отдельной описи с указанием даты ввода в эксплуатацию и причин, приведших к непригодности (порча, физический и моральный износ) (п.3.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). Такие основные средства подлежат списанию с баланса организации.

Проверка правильности оценки основных средств в балансе производится в том же порядке, что и по нематериальным активам. Однако при уточнении первоначальной стоимости объекта следует учитывать, что в отличие от нематериальных активов первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки (п.14 ПБУ 6/01).

Поэтому в процессе инвентаризации должны подвергаться проверке все документы, которыми оформлены работы по восстановлению основных средств, с целью определения характера проведенных работ (капитальные вложения или ремонт). Если в результате работ по восстановлению улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и др.), то такие работы считаются модернизацией или реконструкцией, и затраты на проведение этих работ включаются в первоначальную стоимость объекта (п.27 ПБУ 6/01). При изменении основного назначения объекта в результате его реконструкции или модернизации в опись вносится его наименование, соответствующее новому назначению.

Если инвентаризационной комиссией установлено, что работы капитального характера или частичная ликвидация основных средств не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения первоначальной стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях (п.3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств), а также произвести записи в учетных регистрах по изменению первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в результате их переоценки, которая производится не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). При этом п.15 ПБУ 6/01 предусмотрено, что основные средства должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость, отраженная в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки отражаются в январе отчетного года (п.20 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности). Поэтому при проведении инвентаризации группы статей "Основные средства" бухгалтерского баланса за 2001 г. проверяются результаты переоценки по состоянию на 1 января 2001 г.

Проверка амортизационных отчислений производится в том же порядке, что и по нематериальным активам. При этом дополнительно необходимо установить:

случаи перевода объектов основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также случаи, когда объект находился в процессе восстановления свыше 12 месяцев. В этом периоде начисление амортизации по таким объектам приостанавливается (п.23 ПБУ 6/01), и в бухгалтерской отчетности они отражаются в оценке, сложившейся на начало проведения работ по восстановлению и консервации;

случаи начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств, стоимость которых не погашается. Перечень таких основных средств приведен в п.17 ПБУ 6/01.

При проверке амортизационных отчислений по инвентарю и хозяйственным принадлежностям, переведенным из состава МБП, а также приобретенным в 2001 г., необходимо учитывать следующее:

- объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на расходы организации по мере их отпуска в эксплуатацию;

- по объектам основных средств, переведенным из состава МБП, стоимость которых полностью погашена при передаче в эксплуатацию (при процентном способе начисления амортизации по ставке 100%), амортизация не начисляется;

- по вновь приобретенным инвентарю и хозяйственным принадлежностям, а также переведенным из состава МБП, стоимость которых полностью не погашена при передаче в эксплуатацию, амортизацию следует исчислять исходя из их стоимости и срока полезного использования.

Срок полезного использования и способы начисления амортизационных отчислений являются элементами учетной политики. Изменения в учетную политику можно вносить только со следующего финансового года (п.18 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н, ред. от 30.12.1999 N 107н). Однако согласно п.16 ПБУ 1/98 не считается изменением учетной политики утверждение способов ведения учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее.

Пример 3. По результатам инвентаризации группы статей "Основные средства" бухгалтерского баланса установлены следующие нарушения.

В составе основных средств учтен объект недвижимости, находящийся в процессе государственной регистрации, стоимостью 200 000 руб. (амортизация не начислялась). Стоимость затрат на проведение работ по восстановлению оборудования, в результате которых увеличилась его мощность, включена в расходы по обычным видам деятельности - 10 000 руб.

Не отражена в учете частичная ликвидация объекта основных средств, в том числе первоначальная стоимость 20 000 руб. Сумма амортизационных отчислений - 15 000 руб. Начислена амортизация по объектам основных средств, переведенным на консервацию сроком на 4 месяца, - 3000 руб. По вновь приобретенной технологической линии начислена амортизация линейным способом - 800 руб. В учетной политике по данной группе основных средств определен способ погашения стоимости пропорционально объему продукции - 1200 руб.

В бухгалтерском учете организации результаты инвентаризации отражаются следующими записями:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы")

200 000 руб. (способом "красное сторно")

сделана корректировочная запись на стоимость объекта недвижимости, на который отсутствуют документы о государственной регистрации;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы"

10 000 руб. (способом "красное сторно") корректируются расходы по обычным видам деятельности на сумму затрат по восстановлению объекта основных средств, признанных капитальными вложениями;

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"),

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы"

10 000 руб.

отражаются затраты по восстановлению объекта;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы")

10 000 руб.

затраты по восстановлению объекта включены в его первоначальную стоимость.

Если работы по восстановлению были закончены в любом месяце отчетного года (кроме декабря), то на сумму затрат, включенную в первоначальную стоимость, необходимо начислить амортизацию способом, которым она начисляется по объекту, подвергшемуся восстановлению. Допустим, в данном случае она равна 100 руб., тогда:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 02 "Износ основных средств" ("Амортизация основных средств")

100 руб.

Отражается частичная ликвидация объекта основных средств.

По Плану счетов 1991 г.:

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

20 000 руб.

списывается первоначальная стоимость;

Д-т сч. 02 "Износ основных средств",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

15 000 руб.

списываются амортизационные отчисления;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

5000 руб.

отражается убыток от списания.

По Плану счетов 2000 г.:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. 1 "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

20 000 руб.

списывается первоначальная стоимость;

Д-т сч. 02 "Износ основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. 1 "Выбытие основных средств"

5000 руб.

списываются амортизационные отчисления;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. 1 "Выбытие основных средств"

5000 руб.

отражается убыток от списания.

Если частичная ликвидация объекта была произведена в любом месяце отчетного года (кроме декабря), то необходимо произвести корректировку суммы амортизационных отчислений. Допустим, сумма отраженной в учете амортизации, относящаяся к стоимости ликвидированной части объекта, равна 300 руб. Делаем следующие учетные записи:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 02 "Износ основных средств" ("Амортизация основных средств")

300 руб. (способом "красное сторно").

Производится корректировка начисленных амортизационных отчислений:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 02 "Износ основных средств" ("Амортизация основных средств")

3000 руб. (способом "красное сторно")

на сумму амортизации по основным средствам, переведенным на консервацию;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 02 "Износ основных средств" ("Амортизация основных средств")

400 руб. (1200 - 800)

увеличена сумма амортизационных отчислений по технологической линии.

В результате проведенной инвентаризации оценка группы статей "Основные средства" бухгалтерского баланса уменьшится на 192,2 тыс. руб. [(10 000 - 200 000 - 20 000) - (100 - 15 000 - 300 - 3000 + 400)].

Оценка и инвентаризация незавершенного строительства

При инвентаризации статьи "Незавершенное строительство" проверке подвергаются операции, учтенные на счетах: 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"), 16 "Отклонение в стоимости материалов" ("Отклонение в стоимости материальных ценностей"), 61 "Авансы выданные" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные").

При инвентаризации счета 07 "Оборудование к установке" проверяется:

1) наличие и состав имущества, учтенного на счете 07 "Оборудование к установке". При этом к оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, полу, межэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений; комплекты запасных частей такого оборудования; контрольно - измерительная аппаратура и другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования;

2) правильность оценки оборудования, как в синтетическом, так и в аналитическом учете. Проверяется правильность распределения транспортно - заготовительных расходов между единицами оборудования, если такие расходы относятся к нескольким объектам учета. Порядок распределения определен в п.3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160);

3) своевременность отражения в учете передачи оборудования в монтаж. Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования (п.3.1.3 Письма N 160).

При инвентаризации счета 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы") проверяется:

1) соответствие состава учтенных на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы") затрат Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций;

2) наличие договоров, проектно - сметной документации и надлежаще оформленных документов, подтверждающих произведенные организацией затраты;

3) организация аналитического учета затрат (по технологической структуре, определяемой сметной документацией; по отдельным объектам). При этом данные аналитического учета должны обеспечить точное определение инвентарной стоимости вводимых в эксплуатацию объектов;

4) объемы выполненных работ по каждому объекту, отдельному виду работ, конструктивным элементам и т.п.;

5) состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов;

6) по объектам, законченным строительством, но не введенным в эксплуатацию, выясняются причины задержки оформления и сдачи в эксплуатацию (п.п.3.32 - 3.34 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

На счете 61 "Авансы выданные" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные") отражаются авансы, выданные заказчиком - застройщиком подрядным строительно - монтажным организациям под капитальное строительство, а также другие авансовые платежи на осуществление капитальных вложений. При включении их в статью "Незавершенное строительство" проверяется наличие соответствующих договоров, актов выполненных работ, расчетных документов, подтверждающих выплату авансов.

Оценка и инвентаризация финансовых вложений

Проверка состава и наличия финансовых вложений. К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги; облигации и иные ценные бумаги других организаций; уставные (складочные) капиталы других организаций; предоставленные другим организациям займы. Если срок обращения (погашения) финансовых вложений составляет не более 12 месяцев после отчетной даты, то они являются краткосрочными и подлежат учету на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Финансовые вложения со сроком погашения более 12 месяцев учитываются на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Организации, ведущие учет по Плану счетов 2000 г., независимо от срочности учитывают их на счете 58 "Финансовые вложения".

Наличие финансовых вложений в уставные (складочные) капиталы других организаций и предоставленные другим организациям займы подтверждается оформленными в установленном порядке договорами (учредительным, договором простого товарищества, договором займа), а также соответствующими первичными и расчетными документами (актами приемки - передачи имущества, накладными, платежными поручениями), подтверждающими факт передачи имущества и денежных средств по указанным договорам (п.3.14 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров), хранящихся в бухгалтерии организации. Если ценные бумаги хранятся в организации, то проверка их фактического наличия производится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специализированные организации (банк - депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета, с данными выписок специализированных организаций (п.п.3.12, 3.13 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Проверка фактических затрат в ценные бумаги и уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные займы (п.3.9 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора, определенных в п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (Приказ Минфина России от 15.01.1997 N 2).

При инвентаризации проверяется состав затрат по приобретению ценных бумаг, отраженных на счете 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги", а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих их осуществление.

Финансовые вложения в уставные (складочные) капиталы принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной учредительным договором (договором простого товарищества). Если доля участника общества оплачивается неденежным вкладом и составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда на дату представления документов для государственной регистрации общества, то стоимость вклада должна подтверждаться независимым оценщиком (п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", в ред. от 31.12.1998 N 193-ФЗ).

Предоставленные другим организациям займы принимаются к учету в качестве финансовых вложений в сумме денежных средств, переданных другим организациям по договору займа.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, принимаются к учету по номинальной стоимости. Возникающая разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" (если номинальная стоимость выше цены выкупа), в противном случае - на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п.3.6 Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2).

Планом счетов 2000 г. предусмотрено принятие к учету выкупленных организацией акций (долей) в сумме фактических затрат на их приобретение:

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета".

Разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью акций (долей) подлежит списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы" только после выполнения всех процедур по их аннулированию (характеристика счета 81 "Собственные акции (доли)":

Д-т сч. 80 "Уставный капитал",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

в размере номинальной стоимости;

Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", 81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)", 91, субсч. 1 "Прочие доходы"

на разницу между ценой выкупа и номинальной стоимостью.

При формировании бухгалтерской отчетности за 2001 г., независимо от применяемого Плана счетов, следует руководствоваться Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (п.23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности).

Проверка своевременности принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений. В зависимости от вида ценной бумаги датой перехода права собственности, а следовательно, датой принятия ее к бухгалтерскому учету может быть:

1) дата, указанная в акте приемки - передачи (в случае получения сертификата предъявительской ценной бумаги непосредственно от продавца);

2) дата, указанная в выписке по лицевому счету приобретателя, открытому ему в системе ведения реестра;

3) дата, указанная в выписке по счету - депо, открытому приобретателю в депозитарии, в который продавцом были отданы на хранение ценные бумаги.

На момент перехода права собственности составляются записи:

Д-т сч. 08, субсч. "Вложения в ценные бумаги",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 08, субсч. "Вложения в ценные бумаги".

Неоплаченная часть затрат на приобретение ценных бумаг отражается в балансе как кредиторская задолженность (п.23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности).

Если договором, по которому происходит передача ценных бумаг, предусмотрено, что датой перехода права собственности считается оплата, то ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету после перечисления денежных средств продавцу.

Предоставленные другим организациям займы принимаются к учету в качестве финансовых вложений на дату передачи денег заемщику, так как договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств (п.1 ст.807 ГК РФ).

Согласно п.3 ст.433 ГК РФ договор, подлежащий регистрации, считается заключенным с момента его регистрации. Поэтому финансовые вложения в уставные капиталы других организаций принимаются к учету на дату государственной регистрации учредительного договора общества с ограниченной ответственностью.

При этом переданные до государственной регистрации в качестве взноса в уставный капитал имущество и денежные средства подлежат учету как дебиторская задолженность. Согласно п.2 ст.16 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" на момент регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на половину.

При имущественных вкладах в учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет" ("Расчетные счета")

или

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" (91, субсч. 1 "Прочие доходы").

После государственной регистрации общества в учете учредителя в составе финансовых вложений должна отражаться стоимость его доли, установленная учредительным договором:

Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Возникающая при этом кредиторская задолженность по неоплаченной части доли списывается по мере ее погашения:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" (91, субсч. 1 "Прочие доходы").

Проверка реальности оценки в балансе финансовых вложений. В бухгалтерском балансе данные о финансовых вложениях организации представляются с подразделением на долгосрочные (в разделе "Внеоборотные активы") и краткосрочные (в разделе "Оборотные активы").

По группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" баланса показываются: долгосрочные инвестиции в дочерние (стр. 141) и зависимые общества (стр. 142), в уставные (складочные) капиталы других организаций, облигации и иные ценные бумаги других организаций (стр. 143), в предоставленные организациям займы на срок более 12 месяцев (стр. 144) и государственные ценные бумаги (стр. 145).

Краткосрочные финансовые вложения представлены в балансе группой статей: "Займы, предоставленные организацией на срок менее 12 месяцев" (стр. 251), "Собственные акции, выкупленные у акционеров" (стр. 252), "Прочие краткосрочные финансовые вложения" (стр. 253), к которым могут быть отнесены облигации других организаций со сроком погашения не более 12 месяцев.

В бухгалтерском балансе финансовые вложения, как правило, отражаются в той оценке, в которой они приняты к бухгалтерскому учету.

Исключение составляют:

1) облигации и иные долговые ценные бумаги. При приобретении указанных ценных бумаг по стоимости выше (ниже) номинальной возникающую разницу организации могут списывать на финансовые результаты равномерно в течение срока их погашения. В результате в бухгалтерском учете и отчетности долговые ценные бумаги будут отражены в оценке, сложившейся на каждую отчетную дату и определяемой как разность между фактическими затратами на приобретение и суммой разницы между стоимостью приобретения и номинальной стоимостью, приходящейся на отчетную дату;

2) вложения в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже, котировки которых регулярно публикуются. Согласно п.3.5 Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2 такие ценные бумаги отражаются в годовой отчетности по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Корректировка учетной стоимости ценных бумаг производится в конце года путем создания резерва под обесценение ценных бумаг и не затрагивает счета учета финансовых вложений. Резерв создается за счет финансовых результатов организации по каждому виду котирующихся ценных бумаг:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91, субсч. 2 "Прочие расходы"),

К-т сч. 82 "Оценочные резервы" (59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги").

В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. В бухгалтерском балансе указанные ценные бумаги отражаются по стоимости, определяемой как разница между учетной стоимостью и суммой созданного резерва.

Если на конец отчетного года повысятся цены на ценные бумаги, по которым в прошлом отчетном году был создан резерв, то его величина уменьшится на разницу между рыночной и учетной ценой с отнесением указанной разницы на финансовые результаты.

Резерв подлежит восстановлению при списании ценных бумаг с баланса. Операции по созданию и восстановлению резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не принимаются в целях налогообложения прибыли.

Пример 4. По результатам инвентаризации финансовых вложений установлено, что:

а) поступившие в октябре по акту приемки - передачи от 30.10.2001 предварительно оплаченные ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету в ноябре. Ценные бумаги приобретены за счет кредита банка, который был погашен в ноябре. Банком начислены проценты за пользование кредитом в сумме 4000 руб., в том числе за ноябрь - 1500 руб. Стоимость ценных бумаг по договору - 100 000 руб. В учете ценные бумаги отражены по стоимости 104 000 руб. (100 000 + 4000);

б) в составе долгосрочных финансовых вложений учтены денежные средства, перечисленные в качестве взноса в уставный капитал другой организации, которая находится на стадии государственной регистрации, - 10 000 руб.;

в) не создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги по ценным бумагам, котирующимся на фондовой бирже: их учетная стоимость - 20 000 руб., рыночная стоимость - 18 000 руб.

Ценные бумаги следовало принять к бухгалтерскому учету 30.10.2001 по стоимости, равной 102 500 руб. (100 000 + (4000 - 1500)), а начисленные за ноябрь проценты за пользование банковским кредитом нужно было списать на финансовые результаты. В учете необходимо произвести следующие исправительные записи:

Д-т 08, субсч. "Вложения в ценные бумаги",

К-т 90 "Краткосрочные кредиты" (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам")

1500 руб. (способом "красное сторно");

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58 "Финансовые вложения"),

К-т сч. 08, субсч. "Вложения в ценные бумаги"

1500 руб. (способом "красное сторно")

уменьшена стоимость ценных бумаг на сумму процентов за кредит, начисленных за ноябрь;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91, субсч. 2 "Прочие расходы"),

К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты" (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам")

1500 руб.

начисленные проценты включены в операционные расходы.

Вклады участника до момента государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью подлежат учету у инвестора в составе кредиторской задолженности. На сумму денежных средств, перечисленных в качестве взноса в уставный капитал, необходимо произвести исправительные записи:

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58 "Финансовые вложения"),

К-т сч. 51 "Расчетный счет" ("Расчетные счета")

10 000 руб. (способом "красное сторно");

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет" ("Расчетные счета")

10 000 руб.

По ценным бумагам, котирующимся на бирже, при снижении рыночных цен создается резерв под обесценение ценных бумаг в размере, равном разнице между учетной и рыночной стоимостью:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91, субсч. "Прочие расходы"),

К-т сч. 82 "Оценочные резервы" (59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги")

2000 руб. (20 000 - 18 000).

Указанные ценные бумаги отражаются в балансе по рыночной стоимости - 18 000 руб. (20 000 - 2000).

В результате в бухгалтерском балансе стоимость финансовых вложений уменьшится на 13 500 руб. (1500 + 10 000 + 2000).

Оценка и инвентаризация материально - производственных

запасов и товаров отгруженных

Проверка соответствия фактического наличия ценностей данным бухгалтерского учета. Проверка фактического наличия материальных ценностей (производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов) производится в соответствии с п.п.3.15 - 3.19 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

При выявлении расхождений с данными бухгалтерского учета недостачи и излишки отражаются в учете в соответствии с п.3 ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 23.07.1998 N 123-ФЗ).

Наличие ценностей, находящихся в пути, подтверждается расчетными документами поставщиков, а товаров отгруженных - копиями предъявленных покупателям документов на отгруженные ценности.

При инвентаризации также проверяется обоснованность включения переданных покупателю ценностей в состав товаров отгруженных. Такие ценности учитываются как товары отгруженные в том случае, если не исполнены условия признания выручки от продажи, определенные в п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В частности, к ним относятся отгруженные и неоплаченные ценности, если:

договором купли - продажи предусмотрен переход права собственности от продавца к покупателю на товар после его оплаты;

товар отгружен по договору комиссии или агентскому договору;

товар отгружен по договору мены, если встречная поставка не произведена.

Проверка правильности оценки при принятии ценностей к бухгалтерскому учету, а также их оценки в бухгалтерском балансе. К бухгалтерскому учету МПЗ принимаются по фактической себестоимости, которая формируется в общеустановленном порядке в зависимости от источников поступления. Ценности, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются к учету в оценке, предусмотренной договором, с последующим уточнением фактической себестоимости (п.24 ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов" от 15.06.1998 N 25н, ред. от 24.03.2000 N 31н).

В балансе запасы отражаются в оценке, сложившейся на отчетную дату, в зависимости от избранного способа оценки при их выбытии: по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений (п.23 ПБУ 5/98).

Если учетной политикой организации для учета поступления МПЗ предусмотрено использование счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" ("Заготовление и приобретение материальных ценностей") и 16 "Отклонение в стоимости материалов" ("Отклонение в стоимости материальных ценностей"), то в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец года отклонений фактических расходов по их приобретению от учетной цены присоединяется к стоимости остатков, учтенных на счетах учета запасов (п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности).

Готовая продукция отражается в балансе по фактической или нормативной (плановой) себестоимости, учтенной на счете 40 (43) "Готовая продукция".

Организации торговли могут учитывать товары по цене приобретения (без НДС) с включением иных затрат, связанных с их приобретением, в расходы на продажу. Организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку товаров по продажной стоимости (п.12 ПБУ 5/98). В последнем случае в балансе по стр. 214 они отражаются за минусом торговой наценки, учтенной на счете 42 "Торговая наценка".

Материально - производственные запасы (кроме оборудования к установке и МБП), на которые цена в течение года снизилась, а также если они морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты (п.11 ПБУ 5/98). В учете при этом составляются следующие записи согласно Плану счетов 1991 г.:

Д-т сч. 14 "Переоценка материальных ценностей",

К-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары", 40 "Готовая продукция",

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 14 "Переоценка материальных ценностей".

Планом счетов 2000 г. не предусмотрено изменение учетной стоимости запасов. В целях их отражения в балансе по цене возможной реализации создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей:

Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей".

Созданный резерв в пассиве баланса не отражается, на его величину уменьшается стоимость соответствующих запасов в балансе.

В январе следующего года зарезервированная сумма восстанавливается:

Д-т сч. 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы".

Инвентарь и хозяйственные принадлежности сроком использования до 12 месяцев, по которым начислялась амортизация согласно правилам, установленным ПБУ 5/98, показываются в балансе по остаточной стоимости.

Товары отгруженные отражаются в бухгалтерском балансе по полной фактической или нормативной (плановой) себестоимости, включающей затраты, связанные со сбытом продукции (п.61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Если организацией согласно п.9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то товары отгруженные отражаются в балансе без учета коммерческих расходов (п.29 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности).

При уточнении оценки МПЗ и товаров отгруженных необходимо проверить:

- состав затрат, включаемых в фактическую себестоимость принимаемых к учету запасов;

- соответствие используемых организацией способов оценки по отдельным группам МПЗ при их выбытии способам, предусмотренным учетной политикой;

- порядок списания отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены (при использовании счетов 15 и 16);

- порядок списания торговой наценки, относящейся к проданным товарам;

- соответствие используемых способов начисления амортизации по инвентарю и хозяйственным принадлежностям способам, предусмотренным учетной политикой;

- порядок формирования фактической себестоимости отгруженных товаров.

Пример 5. При инвентаризации материально - производственных запасов установлено:

в составе запасов числятся хозяйственные принадлежности сроком использования более 12 месяцев на сумму 40 000 руб., сумма амортизационных отчислений по ним - 20 000 руб.;

проценты по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком материалов в сумме 2000 руб., отнесены на финансовые результаты;

материалы в производство не отпускались;

покупные полуфабрикаты при отпуске в производство оценивались по средней себестоимости;

учетной политикой предусмотрена их оценка по себестоимости первых по времени приобретений (способ ФИФО);

в результате стоимость остатка покупных полуфабрикатов занижена на 30 000 руб.;

выявлены материалы, частично потерявшие качество в процессе хранения: учетная стоимость - 5000 руб., стоимость по цене возможной реализации - 4000 руб.

По результатам инвентаризации в учете организации необходимо произвести записи согласно Плану счетов 1991 г.:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"

40 000 руб.

включена в состав основных средств стоимость хозяйственных принадлежностей сроком использования более 12 месяцев;

Д-т сч. 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов",

К-т сч. 02 "Износ основных средств"

20 000 руб.

списывается сумма начисленных амортизационных отчислений по хозяйственным принадлежностям;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб. (способом "красное сторно")

корректируются операционные расходы на сумму процентов по коммерческому кредиту;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб.

проценты по коммерческому кредиту включены в себестоимость материалов;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10 "Материалы"

30 000 руб. (способом "красное сторно")

отражается разница в оценке покупных полуфабрикатов;

Д-т сч. 14 "Переоценка материальных ценностей",

К-т сч. 10 "Материалы"

1000 руб. (5000 - 4000)

отражается уценка материалов, частично потерявших качество;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 14 "Переоценка материальных ценностей"

1000 руб.

сумма уценки включена во внереализационные расходы.

В результате оценка материалов в балансе увеличится на 11 000 руб. (40 000 - 20 000 - 2000 - 30 000 + 1000).

Оценка и инвентаризация затрат в незавершенном

производстве и расходов будущих периодов

Затраты незавершенного производства составляют: незаконченные работы, не принятые заказчиком; продукция (полуфабрикаты), не прошедшая всех стадий обработки; готовые изделия, не принятые отделом технического контроля; не полностью укомплектованная продукция; законченная изготовлением продукция, не прошедшая испытаний. В незавершенное производство не включают материалы и покупные полуфабрикаты, не подвергшиеся обработке.

Перед началом инвентаризации все ненужные цехам материалы, полуфабрикаты, детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена, подлежат сдаче на склад. Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются.

При инвентаризации незавершенного производства проверяются (п.3.27 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств):

а) фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве; фактическая комплектность незавершенного производства; остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено;

б) оценка незавершенного производства.

Проверка соответствия применяемого организацией метода оценки незавершенного производства методу, определенному в учетной политике. Остатки незавершенного производства оцениваются по одному из следующих методов (п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации):

1) по фактической производственной себестоимости (за исключением расходов на подготовку и освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов);

2) по нормативной или плановой производственной себестоимости;

3) по прямым статьям затрат;

4) по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.

При оценке незавершенного производства определяются два показателя, относящиеся к остаткам незавершенного производства: объем и стоимость израсходованных материалов и затраченного времени (оплаченного труда) согласно технологическим картам. Достаточность этих двух статей затрат объясняется наличием по прочим статьям калькуляции процентных отношений к каждой из этих двух.

Пример 6. Расходы организации на изготовление изделия в незавершенном производстве составили: стоимость материалов - 50 000 руб., стоимость покупных полуфабрикатов - 15 000 руб., возвратные отходы - 1%; заработная плата рабочих - 10 000 руб., единый социальный налог - 35,6%; страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,4%. Общепроизводственные расходы составляют 80% к начисленной заработной плате, а общехозяйственные расходы - 90%.

По условиям примера фактическая производственная себестоимость затрат в незавершенное производство изделия равна 94 950 руб. (см. табл.).

Расчет фактической производственной себестоимости

затрат на незавершенное производством изделие

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                 Статьи калькуляции                 |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Материалы                                           |   50 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Покупные полуфабрикаты                              |   15 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Возвратные отходы (—1%)                             |     —650  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Итого материальных затрат                           |   64 350  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Заработная плата рабочих                            |   10 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Отчисления единого социального налога и страховых   |    3 600  |
   |взносов на обязательное страхование от несчастных   |           |
   |случаев на производстве и профессиональных          |           |
   |заболеваний (35,6% + 0,4%)                          |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Общепроизводственные расходы (80%)                  |    8 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Общехозяйственные расходы (90%)                     |    9 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Итого фактическая производственная себестоимость    |   94 950  |
   |незавершенного производства                         |           |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), которые осуществляют в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и используют для их учета счет 36 (46) "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражают в балансе по стр. 213 "Затраты в незавершенном производстве" принятые заказчиком этапы по договорной стоимости. В этом случае при инвентаризации проверяется наличие и содержание договоров, актов приемки выполненных работ.

Организации розничной торговли и общественного питания показывают по данной статье сумму транспортных расходов, относящихся к остатку непроданных товаров и сырья (сальдо счета 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу")). Если указанные организации согласно п.9 ПБУ 10/99 признают издержки обращения в себестоимости товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то у них не будет затрат в незавершенном производстве (п.27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

При инвентаризации необходимо проверить:

1) соответствие применяемого способа списания расходов по обычным видам деятельности способу, определенному в учетной политике;

2) правильность определения суммы расходов, относящихся к остатку товаров (если учетной политикой не предусмотрено признание издержек обращения в себестоимости товаров (услуг) полностью в отчетном периоде).

Несмотря на то что проценты за пользование заемными средствами подлежат учету в составе операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99), в целях налогообложения прибыли их (как и транспортные расходы) следует распределять между проданными товарами и остатком в порядке, определенном п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены Роскомторгом от 20.04.1995 N 1-550/32-2).

По статье "Расходы будущих периодов" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам относятся расходы, связанные с горно - подготовительными работами, подготовительными работами в сезонных отраслях, освоением новых производств, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (если организация не создает резерв на их ремонт), расходы на рекламу, подготовку кадров, стоимость лицензий на право заниматься определенным видом деятельности, стоимость неисключительных прав на программы для ЭВМ и др.

Расходы будущих периодов отражаются в балансе в сумме фактически произведенных организацией затрат.

При инвентаризации данной статьи проверяется:

1) соответствие видов расходов, учтенных организацией в составе расходов будущих периодов, перечню, определенному в учетной политике организации;

2) своевременность и правильность их списания.

В соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ расходы будущих периодов подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся, в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.). Данные расходы должны ежемесячно списываться в суммах, обоснованных договорами или расчетами организации. При наличии договора, определяющего срок использования объекта учета, с которым связаны расходы будущих периодов, их стоимость списывается на расходы по обычным видам деятельности в течение этого срока. В остальных случаях срок списания расходов может зависеть от периода совершения определенного вида работ.

Организация принимает решение по каждому виду расходов как элементу учетной политики. Периодичность списания определяется согласно расчетам, составленным по завершении работ или оплат, в связи с которыми возникли данные расходы.

Пример 7. В процессе инвентаризации расходов будущих периодов установлено: расходы на ремонт основных средств, произведенный в августе отчетного года, включены в расходы будущих периодов. К концу года вся сумма расходов (60 000 руб.) списана на расходы по обычным видам деятельности. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва на покрытие расходов на ремонт основных средств, сумма которого на конец года составила 58 000 руб.; расходы на освоение нового вида продукции, учтенные согласно учетной политике в составе расходов будущих периодов в январе, списывались равномерно в течение года на себестоимость продукции. Учетной политикой предусмотрено списание таких расходов пропорционально объему продукции. В результате на себестоимость продукции излишне списано расходов на сумму 40 000 руб.

По результатам инвентаризации необходимо произвести следующие записи:

Д-т сч. 31 (97) "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

60 000 руб. (способом "красное сторно")

корректируются расходы будущих периодов на сумму затрат на ремонт основных средств;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 31 (97) "Расходы будущих периодов"

60 000 руб. (способом "красное сторно")

корректируются расходы по обычным видам деятельности на сумму затрат на ремонт основных средств;

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (96 "Резервы предстоящих расходов"),

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

58 000 руб.

списываются расходы на ремонт за счет созданного резерва в пределах его величины;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

2000 руб. (60 000 - 58 000)

списывается сумма превышения фактических расходов на ремонт над величиной созданного резерва;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 31 (97) "Расходы будущих периодов"

40 000 руб. (способом "красное сторно")

уменьшена себестоимость продукции на сумму излишне списанных расходов будущих периодов.

Нарушения в порядке ведения учета рассматриваемых расходов привели к завышению суммы налога на имущество (расходы будущих периодов включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества) и занижению налогооблагаемой прибыли.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 24, 2001)

Подписано в печать Л.И.Малявкина

15.11.2001 Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——